Förslag till avgörande av generaladvokat Kokott – Mål C‑171/23 UP CAFFE

I. Inledning

II. Tillämpliga bestämmelser

A. Unionsrätten

B. Kroatisk rätt

III. Bakgrund

IV. Begäran om förhandsavgörande

V. Rättslig bedömning

A. Upptagande till sakprövning och precisering av tolkningsfrågan

B. Prövning av tolkningsfrågan

1. Fråga om huruvida den allmänna principen om förbud mot rättsmissbruk är tillämplig och om dess räckvidd

a) Allmänt

b) Bedömning av de faktiska omständigheterna i förhållande till tolkningen av en rättsregel

1) Oproblematiskt: Fastställandet av de ekonomiska förhållandena

2) Problematiskt: Komplettering av unionsrätten med oskrivna rekvisit

c) Slutsats i denna del

2. I andra hand: Villkoren för ett missbruk av rättigheter

a) Det objektiva rekvisitet

b) Det subjektiva rekvisitet

c) Inget åsidosättande av den skattemässiga legalitetsprincipen och principerna om rättssäkerhet och skydd för berättigade förväntningar

3. Rättsföljden vid ett missbruk av rättigheter

VI. Förslag till avgörande

1 Originalspråk: tyska.

2 Rådets direktiv av den 28 november 2006 (EUT L 347, 2006, s. 1), i dess lydelse under året som tvisten avser (2018), såtillvida senast ändrat genom rådets direktiv (EU) 2017/2455 av den 5 december 2017 om ändring av direktiven 2006/112/EG och 2009/132/EG vad gäller vissa skyldigheter på mervärdesskatteområdet för tillhandahållanden av tjänster och distansförsäljning av varor (EUT L 348, 2017, s. 7).

3 Rådets genomförandebeslut (EU) 2017/1768 av den 25 september 2017 om bemyndigande för Republiken Kroatien att införa en särskild åtgärd som avviker från artikel 287 i direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 250, 2017, s. 71).

4 Se, principiellt, dom av den 5 juli 2007, Kofoed ( C‑321/05, EU:C:2007:408, punkt 38).

5 Dom av den 18 december 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti ( C‑131/13, C‑163/13 och C‑164/13, EU:C:2014:2455, punkterna 49 och 62).

6 Beslut av den 9 januari 2023, A.T.S. 2003 ( C‑289/22, EU:C:2023:26, punkt 42).

7 Generaladvokaten Poiares Maduros förslag till avgörande i målet Halifax m.fl. ( C‑255/02, EU:C:2005:200, punkt 69) samt förslag till avgörande av generaladvokaten Szpunar i de förenade målen Schoenimport Italmoda Mariano Previti m.fl. ( C‑131/13, C‑163/13 och C‑164/13, EU:C:2014:2217, punkt 63). Se även dom av den 21 februari 2006, Halifax m.fl. ( C‑255/02, EU:C:2006:121, punkt 85).

8 Dom av den 18 december 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti ( C‑131/13, C‑163/13 och C‑164/13, EU:C:2014:2455, punkt 42 och där angiven rättspraxis).

9 Dom av den 22 november 2017, Cussens m.fl. ( C‑251/16, EU:C:2017:881, punkt 33) och dom av den 18 december 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti ( C‑131/13, C‑163/13 och C‑164/13, EU:C:2014:2455, punkt 62).

10 Dom av den 18 december 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti ( C‑131/13, C‑163/13 och C‑164/13, EU:C:2014:2455, punkt 59).

11 Dom av den 22 november 2017, Cussens m.fl. ( C‑251/16, EU:C:2017:881, punkt 32) och dom av den 18 december 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti ( C‑131/13, C‑163/13 och C‑164/13, EU:C:2014:2455, punkt 57). Principiella synpunkter anfördes redan i dom av den 14 december 2000, Emsland-Stärke ( C‑110/99, EU:C:2000:695, punkt 56).

12 Dom av den 16 juni 2022, DuoDecad ( C‑596/20, EU:C:2022:474, punkt 37), dom av den 6 oktober 2021, W.Ż. (Högsta domstolens avdelning för extraordinär kontroll och offentliga angelägenheter – Tillsättning) ( C‑487/19, EU:C:2021:798, punkterna 78 och 132), och dom av den 26 april 2017, Farkas ( C‑564/15, EU:C:2017:302, punkt 37).

13 Se exempelvis den tydliga kritiken från två experter på mervärdesskatterätt med mycket gott anseende i Tyskland: H. Stadie i Rau/Dürrwächter, UStG, Einf. punkt 615 (uppdaterad januari 2024): De slutsatser som EU-domstolen har dragit är således visserligen korrekta, men det saknas en dogmatisk metod, och W. Reiß, Umsatzsteuerrecht, 20:e upplagan 2022, punkt 303: För EU-domstolen gäller i unionsrättsligt hänseende i detta sammanhang att den – oberoende av dess behörighet att tolka unionsrätten – är bunden av direktivet med beaktande av allmänna unionsrättsliga principer. Domstolen har emellertid inte i uppgift att själv fungera som lagstiftare och uppställa krav för medlemsstaterna, respektive deras domstolar och myndigheter, som inte följer av direktivet.

14 Målet behandlas där med referensnummer 16395/18 – ITALMODA MARIANO PREVITI m.fl. mot Nederländerna.

15 Se, senast, dom av den 20 februari 2024, X (Inget angivande av skälen för uppsägningen) ( C‑715/20, EU:C:2024:139, punkt 70 och där angiven rättspraxis).

16 Dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen ( C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 119), och dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen ( C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 97).

17 Dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen ( C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 119), och dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen ( C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 97). Se, för ett liknande resonemang, även dom av den 8 maj 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego ( C‑566/17, EU:C:2019:390, punkt 39).

18 Se dom av den 26 februari 2019, T Danmark och Y Denmark ( C‑116/16 och C‑117/16, EU:C:2019:135, punkt 117).

19 Se, principiellt, dom av den 21 februari 2006, Halifax m.fl. ( C‑255/02, EU:C:2006:121, punkt 74). Se senast även dom av den 26 februari 2019, T Danmark och Y Denmark ( C‑116/16 och C‑117/16, EU:C:2019:135, punkt 97).

20 Se dom av den 9 juli 2020, AJPF Caraş-Severin och DiGRFP Timişoara ( C‑716/18, EU:C:2020:540, punkt 40), dom av den 2 maj 2019, Jarmuškienė ( C‑265/18, EU:C:2019:348, punkt 37) och dom av den 26 oktober 2010, Schmelz ( C‑97/09, EU:C:2010:632, punkt 63) samt mitt förslag till avgörande i målet Schmelz ( C‑97/09, EU:C:2010:354, punkt 33).

21 Dom av den 26 oktober 2010, Schmelz ( C‑97/09, EU:C:2010:632, punkt 77).

22 Se mitt förslag till avgörande i målet Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin – Serviciul Inspecţie Persoane Fizice und Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Serviciul Soluţionare Contestaţii 1 ( C‑716/18, EU:C:2020:82, punkt 27).

23 Dom av den 9 juli 2020, AJPF Caraş-Severin och DiGRFP Timişoara ( C‑716/18, EU:C:2020:540, punkt 40), dom av den 2 maj 2019, Jarmuškienė ( C‑265/18, EU:C:2019:348, punkt 37) och dom av den 26 oktober 2010, Schmelz ( C‑97/09, EU:C:2010:632, punkterna 63 och 68).

24 Se mitt förslag till avgörande i målet Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin – Serviciul Inspecţie Persoane Fizice und Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Serviciul Soluţionare Contestaţii 1 ( C‑716/18, EU:C:2020:82, punkt 28).

25 Se mitt förslag till avgörande i målet Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos m.fl. (Avtal om gemensam verksamhet) ( C‑312/19, EU:C:2020:310, punkt 67).

26 Se mitt förslag till avgörande i målet Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos m.fl (Avtal om gemensam verksamhet) ( C‑312/19, EU:C:2020:310, punkt 65).

27 Dom av den 21 februari 2006, Halifax m.fl. ( C‑255/02, EU:C:2006:121, punkt 75).

28 Beslut av den 9 januari 2023, A.T.S. 2003 ( C‑289/22, EU:C:2023:26, punkt 40), dom av den 21 februari 2006, Halifax m.fl. ( C‑255/02, EU:C:2006:121, punkt 73).

29 Se beslut av den 9 januari 2023, A.T.S. 2003 ( C‑289/22, EU:C:2023:26, punkt 40).

30 Dom av den 17 december 2015, WebMindLicenses ( C‑419/14, EU:C:2015:832, punkt 35) och dom av den 20 juni 2013, Newey ( C‑653/11, EU:C:2013:409, punkt 46).

31 Dom av den 22 november 2017, Cussens m.fl. ( C‑251/16, EU:C:2017:881, punkt 43 och där angiven rättspraxis), dom av den 18 december 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti ( C‑131/13, C‑163/13 och C‑164/13, EU:C:2014:2455, punkt 60), samt underförstått dom av den 21 februari 2006, Halifax m.fl. ( C‑255/02, EU:C:2006:121, punkt 84).

32 Dom av den 24 juni 2019, kommissionen/Polen (Högsta domstolens oavhängighet) ( C‑619/18, EU:C:2019:531, punkterna 42 och 43), dom av den 10 december 2018, Wightman m.fl. ( C‑621/18, EU:C:2018:999, punkt 63), och dom av den 25 juli 2018, Minister for Justice and Equality (Brister i domstolssystemet) ( C‑216/18 PPU, EU:C:2018:586, punkt 35). När det gäller beaktandet av nämnda värden vid tolkningen av direktiv, se även dom av den 9 mars 2010, kommissionen/Tyskland ( C‑518/07, EU:C:2010:125, punkt 41).

33 Dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen ( C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 119), dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen ( C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 97), och dom av den 8 maj 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego ( C‑566/17, EU:C:2019:390, punkt 39).

34 Se förslag till avgörande av generaladvokaten Emiliou i målet Belgian Association of Tax Lawyers m.fl. ( C‑623/22, EU:C:2024:189, punkt 42), och dom av den 20 december 2017, Vaditrans ( C‑102/16, EU:C:2017:1012, punkt 50).

35 Dom av den 11 juni 2015, Berlington Hungary m.fl. ( C‑98/14, EU:C:2015:386, punkt 77), dom av den 1 juli 2014, Ålands Vindkraft ( C‑573/12, EU:C:2014:2037, punkt 127), och dom av den 12 december 2013, Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation ( C‑362/12, EU:C:2013:834, punkt 44). Se även mitt förslag till avgörande i målet Banco de Portugal m.fl. ( C‑504/19, EU:C:2020:943, punkt 79).

36 Se beträffande mervärdesskattelagstiftningen, till exempel, dom av den 9 juli 2015, Salomie och Oltean ( C‑183/14, EU:C:2015:454, punkt 30 och där angiven rättspraxis).

37 Dom av den 5 december 2017, M.A.S. och M.B. ( C‑42/17, EU:C:2017:936, punkt 56), och dom av den 28 mars 2017, Rosneft ( C‑72/15, EU:C:2017:236, punkt 162).

38 Dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen ( C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 119), dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen ( C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 97) och dom av den 8 maj 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego ( C‑566/17, EU:C:2019:390, punkt 39).

39 Dom av den 9 juli 2015, Salomie och Oltean ( C‑183/14, EU:C:2015:454, punkt 31).

40 Dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen ( C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 119), dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen ( C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 97), och dom av den 8 maj 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego ( C‑566/17, EU:C:2019:390, punkt 39).

41 Beslut av den 9 januari 2023, A.T.S. 2003 ( C‑289/22, EU:C:2023:26, punkt 40), dom av den 21 februari 2006, Halifax m.fl. ( C‑255/02, EU:C:2006:121, punkt 73), och dom av den 17 december 2015, WebMindLicenses ( C‑419/14, EU:C:2015:832, punkt 42).

42 Se dom av den 17 december 2015, WebMindLicenses ( C‑419/14, EU:C:2015:832, punkt 52) och dom av den 20 juni 2013, Newey ( C‑653/11, EU:C:2013:409, punkt 50).

43 Dom av den 22 november 2017, Cussens m.fl. ( C‑251/16, EU:C:2017:881, punkt 46).