Förslag till avgörande av generaladvokat Henrik Saugmandsgaard Øe föredraget den 29 juni 2016

1 Originalspråk: franska.

2 Rådets sjätte direktiv av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter ‐ Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28), i dess lydelse enligt rådets direktiv 91/680/EEG av den 16 december 1991 med tillägg till det gemensamma systemet för mervärdesskatt och med ändring av direktiv 77/388/EEG med sikte på avskaffandet av fiskala gränser (EGT L 376, 1991, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 33) (nedan kallat sjätte direktivet).

3 EUT L 347, 2006, s. 1.

4 Se artikel 411.1 och artikel 413 i direktiv 2006/112.

5 I artiklarna 17.2, 17.5 och 19 i sjätte direktivet finns således bestämmelser som i tillämpliga delar motsvarar artiklarna 168 och 173‐175 i direktiv 2006/112.

6 Det framgår av beslutet om hänskjutande att i ett av utlåtandena slogs det fast att effekten var 0,22 procent och i den andra motsvarade effekten noll procent.

7 Dom av den 1 juni 2006, Innoventif ( C‑453/04, EU:C:2006:361, punkt 29) och beslut av den 25 januari 2007, Koval’ský ( C‑302/06, EU:C:2007:64, ej publicerat, punkt 17 och där angiven rättspraxis).

8 Se, för ett liknande resonemang, generaladvokat Jacobs förslag till avgörande i målet Kretztechnik ( C‑465/03, EU:C:2005:111, punkt 71).

9 Se dom av den 9 juli 2015, Salomie och Oltean ( C‑183/14, EU:C:2015:454, punkt 56 och där angiven rättspraxis). Mervärdesskatten är endast avdragsgill om transaktionerna i ett tidigare led har ett direkt och omedelbart samband med transaktioner i ett senare led som medför avdragsrätt och som utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för dessa transaktioner. Den skattskyldiga personen tillerkänns emellertid också avdragsrätt när det saknas ett direkt och omedelbart samband mellan en viss transaktion i ett tidigare led och en eller flera transaktioner i ett senare led för vilka avdragsrätt föreligger, när kostnaderna för tjänsterna i fråga utgör en del av den skattskyldiga personens allmänna omkostnader och således utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som denne tillhandahåller. Se dom av den 16 juli 2015, Larentia + Minerva och Marenave Schiffahrt ( C‑108/14 och C‑109/14, EU:C:2015:496, punkterna 23 och 24 och där angiven rättspraxis).

10 Se dom av den 9 juli 2015, Salomie och Oltean ( C‑183/14, EU:C:2015:454, punkt 57 och där angiven rättspraxis).

11 Se dom av den 18 december 2008, Royal Bank of Scotland ( C‑488/07, EU:C:2008:750, punkt 16 och där angiven rättspraxis).

12 Varor och tjänster för blandad användning är ofta allmänna kostnader som hänförs till såväl skattepliktiga transaktioner som transaktioner som är undantagna från skatteplikt.

13 Se, även, generaladvokat Jacobs förslag till avgörande i målet Abbey National ( C‑408/98, EU:C:2000:207, punkt 10). Transaktioner som inte omfattas av sjätte direktivets tillämpningsområde och som alltså inte ger rätt till avdrag ska undantas från beräkningen av den avdragsgilla andel som avses i artiklarna 17 och 19 i sjätte direktivet. Se dom av den 29 april 2004, EDM ( C‑77/01, EU:C:2004:243, punkt 54 och där angiven rättspraxis).

14 Se, även, generaladvokat Cruz Villalóns förslag till avgörande i målet BLC Baumarkt ( C‑511/10, EU:C:2012:245, punkt 33), där det anges att huvudregeln för att beräkna andelen, som föreskrivs i artikel 19 i sjätte direktivet, gör det [i princip] möjligt att göra en rimlig och tämligen exakt beräkning av den avdragsgilla andelen. Se, även, generaladvokat Mengozzis förslag till avgörande i målet Wolfgang und Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR ( C‑332/14, EU:C:2015:777, punkt 92).

15 Det framgår av den inledande meningen (Medlemsstaterna får dock) att tredje stycket i artikel 17.5 i sjätte direktivet är ett undantag. Medlemsstaterna är inte skyldiga att begränsa sig till en av metoderna i nämnda artikel 17.5 tredje stycket. Se dom av den 13 mars 2008, Securenta ( C‑437/06, EU:C:2008:166, punkt 38).

16 Som motsvarar den nuvarande artikel 173.2 i direktiv 2006/112. Enligt den italienska regeringen återges i huvudsak artikel 174 i direktiv 2006/112 (tidigare artikel 19 i sjätte direktivet), i artikel 19 bis DPR nr 633/72.

17 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 december 2008, Royal Bank of Scotland ( C‑488/07, EU:C:2008:750, punkt 19). Jag vill för övrigt påpeka att det inte är uppenbart vad som är innebörden av uttrycket utesluta avdragsrätt under vissa förutsättningar som domstolen använde i ovannämnda punkt och i punkt 23 i samma dom. Uttrycket angavs dock på nytt i domen av den 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais ( C‑388/11, EU:C:2013:541, punkt 31).

18 Det verkar som om kommissionen har utvecklat sin ståndpunkt under förfarandet vid domstolen. Kommissionen ansåg i sina skriftliga yttranden att det aktuella italienska systemet uppenbart stred mot principen om mervärdesskattens neutralitet, eftersom den skattskyldiga personen var tvungen att tillämpa andelsmetoden, oavsett vad de förvärvade varorna och tjänsterna skulle användas till.

19 Begreppet som avses där i nämnda artikel 17.5 tredje stycket d skulle dels kunna tala för den tolkning som den italienska regeringen och kommissionen stödjer, enligt vilken begreppet är knutet till de transaktioner som en skattskyldig person utför i stället för de varor och tjänster som den skattskyldiga personen förvärvar. Dels skulle begreppet alla varor och tjänster endast kunna indikera att det inte enligt undantaget i led d är tillåtet, till skillnad från undantagen i leden a–c tredje stycket, att tillämpa en separat andel på den skattskyldiga personens olika rörelsegrenar eller på en del av varorna och tjänsterna med blandad användning, utan att det endast är tillåtet med en avdragsgill andel med avseende på samtliga dessa varor och tjänster. Det förtydligas inte heller av en jämförelse av de olika språkversionerna av sjätte direktivet.

20 Jag vill erinra om att det framgår av domstolens fasta praxis att det vid tolkningen av en unionsbestämmelse inte bara är lydelsen som ska beaktas, utan också sammanhanget och de mål som eftersträvas med de föreskrifter som bestämmelsen ingår i. Se dom av den 12 juni 2014, Lukoyl Neftohim Burgas ( C‑330/13, EU:C:2014:1757, punkt 59).

21 Enligt nämnda artikel 17.5 första stycket är bestämmelsen tillämplig [n]är varor och tjänster är avsedda att användas av en skattskyldig person såväl för transaktioner … med avseende på vilka mervärdesskatten är avdragsgill, som för transaktioner med avseende på vilka mervärdesskatten inte är avdragsgill.

22 Jag noterar att domstolen i domen av den 6 oktober 2005, kommissionen/Spanien ( C‑204/03, EU:C:2005:588, punkt 25) visserligen slog fast att artikel 17.5 i sjätte direktivet avser … endast delvis skattskyldiga men det framgår vid en uppmärksam läsning av domen att domstolen gjorde detta uttalande i ett sammanhang där domstolen konstaterade att det inte enligt förevarande stycke var tillåtet med en begränsning i helt skattskyldigas avdragsrätt, det vill säga skattskyldiga personer som endast utför skattepliktiga transaktioner.

23 Se dom av den 8 juni 2000, Midland Bank ( C‑98/98, EU:C:2000:300, punkt 26), dom av den 22 februari 2001, Abbey National ( C‑408/98, EU:C:2001:110, punkt 38), och dom av den 23 april 2009, Puffer ( C‑460/07, EU:C:2009:254, punkt 60).

24 Dom av den 6 september 2012, Portugal Telecom ( C‑496/11, EU:C:2012:557, punkterna 39–41).

25 Se dom av den 16 juli 2015, Larentia + Minerva och Marenave Schiffahrt ( C‑108/14 och C‑109/14, EU:C:2015:496, punkt 26).

26 Dom av den 6 september 2012, Telecom Portugal ( C‑496/11, EU:C:2012:557)

27 Dom av den 6 september 2012, Telecom Portugal ( C‑496/11, EU:C:2012:557).

28 Det nära sambandet mellan undantaget i led d och den generella andelsprincipen som föreskrivs i artikel 17.5 första stycket i sjätte direktivet framgår även av den uttryckliga hänvisning som görs i det första undantaget till bestämmelsen i första stycket.

29 Motiveringen till det ursprungliga förslaget till sjätte direktivet av den 29 juni 1973, tillägg 11/73 i Europeiska gemenskapernas bulletin, s. 19. I den föreslagna lydelsen fanns det endast tre undantag i artikel 17.5, vilka motsvarade undantagen i leden a–c i det antagna direktivet. Det finns ingen anledning att anta att syftet med det tredje stycket ändrades genom de ytterliga undantagen i leden d och e i bestämmelsen, vilka lades till under lagstiftningsförfarandet.

30 Se ovan punkt 30.

31 Artikel 19.2 i sjätte direktivet kan i viss mån minska skillnaderna, i och med att det föreskrivs att från beräkningen av den avdragsgilla andelen, som avses i punkt 1 i artikeln, undantas den omsättning som kan hänföras till kringtjänster. Se, för ett liknande resonemang, dom av den 29 april 2004, EDM ( C‑77/01, EU:C:2004:243, punkt 75). Detta utjämnar dock inte de skillnader som följer av en hög omsättning från de transaktioner som inte är skattepliktiga, vilket illustreras av fallet.

32 Se dom av den 18 december 2008, Royal Bank of Scotland ( C‑488/07, EU:C:2008:750, punkt 19).

33 Jag delar inte den italienska regeringens åsikt att de undantag som föreskrivs i artikel 17.5 tredje stycket i sjätte direktivet även syftar till att göra det enklare att bestämma det avdragsgilla beloppet. Se, även, generaladvokat Cruz Villalóns förslag till avgörande i målet BLC Baumarkt ( C‑511/10, EU:C:2012:245, punkt 42).

34 Se dom av den 10 juli 2014, Banco Mais ( C‑183/13, EU:C:2014:2056, punkt 29). Se även dom av den 18 december 2008, Royal Bank of Scotland ( C‑488/07, EU:C:2008:750, punkt 24), och dom av den 8 november 2012, BLC Baumarkt ( C‑511/10, EU:C:2012:689, punkt 18).

35 Se dom av den 6 september 2012, Portugal Telecom ( C‑496/11, EU:C:2012:557, punkt 35 och där angiven rättspraxis).

36 Undantaget i led d fanns faktiskt inte i kommissionens ursprungliga förslag av den 29 juni 1973 (förslag till rådets sjätte direktiv om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund) (KOM(73) 950 slutlig), eller i ändringsförslaget av den 26 juli 1974 (ändringar till förslaget till rådets sjätte direktiv om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter ‐ Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund) (KOM(74) 795 slutlig). Undantaget lades till utan förklaring innan rådet antog direktivet. Artikel 17.5 i sjätte direktivet grundar sig på andelsregeln i artikel 11.2 tredje stycket och 11.3 i rådets andra direktiv 67/228/EEG av den 11 april 1967 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – struktur och tillämpningsföreskrifter för det gemensamma systemet för mervärdesskatt (EGT 71, 1967, s. 1303), enligt vilken medlemsstaterna får fastställa kriterierna för att bestämma det avdragsgilla beloppet.

37 Artikel 36.3 DPR nr 633/72. Jag vill påpeka att den hänskjutande domstolen inte någonstans har hänvisat till denna nationella bestämmelse enligt vilken det är tillåtet att tillämpa skatten separat på vissa av den skattskyldiga personens verksamheter.

38 Jag tillägger att möjligheten att tillåta att en separat andel tillämpas för den skattskyldiga personens olika rörelsegrenar, som föreskrivs i artikel 17.5 tredje stycket a i direktivet, omfattar endast varor och tjänster med blandad användning och rättfärdigar således inte den italienska lagstiftningen som omfattar samtliga förvärvade varor och tjänster.

39 Se dom av den 18 december 2008, Royal Bank of Scotland ( C‑488/07, EU:C:2008:750, punkt 19), dom av den 8 november 2012, BLC Baumarkt ( C‑511/10, EU:C:2012:689, punkt 15) och beslut av den 13 december 2012, Debiasi ( C‑560/11, EU:C:2012:802, punkt 39).

40 Kommissionen stödjer sig i detta hänseende på domen av den 8 november 2012, BLC Baumarkt ( C‑511/10, EU:C:2012:689, punkt 20). Jag medger att domen kan vara förvirrande i fråga om vilken beräkningsmetod som kan användas enligt artikel 17.5 tredje stycket d i sjätte direktivet, eftersom domstolen tycks göra skillnad på undantaget i led d och de andra undantag som föreskrivs i samma stycke. Även om denna skillnad på nytt nämndes i domen av den 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais ( C‑388/11, EU:C:2013:541, punkt 51), har den dock varken omnämnts i tidigare rättspraxis (se dom av den 18 december 2008, Royal Bank of Scotland, C‑488/07, EU:C:2008:750, punkt 21), eller i nyare rättspraxis (se dom av den 10 juli 2014, Banco Mais, C‑183/13, EU:C:2014:2056, punkt 25).

41 Skillnaden mellan andelsprincipen och regeln för att beräkna andelen är tydligare i direktiv 2006/112, som upphävde och ersatte sjätte direktivet från och med den 1 januari 2007. I artikel 173.2 d i direktivet hänvisas det särskilt till bestämmelsen i punkt 1 första stycket, som motsvarar första stycket i sjätte direktivet, och inte till punkt 1 i sin helhet, vilket även hade omfattat regeln för att beräkna andelen.

42 Se, för ett liknande resonemang, generaladvokat Cruz Villalóns förslag till avgörande i målet BLC Baumarkt ( C‑511/10, EU:C:2012:245, punkt 29), där det anges att undantaget i led d innebär att det är möjligt att bestämma andelen på annat sätt. Se, även, generaladvokat Cruz Villalóns förslag till avgörande i målet Le Crédit Lyonnais ( C‑388/11, EU:C:2013:120, punkt 59).

43 Se ovan punkt 53 och fotnot 34.

44 Se dom av den 8 november 2012, BLC Baumarkt ( C‑511/10, EU:C:2012:689, punkt 16). Se även, dom av den 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais ( C‑388/11, EU:C:2013:541, punkt 52), och dom av den 10 juli 2014, Banco Mais ( C‑183/13, EU:C:2014:2056, punkt 27).

45 Se ovan punkt 30.

46 Jag kan inte ställa mig bakom kommissionens argument att det enligt undantaget i led d är tillåtet med en sådan lagstiftning under förutsättning att lagstiftningen endast är ett undantag och medför resultat som är mer exakta än den standardandel som föreskrivs i artikel 17.5 första stycket i sjätte direktivet. Enligt min mening leder en sådan lagstiftning oundvikligen till resultat som är mindre exakta och strider följaktligen mot målsättningen att uppnå skatteneutralitet vilket eftersträvas med undantagen i artikel 17.5 tredje stycket i sjätte direktivet.

47 Se ovan punkterna 54 och 55.