Domstolens dom (första avdelningen) den 13 november 2025

I mål C‑142/24 angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Finanzgericht Köln (Skattedomstolen i Köln, Tyskland) genom beslut av den 30 november 2023, som inkom till domstolen den 23 februari 2024, i målet

DOMSTOLEN (första avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden F. Biltgen, domstolens vice ordförande T. von Danwitz, tillika tillförordnad domare på första avdelningen, samt domarna I. Ziemele (referent), A. Kumin, och S. Gervasoni, generaladvokat: M. Campos Sánchez-Bordona, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

efter det skriftliga förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: Familienstiftung, genom A. Janzen, J. Luxem och J. Rehorst, Rechtsanwälte, Tysklands regering, genom J. Möller och P.-L. Krüger, båda i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom F. Behre och W. Roels, båda i egenskap av ombud,

och efter att den 13 mars 2025 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

EES-avtalet

Direktiv 88/361

Tysk rätt

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

Prövning av tolkningsfrågan

Angående vilken grundläggande frihet som är tillämplig

Huruvida det föreligger en restriktion för den fria rörligheten för kapital

Huruvida det föreligger objektivt jämförbara situationer

Huruvida inskränkningen är motiverad

Huruvida det föreligger tvingande skäl av allmänintresse

Proportionalitet

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 40 i avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet av den 2 maj 1992 (EGT L 1, 1994, s. 3) i dess lydelse enligt avtalet om Republiken Bulgariens och Rumäniens deltagande i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EUT L 221, 2007, s. 15) (nedan kallat EES-avtalet).

2 Begäran har framställts i ett mål mellan Familienstiftung, en familjestiftelse med säte och ledning i Furstendömet Liechtenstein (nedan kallad stiftelsen), och Finanzamt Köln-West (Skattemyndigheten för västra Köln, Tyskland) (nedan kallad skattemyndigheten). Målet rör den gåvoskatt som stiftelsen ska betala för år 2014.

3 Enligt artikel 1 i EES-avtalet har detta avtal till syfte att främja ett fortgående och balanserat stärkande av handeln och de ekonomiska förbindelserna mellan de avtalsslutande parterna på lika konkurrensvillkor och med respekt för samma regler, i avsikt att skapa ett homogent Europeiskt ekonomiskt samarbetsområde (EES). För att uppnå dessa mål omfattar associeringen, i enlighet med bestämmelserna i EES-avtalet, bland annat fri rörlighet för kapital.

4 I artikel 6 i EES‑avtalet anges följande:

5 I artikel 31 i avtalet föreskrivs följande:

6 I artikel 40 i samma avtal föreskrivs följande:

7 Bilaga XII till EES‑avtalet har rubriken Fri rörlighet för kapital och hänvisar till rådets direktiv 88/361/EEG av den 24 juni 1988 för genomförandet av artikel 67 i fördraget [artikel upphävd genom Amsterdamfördraget] (EGT L 178, 1988, s. 5; svensk specialutgåva, område 10, volym 1, s. 44).

8 Enligt artikel 1.1 i direktiv 88/361 ska kapitalrörelser klassificeras i enlighet med nomenklaturen i bilaga 1 till direktivet.

9 Bland de kapitalrörelser som räknas upp i bilaga 1 till direktiv 88/361 återfinns under rubrik XI Personliga kapitalrörelser, vilka inbegriper bland annat arv och testamentsförordnanden.

10 I 1 § punkt 1 i Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (lagen om arvs- och gåvoskatt), i dess lydelse enligt Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz – BeitrRLUmsG) (lag om införlivande av uppbördsdirektivet och ändring av skattebestämmelser) av den 7 december 2011 (BGBl. I 2011, 2592) (nedan kallad ErbStG), föreskrivs följande:

11 I 2 § punkt 1 i ErbStG föreskrivs följande:

12 I 7 § punkt 1 i ErbStG anges följande:

13 I 9 § ErbStG, som har rubriken Beskattningsgrundande händelse, föreskrivs följande i punkt 1:

14 I 10 § ErbStG, som har rubriken Skattepliktig överlåtelse, föreskrivs följande i punkt 1:

15 15 § ErbStG har följande lydelse:

16 I 16 § ErbStG, med rubriken Avdrag, föreskrivs följande:

17 I 19 § ErbStG föreskrivs följande:

18 Stiftelsen bildades i Liechtenstein under år 2014 i enlighet med lagstiftningen i detta land av grundaren Y, som är bosatt i Tyskland. Stiftelsen är en juridisk person och har till syfte att främja och stödja stiftarens och hennes avlidna makes gemensamma släktingar i rakt nedstigande led. Stiftelsens mottagare (destinatärer) är stiftaren och hennes barn samt de sistnämndas barn.

19 När stiftelsen bildades försågs den med tillgångar som den kunde förfoga över utan grundarens samtycke. Stiftelsens stadgar och kompletterande bestämmelser gav i synnerhet inte grundaren beslutanderätt vare sig i fråga om placering eller om användning av stiftelsens tillgångar, eller möjlighet att kräva att stiftelsens tillgångar helt eller delvis återlämnades.

20 Enligt vad den hänskjutande domstolens har angett utgör överföringen av tillgångarna från grundaren till stiftelsen på grundval av 2014 års stiftelseurkund en gåva mellan levande personer, i den mening som avses i 7 § punkt 1 led 8 i ErbStG, för vilken gåvoskatt ska betalas enligt 1 § punkt 1 led 2 i ErbStG. Enligt 2 § punkt 1 led 1 i ErbStG uppkommer den skattskyldighet som föreskrivs i denna lag bland annat när givaren är tysk medborgare vid den tidpunkt som gåvan fullbordas. Grundaren, som hade hemvist i Tyskland vid tidpunkten för gåvan, ansågs vara tysk medborgare i enlighet med 2 § punkt 1 led 1 andra meningen a i ErbStG. I enlighet med 9 § punkt 1 led 2 i ErbStG uppstod skattskyldigheten vid tidpunkten för överföringen av tillgångarna.

21 Genom skrivelse av den 16 april 2015 underrättade stiftelsen skattemyndigheten om att den grundats. Stiftelsen lämnade samtidigt in en gåvoskattedeklaration och gjorde gällande att stiftelsen huvudsakligen hade bildats i grundarens familjs intresse och att den följaktligen skulle omfattas av bland annat skatteklass I med tillämpning av 15 § punkt 2 i ErbStG. Enligt stiftelsen ska villkoret avseende bildandet av familjestiftelsen inom landet i denna bestämmelse inte beaktas, eftersom det inskränker den fria rörligheten för kapital i den mening som avses i artikel 40 i EES-avtalet.

22 Genom beslut av den 22 november 2018 fastställde skattemyndigheten gåvoskatten för år 2014 utan att beakta släktskapsförhållandet mellan destinatärerna och stiftaren. Vid beräkningen av denna skatt tillämpade skattemyndigheten skatteklass III och en skattesats på 30 procent.

23 Efter det att skattemyndigheten genom omprövningsbeslut av den 19 december 2018 vidhållit sitt ursprungliga beslut av den 6 januari 2021, väckte stiftelsen talan vid Finanzgericht Köln (Skattedomstolen i Köln, Tyskland), som är den hänskjutande domstolen.

24 Den hänskjutande domstolen har angett att även om stiftelsen, enligt dess syfte och stadgar, är en familjestiftelse i den mening som avses i 15 § punkt 2 första meningen i ErbStG, är privilegiet avseende skatteklasser som föreskrivs i denna bestämmelse inte tillämpligt på stiftelsen, eftersom stiftelsen inte har bildats inom landet, det vill säga i Förbundsrepubliken Tyskland. Detta privilegium skulle ha gjort det möjligt för stiftelsen att komma i åtnjutande av skatteklass I, kunna göra avdrag från beräkningsunderlaget för gåvoskatten med ett högre grundavdrag för grundarens barnbarn, i enlighet med 16 § punkt 1 led 3 i ErbStG, och beskattas med en skattesats på 19 procent.

25 Den hänskjutande domstolen anser att det är oklart huruvida villkoret att stiftelsen ska bildas i landet är förenligt med artikel 40 i EES-avtalet. Den hänskjutande domstolen undrar särskilt huruvida den restriktion för den fria rörligheten för kapital som följer av att en stiftelse som bildats inom landet varaktigt förfogar över större finansiella resurser än en stiftelse med säte i utlandet kan motiveras av behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang.

26 Enligt den hänskjutande domstolen framgår det av tillkomsthistorien för 1 § punkt 1 led 4 och 15 § punkt 2 i ErbStG att den tyska lagstiftaren vid en reform av arvsskatten införde privilegiet med skatteklasser i syfte att familjestiftelsens tillgångar i framtiden skulle bli föremål för periodisk beskattning. Den tyska lagstiftaren har således velat skapa ett samband mellan privilegiet avseende skatteklasser i 15 § punkt 2 i ErbStG och den alternativskatt på arv som föreskrivs i 1 § punkt 1 led 4 i ErbStG, vilken tas ut varje 30 år och beräknas på tillgångar som har avsatts till en stiftelse eller en förening.

27 Denna lagstiftare har utgått från principen att de fördelar som följer av beviljandet av privilegiet avseende skatteklasserna uppvägs av nackdelarna med denna alternativskatt på arv. Den sistnämnda skatten syftar till att likställa stiftelser och de naturliga successionsformerna, men den kan endast tas ut med avseende på inhemska familjestiftelser. När det gäller utländska familjestiftelser har den tyska lagstiftaren inte möjlighet att ta ut alternativskatten på arv. Den hänskjutande domstolen anser följaktligen att lagstiftarens syfte var att, vid tidpunkten för stiftelsernas bildande, endast gynna nationella familjestiftelser som senare blir skyldiga att betala nämnda skatt.

28 Den hänskjutande domstolen hyser emellertid tvivel om huruvida detta syfte med lagstiftningen är tillräckligt för att konstatera att det föreligger ett direkt, personligt och materiellt samband – vilket krävs enligt EU-domstolens praxis – mellan privilegiet avseende skatteklasser och alternativskatten på arv, på grund av ovissheten om den senare beskattningen av familjestiftelsen, såväl vad gäller dessa principer som i fråga om dess storlek, eftersom alla inhemska familjestiftelser inte nödvändigtvis kommer att finnas kvar i 30 år och stiftelsens tillgångar kan förändras på ett oförutsebart sätt under denna period.

29 Mot denna bakgrund beslutade Finanzgericht Köln (Skattedomstolen i Köln) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen:

30 Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 40 i EES-avtalet ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning som föreskriver att släktskapsförhållandet mellan den mest avlägsna destinatären enligt stiftelseurkunden och stiftaren vid beskattningen av en överföring av tillgångar till en familjestiftelse endast ska beaktas för stiftelser med hemvist i landet, som är skyldiga att betala en alternativskatt på arv, vilket leder till att en mer förmånlig skatteklass tillämpas på dessa stiftelser än den som tillämpas på utländska familjestiftelser, vilka inte omfattas av alternativskatten på arv.

31 EU-domstolen erinrar inledningsvis om att ett av huvudmålen med EES-avtalet är att så långt det är möjligt förverkliga fri rörlighet för varor, personer, tjänster och kapital inom hela EES-området, på sådant sätt att den inre marknad som upprättats i unionen utsträcks till staterna i Efta. Mot bakgrund härav syftar flera regler i avtalet till att säkerställa en så enhetlig tolkning som möjligt av avtalet i hela EES-området. Det ankommer härvidlag på EU-domstolen att se till att de regler i EES-avtalet som i sak är identiska med bestämmelserna i EUF-fördraget tolkas på ett enhetligt sätt i medlemsstaterna (dom av den 19 juli 2012, A, C‑48/11, EU:C:2012:485, punkt 15 och där angiven rättspraxis).

32 Vidare framgår av fast rättspraxis att medlemsstaterna ska utöva sin befogenhet i fråga om direkt beskattning med iakttagande av unionsrätten, särskilt de grundläggande friheter som garanteras i EUF-fördraget (dom av den 26 september 2024, Nord Vest Pro Sani Pro, C‑387/22, EU:C:2024:786, punkt 38 och där angiven rättspraxis). Denna befogenhet ger dem inte heller rätt att tillämpa bestämmelser som strider mot de fria rörligheter vilka säkerställs genom liknande bestämmelser i EES-avtalet (dom av den 19 juli 2012, A, C‑48/11, EU:C:2012:485, punkt 16 och där angiven rättspraxis).

33 Eftersom den tyska regeringen har gjort gällande att situationen i det nationella målet inte ska bedömas mot bakgrund av artikel 40 i EES-avtalet, utan mot bakgrund av artikel 31 i detta avtal, är det viktigt att fastställa vilken grundläggande frihet som är tillämplig.

34 Härvidlag har domstolen redan slagit fast att de bestämmelser om förbud mot inskränkningar av etableringsfriheten som anges i artikel 31 i EES-avtalet är identiska med dem som föreskrivs i artikel 49 FEUF (dom av den 19 juli 2012, A C‑48/11, EU:C:2012:485, punkt 21 och där angiven rättspraxis).

35 Likaså framgår av bestämmelserna i artikel 40 i EES‑avtalet att de regler om förbud mot begränsningar av den fria rörligheten för kapital och mot diskrimineringar som de innehåller, såvitt avser förhållandena mellan stater som är parter till EES-avtalet, oavsett om de är medlemmar i unionen eller i Efta, är identiska med de unionsrättsliga bestämmelser som gäller för förhållandena mellan medlemsstaterna (dom av den 23 september 2003, Ospelt och Schlössle Weissenberg, C‑452/01, EU:C:2003:493, punkt 28, och dom av den 28 oktober 2010, Établissements Rimbaud, C‑72/09, EU:C:2010:645, punkt 21). Eftersom restriktioner för den fria rörligheten för kapital mellan medborgare i de stater som är parter i EES‑avtalet ska bedömas med hänsyn till artikel 40 och bilaga XII till nämnda avtal, har dessa bestämmelser samma rättsliga räckvidd som bestämmelserna i artikel 63 FEUF (dom av den 11 juni 2009, kommissionen/Nederländerna, C‑521/07, EU:C:2009:360, punkt 33, och dom av den 28 oktober 2010, Établissements Rimbaud, C‑72/09, EU:C:2010:645, punkt 22).

36 Det följer av fast rättspraxis att bedömningen av huruvida en nationell lagstiftning omfattas av någon av de grundläggande friheter som garanteras i EUF-fördraget eller de liknande bestämmelserna i EES-avtalet ska göras med beaktande av ändamålet med den aktuella lagstiftningen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 juli 2012, A, C‑48/11, EU:C:2012:485, punkt 17).

37 Såsom framgår av begäran om förhandsavgörande avser den lagstiftning som är aktuell i det nationella målet den skattemässiga behandlingen av överföringen till en familjestiftelse av tillgångar tillhörande de personer som grundar denna stiftelse, en transaktion som kvalificeras som gåva mellan levande personer i den mening som avses i 7 § punkt 1 led 8 i ErbStG och som är föremål för gåvoskatt.

38 Eftersom EG‑fördraget inte innehåller någon definition av begreppet kapitalrörelser i den mening som avses i artikel 63.1 FEUF, har domstolen tidigare ansett att den nomenklatur som utgör bilaga 1 till direktiv 88/361 är vägledande, trots att direktivet antogs på grundval av artiklarna 69 och 70.1 i EEG‑fördraget (sedermera artiklarna 69 och 70.1 i EG‑fördraget, vilka upphävdes genom Amsterdamfördraget). Anledningen till detta är att förteckningen i bilagan inte är uttömmande, vilket anges i dess inledning. Gåvor och donationer återfinns under rubrik XI, Personliga kapitalrörelser, i nämnda bilaga 1 (dom av den 17 september 2015, F.E. Familienprivatstiftung Eisenstadt, C‑589/13, EU:C:2015:612, punkt 36 och där angiven rättspraxis). I bilaga XII till EES-avtalet, som innehåller de bestämmelser som är nödvändiga för tillämpningen av artikel 40 i avtalet, förklaras att direktiv 88/361 och bilaga I till detta direktiv är tillämpliga inom EES (dom av den 23 september 2003, Ospelt och Schlössle Weissenberg, C‑452/01, EU:C:2003:493, punkt 26).

39 Domstolen har redan tidigare slagit fast att den skattemässiga behandlingen av gåvor, oavsett om dessa avser pengar eller fast eller lös egendom, omfattas av EUF-fördragets bestämmelser om kapitalrörelser, med undantag för de fall där transaktionens väsentliga delar är begränsade till en och samma medlemsstat (dom av den 17 september 2015, F.E. Familienprivatstiftung Eisenstadt, C‑589/13, EU:C:2015:612, punkt 37 och där angiven rättspraxis).

40 Det framgår dessutom av begäran om förhandsavgörande att den skattemässiga behandlingen av en överföring av tillgångar till en familjestiftelse ska bedömas med beaktande av den alternativskatt på arv som föreskrivs i 1 § punkt 1 led 4 i ErbStG, vilken stiftelser med hemvist i landet periodiskt ska betala och som syftar till att likställa dessa stiftelser med de naturliga successionsformerna.

41 Det följer av fast rättspraxis att den skattemässiga behandlingen av förvärv genom arv eller testamente omfattas av EUF-fördragets bestämmelser om kapitalrörelser, med undantag för de fall där förvärvet i alla relevanta avseenden är begränsat till en och samma medlemsstat (dom av den 30 oktober 2025 Attal et Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, punkt 29 och där angiven rättspraxis).

42 Även om det antas, såsom den tyska regeringen har påpekat, att bildandet av en familjestiftelse har till syfte att inrätta en familjeetablering för att säkerställa ett varaktigt materiellt skydd för familjen och dess medlemmar och för att bevara familjens förmögenhet samlad, följer det av fast rättspraxis att när en nationell åtgärd avser såväl etableringsfriheten som den fria rörligheten för kapital prövar EU-domstolen den aktuella åtgärden mot bakgrund av endast en av dessa friheter, om det visar sig att den ena av dem, under sådana omständigheter som i det nationella målet, är helt underordnad den andra och kan knytas till den (dom av den 7 april 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Skattebefrielse för avtalsbaserade investeringsfonder), C‑342/20, EU:C:2022:276, punkt 37 och där angiven rättspraxis).

43 Det framgår emellertid av begäran om förhandsavgörande att den aspekt av denna transaktion som avser överföring av tillgångar mellan generationerna, vilken i förevarande fall likställs med en gåva mellan levande personer, är avgörande, varvid bildandet av stiftelsen endast är ett sätt att uppnå detta syfte.

44 Den lagstiftning som är aktuell i det nationella målet skulle följaktligen kunna ha en avgörande inverkan på den fria rörligheten för kapital. De eventuella inskränkningar i etableringsfriheten som följer av nämnda lagstiftning utgör en oundviklig konsekvens av inskränkningen av den fria rörligheten för kapital och motiverar därför inte en självständig prövning av samma lagstiftning mot bakgrund av artikel 31 i EES-avtalet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 7 april 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Skattebefrielse för avtalsbaserade investeringsfonder), C‑342/20, EU:C:2022:276, punkt 47 och där angiven rättspraxis).

45 Den lagstiftning som är aktuell i det nationella målet ska således prövas mot bakgrund av artikel 40 i EES-avtalet.

46 Det framgår av domstolens praxis avseende arv att en medlemsstats lagstiftning som innebär att tillämpningen av en skatteförmån vid arv, såsom ett grundavdrag från beskattningsunderlaget, är beroende av var arvlåtaren och arvtagaren hade sitt hemvist eller var tillgångarna i arvet fanns, utgör en förbjuden begränsning av den fria rörligheten för kapital enligt artikel 63.1 FEUF när den medför att arv mellan dem som saknar hemvist i landet eller arv som omfattar tillgångar i en annan medlemsstat påförs högre skatt än arv mellan enbart de som har hemvist i landet eller arv som enbart omfattar tillgångar i den medlemsstat där beskattningen sker. Denna lagstiftning leder därmed till en minskning av värdet på arvet (dom av den 30 juni 2016, Feilen, C‑123/15, EU:C:2016:496, punkt 19 och där angiven rättspraxis).

47 Domstolen har vidare slagit fast att en lagstiftning som föreskriver att den skattemässiga behandlingen av legat till förmån för vissa juridiska personer utan vinstsyfte med hemvist i landet är mer förmånlig än den som gäller för legat till förmån för liknande enheter med hemvist i andra medlemsstater i unionen eller EES, leder till en minskning av värdet på egendom som testamenterats till juridiska personer utan vinstsyfte med hemvist i en medlemsstat i Europeiska unionen eller EES och att den således utgör en restriktion för den fria rörligheten för kapital i den mening som avses i artikel 63.1 FEUF (se, för ett liknande resonemang, dom av den 4 maj 2017, kommissionen/Grekland, C‑98/16, EU:C:2017:346, punkterna 32, 33 och 35).

48 Mot bakgrund av den rättspraxis som det hänvisas till i punkterna 46 och 47 ovan, konstaterar domstolen vad gäller överföringen av tillgångar till en familjestiftelse, vilken likställs med en gåva mellan levande personer, att begränsningar av kapitalrörelser i den mening som avses i artikel 40 i EES-avtalet omfattar sådana restriktioner som innebär att donationer till en familjestiftelse som är etablerad inom landet ges en mer gynnsam skattemässig behandling än donationer till liknande enheter som är etablerade i andra EES-medlemsstater och som leder till en minskning av värdet på de tillgångar som är föremål för donationen till en sådan liknande enhet.

49 Det följer dessutom av fast rättspraxis att en likviditetsnackdel som uppkommer i en gränsöverskridande situation kan utgöra en restriktion för de grundläggande friheterna när en sådan nackdel inte skulle ha uppstått i en rent inhemsk situation (dom av den 17 september 2015, F.E. Familienprivatstiftung Eisenstadt, C‑589/13, EU:C:2015:612, punkt 51 och där angiven rättspraxis).

50 I förevarande fall föreskrivs i 15 § punkt 2 i ErbStG att privilegiet avseende skatteklasser endast ska tillämpas på familjestiftelser som bildats inom landet. Det framgår av begäran om förhandsavgörande att detta privilegium skulle ha gjort det möjligt för stiftelsen att omfattas av skatteklass I, kunna göra avdrag från beräkningsunderlaget för gåvoskatten med ett högre grundavdrag för grundarens barnbarn, i enlighet med 16 § punkt 1 led 3 i ErbStG, och beskattas med en skattesats på 19 procent. Eftersom stiftelsen bildades i Liechtenstein fastställdes emellertid gåvoskatten utan hänsyn till släktskapsförhållandet mellan stiftelsens destinatärer och stiftaren. Därvid tillämpades på stiftelsen skatteklass III, ett grundavdrag enligt 16 § punkt 1 led 7 i ErbStG och en skattesats på 30 procent. Enligt 16 § punkt 1 i ErbStG, som den hänskjutande domstolen har hänvisat till, motsvarar det grundavdrag som föreskrivs i led 3 i denna bestämmelse ett belopp på 200000 euro, medan det grundavdrag som föreskrivs i led 7 i samma bestämmelse motsvarar ett belopp på 20000 euro.

51 En lagstiftning enligt vilken privilegiet avseende skatteklasser är förbehållet familjestiftelser med hemvist i landet medför emellertid att en överföring av tillgångar till en familjestiftelse utan hemvist i landet beskattas hårdare än en överföring till en familjestiftelse med hemvist i landet. Detta leder dels till en minskning av värdet på de tillgångar som överlåts till en familjestiftelse utan hemvist i landet, dels till att en familjestiftelse med hemvist i landet förfogar över större ekonomiska resurser än vad familjestiftelser utan hemvist i landet kan förfoga över. Härav följer att en sådan nationell lagstiftning utgör en restriktion för kapitalrörelser i den mening som avses i artikel 40 i EES-avtalet.

52 Enligt artikel 65.1 a FEUF ska artikel 63 FEUF, som innebär ett allmänt förbud mot restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredjeländer (dom av den 30 april 2025, Finanzamt für Großbetriebe, C‑602/23, EU:C:2025:290, punkt 44 och där angiven rättspraxis), inte påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort.

53 Det följer emellertid av fast rättspraxis att artikel 65.1 a FEUF ska tolkas restriktivt, eftersom den utgör ett undantag från den grundläggande principen om fri rörlighet för kapital. Denna bestämmelse kan följaktligen inte tolkas så, att all skattelagstiftning som innehåller bestämmelser om åtskillnad mellan de skattskyldiga på grundval av var de har sin bostadsort eller i vilken medlemsstat de har investerat sitt kapital per automatik är förenlig med fördraget (dom av den 27 februari 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Förvaltningen av ett fondföretag), C‑18/23, EU:C:2025:119, punkt 76 och där angiven rättspraxis).

54 De skillnader i behandling som tillåts enligt artikel 65.1 a FEUF får nämligen enligt artikel 65.3 varken utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning. Sådana skillnader i behandling är endast tillåtna om de avser situationer som inte är objektivt jämförbara eller, om så inte är fallet, om de är motiverade av tvingande skäl av allmänintresse och står i proportion till detta mål, vilket innebär att skillnaderna i behandling ska vara ägnade att på ett konsekvent och systematiskt sätt säkerställa att det eftersträvade målet uppnås samt inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål (se, för ett liknande resonemang, dom av den 4 oktober 2024, Staatssecretaris van Financiën (Ränta på ett koncerninternt lån), C‑585/22, EU:C:2024:822, punkt 33, och dom av den 27 februari 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Förvaltningen av ett fondföretag), C‑18/23, EU:C:2025:119, punkterna 77 och 90 samt där angiven rättspraxis).

55 Som det erinrats om i punkt 35 ovan har de bestämmelser om förbud mot restriktioner för kapitalrörelser och diskriminering som finns i artikel 40 i EES-avtalet, vad gäller förhållandena mellan de stater som är parter i detta avtal, oavsett om de är medlemmar i unionen eller i Efta, samma rättsliga räckvidd som de regler som unionsrätten föreskriver i förhållandena mellan medlemsstaterna, Med hänsyn till den omständigheten ska det prövas huruvida den skillnad i behandling som införts genom den aktuella lagstiftningen avser situationer som inte är objektivt jämförbara eller, i det motsatta fallet, motiveras av tvingande skäl av allmänintresse.

56 Det framgår av domstolens praxis att frågan huruvida en gränsöverskridande situation är jämförbar med en inhemsk situation ska bedömas mot bakgrund av såväl det ändamål som eftersträvas med bestämmelserna i den berörda nationella lagstiftningen som föremålet för och innehållet i dessa bestämmelser. Vidare ska endast de relevanta särskiljande kriterier som anges i den aktuella lagstiftningen beaktas vid bedömningen av huruvida den skillnad i behandling som följer av nämnda lagstiftning återspeglar en objektiv skillnad mellan situationerna (dom av den 30 april 2025, Finanzamt für Großbetriebe, C‑602/23, EU:C:2025:290, punkt 52 och där angiven rättspraxis).

57 Den tyska regeringen har härvidlag gjort gällande att syftet med 15 § punkt 2 i ErbStG är att bevilja en förmån endast till familjestiftelser med hemvist i Tyskland, eftersom endast deras tillgångar, till skillnad från tillgångar som tillhör stiftelser med hemvist i andra stater, är föremål för periodisk beskattning genom alternativskatten på arv. Enligt uppgifterna i begäran om förhandsavgörande betalas den sistnämnda skatten periodiskt av familjestiftelser med hemvist i landet, i syfte att likställa överföring av egendom via familjestiftelser och de naturliga successionsformerna, vilken omfattas av arvsskatt enligt ErbStG. Den tyska regeringen har härvidlag preciserat att alternativskatten på arv syftar till att förhindra att överföring av kvarlåtenskap från en generation till en annan helt kan undgå arvsskatt genom bildandet av en familjestiftelse och därmed åtnjuta en oberättigad skattefördel i förhållande till de naturliga successionsformerna. Situationen för stiftelser utan hemvist i landet, vilka inte omfattas av tysk beskattningsrätt och som inte kan omfattas av denna alternativskatt, är således inte jämförbar med situationen för stiftelser med hemvist i landet, vilka är skyldiga att betala denna skatt.

58 Utan att det påverkar frågan huruvida den aktuella lagstiftningen är motiverad av tvingande skäl av allmänintresse på grund av att stiftelser utan hemvist i landet inte är föremål för periodisk arvsskatt, ska det inledningsvis påpekas att privilegiet avseende skatteklasserna hänför sig till beskattningen av överföringen till en familjestiftelse av tillgångar tillhörande de personer som grundar denna stiftelse.

59 Såsom det har erinrats om i punkt 37 ovan ska överföringen av grundarens tillgångar till stiftelsen kvalificeras som gåva mellan levande personer och omfattas av gåvoskatten. Skattskyldigheten inträder när den person som grundar en familjestiftelse vid tidpunkten för gåvan har hemvist i Tyskland och omfattar hela den överförda egendomen.

60 Av detta följer att Förbundsrepubliken Tyskland utövar sin beskattningsrätt när det gäller överföring av tillgångar från en person med hemvist inom dess territorium till en familjestiftelse, oberoende av var denna stiftelse är belägen. Den lagstiftning som är aktuell i det nationella målet innebär således att situationer där en sådan stiftelse är belägen inom det nationella territoriet och situationer där den är belägen i en annan stat likställs i fråga om skattskyldighet för överföring av tillgångar till en familjestiftelse.

61 Vidare är det endast vid tillämpningen av den skattesats som följer av skatteklassen och vid tillämpningen av grundavdragen avseende beräkningsunderlaget för gåvoskatten som denna lagstiftning gör en åtskillnad mellan familjestiftelser som bildats i landet och familjestiftelser som bildats i en annan stat.

62 Denna skatteklass och dessa grundavdrag beror på släktskapsförhållandet mellan givaren och den mest avlägsna destinatären, vilket är en faktor som inte har något samband med den plats där familjestiftelsen har bildats och som kan vara relevant för såväl inhemska stiftelser som stiftelser som bildats i en annan stat.

63 Med avseende på den lagstiftning som är aktuell i det nationella målet är situationen för en stiftelse med hemvist i landet, när det gäller beskattningen av överföring till en familjestiftelse av tillgångar tillhörande en person med hemvist i landet, följaktligen objektivt jämförbar med situationen för en stiftelse utan hemvist i landet.

64 Det av den tyska regeringen framhållna syftet att bevilja en förmån endast för familjestiftelser med hemvist i landet, på grund av att endast deras tillgångar blir föremål för periodisk beskattning av alternativskatten på arv, till skillnad från de tillgångar som innehas av stiftelser utan hemvist i landet, har med nödvändighet ett nära samband med bildandet av inhemska familjestiftelser. Att anse att dessa situationer inte är jämförbara endast på grund av att en stiftelse har hemvist i en annan stat, trots att artikel 63.1 FEUF förbjuder just restriktioner för gränsöverskridande kapitalrörelser, skulle därmed göra denna bestämmelse helt innehållslös (se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 februari 2019, X (Mellanliggande bolag med hemvist i tredjeland), C‑135/17, EU:C:2019:136, punkt 68, dom av den 9 september 2021, Real Vida Seguros, C‑449/20, EU:C:2021:721, punkt 36, och dom av den 12 oktober 2023, BA (Arvsöverlåtelser – Unionens sociala bostadspolitik), C‑670/21, EU:C:2023:763, punkt 64).

65 Härav följer att skillnaden i behandling i den nationella lagstiftningen avser situationer som är objektivt jämförbara.

66 Enligt fast rättspraxis kan en restriktion för den fria rörligheten för kapital vara tillåten, under förutsättning att den motiveras av tvingande skäl av allmänintresse, om den är ägnad att säkerställa förverkligandet av det mål som eftersträvas med den och inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål (dom av den 27 april 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punkt 66 och där angiven rättspraxis).

67 Det ska därför prövas om den lagstiftning som är aktuell i det nationella målet objektivt kan motiveras av ett tvingande skäl av allmänintresse, såsom det behov av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang som den hänskjutande domstolen och den tyska regeringen har hänvisat till.

68 För att ett argument grundat på en sådan motivering ska kunna godtas, krävs att det är styrkt att det finns ett direkt samband mellan den berörda skattefördelen och den kompensation i form av ett visst skatteuttag som svarar mot denna fördel, varvid frågan om detta samband är att anse som direkt ska bedömas med hänsyn till ändamålet med den aktuella lagstiftningen (dom av den 21 december 2021, Finanzamt V (Arv – Partiellt grundavdrag och avdrag för laglotter), C‑394/20, EU:C:2021:1044, punkt 46, och dom av den 21 december 2023, Cofidis, C‑340/22, EU:C:2023:1019, punkt 55 och där angiven rättspraxis).

69 I förevarande fall har den hänskjutande domstolen angett att det framgår av tillkomsthistorien för 15 § punkt 2 i ErbStG och 1 § punkt 1 led 4 i ErbStG att den tyska lagstiftaren har avsett att skapa ett samband mellan, å ena sidan, den fördel som består i tillämpningen av en förmånligare skatteklass på familjestiftelser med hemvist i landet, ett högre grundavdrag från beräkningsunderlaget för gåvoskatten och en lägre skattesats, och, å andra sidan, den alternativskatt på arv som föreskrivs i 1 § punkt 1 led 4 i ErbStG och som tas ut periodiskt, för att likställa överföring av egendom via familjestiftelser med de naturliga successionsformerna. Eftersom Förbundsrepubliken Tyskland inte har någon beskattningsrätt vad gäller utländska familjestiftelser, kan emellertid endast familjestiftelser med hemvist i Tyskland omfattas av den sistnämnda skatten.

70 Mot bakgrund av dessa omständigheter framgår det att utformningen av denna skattefördel återspeglar en logisk symmetri, eftersom det föreskrivs att det endast är inhemska familjestiftelser som därefter är föremål för alternativskatten på arv som kan dra fördel av privilegiet avseende skatteklasser, och denna fördel har en motsvarighet i form av ett särskilt skatteuttag för samma skattskyldiga personer och för samma beskattning. Denna symmetri skulle rubbas om skattefördelen även skulle gälla utländska familjestiftelser, vilka i Tyskland inte omfattas av alternativskatten på arv (se, analogt, dom av den 30 juni 2016, Feilen, C‑123/15, EU:C:2016:496, punkt 33 och där angiven rättspraxis).

71 Eftersom alternativskatten på arv tas ut med 30 års mellanrum från och med tidpunkten för den första överföringen av tillgångar till en familjestiftelse med hemvist i landet, i enlighet med 9 § punkt 1 led 4 i ErbStG, är den vidare inte slumpmässig. Denna mekanism återspeglar dels det mål som eftersträvas med den lagstiftning som är aktuell i det nationella målet, nämligen att likställa överföring av tillgångar genom familjestiftelser med de naturliga successionsformerna, dels den omständigheten att sådana stiftelser i princip kan finnas kvar i flera generationer.

72 Av detta följer att det inom ramen för systemet för beskattning av familjestiftelser finns ett direkt samband mellan den fördel som utgörs av privilegiet avseende skatteklasser, som beviljas familjestiftelser med hemvist i landet, och den alternativskatt på arv som tillämpas periodiskt enbart på dessa stiftelsers tillgångar.

73 Vad gäller proportionalitetsprincipen ankommer det visserligen ytterst på den nationella domstolen, som är ensam behörig att bedöma omständigheterna i det nationella målet och att tolka den nationella lagstiftningen, att avgöra huruvida och i vilken utsträckning denna lagstiftning uppfyller de krav som följer av denna princip. EU-domstolen, som ska ge den hänskjutande domstolen ett användbart svar, är emellertid behörig att, mot bakgrund av handlingarna i det nationella målet och de skriftliga yttranden som getts in till den, lämna upplysningar av sådant slag att den hänskjutande domstolen kan avgöra målet (dom av den 7 september 2022, Cilevičs m.fl., C‑391/20, EU:C:2022:638, punkterna 72 och 73 samt där angiven rättspraxis).

74 Det framgår av den tyska regeringens yttrande att införandet av alternativskatten på arv, som tas ut vart 30:e år, återspeglar principen att tillgångar ska beläggas med arvsskatt en gång per generationsskifte. Den omständigheten att en familjestiftelses tillgångar, i likhet med en fysisk persons tillgångar, kan komma att öka eller minska i ett enskilt fall, påverkar inte den aktuella lagstiftningens lämplighet att säkerställa att det eftersträvade målet uppnås, eftersom familjestiftelser i princip har till uppgift att säkerställa ett varaktigt materiellt skydd för familjen och dess medlemmar och att bevara familjens förmögenhet samlad.

75 Den i det nationella målet aktuella lagstiftningens förmåga att säkerställa att det eftersträvade målet uppnås påverkas inte heller av den omständigheten att det, på grund av en eventuell ökning eller minskning av den inhemska familjestiftelsens tillgångar, råder osäkerhet om vilket belopp som kommer att tas ut i form av alternativskatten på arv. Den skattesats som tillämpas på familjestiftelser med hemvist i landet när de bildas motsvarar den normala skattesatsen för gåvor mellan närstående personer, i enlighet med syftet att likställa dessa stiftelser med de naturliga successionsformerna. Alternativskatten på arv följer samma logik. Det finns således ett samband mellan den fördel som konstaterats vid bildandet av en familjestiftelse med hemvist i landet och den framtida nackdelen med att behöva betala alternativskatten på arv.

76 Vad gäller huruvida den lagstiftning som är i fråga i det nationella målet är nödvändig, har domstolen redan slagit fast att en lagstiftning på arvsområdet i en medlemsstat som knyter en fördel till omfattningen av denna stats beskattningsrätt inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå det eftersträvade målet, såsom målet att i viss mån minska skattebördan för ett arv som omfattar kvarlåtenskap som överförts mellan nära släktingar och som redan har beskattats tidigare, eller att, när det gäller nära familjemedlemmar, säkerställa att var och en av dessa skattskyldiga personer kan dra nytta av det arv som tillkommer dem genom att delvis befrias från arvsskatt eller till och med helt undantas från skatt vad gäller överlåtelser av mindre värde inom familjen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 30 juni 2016, Feilen, C‑123/15, EU:C:2016:496, punkt 40, och dom av den 21 december 2021, Finanzamt V (Arv – Partiellt grundavdrag och avdrag för laglotter), C‑394/20, EU:C:2021:1044, punkterna 47 och 53).

77 Den lagstiftning som är aktuell i det nationella målet går således inte utöver vad som är nödvändigt för att uppnå det eftersträvade målet, genom att begränsa förmånen av privilegiet avseende skatteklasserna till situationer där Förbundsrepubliken Tyskland har rätt att beskatta familjestiftelsens tillgångar.

78 Det ankommer på den hänskjutande domstolen att pröva huruvida den lagstiftning som är aktuell i det nationella målet är förenlig med proportionalitetsprincipen i strikt mening, i den meningen att den inte är oproportionerlig i förhållande till det eftersträvade målet. Eftersom Förbundsrepubliken Tyskland inte har rätt att beskatta familjestiftelser som inte har hemvist i landet, framstår det mot bakgrund av detta mål som proportionerligt att begränsa förmånen av en mer gynnsam skattekategori till situationer där överföringen av tillgångar till en familjestiftelse kan leda till efterföljande beskattning i form av alternativskatten på arv (se, för ett liknande resonemang, dom av den 30 juni 2016, Feilen, C‑123/15, EU:C:2016:496, punkt 40 och där angiven rättspraxis).

79 Vidare finns det inget i handlingarna i målet som tyder på att tillämpningen av den lagstiftning som är aktuell i det nationella målet, vid en bedömning över tid, systematiskt skulle leda till en uppenbart högre skattebörda för överlåtelser av tillgångar till en familjestiftelse utan hemvist i landet, vilket, om så vore fallet, skulle innebära att lagstiftningens proportionalitet kunde ifrågasättas.

80 Mot bakgrund av det ovan anförda ska den hänskjutna frågan besvaras enligt följande. Artikel 40 i EES-avtalet ska tolkas så, att den, under förutsättning att proportionalitetsprincipen iakttas, inte utgör hinder för en nationell lagstiftning som föreskriver att släktskapsförhållandet mellan den mest avlägsna destinatären enligt stiftelseurkunden och stiftaren vid beskattningen av en överföring av tillgångar till en familjestiftelse endast ska beaktas för stiftelser med hemvist i landet som är skyldiga att betala en alternativskatt på arv, vilket leder till att en mer förmånlig skatteklass tillämpas på dessa stiftelser än den som tillämpas på utländska familjestiftelser, vilka inte omfattas av alternativskatten.

81 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: tyska.