Förslag till avgörande av generaladvokat Georges Cosmas föredraget den 20 maj 1999

1 Originalspråk: grekiska.

2 EGT L 249, s. 25.

3 Se första övervägandet i direktivet.

4 Direktiv av den 10 juni 1985 om ändring av direktiv 69/335 (EGT L 156, s. 23).

5 Artiklarna 5 och 6 i direktiv 69/335 rör skatteunderlaget.

6 I dess ändrade lydelse enligt rådets direktiv 74/553/EEG av den 7 november 1974 (EGT L 303, s. 9).

7 Artikel 1.2 i rådets direktiv 73/80/EEG av den 9 april 1973 om fastställande av gemensamma skattesatser för kapitaltillskott (EGT L 103, s. 15).

8 Se i detta avseende dom av den 11 juni 1996 i mål C-2/94, Denkavit Internationaal mil. (REG 1996, s. I-2827), punkt 21, och av den 2 februari 1988 i mål 36/86, Dansk Sparinvest (REG 1988, s. 409), punkt 9.

9 Enligt artikel 4 i dekret nr 55/80 av den 8 oktober 1980, som reglerar de tjänster som tillhandahålls av notariatregistret och av notariatbyråerna, lyder notarierna under justitieministeriet och kontrolleras av generaldirektören för register och notarier.

10 Bristerna i beslutet om hänskjutande vad beträffar redogörelsen för den nationella lagstiftningen om skatter och avgifter på kapitalassociationers kapitalanskaffning har påpekats av kommissionen, vilken trots att beslutet om hänskjutande är kortfattat ändå anser att det inte föreligger något hinder för upptagande till sakprövning.

11 Se dom av den 26 januari 1993 i de förenade målen C-320/90—C-322/90, Telemaricabruzzo m.fl. (REG 1993, s. I-393; svensk specialutgåva, volym 14), punkt 6, av den 3 mars 1994 i mål C-316/93, Vaneetveld (REG 1994, s. I-763), punkt 13, och av den 16 juli 1992 i mål C-83/91, Meilicke (REG 1992, s. I-4871), punkt 26. Se även beslut av den 19 mars 1993 i mål C-157/92, Banchero (REG 1993, s. I-1085), punkt 4, av den 26 april 1993 i mål C-386/92, Monin Automobiles (REG 1993, s. I-2049), punkt 6, av den 19 juli 1996 i mål C-191/96, Modesti (REG 1996, s. I-3937), punkt 4, av den 19 juli 1996 i mål C-196/96, Lahlou (REG 1996, s. I-3945), punkt 4, av den 13 mars 1996 i mål C-326/95, Banco de Fomento e Exterior (REG 1996, s. I-1385), punkt 6, av den 7 april 1995 i mål C-167/94, Grau Gomis m.fl. (REG 1995, s. I-1023), punkt 8, och av den 23 mars 1995 i mål C-458/93 (REG 1995, s. I-511), punkt 12.

12 Se beslutet i målet Grau Gomis m.fl. (ovan fotnot 10), punkt 9.

13 Det vill säga de ifrågavarande upplysningarna.

14 Se upplysningsvis besluten i målen Modesti, punkt 5, Lahlou, punkt 5, Grau Gomis m.fl., punkt 10 (ovan fotnot 10).

15 Se dom av den 1 april 1982 i de förenade målen 141/81—143/81, Holdijk m.fl. (REG 1982, s. 1299; svensk specialutgåva, volym 6, s. 359), punkt 6, och besluten i malen Modesti, punkt 5, Lahlou, punkt 5, och Banco de Fomento e Exterior, punkt 7 (ovan fotnot 10).

16 Se domarna i målen Vaneetveld (ovan fotnot 10), punkt 14, och Telemarsicabruzzo m.fl. (ovan fotnot 10), punkt 9. Se även generaladvokaten Jacobs förslag till avgörande i målet Vaneetveld, punkterna 6 och 9.

17 Se domen i målet Vaneetveld, punkt 13, och beslutet i målet Banco de Fomento e Exterior, punkt 8 (ovan fotnot 10).

18 Detta medges i tysk, österrikisk, belgisk, spansk, fransk, grekisk, italiensk, luxemburgsk och nederländsk rätt.

19 Rättsordningarna i Förenade kungariket, Danmark, Sverige och Finland.

20 I Förenade kungariket kan konstateras att man varken i engelsk eller skotsk rätt känner till notarieyrket som det förekommer i de två föregående kategorierna. Notariesysslorna utförs antingen av solicitors eller av public notaries. Ingendera av dessa yrkeskategorier är knuten till statsmakten och de anses båda vara fria yrken.

21 Detta är fallet i de skandinaviska länderna. I Danmark förekommer inte notarieinstitutet och de handlingar som skulle kunna betecknas som handlingar som har upprättats inför notarius publicus fullbordas av domstolarna. I Finland är notarierna tjänstemän i förvaltningen och deras huvudsakliga uppgift är att bestyrka riktigheten av vissa handlingar. I Sverige finns yrket notarius publicus, som anses vara ett fritt yrke. Bortsett från att de utses av länsstyrelsen har notarii publicii, vars uppgifter är begränsade, ingen anknytning till den offentliga förvaltningen.

22 Detta är fallet i Frankrike, Tyskland, Österrike, Belgien, Danmark, Spanien, Finland, Grekland, Italien, Luxemburg, Nederländerna, Portugal och i Förenade kungariket.

23 Det är endast i svensk rätt som det inte finns några fasta avgifter utan det är notarius publicus som själv fastställer sina avgifter.

24 I doktrinen medges att begreppet skatt innefattar tre viktiga beståndsdelar, nämligen: a) en juridisk beståndsdel, b) en ekonomisk beståndsdel (skattens inverkan på samhällsekonomin på grund av de effekter den kan ha på den statens finanser) och c) en social beståndsdel (skattens inverkan på sammansättningen av olika sociala grupper), se Stasinopoulou, Μ., Μαθήματα Δημοσιονομικού Δίκαιου (Föreläsningar om offentliga finanser), Aten, tredje upplagan, 1966, punkt 60. Vad beträffar de olika aspekterna av begreppet skatt (politiska, ekonomiska och juridiska), se även Trotabas, L., och Cotteret, J.M., Droit fiscal, Paris, Dalloz, åttonde upplagan, 1997, punkt 2 och följande punkter.

25 Se upplysningsvis, M. Stasinopoulou, a.a., s. 256. Det rör sig alltså om en offentlig befogenhet som staten utövar gentemot den skattskyldige för att tillfredsställa allmänna behov.

26 Frågan om vad som kan ingå i denna roll beror lika mycket på politiska faktorer som på ekonomiska och sociala faktorer, vilka varierar från epok till epok och från stat till stat.

27 Dom av den 13 februari 1996 i de förenade målen C-197/94 och C-252/94 (REG 1996, s. I-505), punkt 39. Se även dom av den 27 oktober 1998 i mål C-4/97, Nonwoven (REG 1998, s. I-6469), punkt 19.

28 Se dom av den 2 december 1997 i mål C-188/95, Fantask m.fl. (REG 1997, s. I-6783), punkt 26, och av den 15 juli 1982 i mål 270/81, Felicitas Rickmers-Linie (REG 1982, s. 2771), punkt 14.

29 Den direkta skatten är direkt baserad på den skattskyldiges skatteförmåga (på grundval av dennes inkomst, förmögenhet, etcetera), medan indirekt skatt tas ut i samband med vissa händelser som visar på skarteförmagan, sasom konsumtion och överlåtelse av egendom, se upplysningsvis M. Stasinopoulou, a.a., s. 265 och följande sidor.

30 Dom av den 5 mars 1998 i mål C-347/96. Solred (REG 1998, s. I-937), punkt 3. Domstolen har dessutom fastslagit att frågor om direkta skatter, på gemenskapsrättens nuvarande stadium, i och för sig inte omfattas av gemenskapens behörighet, se upplysningsvis dom av den 14 februari 1995 i mål C-279/93, Schumacker (REG 1995, s. I-225), punkt 21. Se även dom av den 26 september 1996 i mål C-287/94, Fredriksen (REG 1996, s. I-4581), punkterna 20 och 21, som gällde inkomstskatt. Eftersom denna skatt är en direkt skatt omfattas den inte av direktivets tillämpningsområde.

31 Se även dom av den 20 april 1993 i de förenade målen C-71/91 och C-178/91, Ponente Carni och Cispadana Costruzioni (REG 1993, s. I-1915), punkt 19.

32 Detta kan även ske genom en ökning genom tillskott av rättigheter av samma slag som för delägarna (punkt d) eller genom att ett bolag flyttar ledningens säte eller det i bolagsordningen stadgade sätet från tredje land eller, under vissa förutsättningar, från en medlemsstat till en annan medlemsstat (punkterna f, g och h).

33 På samma sätt innebär samtliga de i artikel 4.2 uppräknade transaktionerna, vilka medlemsstaterna kan låta omfattas av skatt på kapitaltillskott, en verklig ökning av bolagets kapital eller egendom.

34 Detta är även uppenbart när det gäller artikel 11 (skatter eller avgifter på upprättande, utfärdande, börsregistrering, utsläppande på marknaden av eller handel med aktier, andelar eller andra värdepapper av samma slag samt lån, inklusive statliga skuldebrev, till följd av utfärdade obligationer eller andra överlåtbara värdepapper).

35 Skatter eller avgifter på kapitalanskaffning eller överföring av värdepapper.

36 Detta påpekade generaladvokaten Jacobs i punkt 44 i sitt förslag till avgörande i målet Denkavit Internationaal m.fl. (ovan fotnot 7). Domstolen anslöt sig till denna uppfattning i sin dom (punkt 23). Se även domen i målet Fantask m.fl. (ovan fotnot 27), punkt 21, och domen i målet Solred (ovan fotnot 29), punkt 21.

37 Ovan fotnot 30, punkt 29.

38 Målet att bevara den ändamålsenliga verkan hos bestämmelserna i direktivet föranledde domstolen att i domen i de ovannämnda förenade målen Ponente Carni och Cispadana Costruzioni fastslå följande: Det förhållandet att skatten eller avgiften uppbärs inte endast vid registreringen av bolaget utan även varje efterföljande år är inte i sig självt tillräckligt för att denna skatt eller avgift skall undantas från förbudet i artikel 10. Som kommissionen och de företag som är parter i målet vid den nationella domstolen har påpekat skulle varje annan tolkning beröva bestämmelserna i artikel 10 deras ändamålsenliga verkan, eftersom det skulle tillåta medlemsstaterna att tynga kapitalassociationer med en årlig skattebörda för vilken grunden för skattskyldigheten skulle vara själva bibehållandet av bolagets registrering.

39 Det är fråga om artikel 5 i förteckningen över notariatsavgifter, i dess lydelse enligt lagdekret nr 397/83.

40 Enligt vad den portugisiska regeringen har uppgett i sittskriftliga yttrande, handlar notarien į portugisisk rätt lika mycket i tjänsteleverantörens intresse (men även i arbetarnas och borgenärernas intresse) som i det allmänna intresset. Närmare bestämt kontrollerar han att det som de som inställer sig inför notarien intygar inte innehåller några allvarliga felaktigheter. Vidare upplyser han dem om innehållet i deras handlingar och kontrollerar mer allmänt lagenligheten av de transaktioner avseende vilka han upprättar en handling enligt lag.

41 Ändring av kapitalassociationens firma och säte hör till de fall som avses i artikel 4.3. Dessa fall anses inte vara ett bildande och skall således inte underställas skatt på kapitaltillskott.

42 Enligt artikel 1.2 f i förteckningen över notariatsavgifter är detta fallet när det rättsliga värdet vid en kapitalökning motsvarar ökningens storlek. Om det däremot skall göras ytterligare ändringar av bolagsordningen beräknas avgifterna med beaktande av kapitalets storlek efter ökningen (punkt g).

43 Det skall erinras om att i förevarande mål föreskriver den omtvistade nationella lagstiftningen att det är obligatoriskt att notarien medverkar och att en officiell handling upprättas. I den portugisiska lagen om notariattjänster, antagen genom lagdekret nr 47619 av den 31 mars 1967, föreskrivs närmare bestämt att det för vissa transaktioner krävs att en handling upprättas inför notarius publicus. Enligt artikel 89 e i lagen om notariattjänster omfattar dessa transaktioner bland annat bildande och ändring av rörelsedrivande bolag samt transaktioner avseende ändring av bolagsordningen.

44 Det förhållandet att Kassan inte är en statlig myndighet utan en självständig juridisk person, ett statligt organ, kan enligt min uppfattning inte anses utgöra en väsentlig omständighet till förman för en lösning som går ut på att notariatsavgifterna inte är en skatt eller en avgift. Jag vill erinra om att domstolen, när det gäller begreppet skatt eller avgift i den mening som avses i artiklarna 9, 12 och 95 i EG-fÖrdraget (nu artiklarna 23 EG, 25 EG och 90 EG i ändrade lydelser), har fastslagit att en pålaga inte nödvändigtvis måste tas ut för statens räkning. Domstolen har sålunda fastslagit att en sådan pålaga, som införs ensidigt och som läggs på inhemska eller utländska varor på grund av att dessa passerar gränsen, är förbjuden enligt artiklarna 9 och 12 i fördraget, även om den inte uppbärs för statens räkning (det var i det aktuella målet fråga om en avgift som importörerna av oslipade diamanter var skyldiga att betala till Diamantarbetarnas socialfond), se dom av den 1 juli 1969 i de förenade målen 2/69 och 3/69, Sociaal Fonds voor de Diamantarbeiders (REG 1969, s. 211; svensk specialutgåva, volym 1, s. 399), särskilt punkt 18. Domstolen har även fastslagit att den omständigheten att en skatt eller en avgift tas ut av ett annat offentligrättsligt subjekt än staten, eller för dess räkning, inte kan hindra att den faller inom tillämpningsområdet för artikel 95 i fördraget (det var i det aktuella målet fråga om betalning av en skatt till ett offentligrättsligt organ, Ente nazionale per la cellulosa e per la carta), se dom av den 22 mars 1977 i mål 74/76, Iannelli och Volpi (REG 1977, s. 557; svensk specialutgåva, volym 3, s. 315), punkt 19.

45 Som Modelo har påpekat vid sammanträdet, kan de uppburna beloppen även anslås för andra offentliga syften (finansiera ett universitet, finansiera justitieministeriets investeringar, bygga fängelser, täcka kostnaderna för domarnas transporter i tjänsten, täcka kriminalpolisens löpande kostnader, täcka fängelsernas driftskostnader etcetera). Det faller förvisso under den nationella domstolens behörighet att granska dessa omständigheter. Den portugisiska regeringen har emellertid vid sammanträdet påpekat att Kassans intäkter inte är statens intäkter, inskrivna i budgeten, utan regeringen har medgett att justitieministeriet undantagsvis kan besluta om att medel från Kassans intäkter får användas för andra syften.

46 Det åligger i varje fall den nationella domstolen att bedöma omständigheter som rör den nationella rätten.

47 Upprättande av en officiell handling om ökning av bolagskapitalet och om ändring av firma och säte.