Förslag till avgörande av generaladvokat Manuel Campos Sánchez-Bordona föredraget den 16 november 2023

1 Originalspråk: spanska.

2 Jag kommer i fortsättningen att kalla dem för arbetstagare som är begränsat skattskyldiga i Tyskland, för att skilja dem från de arbetstagare som till följd av att de är bosatta i Tyskland är obegränsat skyldiga att betala denna skatt.

3 Som jag kommer gå in närmare på längre fram gör det systemet det möjligt för en arbetstagare att frivilligt ansöka om att få bli inkomstbeskattad på grundval av hans eller hennes löneinkomster i Tyskland, med de konsekvenser som är förknippade med det när det gäller avdrag för kostnader för inkomstens förvärvande och tillgodoräkning av källskatt som innehållits i ett skatteavdragsförfarande.

4 Avtal mellan Europeiska gemenskapen och dess medlemsstater, å ena sidan, och Schweiziska edsförbundet, å andra sidan om fri rörlighet för personer – Slutakt – Gemensamma förklaringar – Information om ikraftträdandet av de sju avtalen med Schweiziska edsförbundet inom områdena fri rörlighet för personer, luft- och landtransporter, offentlig upphandling, vetenskapligt och tekniskt samarbete, ömsesidigt erkännande i samband med överensstämmelsebedömning och handel med jordbruksprodukter (EGT L 114, 2002, s. 6), vilket undertecknades i Luxemburg den 21 juni 1999 och trädde i kraft den 1 juni 2002.

5 Inkomstskattelagen, i den lydelse som av tidsmässiga skäl är tillämplig i målet (BGBl. 2009 I, s. 3366). Nedan kallad EStG.

6 Detta gäller endast när deras inkomster under kalenderåret till minst 90 procent omfattas av tysk inkomstskatt eller när deras inkomster som inte omfattas av tysk inkomstskatt inte överstiger grundavdraget enligt 32a § punkt 1 andra meningen led 1. Detta belopp ska sänkas i den utsträckning som befinns vara nödvändigt och lämpligt mot bakgrund av situationen i bosättningsstaten.

7 Om inte annat följer av punkterna 2 och 3, eller 1a § EStG.

8 Avtal av den 2 maj 1992 (EGT L 1, 1994, s. 3) (nedan kallat EES-avtalet).

9 AB anmälde inget fribelopp som så kallad avdragsberättigande post vid källskatt till skattemyndigheterna, i enlighet med 39 § EStG.

10 Dom av den 26 februari 2019 (C‑581/17, EU:C:2019:138) (nedan kallad domen Wächtler).

11 Domen Wächtler, punkt 35, med hänvisning till dom av den 27 februari 2018, Western Sahara Campaign UK ( C‑266/16, EU:C:2018:118, punkt 70).

12 Domen Wächtler, punkt 36.

13 Domen Wächtler, punkt 37.

14 Domen Wächtler, punkt 38.

15 Domen Wächtler, punkt 39.

16 AB är varken en person utan ekonomisk verksamhet eller en person som tillhandahåller tjänster enligt artikel 5 i avtalet om fri rörlighet för personer. Se dom av den 12 november 2009, Grimme ( C‑351/08, EU:C:2009:697, punkt 44).

17 Det framgår inte klart av beslutet att begära förhandsavgörande huruvida AB även var anställd där under år 2016.

18 Dom av den 15 mars 2018, Picart ( C‑355/16, EU:C:2018:184, punkt 16) (nedan kallad domen Picart), dom av den 28 februari 2013, Ettwein ( C‑425/11, EU:C:2013:121, punkt 33) (nedan kallad domen Ettwein), och dom av den 15 december 2011, Bergström ( C‑257/10, EU:C:2011:839, punkterna 27–34).

19 Dessa gränsarbetare omfattas av artikel 7.1 eller artikel 12.1 i bilaga I till avtalet om fri rörlighet för personer, beroende på om de är anställda eller egenföretagare.

20 Se domen Ettwein, punkterna 34 och 35, och dom av den 19 november 2015, Bukovansky ( C‑241/14, EU:C:2015:776, punkterna 32 och 33).

21 Dom av den 23 januari 2020, Bundesagentur für Arbeit ( C‑29/19, EU:C:2020:36, punkt 34), och domen Wächtler, punkt 53.

22 Domen Wächtler, punkt 39, vilken återgetts ovan.

23 Christian Picarts situation omfattades således inte av tillämpningsområdet för artikel 12.1 i bilaga I till avtalet om fri rörlighet för personer. Inte heller var artikel 13.1 i bilaga I till avtalet om fri rörlighet för personer tillämplig på honom, eftersom han inte kunde anses vara en gränsöverskridande egenföretagare på grund av att han var bosatt på schweiziskt territorium, varifrån han bedrev sin ekonomiska verksamhet utan att dagligen eller minst en gång i veckan, resa från den ort där den ekonomiska verksamheten bedrevs till hemvistorten. Domen Picart, punkterna 22–27.

24 De franska myndigheterna förpliktade Christian Picart att erlägga ytterligare inkomstskatt och sociala avgifter, jämte straffavgifter.

25 Punkt 63 i dess skriftliga yttrande. Denna slutsats hindrar den emellertid inte från att hävda att det i förevarande mål inte föreligger någon skillnad i behandling som strider mot artiklarna 2 och 7 i avtalet om fri rörlighet för personer.

26 Löneskattens belopp fastställs på grundval av lönebeloppet och andra särskilda uppgifter rörande källskatten.

27 Under de ifrågavarande åren uppgick det årliga schablonbeloppet till 1000 EUR.

28 I praktiken är detta möjligt för såväl obegränsat skattskyldiga som begränsat skattskyldiga arbetstagare. 39a § punkt 1 första meningen led 1 EStG, som är tillämplig på den förstnämnda kategorin, och 39a punkt 4 första meningen led 1a EStG, som är tillämplig på den sistnämnda, har likartade lydelser. Det finns emellertid skillnader när det gäller tidsfristen för att ansöka om nedsättning av den beskattningsbara lönen, vilket jag ska återkomma till senare.

29 Utformningen av denna rättighet har sitt ursprung i dom av den 14 februari 1995, Schumacker ( C‑279/93, EU:C:1995:31) (nedan kallad domen Schumacker), vilket jag ska återkomma till längre fram.

30 Det finns ingen annan tidsfrist som ska iakttas enligt avtalet mellan Förbundsrepubliken Tyskland och Schweiziska edsförbundet om undvikande av dubbelbeskattning beträffande skatter på inkomst och på förmögenhet av den 11 augusti 1971 (BGBl. 1972 II, s. 1022), i dess lydelse enligt protokoll av den 27 oktober 2010 (BGBl. 2011 II, s. 1092).

31 Dom av den 21 september 2016, Radgen ( C‑478/15, EU:C:2016:705, punkt 36) (nedan kallad domen Radgen), och dom av den 19 november 2015, Bukovansky ( C‑241/14, EU:C:2015:766, punkt 40).

32 Domen Radgen, punkt 38.

33 Domen Radgen, punkt 40, med hänvisning till dom av den 19 november 2015, Bukovansky ( C‑241/14, EU:C:2015:766, punkt 47).

34 Ett begränsat sätt att se på den principen kan skönjas i dom av den 12 november 2009, Grimme ( C‑351/08, EU:C:2009:697, punkt 48): Denna artikel [(artikel 9 i bilaga I till avtalet om fri rörlighet för personer)] avser … endast fall av diskriminering på grund av nationalitet gentemot medborgare i en avtalsslutande part på den andra avtalsslutande partens territorium.

35 I den domen slog domstolen fast att … en tysk medborgare, som i likhet med Martin Wächtler, har utövat sin rätt att etablera sig som egenföretagare enligt avtalet om fri rörlighet för personer får en skattemässig nackdel jämfört med andra tyska medborgare som, i likhet med honom, är egenföretagare genom ett bolag där de äger andelar, men som till skillnad från honom, behåller sin hemvist i Tyskland. De sistnämnda behöver nämligen betala skatt på värdeökningar som härrör från de berörda andelarna endast när värdeökningen realiseras, det vill säga när dessa andelar överlåts. En medborgare som Martin Wächtler är emellertid skyldig att betala skatten på orealiserade värdeökningar på dessa andelar vid den tidpunkt han flyttar sin hemvist till Schweiz, utan att kunna dra nytta av ett uppskov med betalningen till dess att andelarna överlåts (punkt 56). Domstolen konstaterade även att [d]enna skillnad i behandling, vilket utgör en nackdel i likviditetshänseende för en tysk medborgare som Martin Wächtler, kan avhålla honom från att faktiskt utöva sin etableringsrätt enligt [avtalet om fri rörlighet för personer]. Av detta följer att det skattesystem som är i fråga i det nationella målet kan hindra den etableringsrätt för egenföretagare som garanteras genom detta avtal (punkt 57).

36 Dom av den 19 oktober 1977, Ruckdeschel m.fl. ( 117/76 och 16/77, EU:C:1977:160, punkt 7), och dom av den 6 oktober 2011, Graf och Engel ( C‑506/10, EU:C:2011:643, punkt 26).

37 Dom av den 6 oktober 2011, Graf och Engel ( C‑506/10, EU:C:2011:643, punkt 26), och domen Wächtler, punkt 55.

38 Såsom kommissionen har gjort gällande (punkt 23 i dess skriftliga yttrande) innefattar begreppet förmån de möjligheter som en nationell lagstiftning ger att beräkna skatten på ett gynnsammare sätt. Den tyska regeringen (punkt 75 i dess skriftliga yttrande) medger också att systemet med beskattning efter ansökan utgör en skattemässig förmån, genom att det gör det möjligt för den skattskyldige att åsidosätta källskattens befriande verkan.

39 Ingen bestämmelse i detta avtal skall tolkas på sådant sätt att den hindrar de avtalsslutande parterna från att vid tillämpningen av sina respektive skatterättsliga regler göra en åtskillnad mellan skattskyldiga som inte befinner sig i en jämförbar situation, särskilt vad gäller bosättningsort.

40 Domen Wächtler, punkt 58, och domen Radgen, punkt 45.

41 Detta slog domstolen fast i domen Radgen, punkterna 42 och 43.

42 Domen Schumacker, punkt 3 i domslutet.

43 Jag hittar ingen bestämmelse i det ovannämnda avtalet mellan Förbundsrepubliken Tyskland och Schweiziska edsförbundet om undvikande av dubbelbeskattning beträffande skatter på inkomst och på förmögenhet som är relevant för att besvara tolkningsfrågan.

44 Domen Wächtler, punkterna 62 och 63, samt bland annat dom av den 15 maj 1997, Futura Participations och Singer ( C‑250/95, EU:C:1997:239, punkt 31), dom av den 3 oktober 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen ( C‑290/04, EU:C:2006:630, punkt 37), och dom av den 11 december 2014, kommissionen/Spanien ( C‑678/11, EU:C:2014:2434, punkterna 45 och 46).

45 Beslutet att begära förhandsavgörande, punkt 65.

46 39a § punkt 1 första meningen led 1 respektive 39a § punkt 4 första meningen led 1 EStG.

47 Beslutet att begära förhandsavgörande, punkt 67.

48 Dom av den 18 mars 2021, Autoridade Tributária e Aduaneira (Skatt på kapitalvinster på fast egendom) ( C‑388/19, EU:C:2021:212, punkterna 43 och 44), och dom av den 18 mars 2010, Gielen ( C‑440/08, EU:C:2010:148, punkt 52).

49 Domen Wächtler, punkt 39.

50 Den hänskjutande domstolen erinrar (i punkt 67 i sitt beslut) om att domstolen redan i domen Schumacker uteslöt att den omständigheten att det föreligger alternativa förfaranden i sig skulle kunna motivera den diskriminering som fanns i den tyska lagstiftning som prövades där.

51 Punkt 36 i dess skriftliga yttrande.