Domstolens dom (sjätte avdelningen) den 27 november 2025

I mål C‑525/24, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Skiljedomstolen för skatterättsliga tvister (Centrum för skiljedomar i förvaltningsrättsliga mål – CAAD), Portugal), genom beslut av den 18 juli 2024, som inkom till EU-domstolen den 30 juli 2024, i målet

DOMSTOLEN (sjätte avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden I. Ziemele (referent) samt domarna A. Kumin och S. Gervasoni, generaladvokat: J. Richard de la Tour, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

efter det skriftliga förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones, genom F. Cabral Matos, T. Marreiros Moreira och R. Pereira de Abreu, advogados, Portugals regering, genom P. Barros da Costa, H. Gomes Magno och A. Rodrigues, samtliga i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom P. Caro de Sousa och W. Roels, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Internationell rätt

EU-rätt

EUF-fördraget

Direktiv (EU) 2016/2341

Direktiv 2010/24/EU

Direktiv 2011/16/EU

Portugisisk rätt

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

Prövning av begäran om förhandsavgörande

Inledande synpunkter

Den första frågan

Den andra tolkningsfrågan

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 63 FEUF.

2 Begäran har framställts i ett mål mellan Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones (nedan kallad Santander-fonden) och Autoridade Tributária e Aduaneira (skatte- och tullmyndigheten, Portugal) (nedan kallad skattemyndigheten). Målet rör lagenligheten av skattemyndighetens beslut att beskatta utdelning som lämnats till Santander-fonden under åren 2020 och 2021 genom uttag av definitiv källskatt.

3 I artikel 10.1 och 10.2 i avtalet mellan Republiken Portugal och Konungariket Spanien för undvikande av dubbelbeskattning och förhindrande av skatteflykt beträffande skatter på inkomst, vilket ingicks i Madrid den 26 oktober 1993, föreskrivs följande:

4 I artikel 63.1 FEUF föreskrivs följande:

5 I artikel 65 FEUF föreskrivs följande:

6 I skäl 3 i Europaparlamentets och rådets direktiv (EU) 2016/2341 av den 14 december 2016 (EUT L 354, 2016, s. 37) anges följande:

7 I artikel 6 i direktiv 2016/2341 föreskrivs följande:

8 Artikel 45 i direktiv 2016/2341 har följande lydelse:

9 I artikel 50 a i direktiv 2016/2341 föreskrivs följande:

10 I skäl 7 i rådets direktiv 2010/24/EU av den 16 mars 2010 om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar som avser skatter, avgifter och andra åtgärder (EUT L 84, 2010, s. 1) anges följande:

11 I artikel 1 i direktiv 2010/24 anges att detta direktiv fastställer de bestämmelser enligt vilka medlemsstaterna ska ge bistånd för indrivning i en medlemsstat av de fordringar som avses i artikel 2 och som uppstår i en annan medlemsstat.

12 I artikel 2.1 a i direktiv 2010/24 föreskrivs följande:

13 I artikel 5.1 i direktiv 2010/24 föreskrivs följande:

14 I artikel 10.1 i direktiv 2010/24 föreskrivs följande:

15 I artikel 1.1 i rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG (EUT L 64, 2011, s. 1) föreskrivs följande:

16 Av artikel 2.1 i direktiv 2011/16 framgår att detta direktiv ska tillämpas på alla typer av skatter som tas ut av en medlemsstat eller av medlemsstatens territoriella eller administrativa underenheter, däri inbegripet lokala myndigheter, eller på dessas vägnar.

17 I avsnitt I (Utbyte av upplysningar på begäran) i kapitel II i direktiv 2011/16 återfinns direktivets artikel 5, som har följande lydelse:

18 Artikel 16 (Pensionsfonder och liknande institutioner) i Estatuto dos Benefícios Fiscais (lagen om skattelättnader) (Diário da República, I serie I‑A, nr 149, av den 1 juli 1989), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (nedan kallad lagen om skattelättnader) har följande lydelse:

19 I artikel 98.5 och 98.7 i lagen om bolagsskatt föreskrivs följande:

20 Santander-fonden är en juridisk person enligt spansk rätt, i form av en på kontraktsrättslig grund bildad pensionsfond. Fonden har sin skatterättsliga hemvist i Spanien.

21 Under åren 2020 och 2021 erhöll Santander-fonden, som inte hade något fast etableringsställe i Portugal, utdelning på aktier som fonden sedan minst ett år utan avbrott innehade i bolag med hemvist i Portugal. Genom beslut av skattemyndigheten om uttag av definitiv källskatt blev denna utdelning föremål för inkomstbeskattning enligt lagen om bolagsskatt med en skattesats på 25 procent.

22 Santander-fonden ansökte om återbetalning av den källskatt som innehållits med högre belopp än vad som ska betalas – motsvarande 15 procent av utdelningens bruttobelopp – enligt avtalet mellan Republiken Portugal och Konungariket Spanien för undvikande av dubbelbeskattning och förhindrande av skatteflykt beträffande skatter på inkomst, vilket ingicks i Madrid den 26 oktober 1993. Därefter ingav Santander-fonden en begäran om omprövning av de ovannämnda besluten om källskatt, i form av bolagsskatt, avseende räkenskapsåren 2020 och 2021. Fonden yrkade i begäran att skattemyndigheten skulle upphäva dessa beslut och anförde som grund för yrkandet att besluten var rättsstridiga, eftersom de var i direkt strid med EU-rätten. Vidare yrkade Santander-fonden att myndigheten skulle besluta att fonden hade rätt till återbetalning av den skatt som den felaktigt belastats med i Portugal. Som grund för det yrkandet anförde fonden att samtliga villkor i artikel 16 i lagen om skattelättnader var uppfyllda.

23 Sedan Santander-fonden påkallat skiljeförfarande vid Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Skiljedomstolen för skatterättsliga tvister (Centrum för skiljedomar i förvaltningsrättsliga mål – CAAD), Portugal), har denna domstol beslutat att inhämta ett förhandsavgörande från EU-domstolen. I sin begäran om förhandsavgörande har den hänskjutande domstolen påpekat att artikel 16 lagen om skattelättnader, i den lydelse som var tillämplig under åren 2020 och 2021, infördes till följd av EU-domstolens dom av den 6 oktober 2011, kommissionen/Portugal ( C‑493/09, EU:C:2011:635), och att i landet ej hemmahörande pensionsfonder, sedan år 2012, omfattas av samma materiella villkor för att medges undantag från skattskyldighet som de som gäller för pensionsfonder hemmahörande i Portugal.

24 Den hänskjutande domstolen har vidare anfört följande. En förutsättning för att pensionsfonder hemmahörande i andra EU-medlemsstater omedelbart ska kunna komma i åtnjutande av undantaget från skattskyldighet till bolagsskatt för sina inkomster i Portugal är att de, före den dag då inkomsterna blir disponibla, inkommer med bevis om att villkoren i leden a, b och c i artikel 16.7 i lagen om skattelättnader är uppfyllda, i form av ett intyg från behörig tillsynsmyndighet i den berörda EU-medlemsstaten (artikel 16.8 i lagen).

25 Av artikel 16.8 i lagen om skattelättnader, jämförd med artikel 98 i lagen om bolagsskatt, framgår dessutom att pensionsfonder hemmahörande i andra EU-medlemsstater som inte har utnyttjat undantaget från inkomstskatt har rätt att ansöka om återbetalning av den skatt som de felaktigt belastats med i Portugal, under förutsättning att de kan visa att de uppfyller de materiella villkor som anges i artikel 16 i lagen om skattelättnader.

26 Den hänskjutande domstolen har påpekat att Santander-fonden har hävdat att den utan framgång försökt erhålla det intyg som krävs enligt artikel 16.8 i lagen om skattelättnader och anser att krav som föreskrivs i portugisisk nationell rätt inte kan göras gällande gentemot en annan medlemsstat. Santander-fonden kan därför inte kräva att den myndighet som utövar tillsyn över fonden i Spanien ska utfärda ett intyg som innehåller uppgifter som nämnda myndighet eventuellt inte har befogenhet att utfärda enligt den spanska lagstiftningen och sina interna föreskrifter.

27 Den hänskjutande domstolen vill därför få klarhet i huruvida beviskrav av nu aktuellt slag, det vill säga de som anges i artikel 16.7 och 16.8 i lagen om skattelättnader, får åläggas pensionsfonder som inte är hemmahörande i Portugal, särskilt eftersom de inte gäller för pensionsfonder som är hemmahörande där, och har i det avseendet särskilt hänvisat till domen av den 6 oktober 2011, kommissionen/Portugal ( C‑493/09, EU:C:2011:635, punkt 49). Vidare vill den få klarhet i huruvida det i fall där den skattskyldige påstår sig inte kunna erhålla den bevisning som krävs ska anses föreligga en skyldighet för den portugisiska skattemyndigheten att på eget initiativ inhämta bevisningen.

28 Det är mot den nu angivna bakgrunden som Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Skiljedomstolen för skatterättsliga tvister (Centrum för förvaltningsrättsliga skiljeförfaranden – CAAD)) har beslutat att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:

29 För det första kan det konstateras att den portugisiska regeringen har gjort gällande – utan att i formell mening ifrågasätta huruvida begäran om förhandsavgörande kan tas upp till prövning – att begäran bygger på den felaktiga premissen att den bevisbörderegel som kommer till uttryck i artikel 16.7 och 16.8 i lagen om skattelättnader, jämförd med artikel 98 i lagen om bolagsskatt, får till följd att en pensionsfond som inte är hemmahörande i Portugal hindras från att utöva sin rätt till undantag från skattskyldighet till inkomstskatt för juridiska personer (nedan kallad bolagsskatt). Den portugisiska regeringen har i huvudsak gjort gällande att alla bevismedel som gör det möjligt att styrka att villkoren i artikel 16.7 i lagen om skattelättnader är uppfyllda är tillåtna. Anledningen till att nämnda undantag inte har tillämpats i det nu aktuella fallet har sin grund i hur de inblandade parterna – det vill säga det utdelande portugisiska bolaget och den mottagande utländska pensionsfonden – har agerat. I synnerhet borde pensionsfonden ha framställt sina rättsliga krav på ett korrekt sätt.

30 I detta avseende ska det påpekas att det, i enlighet med fördelningen av behörighet mellan EU-domstolen och de nationella domstolarna, som föreskrivs i artikel 267 FEUF, ankommer på EU-domstolen att beakta den faktiska och rättsliga bakgrunden till tolkningsfrågorna, såsom den framgår av den beskrivning som den hänskjutande domstolen har lämnat på eget ansvar (se, för ett liknande resonemang, dom av den 27 februari 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Förvaltningen av ett fondföretag), C‑18/23, EU:C:2025:119, punkt 36 och där angiven rättspraxis).

31 Till den faktiska bakgrunden i det nationella målet hör frågan huruvida de premisser som den hänskjutande domstolen grundar sig på i sina tolkningsfrågor är felaktiga eller inte och den utgör därmed en sakfråga som det inte ankommer på EU-domstolen att pröva (se, för ett liknande resonemang, dom av den 27 februari 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Förvaltningen av ett fondföretag), C‑18/23, EU:C:2025:119, punkt 37 och där angiven rättspraxis).

32 Den portugisiska regeringen kan således inte i målet vid EU-domstolen med framgång ifrågasätta de premisser för tolkningsfrågorna som den hänskjutande domstolen ansett följa av den nationella lagstiftning och de faktiska omständigheter som är i fråga i det nationella målet, då det är dessa premisser som EU-domstolen ska lägga till grund för sitt svar på nämnda frågor.

33 För det andra har Europeiska kommissionen gett uttryck för tvivel kring huruvida de materiella villkor som föreskrivs i artikel 16.7 i lagen om skattelättnader är förenliga med EU-rätten. EU-domstolen vill i detta avseende påpeka att dessa materiella villkors förenlighet med EU-rätten är en förutsättning för att det ska vara relevant att pröva frågan huruvida de beviskrav som en i landet ej hemmahörande pensionsfond måste uppfylla för att medges undantag från skattskyldighet till bolagsskatt är förenliga med EU-rätten. Av den redogörelse som den hänskjutande domstolen har lämnat i begäran om förhandsavgörande framgår att det sedan år 2012 råder en ordning som innebär att pensionsfonder hemmahörande i andra EU-medlemsstater omfattas av samma villkor för att medges undantag från skattskyldighet för sina inkomster i Portugal som de som gäller för pensionsfonder som är bildade enligt portugisisk rätt.

34 Den hänskjutande domstolens frågor till EU-domstolen rör enbart hur EU-rätten ska tolkas med avseende på de beviskrav som i landet ej hemmahörande pensionsfonder måste uppfylla och det är därmed endast denna aspekt som EU-domstolen har att pröva. Den ska i förevarande mål således inte ta ställning till hur EU-rätten ska tolkas med avseende på de materiella villkor som i landet ej hemmahörande pensionsfonder måste uppfylla för att kunna medges undantag från skattskyldighet till bolagsskatt.

35 Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artikel 63.1 FEUF ska tolkas på så sätt att den utgör hinder för att en medlemsstat kräver att en i landet ej hemmahörande pensionsfond företer bevis om att den uppfyller de materiella villkor som uppställs för att en sådan fond ska kunna medges undantag från skattskyldighet för utdelning som lämnats till den – eller för att den ska kunna erhålla återbetalning av innehållen skatt – i form av ett intyg från behörig tillsynsmyndighet i den medlemsstat där den aktuella fonden är hemmahörande.

36 EU-domstolen gör i denna del följande bedömning. Av fast rättspraxis framgår att en åtgärd omfattas av förbudet mot restriktioner för kapitalrörelser i artikel 63.1 FEUF om den är ägnad att avhålla personer som inte är hemmahörande i en medlemsstat från att investera i denna medlemsstat eller att avhålla personer som är hemmahörande i nämnda medlemsstat från att investera i andra medlemsstater (dom av den 6 oktober 2011, kommissionen/Portugal, C‑493/09, EU:C:2011:635, punkt 28, och dom av den 7 november 2024, XX (Avtal i beräkningsenheter (unit-linked)), C‑782/22, EU:C:2024:932, punkt 28 och där angiven rättspraxis).

37 Det är inte bara när det när det gäller åtgärder som reglerar de materiella villkoren för att komma i åtnjutande av en skattelättnad som en prövning av en åtgärds avhållande verkan på investeringar kan bli aktuell, utan även när det gäller åtgärder som reglerar vilka bevis som i landet ej hemmahörande skattskyldiga måste lägga fram för att visa att de uppfyller dessa villkor (se, för ett liknande resonemang, dom av den 30 januari 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, punkt 50).

38 Vad gäller det nu aktuella fallet framgår följande av begäran om förhandsavgörande. I artikel 16.8 i lagen om skattelättnader anges att en förutsättning för att en i Portugal ej hemmahörande pensionsfond ska medges undantag från skattskyldighet till bolagsskatt är att fonden, före den dag då de aktuella inkomsterna blir disponibla, inkommer med bevis till det bolag eller annan juridisk person som ska göra skatteavdrag för källskatt om att fonden uppfyller villkoren i leden a, b och c i artikel 16.7 i nämnda lag, i form av ett intyg från behörig tillsynsmyndighet i den EU- eller EES-medlemsstat där fonden är hemmahörande. Detta beviskrav gäller dock inte för i Portugal hemmahörande pensionsfonder.

39 Av detta kan slutsatsen dras att pensionsfonder som inte är hemmahörande i Portugal åläggs administrativa krav för att komma i åtnjutande av undantaget från skattskyldighet till bolagsskatt – eller för att erhålla återbetalning av skatten – som inte gäller för i Portugal hemmahörande pensionsfonder.

40 En sådan skillnad i behandling utgör en ofördelaktig behandling av i Portugal ej hemmahörande pensionsfonder, vilken kan få dessa fonder att avhålla sig från att investera i portugisiska bolag. Denna särbehandling utgör följaktligen en sådan restriktion för den fria rörligheten för kapital som i princip är förbjuden enligt artikel 63.1 FEUF.

41 Här ska dock erinras om vad som anges i artikel 65.1 a FEUF, nämligen att artikel 63 FEUF inte ska påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort.

42 Det följer av fast rättspraxis att artikel 65.1 a FEUF ska tolkas restriktivt, eftersom den utgör ett undantag från den grundläggande principen om fri rörlighet för kapital. Detta innebär att denna bestämmelse inte kan tolkas på så sätt att all skattelagstiftning som innehåller bestämmelser som gör åtskillnad mellan skattskyldiga på grundval av var de är hemmahörande eller i vilken stat de investerar sitt kapital automatiskt ska anses vara förenlig med EUF-fördraget (dom av den 17 januari 2008, Jäger, C‑256/06, EU:C:2008:20, punkt 40, och dom av den 27 februari 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Förvaltningen av ett fondföretag), C‑18/23, EU:C:2025:119, punkt 76 och där angiven rättspraxis).

43 De skillnader i behandling som tillåts enligt artikel 65.1 a FEUF får nämligen enligt punkt 3 i samma artikel varken utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning. EU-domstolen har således slagit fast att sådana skillnader i behandling endast är tillåtna när de avser situationer som inte är objektivt jämförbara eller, om så inte är fallet, när de motiveras av tvingande skäl av allmänintresse (dom av den 6 juni 2000, Verkooijen, C‑35/98, EU:C:2000:294, punkt 43, och dom av den 27 februari 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Förvaltningen av ett fondföretag), C‑18/23, EU:C:2025:119, punkt 77 och där angiven rättspraxis).

44 Av domstolens praxis framgår även att frågan huruvida en gränsöverskridande situation är jämförbar med en inhemsk situation ska bedömas mot bakgrund av såväl det mål som eftersträvas med de aktuella nationella bestämmelserna som föremålet för och innehållet i dessa bestämmelser. Endast de relevanta åtskillnadskriterier som fastställs i den aktuella lagstiftningen ska beaktas vid bedömningen av huruvida den särbehandling som följer av en sådan lagstiftning återspeglar en objektiv skillnad mellan situationerna (dom av den 29 april 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Vinster från fondföretag), C‑480/19, EU:C:2021:334, punkt 49, och dom av den 7 november 2024, XX (Avtal i beräkningsenheter (unit-linked)), C‑782/22, EU:C:2024:932, punkt 45 och där angiven rättspraxis).

45 Det nu sagda innebär följande. Situationen för i landet ej hemmahörande skattskyldiga närmar sig situationen för i landet hemmahörande skattskyldiga så snart den aktuella staten ensidigt eller genom avtal bestämmer att inte bara den sistnämnda utan även den förstnämnda kategorin skattskyldiga ska betala inkomstskatt på utdelningar från ett i landet hemmahörande bolag (dom av den 12 december 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, punkt 68, och dom av den 19 december 2024, Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23, EU:C:2024:1048, punkt 53 och där angiven rättspraxis).

46 Vad gäller den nu aktuella nationella lagstiftningen kan konstateras att den innebär att situationen för i landet hemmahörande pensionsfonder anses vara jämförbar med situationen för i landet ej hemmahörande pensionsfonder. Enligt nämnda lagstiftning har nämligen båda dessa kategorier av pensionsfonder rätt till undantag från skattskyldighet för skatt på utdelning. För båda kategorierna gäller även samma krav på att uppfylla de materiella villkoren för att komma i åtnjutande av denna skattelättnad. I ett avseende innebär lagstiftningen dock att dessa båda kategorier av fonder behandlas olika, nämligen i fråga om de bevis som krävs för att visa att de uppfyller nämnda materiella villkor.

47 EU-domstolen finner därför att en lagstiftning som syftar till att säkerställa att de materiella villkoren för att komma i åtnjutande av en skattelättnad är uppfyllda, och som i detta avseende uppställer beviskrav som enbart gäller för i landet ej hemmahörande pensionsfonder, inte kan anses återspegla en objektiv skillnad mellan situationen för i landet hemmahörande respektive ej hemmahörande pensionsfonder.

48 Det måste således prövas huruvida den särbehandling som följer av den nu aktuella lagstiftningen kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse.

49 I det avseendet framgår av fast rättspraxis att behovet av att säkerställa en effektiv skattekontroll och behovet av att säkerställa en effektiv skatteindrivning utgör tvingande skäl av allmänintresse som kan motivera en restriktion för den fria rörligheten för kapital, förutsatt att restriktionen är ägnad att på ett konsekvent och systematiskt sätt tillgodose dessa ändamål och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå dem (se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 oktober 2023, BA (Arvsöverlåtelser – Unionens sociala bostadspolitik), C‑670/21, EU:C:2023:763, punkterna 67 och 78 och där angiven rättspraxis, och dom av den 19 december 2024, Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23, EU:C:2024:1048, punkt 59 och där angiven rättspraxis).

50 Det ankommer visserligen ytterst på den hänskjutande domstolen att avgöra om och i vilken utsträckning en lagstiftning av nu aktuellt slag uppfyller dessa krav, eftersom det är den som är ensam behörig att bedöma de faktiska omständigheterna i det nationella målet och att tolka den nationella lagstiftningen. Det ska dock påpekas att EU-domstolens uppgift är att ge den hänskjutande domstolen ett användbart svar och att det ingår i dess behörighet att, utifrån handlingarna i det nationella målet och de skriftliga yttranden som getts in i målet om förhandsavgörande, ge den hänskjutande domstolen anvisningar som är ägnade att göra det möjligt för den att avgöra det nationella målet (dom av den 7 september 2022, Cilevičs m.fl., C‑391/20, EU:C:2022:638, punkterna 72 och 73 och där angiven rättspraxis).

51 Enligt den nu aktuella lagstiftningen gäller som förutsättning för att en i landet ej hemmahörande pensionsfond ska ha rätt till undantag från skattskyldighet till bolagsskatt – eller rätt till återbetalning av skatten – att den aktuella fonden ger in ett intyg från behörig tillsynsmyndighet i den medlemsstat där fonden är hemmahörande, vilket ska visa följande. För det första ska detta intyg visa att fonden uteslutande garanterar utbetalning av ålders- eller invaliditetspension, efterlevandepension, förtidspension och sjukvårdsförmåner efter anställningens upphörande samt dödsfallsersättning, om den utgör en kompletterande ersättning som utbetalas samtidigt som pension eller sjukvårdsförmåner av nyss nämnt slag. För det andra ska intyget visa att fonden förvaltas av ett tjänstepensionsinstitut som omfattas av direktiv 2003/41. För det tredje ska det visa att fonden är den faktiska mottagaren av inkomsterna.

52 Vad därvid gäller frågan huruvida kravet på att ge in ett sådant intyg kan anses vara ägnat att på ett konsekvent och systematiskt sätt tillgodose de ändamål som avses i punkt 49 ovan, ska det påpekas att skattemyndigheten i en medlemsstat har rätt att kräva att en skattskyldig företer den bevisning som myndigheten anser vara nödvändig för att bedöma huruvida den skattskyldige uppfyller villkoren för att komma i åtnjutande av en skattelättnad och därmed huruvida denna ska medges eller inte. Det är upp till den medlemsstat som medger den aktuella skattelättnaden att bestämma vilka upplysningar som den skattskyldige ska lämna och vilka krav i fråga om innehåll, utformning och grad av precisering som dessa måste uppfylla för att ett korrekt beskattningsbeslut ska kunna fattas (se, för ett liknande resonemang, dom av den 30 januari 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, punkt 61).

53 Sådana krav får dock inte medföra att det blir omöjligt eller orimligt svårt för i landet ej hemmahörande skattskyldiga att utnyttja en skattelättnadsregel. Det kan således inte krävas att en sådan skattskyldig ska ge in handlingar som i alla avseenden uppfyller de krav i fråga om utformning och grad av precisering som gäller för styrkande handlingar enligt den nationella lagstiftningen i den medlemsstat som medger den aktuella skattelättnaden, om de handlingar som den skattskyldige gett in gör det möjligt för denna medlemsstat att på ett klart och precist sätt kontrollera att villkoren för att medge denna skattelättnad är uppfyllda. Skattskyldiga som inte är hemmahörande i landet får nämligen inte åläggas orimliga administrativa krav som i praktiken gör det omöjligt för dem att komma i åtnjutande av en skattelättnad (se, för ett liknande resonemang, dom av den 30 januari 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, punkt 62).

54 Det nu sagda leder till följande slutsats. Ett krav som enbart gäller för i landet ej hemmahörande pensionsfonder, och som innebär att dessa fonder måste förete ett sådant i den nu aktuella lagstiftningen angivet intyg från behörig tillsynsmyndighet i en annan medlemsstat, kan endast anses vara ägnat att på ett konsekvent och systematiskt sätt säkerställa en effektiv skattekontroll och en effektiv skatteindrivning under förutsättning att den aktuella tillsynsmyndigheten har de befogenheter som krävs för att utfärda ett sådant intyg och att detta kan utfärdas till den berörda pensionsfonden inom rimlig tid.

55 I detta avseende är det relevant att nämna direktiv 2016/2341, som upphävde direktiv 2003/41 med verkan från och med den 13 januari 2019. I artikel 6.1 och 6.4 i direktiv 2016/2341 definieras begreppen tjänstepensionsinstitut och pensionsförmåner på i stort sätt samma sätt som motsvarande begrepp definierades i direktiv 2003/41, till vilket det hänvisas i artikel 16.7 i lagen om skattelättnader.

56 Enligt artikel 50 a i direktiv 2016/2341 är en medlemsstat skyldig att, med avseende på tjänstepensionsinstitut som är registrerade eller auktoriserade i den staten, se till att dess behöriga myndigheter har erforderliga befogenheter och medel för att kunna kräva dels information om alla tjänstepensionsinstitutets affärsangelägenheter från dess förvaltnings-, lednings- eller tillsynsorgan eller de personer som i praktiken leder tjänstepensionsinstitutet eller utför nyckelfunktioner, dels inlämnande av alla institutets affärshandlingar. Direktivet innehåller dock inte några bestämmelser som anger att en pensionsfond har rätt att begära att de behöriga myndigheterna ska utfärda ett intyg av det slag som krävs enligt den nu aktuella lagstiftningen och inte heller några bestämmelser som ger nämnda myndigheter befogenhet att utfärda ett sådant intyg.

57 Direktiv 2016/2341 är, såsom framgår av dess skäl 3, ett minimiharmoniseringsdirektiv, vilket innebär att möjligheten för en pensionsfond som ansöker om undantag från skattskyldighet att erhålla ett intyg av nu aktuellt slag beror på hur den nationella lagstiftningen ser ut i den medlemsstat där fonden är hemmahörande.

58 För det nu aktuella fallets del innebär det sagda följande. Om den hänskjutande domstolen kommer fram till att den behöriga tillsynsmyndigheten i Santander-fondens hemviststat (det vill säga Spanien) inte har de befogenheter som krävs för att utfärda ett intyg av det slag som krävs enligt den i målet aktuella lagstiftningen, eller att ett sådant intyg inte kan utfärdas inom rimlig tid, bör bedömningen bli att kravet på att ge in ett sådant intyg inte är ägnat att på ett konsekvent och systematiskt sätt säkerställa att de materiella villkoren för att komma i åtnjutande av den aktuella skattelättnaden är uppfyllda och, mer allmänt, inte är ägnat att säkerställa en effektiv skattekontroll och en effektiv skatteindrivning.

59 Om bedömningen blir den motsatta, måste en proportionalitetsbedömning göras för att säkerställa att det aktuella kravet inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå nyss nämnda ändamål.

60 Vid denna proportionalitetsbedömning ska det göras åtskillnad mellan de två fall som den hänskjutande domstolen har hänvisat till, det vill säga å ena sidan omedelbart åtnjutande av undantag från källskatt i form av bolagsskatt och å andra sidan återbetalning i efterhand av avdragen källskatt.

61 Vad gäller det första av dessa fall, det vill säga undantag från källskatt i form av bolagsskatt, framgår av artikel 16.8 i lagen om skattelättnader att en i landet ej hemmahörande pensionsfond är skyldig att, före den dag då de aktuella inkomsterna blir disponibla, förse det bolag eller annan juridisk person som ska göra skatteavdrag för källskatt med bevis om att villkoren i artikel 16.7 a, b och c i samma lag är uppfyllda. Skyldighet att göra skatteavdrag för källskatt åligger, i ett fall som det nu aktuella, utdelande portugisiska bolag i vilka i landet ej hemmahörande pensionsfonder äger aktier. Det är alltså nyss nämnda bolag som måste kunna kontrollera att en i landet ej hemmahörande pensionsfond, såsom Santander-fonden i nu aktuellt fall, uppfyller de materiella villkoren för undantag från källskatt.

62 Det är i det avseendet viktigt att ett utdelande bolag som ska göra skatteavdrag för källskatt endast gör sådant skatteavdrag om bolaget med säkerhet kan förvissa sig om att utdelningsmottagaren uppfyller villkoren för att omfattas av undantag från källskatt. Det kan dock inte krävas att ett utdelande bolag, för att förvissa sig om att de aktuella utdelningarna uppfyller de materiella villkoren för att vara undantagna från källskatt, ska grunda denna bedömning på en annan typ av bevisning än den som anges i lagstiftningen i bolagets hemviststat. Det finns nämligen annars en risk att det utdelande bolaget gör en felaktig bedömning och att utdelningsmottagaren därigenom inte kan belastas med källskatt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 3 oktober 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, EU:C:2006:630, punkt 60).

63 Det nu anförda leder till följande slutsats. Under förutsättning att skyldigheten för en i landet ej hemmahörande pensionsfond att till i landet hemmahörande utdelande bolag ge in ett intyg från behörig tillsynsmyndighet i pensionsfondens hemvistmedlemsstat anses vara ägnad att säkerställa en effektiv skattekontroll och en effektiv skatteindrivning, kan denna skyldighet inte anses gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå dessa mål.

64 Det ankommer på den hänskjutande domstolen att pröva huruvida den nu aktuella nationella lagstiftningen är förenlig med proportionalitetsprincipen i strikt mening, det vill säga att den inte är oproportionerlig i förhållande till de eftersträvade målen. Vid denna proportionalitetsbedömning ska hänsyn tas till den omständigheten att – såsom den portugisiska regeringen framhållit i sitt skriftliga yttrande till EU-domstolen – skattemyndigheten vid tiden för de faktiska omständigheterna i det nationella målet godtog alla slags handlingar som bevis för att villkoren i artikel 16.7 i lagen om skattelättnader var uppfyllda, under förutsättning att de åtföljdes av ett intyg från behöriga myndigheter i den berörda pensionsfondens hemviststat om att fonden hade skatterättslig hemvist och var skattskyldig till inkomstskatt i denna stat.

65 Vad gäller det andra av de ovan nämnda fallen, det vill säga återbetalning av avdragen källskatt, ska följande påpekas. Om den hänskjutande domstolen, efter att gjort den ovan i punkt 58 angivna prövningen, kommer fram till att skyldigheten för en i landet ej hemmahörande pensionsfond att till skattemyndigheten i källmedlemsstaten ge in ett intyg från behörig tillsynsmyndighet i pensionsfondens hemvistmedlemsstat är ägnad att uppnå de eftersträvade målen, måste den därefter pröva huruvida detta beviskrav inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå dessa mål.

66 I detta avseende har EU-domstolen redan slagit fast att en medlemsstats lagstiftning går utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa en effektiv skattekontroll och en effektiv skatteindrivning om den ålägger en skattskyldig ett beviskrav som det är omöjligt för denne att uppfylla, i form av en skyldighet att lägga fram bevisning som motsvarar andra kriterier – bland annat i fråga om utformning – än de som föreskrivs i nämnda lagstiftning (se, för ett liknande resonemang, dom av den 30 juni 2011, Meilicke m.fl., C‑262/09, EU:C:2011:438, punkt 43, och dom av den 9 oktober 2014, van Caster, C‑326/12, EU:C:2014:2269, punkt 49).

67 Till skillnad från det ovan i punkterna 61–64 behandlade fallet, där det utdelande bolaget är skyldigt att göra skatteavdrag för källskatt, är det i det här fallet skattemyndigheten i källmedlemsstaten som ska pröva ansökan om återbetalning av källskatten. Skattemyndigheten i källmedlemsstaten har dock möjlighet att använda sig av de mekanismer för ömsesidigt bistånd som finns mellan myndigheterna i medlemsstaterna. Dessa mekanismer är tillräckliga för att källmedlemsstaten ska kunna kontrollera riktigheten av de uppgifter som lämnats av i landet ej hemmahörande pensionsfonder till stöd för en ansökan om återbetalning av källskatt (dom av den 19 december 2024, Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23, EU:C:2024:1048, punkt 65 och där angiven rättspraxis).

68 EU-domstolen vill här påpeka att följande framgår av artikel 5 jämförd med artiklarna 1.1 och 2 i direktiv 2011/16, vilket enligt dess artikel 28 upphävde direktiv 77/799 med verkan från och med den 1 januari 2013. På begäran av den begärande myndigheten ska en anmodad myndighet till den begärande myndigheten lämna upplysningar som kan antas vara relevanta för hantering och verkställighet av medlemsstaternas nationella lagstiftningar som den har tillgång till eller som den erhåller till följd av administrativa utredningar.

69 Artikel 5 i direktiv 2011/16 ingår i avsnitt I i kapitel II i direktivet, som rör utbyte av upplysningar på begäran. I detta avsnitt regleras förhållandet mellan den begärande medlemsstaten och den anmodade medlemsstaten samt deras ömsesidiga skyldigheter (dom av den 26 september 2024, Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg, C‑432/23, EU:C:2024:791, punkt 56).

70 Det finns visserligen inte någon bestämmelse i direktiv 2011/16 som föreskriver en skyldighet för myndigheterna i en medlemsstat att lämna in en begäran enligt artikel 5 i direktivet, eftersom unionslagstiftaren har valt att utforma bestämmelserna om utbyte av upplysningar på begäran på så sätt att de endast anger vilka skyldigheter medlemsstaterna har gentemot varandra (se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 september 2024, Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg, C‑432/23, EU:C:2024:791, punkt 59). Direktivet ger dock en medlemsstat möjlighet att från de behöriga myndigheterna i en annan medlemsstat begära alla upplysningar som den anser sig behöva för att kunna fatta ett korrekt beslut om inkomstbeskattning.

71 Vad gäller återbetalning av källskatt som tagits ut i form av bolagsskatt finner EU-domstolen således att ett beviskrav som innebär att det enda sättet för en i landet ej hemmahörande pensionsfond att visa att förutsättningarna för återbetalning är uppfyllda är att ge in ett intyg från behörig tillsynsmyndighet i pensionsfondens hemviststat går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de eftersträvade målen.

72 Mot bakgrund av det ovan anförda ska den första frågan besvaras enligt följande. Artikel 63.1 FEUF ska tolkas på följande sätt:

73 Med hänsyn till svaret på den första frågan saknas anledning att besvara den andra frågan.

74 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: portugisiska.