Domstolens dom (fjärde avdelningen) den 14 juni 2018

I mål C‑39/17, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Cour de cassation (Högsta domstolen, Frankrike) genom beslut av den 19 januari 2017, som inkom till domstolen den 25 januari 2017, i målet

DOMSTOLEN (fjärde avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden T. von Danwitz samt domarna C. Vajda, E. Juhász, K. Jürimäe och C. Lycourgos (referent), generaladvokat: P. Mengozzi, justitiesekreterare: handläggaren V. Giacobbo-Peyronnel,

efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 15 november 2017,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: Lubrizol Fran SAS, genom A. Beetschen, avocate, Caisse nationale du Régime social des indépendants (RSI) participations extérieures, genom A. Delvolvé, avocat, Frankrikes regering, genom D. Colas, E. de Moustier, A. Alidière och S. Ghiandoni, samtliga i egenskap av ombud, Nederländernas regering, genom M. K. Bulterman och J. Langer, båda i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom W. Roels, R. Lyal och F. Clotuche‑Duvieusart, samtliga i egenskap av ombud,

och efter att den 31 januari 2018 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

Fransk rätt

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

Prövning av tolkningsfrågan

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 28 och 30 FEUF.

2 Begäran har framställts i ett mål mellan Lubrizol France SAS (nedan kallat Lubrizol) och Caisse nationale du Régime social des indépendants (RSI) participations extérieures (den nationella socialförsäkringskassan för egenföretagare) (nedan kallad RSI-kassan). Målet rör fastställandet av beräkningsgrunden för den sociala solidaritetsavgift för bolag (nedan kallad C3S) och för den tilläggsavgift till denna avgift (nedan tillsammans kallade de omtvistade avgifterna) som Lubrizol var skyldigt att betala för år 2008.

3 Enligt artikel 14.1 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2008/8/EG av den 12 februari 2008 (EUT L 44, 2008, s. 11) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet), avses med leverans av varor … överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar.

4 I artikel 17 i detta direktiv föreskrivs följande:

5 I artikel L. 245–13 i code de la sécurité sociale, i den lydelse som var tillämplig vid den tidpunkt då de omtvistade avgifterna förföll till betalning (nedan kallad socialförsäkringslagen), föreskrivs att en tilläggsavgift till C3S ska inrättas till förmån för Caisse nationale de l’assurance maladie des travailleurs salariés (den nationella sjukförsäkringskassan för arbetstagare) enligt artikel L. 651–1 och följande artiklar i socialförsäkringslagen. Denna tilläggsavgift ska beräknas, läggas på, tas ut och kontrolleras på samma villkor som gäller för C3S. Avgiften uppgår till 0,03 procent.

6 I artikel L. 651–1 i socialförsäkringslagen föreskrivs att en social solidaritetsavgift ska tas ut av bland annat aktiebolag och förenklade aktiebolag till förmån för régime sociale des indépendants (socialförsäkringssystemet för egenföretagare) samt för Fonds de solidarité vieillesse (solidaritetsfonden för ålderdomen) och Fonds de réserve pour les retraites (pensionsreservfonden).

7 I artikel L. 651–3 i denna lag föreskrivs följande:

8 I artikel L. 651–5 i socialförsäkringslagen föreskrivs följande:

9 I artikel 256 punkt III i Code général des impôts (allmänna skattelagen) (nedan kallad CGI) föreskrevs vid tidpunkten för omständigheterna i det nationella målet följande:

10 I artikel 262 ter CGI föreskrivs följande:

11 Lubrizol är ett företag inom den kemiska industrin som tillverkar och säljer tillsatsmedel för smörjoljor. Som förenklat aktiebolag med säte i Frankrike är Lubrizol skyldigt att betala de omtvistade avgifterna.

12 Efter en kontroll av Lubrizols beräkningsgrund för de omtvistade avgifterna för år 2008 upptäckte RSI-kassan en avvikelse i underlaget mellan den omsättning för år 2007 som deklarerats till RSI-kassan och den omsättning som meddelats av skattemyndigheten, bestående i att Lubrizol gjort avdrag för värdet av gemenskapsinterna överföringar i underlaget.

13 Mot denna bakgrund delgav RSI-kassan Lubrizol den 13 mars 2012 ett beslut om eftertaxering och därefter en betalningsanmodan. Lubrizol bestred att bolaget var skyldigt att betala detta belopp, och anförde att värdet av de varor bolaget hade överfört till andra medlemsstater i Europeiska unionen inte skulle ingå i beräkningsgrunden för de omtvistade avgifter Lubrizol var skyldigt att betala för år 2008. Lubrizol anförde att det fortfarande ägde varorna vid den tidpunkt då de överfördes och att bolaget ännu inte hade överlåtit varorna till sina kunder, varför dessa överföringar inte utgjorde en försäljning och därmed inte genererade någon omsättning.

14 Lubrizol överklagade beslutet, men överklagandet avslogs både i första instans och vid appellationsdomstolen. Lubrizol överklagade därför till Cour de cassation (Högsta domstolen, Frankrike) och gjorde därvid gällande att de omtvistade avgifterna, i motsats till vad appellationsdomstolen kommit fram till, skulle betraktas som en avgift med motsvarande verkan, eftersom överföringar av varor till andra medlemsstater, till skillnad från överföringar av varor inom landet eller till ett tredjeland, ska inbegripas i beräkningsgrunden för avgifterna.

15 Den hänskjutande domstolen har angett att C3S infördes till förmån för systemet för sjuk- och moderskapsförsäkring för egenföretagare som inte är verksamma inom jordbruket och för ålderspensionssystemet för personer som är verksamma inom hantverksyrken, industrin eller handeln samt fria yrken. Den hänskjutande domstolen har även angett att C3S-intäkterna under 2008 huvudsakligen gick till RSI-kassan, som svarade för att driva in avgiften.

16 Cour de cassation (Högsta domstolen) har vidare påpekat att tilläggsavgiften till C3S infördes genom lag nr 2004–810 av den 13 augusti 2004 och att dess intäkter under 2008 huvudsakligen gick till Caisse nationale de l’assurance maladie des travailleurs salariés (den nationella sjukförsäkringskassan för arbetstagare), och sedan till Fonds de solidarité vieillesse (solidaritetsfonden för ålderdomen).

17 Enligt den hänskjutande domstolen utgörs beräkningsgrunden för dessa två avgifter, vilka, enligt definitionen i nationell lagstiftning, är allmänna avgifter, av den sammanlagda omsättning före skatt som deklarerats till skattemyndigheten. Leverans av varor, i den mening som avses i artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet, ska ingå i beräkningsgrunden för de omtvistade avgifterna.

18 Enligt den hänskjutande domstolen ska enligt artikel 256 punkt III CGI en överföring av varor som utförs av en beskattningsbar person eller för hans räkning, inom ramen för den beskattningsbara personens rörelse, från rörelsen till en annan medlemsstat inom unionen, med förbehåll för vissa undantag som inte är relevanta i förevarande fall och i enlighet med artikel 17.1 i mervärdesskattedirektivet, likställas med leverans av varor. En sådan överföring ska anges i den deklaration som den betalningsskyldiga personen ska upprätta vid skattemyndigheten. Det föreligger emellertid ingen betalningsskyldighet för mervärdesskatt, enligt artikel 262 ter CGI.

19 I detta sammanhang har den hänskjutande domstolen funnit att det representativa värdet av lager som ett företag överför från Frankrike till en annan medlemsstat i unionen ska ingå i beräkningsgrunden för de omtvistade avgifterna, även om en sådan överföring inte i sig ger upphov till någon omsättning. Överföringar av varor som utförs inom landet och till tredjeländer ska däremot inte likställas med en leverans av varor, varför det representativa värdet av dessa varor inte ska ingå i beräkningsgrunden för de omtvistade avgifterna.

20 Mot denna bakgrund beslutade Cour de cassation (Högsta domstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till domstolen:

21 Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artiklarna 28 och 30 FEUF ska tolkas så, att de utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning i vilken det föreskrivs att beräkningsgrunden för avgifter som – under förutsättning att omsättningen uppgår till eller överstiger ett visst belopp – tas ut på ett företags årsomsättning, fastställs med beaktande av det representativa värdet av varor som överförts från denna medlemsstat till en annan medlemsstat inom unionen av en beskattningsbar person eller för hans eller hennes räkning, inom ramen för den beskattningsbara personens rörelse, varvid detta värde ska ingå i beräkningsgrunden redan vid denna överföring, trots att detta värde, när samma varor överförs av den beskattningsbara personen eller för denna persons räkning, inom ramen för den beskattningsbara personens rörelse, inom den berörda medlemsstaten, ska ingå i denna beräkningsgrund först vid en senare försäljning av dessa varor.

22 Enligt den nationella lagstiftning som är tillämplig i det nationella målet ska de omtvistade avgifterna tas ut på bolagets årsomsättning, förutsatt att omsättningen under det aktuella taxeringsåret uppgår till ett belopp på minst 760000 euro. Det följer även av den nationella lagstiftningen att en överföring av varor som utförs av en beskattningsbar person eller för hans eller hennes räkning, inom ramen för den beskattningsbara personens rörelse, från Frankrike till en annan medlemsstat i unionen, för uppbörden av dessa avgifter ska likställas med en leverans av varor och ska ingå i omsättningen för bolaget i fråga.

23 Den hänskjutande domstolen har särskilt påpekat att det representativa värdet av varor som enbart har överförts till en annan medlemsstat i unionen, utan att äganderätten övergått, ska ingå i beräkningsgrunden för de omtvistade avgifterna, medan så inte är fallet när en överföring skett inom Frankrike. Vid överföringar inom Frankrike är det först vid försäljningen av varorna i fråga som värdet av dessa varor ska ingå i omsättningen för det berörda företaget och tas med i beräkningsgrunden för de omtvistade avgifterna. Den hänskjutande domstolen önskar därför få klarhet i huruvida, med beaktande av det sätt på vilket beräkningsgrunden för dessa avgifter fastställs, dessa avgifter utgör avgifter med verkan motsvarande exporttullar, i strid med artiklarna 28 och 30 FEUF.

24 Enligt EU-domstolens fasta praxis utgör varje pålaga, hur liten den än är och oavsett dess beteckning och utformning, som ensidigt läggs på varor på grund av att de passerar gränsen, när den inte är en tull i egentlig mening, en avgift med verkan motsvarande en tull. Däremot ska en pålaga som ingår i ett allmänt system för interna skatter eller avgifter som enligt samma objektiva villkor systematiskt tas ut på varukategorier oberoende av deras ursprung eller bestämmelseort anses omfattas av artikel 110 FEUF, som förbjuder diskriminerande interna skatter eller avgifter (dom av den 1 mars 2018, Petrotel-Lukoil och Georgescu, C‑76/17, EU:C:2018:139, punkt 21 och där angiven rättspraxis).

25 EUF-fördragets bestämmelser om avgifter med motsvarande verkan och dess bestämmelser om diskriminerande interna skatter eller avgifter är inte tillämpliga kumulativt, vilket innebär att en åtgärd som omfattas av artikel 110 FEUF enligt fördragets systematik inte kan kvalificeras som en avgift med motsvarande verkan (se, för ett liknande resonemang, dom av den 2 oktober 2014, Orgacom, C‑254/13, EU:C:2014:2251, punkt 20 och där angiven rättspraxis).

26 En pålaga kan inte heller kvalificeras som en avgift med motsvarande verkan om den, under vissa villkor, tas ut på grund av kontroller som utförs för att fullgöra de skyldigheter som följer av unionsrätten eller om den utgör ersättning för en tjänst som faktiskt tillhandahållits den ekonomiska aktör som ska betala ersättningen, när ersättningen står i proportion till denna tjänst (se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 juni 1992, Sanders Adour och Guyomarc’h Orthez Nutrition animale, C‑149/91 och C‑150/91, punkt 17, och dom av den 9 september 2004, Carbonati Apuani, C‑72/03, EU:C:2004:506, punkt 31).

27 Det är därför nödvändigt att avgöra om de omtvistade avgifterna uppfyller definitionen av en avgift med verkan motsvarande en tull, såsom denna definition framgår av de överväganden som anges i punkterna 24–26 i förevarande dom.

28 I detta avseende ska det för det första konstateras att de omtvistade avgifterna utgör pålagor som en medlemsstat ensidigt har ålagt. Eftersom det saknar betydelse i vilket syfte sådana avgifter åläggs, har det föga betydelse att det rör sig om avgifter som syftar till att finansiera ett system för social trygghet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 september 2000, Michaïlidis, C‑441/98 och C‑442/98, EU:C:2000:479, punkt 17).

29 Det ska för det andra prövas om de omtvistade avgifterna tas ut på varor.

30 Domstolen har, beträffande tolkningen av artikel 110 FEUF, slagit fast att även om en avgift inte uppbärs på en vara som sådan ska den ändå anses belasta en vara när den omedelbart återverkar på priset på denna vara (dom av den 16 februari 1977, Schöttle, 20/76, EU:C:1977:26, punkt 15, och dom av den 8 november 2007, Stadtgemeinde Frohnleiten och Gemeindebetriebe Frohnleiten, C‑221/06, EU:C:2007:657, punkt 43). Domstolen finner att denna rättspraxis även ska tillämpas vid tolkningen av artiklarna 28 och 30 FEUF.

31 I det nationella målet har de omtvistade avgifterna beräknats på årsomsättningen för de bolag som ska betala dessa avgifter, och inte direkt på det representativa värdet eller försäljningspriset på de varor som saluförs av dessa bolag.

32 Eftersom årsomsättningen för dessa bolag uppgår till ett belopp på minst 760000 euro, utgörs dock beräkningsgrunden av hela omsättningen. Avgiften uppgår till 0,13 procent respektive 0,03 procent av omsättningen. I den mån denna omsättning genereras av försäljning i Frankrike och överföring av varor till en annan medlemsstat, tas de omtvistade avgifterna ut på själva varorna, trots att de inte tas ut vid tidpunkten för försäljningen av dessa varor eller för överföringen av dem till en annan medlemsstat, utan sammantaget och årligen.

33 Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 89 i sitt förslag till avgörande, får dessa avgifter en direkt påverkan på kostnaden för att saluföra dessa varor, eftersom varje försäljning eller överföring av en av dessa varor till en annan medlemsstat med nödvändighet medför en ökning av beräkningsgrunden för de avgifter som tas ut på den omsättning som på så vis genereras, när denna omsättning uppgår till minst 760000 euro per år.

34 Under dessa omständigheter ska det anses att de omtvistade avgifterna tas ut på varor.

35 Denna slutsats påverkas inte av domen av den 27 november 1985, Rousseau Wilmot ( 295/84, EU:C:1985:473), i vilken domstolen, i punkt 16, slog fast att en avgift såsom C3S omfattas av begreppet sådana skatter, tullar eller avgifter som inte kan karakteriseras som omsättningsskatter i artikel 33 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28), bland annat försåvitt den beräknas på grundval av årsomsättningen, utan att den direkt påverkar priset på varor och tjänster. Denna dom rörde nämligen specifikt det gemensamma systemet för mervärdesskatt och, i synnerhet, nämnda artikel 33, vars syfte är att förhindra att funktionen hos det gemensamma mervärdesskattesystemet äventyras genom att skatteåtgärder i en medlemsstat belastar omsättningen av varor och tjänster och tas ut på affärstransaktioner på ett sätt som kan jämställas med mervärdesskatt.

36 För det tredje ska det prövas huruvida de omtvistade avgifterna tas ut på varor på grund av att de passerar en gräns eller om de tvärtom följer av ett allmänt system för interna skatter eller avgifter som tillämpas systematiskt och enligt samma objektiva villkor på varukategorier, oberoende av deras ursprung eller bestämmelseort.

37 Domstolen har i detta hänseende redan fastställt att det väsentliga kännetecknet för en avgift med motsvarande verkan, och som skiljer den från en intern skatt eller avgift i allmänhet, är att den förra uteslutande tas ut på varor som passerar gränsen, medan den senare tas ut på såväl importerade och exporterade varor som inhemska varor (dom av den 2 oktober 2014, Orgacom, C‑254/13, EU:C:2014:2251, punkt 28).

38 I förevarande fall är det utrett att de omtvistade avgifterna tas ut enligt samma avgiftssats såväl på varor som överförs till en annan medlemsstat som på varor som säljs inom landet.

39 Den aktuella avgiften måste dock, för att kunna anses vara en del av ett generellt system för interna skatter och avgifter i den mening som avses i artikel 110 FEUF, tas ut på likadana varor oavsett om de avsätts på den inhemska marknaden eller exporteras, på samma sätt, i samma handelsled och avgiftsskyldigheten, också den, måste inträda på grund av samma avgiftsgrundande händelse för de båda varorna (dom av den 2 oktober 2014, Orgacom, C‑254/13, EU:C:2014:2251, punkt 29 och där angiven rättspraxis).

40 Emellertid ingår priset för varan i beräkningsgrunden för de omtvistade avgifterna endast vid den tidpunkt då denna vara säljs, när den befinner sig inom landet, medan det representativa värdet av denna vara, när den överförs till en annan medlemsstat, ingår i denna beräkningsgrund från och med överföringen.

41 Denna omständighet är dock inte av det slaget att den kan påverka slutsatsen att den pålaga som följer av de omtvistade avgifterna inträder i samma handelsled, eftersom den, såsom den franska regeringen har påpekat i sitt yttrande till domstolen, huvudsakligen avser varor som säljs på den inhemska marknaden och varor som överförts till en annan medlemsstat i syfte att säljas där.

42 Försäljningen av varan inom landet och överföringen av varan till en annan medlemsstat i syfte att varan ska säljas kan nämligen under rådande reella ekonomiska betingelser anses höra till samma handelsled vid tillämpningen av artikel 110 FEUF (se, analogt, dom av den 11 juni 1992, Sanders Adour och Guyomarc’h Orthez Nutrition animale, C‑149/91 och C‑150/91, EU:C:1992:261, punkt 18, dom av den 2 april 1998, Outokumpu, C‑213/96, EU:C:1998:155, punkt 25, och dom av den 23 april 2002, Nygård, C‑234/99, EU:C:2002:244, punkt 30).

43 Situationen skulle dock vara en annan om, såsom Lubrizol angett i sitt yttrande till domstolen, den överföring av varor som är aktuell i det nationella målet till en annan medlemsstat ingick i beräkningsgrunden för de omtvistade avgifterna, trots att en sådan överföring inte ledde till en senare försäljning av dessa varor i denna andra medlemsstat. En sådan överföring skulle nämligen inte omfattas av samma handelsled som försäljningen på den inhemska marknaden.

44 Som Europeiska kommissionen har påpekat borde den pålaga som följer av de omtvistade avgifterna betraktas som att den belastar dessa varor i olika handelsled om värdet av de varor som överförts till en annan medlemsstat inte kunde dras av från beräkningsgrunden för de omtvistade avgifterna när varorna inte är avsedda att säljas eller har återsänts till Frankrike utan att ha sålts i den andra medlemsstaten. I ett sådant fall borde de omtvistade avgifterna, i den mån de beräknas med beaktande av det representativa värdet av sådana varor, betraktas som avgifter med motsvarande verkan.

45 Om värdet av de varor som överförs till en annan medlemsstat redovisades en andra gång i beräkningsgrunden för de omtvistade avgifterna när de såldes i den medlemsstaten, skulle de exporterade varorna bära pålagan i fråga två gånger, till skillnad från de varor som är avsedda för den inhemska marknaden. Även i ett sådant fall borde dessa avgifter, i den mån de beräknas med beaktande av försäljningspriset för sådana varor, betraktas som avgifter med motsvarande verkan (se, för ett liknande resonemang, dom av den 17 september 1997, Fricarnes, C‑28/96, EU:C:1997:412, punkt 28).

46 Vidare ska det påpekas att om de förmåner som följer av användningen av intäkterna av en avgift, som ingår i ett allmänt system för interna skatter och avgifter och som systematiskt läggs på inhemska varor som saluförs på den inhemska marknaden och varor som exporteras, innebär fullständig kompensation för den pålaga som belastar inhemska varor som saluförs på den inhemska marknaden då de förs ut i handeln, så utgör pålagan en avgift med verkan motsvarande en tull, som strider mot artiklarna 28 och 30 FEUF (dom av den 1 mars 2018, Petrotel-Lukoil och Georgescu, C‑76/17, EU:C:2018:139, punkt 24).

47 I förevarande mål finns det emellertid ingenting som tyder på att de omtvistade avgifterna skulle ha en sådan verkan. Som generaladvokaten har anfört i punkt 94 i sitt förslag till avgörande, är dessa avgifter nämligen avsedda att finansiera budgeten för institutioner för social trygghet vars tjänster inte är avsedda och inte verkar få till följd att fullständigt kompensera den belastning som, för inhemska varor som saluförs inom landet, följer av uppbörden av dessa avgifter.

48 För det fjärde finns det, vilket generaladvokaten i huvudsak har påpekat i punkt 71 i sitt förslag till avgörande, ingenting i de handlingar som har inkommit till domstolen som tyder på att de omtvistade avgifterna tas ut med anledning av kontroller som utförs för att fullgöra skyldigheter som följer av unionsrätten eller att de utgör ersättning för en tjänst som faktiskt tillhandahållits den ekonomiska aktören, till ett belopp som står i proportion till denna tjänst.

49 Härav följer att de omtvistade avgifterna, med förbehåll för vad som anges i punkterna 43–47 ovan, framstår som interna skatter och avgifter i den mening som avses i artikel 110 FEUF, vilket dock ankommer på den hänskjutande domstolen att pröva.

50 Lubrizol har under förhandlingen vid domstolen uppgett sig inte åberopa någon överträdelse av artikel 110 FEUF och eftersom någon fråga inte ställts till domstolen i detta hänseende, är det inte nödvändigt att pröva huruvida sådana avgifter som de omtvistade avgifterna är diskriminerande i den mening som avses i artikel 110 FEUF.

51 Av det anförda följer att artiklarna 28 och 30 FEUF ska tolkas så, att de inte utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning i vilken det föreskrivs att beräkningsgrunden för avgifter som – under förutsättning att omsättningen uppgår till eller överstiger ett visst belopp – tas ut på ett företags årsomsättning, fastställs med beaktande av det representativa värdet av varor som överförts från denna medlemsstat till en annan medlemsstat inom unionen av en beskattningsbar person eller för hans eller hennes räkning, inom ramen för den beskattningsbara personens rörelse, varvid detta värde ska ingå i beräkningsgrunden redan vid denna överföring, trots att detta värde, när samma varor överförs av den beskattningsbara personen eller för denna persons räkning, inom ramen för den beskattningsbara personens rörelse, inom den berörda medlemsstaten, ska ingå i denna beräkningsgrund först vid en senare försäljning av dessa varor, under förutsättning,

52 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: franska.