Förslag till avgörande av generaladvokat Henrik Saugmandsgaard Øe föredraget den 2 maj 2019

1 Originalspråk: franska.

2 Rådets direktiv av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1).

3 Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet).

4 Jag vill erinra om att artikel 135.1 b–g återger, på ett i stort sett identiskt sätt, de undantag som tidigare föreskrevs i artikel 13 B d leden 1–6 i sjätte direktivet (se även dom av den 25 juli 2018 DPAS, C‑5/17, EU:C:2018:592, punkt 4).

5 Angående dessa införlivandebestämmelser, se bland annat dom av den 8 mars 2012, kommissionen/Portugal ( C‑524/10, EU:C:2012:129, punkt 14).

6 Fordran beräknades enligt följande: 125000 euro (mäklarprovision) + 26250 euro (mervärdesskatt på denna provision) + 19609,62 euro (dröjsmålsränta).

7 Av handlingarna i det nationella målet verkar det som om denna summa motsvarade 70 procent av det pris för den aktuella fastighetens som fastställts av förrättningsmannen på grundval av en värdering för detta ändamål som hade gjorts av ett oberoende organ.

8 I detta avtal, vilket registrerades av kansliet vid den domstol där talan om verkställighet hade väckts, förband sig PNC att göra och/eller underteckna allt, enskilt eller gemensamt med Starplant, för att se till att Starplant omedelbart skulle kunna inträda i PNC:s processuella ställning.

9 Varvid det återstående beloppet beräknades enligt följande: 351619,90 euro (det pris som betalades av Starplant) – 125000 euro (mäklarprovisionen) – 26250 euro (mervärdesskatt på denna provision).

10 Mervärdesskatten hade beräknats på följande sätt: 351619,90 euro (det pris som Starplant betalat) x 21 procent.

11 Jag vill understryka att målet vid den nationella domstolen enbart rör beskattningen av överlåtelsen av den 29 september 2010, och inte beskattningen av PNC:s provision för de fastighetsmäklartjänster som bolaget tillhandahöll sin klient.

12 PNC har hänvisat till dom av den 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties ( 348/87, EU:C:1989:246), dom av den 27 oktober 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf ( C‑281/91, EU:C:1993:855), och dom av den 21 juni 2007, Ludwig ( C‑453/05, EU:C:2007:369).

13 Enligt fast rättspraxis kan EU-domstolen i ett mål om förhandsavgörande ge den nationella domstolen alla anvisningar som den anser vara nödvändiga för att målet ska kunna avgöras, men den nationella domstolen är ensam behörig att kontrollera huruvida de faktiska förutsättningarna för att tillämpa en unionsrättslig norm är uppfyllda i det mål som är anhängigt vid den, och att bedöma vilka följderna blir härav för det avgörande som den har att meddela (se, bland annat, dom av den 5 juni 2014, Mahdi, C‑146/14 PPU, EU:C:2014:1320, punkterna 78–80, och dom av den 7 augusti 2018, Prenninger m.fl., C‑329/17, EU:C:2018:640, punkt 27).

14 Se även punkt 19 i förevarande förslag till avgörande.

15 I sitt skriftliga yttrande hävdade kommissionen att den omtvistade transaktionen utgjorde en överlåtelse mot ersättning av en fordran vilken omfattades av mervärdesskattens tillämpningsområde, men ändrade ståndpunkt efter att ha tagit del av sakomständigheter som framkommit under de diskussioner som förts vid EU-domstolen.

16 Angående de undantag som rör fast egendom, se punkt 51 i förevarande förslag till avgörande.

17 Dom av den 27 oktober 2011 ( C‑93/10, EU:C:2011:700).

18 Jag erinrar här om att PNC sålde sin ställning i ett förfarande som inletts i syfte att driva in bolagets fordran. Jag ska nedan behandla frågan om hur denna överlåtelse ska kvalificeras (se punkt 33 och följande punkter).

19 Enligt yttrandena till domstolen gjordes överlåtelsen precis dagen innan den dom genom vilken den utmätta fasta egendomen tilldelades PNC vann laga kraft. Sannolikheten för att gäldenären skulle överklaga denna dom måste således ha framstått som liten, vilket innebar att parterna vid utformandet av avtalsvillkoren kunde utgå från att det inte skulle lämnas in något överklagande.

20 Det framgår av detta beslut att överlåtaren, som betalning för överlåtelsen, av köparen [ska ha] mottagit ett belopp som understiger det belopp som är föremål för talan. Om denna formulering ska förstås på så sätt att överlåtelsen skedde till ett pris som var lägre än värdet av den fordran på grundval av vilken talan hade väckts i syfte att driva in densamma, torde detta påstående vara felaktigt, mot bakgrund av de omständigheter som angetts ovan (se punkterna 15 och 17), varav jag tycker det framgår att värdet av de av PNC överlåtna rättigheterna och skyldigheterna som följde med egendomen är högre än det pris som Starplant betalade.

21 Se, bland annat, dom av den 12 juli 2012, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard ( C‑326/11, EU:C:2012:461 punkt 33), dom av den 22 februari 2018, T-2 ( C‑396/16, EU:C:2018:109, punkt 43), dom av den 22 november 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia ( C‑295/17, EU:C:2018:942, punkt 43), och dom av den 10 januari 2019, A ( C‑410/17, EU:C:2019:12, punkt 47).

22 Beträffande de språkliga problem som användningen av termen credito föranleder, se punkt 49 i detta förslag till avgörande.

23 Medan en konventionell överlåtelse av fordran vanligen innebär att överlåtaren erhåller ett pris som understiger värdet av denna fordran, på grund av att förvärvaren tar på sig den risk som är förbunden med densamma (se även punkterna 30 och 31 i detta förslag till avgörande).

24 Vid förhandlingen har PNC angett att Starplant i enlighet med deras avtal skulle åta sig att betala detta sistnämnda belopp, eftersom PNC självt inte förfogade över tillräckliga medel för detta.

25 Den betalningsbörda som Starplant accepterade måste enligt min mening sättas i relation till det verkliga värdet av den fasta egendom som PNC hade tilldelats (se fotnot 7 i detta förslag till avgörande), vilket tyder på att det skulle vara möjligt att vidaresälja egendomen till ett högre pris.

26 Se punkt 18 och följande punkter i förevarande förslag till avgörande.

27 Se, bland annat, dom av den 10 mars 2011 Bog m.fl., ( C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 och C‑502/09, EU:C:2011:135, punkt 53 och följande punkter), dom av den 18 oktober 2018, Volkswagen Financial Services (UK) ( C‑153/17, EU:C:2018:845, punkt 30 och följande punkter), och dom av den 28 februari 2019, Sequeira Mesquita ( C‑278/18, EU:C:2019:160, punkt 30 och följande punkter).

28 Det framgår av fast rättspraxis att begreppet leverans av varor i denna bestämmelse inte hänför sig till en äganderättsövergång i enlighet med de formkrav som uppställts i den tillämpliga nationella rätten, utan begreppet innefattar samtliga transaktioner avseende överföringar av egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren rätt att faktiskt förfoga över egendomen som om vederbörande var ägare till densamma (se, bland annat, dom av den 8 februari 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C‑320/88, EU:C:1990:61, punkterna 7–9, dom av den 3 september 2015, Fast Bunkering Klaipėda, C‑526/13, EU:C:2015:536, punkt 51, och dom av den 19 december 2018, AREX CZ, C‑414/17, EU:C:2018:1027, punkt 75).

29 Det följer av EU-domstolens praxis att det är fråga om leverans av varor mot ersättning, i den mening som avses i artikel 2.1 a i direktiv 2006/112, när det finns ett direkt samband mellan den levererade varan och det motvärde som erhålls, varvid den ersättning som den person som levererar varan tar emot utgör det faktiska motvärdet för den vara som levereras till mottagaren (se, bland annat, dom av den 21 november 2013, Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, punkt 32, dom av den 11 maj 2017, Posnania Investment, C‑36/16, EU:C:2017:361, punkt 31, och dom av den 13 juni 2018, Gmina Wrocław, C‑665/16, EU:C:2018:431, punkt 43).

30 Det följer av EU-domstolens praxis att en tjänst har tillhandahållits mot ersättning, i den mening som avses i artikel 2.1 c i direktiv 2006/112, när det finns ett direkt samband mellan den tillhandahållna tjänsten och det motvärde som erhålls, varvid den ersättning som den person som tillhandahåller tjänsten tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren (Se, bland annat, dom av den 29 oktober 2015, Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, punkt 32, och dom av den 5 juli 2018, Marcandi, C‑544/16, EU:C:2018:540, punkterna 36 och 37).

31 I synnerhet artikel 2.1 a och c och artikel 9.1 första stycket i direktivet.

32 I motsats till framför allt det fall där en beskattningsbar person genomför en privat transaktion (se, bland annat, dom av den 4 oktober 1995, Armbrecht, C‑291/92, EU:C:1995:304, punkt 16 och följande punkter, och dom av den 9 juli 2015, Trgovina Prizma, C‑331/14, EU:C:2015:456, punkt 18 och följande punkter).

33 Se dom av den 13 juni 2013, Kostov ( C‑62/12, EU:C:2013:391, punkt 27 och följande punkter), och förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet Posnania Investment ( C‑36/16, EU:C:2017:134, punkt 33 och följande punkter), där hon med fog understryker att det i det konkreta fallet som gav upphov till domen Kostov förelåg ett nära samband mellan den berörda personens bisyssla och dennes mervärdesskattepliktiga huvudsakliga verksamhet.

34 Den portugisiska regeringen har mer specifikt gjort gällande att det direkta sambandet med denna verksamhet är uppenbart på grund av att talan om fastställelse och om verkställighet väcktes som ett resultat av ett avtal som genomförts inom ramen för den ekonomiska verksamhet som [PNC] bedrev, eller på grund av att det är [PNC] som tilldelades rättigheter och ålades skyldigheter genom domstolsbeslut i samband med talan om verkställighet, eller på grund av att det är PNC som, i sitt namn och för sin räkning, ingick det avtal som ledde till att de ovannämnda samlade rättigheterna och skyldigheterna mot ersättning överfördes till tredje man.

35 Se, analogt, dom av den 12 januari 2006, Optigen m.fl. ( C‑354/03, C‑355/03 och C‑484/03, EU:C:2006:16, punkt 42 och följande punkter), och dom av den 8 november 2018, C&D Foods Acquisition ( C‑502/17, EU:C:2018:888, punkt 35 och följande punkter)

36 Se punkt 22 i förevarande förslag till avgörande.

37 Se, bland annat, dom av den 22 oktober 2015, Impresa Edilux och SICEF ( C‑425/14, EU:C:2015:721, punkt 20), och dom av den 19 december 2018, AREX CZ ( C‑414/17, EU:C:2018:1027, punkterna 34 och 35).

38 I sina skriftliga yttranden har PNC och den portugisiska regeringen tagit ställning till tolkningsfrågan endast utifrån artikel 135.1 b i direktiv 2006/112. De uppmanades emellertid av EU-domstolen vid förhandlingen att bemöta kommissionens åsikt att en transaktion som den aktuella snarare skulle kunna omfattas av undantaget i artikel 135.1 d i direktivet.

39 Jag erinrar om att vid tolkningen av en unionsrättslig bestämmelse kan den formulering som använts i en av språkversionerna inte ges företräde framför övriga språkversioner, och att det i händelse av bristande överensstämmelse mellan språkversionerna ska tas hänsyn till sammanhanget och ändamålet med de föreskrifter i vilka den ingår (se, bland annat, dom av den 22 oktober 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punkt 47, och dom av den 25 oktober 2018, Tänzer & Trasper, C‑462/17, EU:C:2018:866, punkt 20).

40 Kommissionen har påpekat att i den portugisiska språkversionen av artikel 135.1 i direktiv 2006/112 används ordet créditos (på svenska krediter) i punkterna b och c, medan de båda orden créditos och dividas (på svenska fordringar) används i punkt d, vilket skulle kunna ge denna språkversions adressater intrycket att dessa två ord har samma betydelse i detta direktiv. I de flesta övriga språkversioner (med undantag för den italienska och den spanska versionen) används däremot det ord som motsvarar ordet créditos i punkterna b och c, medan endast det ord som motsvarar ordet dividas används i punkt d.

41 Härvid påpekas att i artikel 135.1 j och k undantas uttryckligen de särskilda fall som anges i artikel 12.1 a och b i samma direktiv, nämligen leverans före första besittningstagandet av en byggnad eller delar av en byggnad och den mark byggnaden står på och leverans av mark för bebyggelse.

42 I sitt förslag till avgörande i målet Blasi ( C‑346/95, EU:C:1997:432, punkt 15), framhöll generaladvokaten Jacobs följande: Enligt [sjätte] direktivet undantas tillhandahållande och uthyrning av fast egendom i princip från mervärdesbeskattning [med stöd av detta direktivs artikel 13 B leden b, g och h, som motsvaras av artikel 135.1 j, k och l i direktiv 2006/112]. Dessa undantag återspeglar de särskilda problem som är förknippade med uttag av mervärdesskatt för sådan egendom. Till skillnad från vanliga varor är marken inte ett resultat av en tillverkningsprocess. Byggnader kan dessutom, när de väl är uppförda, byta ägare flera gånger under loppet av sin existens, ofta utan att vara föremål för vidare ekonomisk verksamhet.

43 Dessa bestämmelser har behandlats i bland annat dom av den 17 januari 2013, Woningstichting Maasdriel ( C‑543/11, EU:C:2013:20, punkterna 22–36), dom av den 13 juni 2018, Polfarmex ( C‑421/17, EU:C:2018:432, punkt 43), liksom i generaladvokaten Bobeks förslag till avgörande i målet KPC Herning ( C‑71/18, EU:C:2019:226, punkt 23 och följande punkter).

44 Varvid EU-domstolens praxis avseende bestämmelserna i sjätte direktivet med motsvarande innehåll, det vill säga artikel 13 B d leden 1–6, är relevant för tolkningen av artikel 135.1 b–g i direktiv 2006/112 (se dom av den 26 maj 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punkt 32, och dom av den 26 maj 2016, National Exhibition Centre, C‑130/15, ej publicerad, EU:C:2016:357, punkt 27).

45 Se, bland annat, dom av den 21 juni 2007, Ludwig ( C‑453/05, EU:C:2007:369, punkt 22), dom av den 26 maj 2016, Bookit ( C‑607/14, EU:C:2016:355, punkt 33), dom av den 16 november 2017, Kozuba Premium Selection ( C‑308/16, EU:C:2017:869, punkt 38 och följande punkter), och dom av den 25 juli 2018, DPAS ( C‑5/17, EU:C:2018:592, punkt 28).

46 Se, bland annat, dom av den 28 oktober 2010, Axa UK ( C‑175/09, EU:C:2010:646, punkt 25), dom av den 16 november 2017, Kozuba Premium Selection ( C‑308/16, EU:C:2017:869, punkterna 39 och 45), dom av den 25 juli 2018, DPAS ( C‑5/17, EU:C:2018:592, punkt 29), och dom av den 19 december 2018, Mailat ( C‑17/18, EU:C:2018:1038, punkt 37).

47 Se, bland annat, dom av den 19 april 2007, Velvet & Steel Immobilien ( C‑455/05, EU:C:2007:232, punkt 21 och följande punkter), dom av den 22 oktober 2009, Swiss Re Germany Holding ( C‑242/08, EU:C:2009:647, punkt 44 och följande punkter), dom av den 28 oktober 2010, Axa UK ( C‑175/09, EU:C:2010:646, punkt 26 och följande punkter), dom av den 22 oktober 2015, Hedqvist ( C‑264/14, EU:C:2015:718, punkt 37 och följande punkter), dom av den 26 maj 2016, Bookit ( C‑607/14, EU:C:2016:355, punkterna 36 och 54), och dom av den 25 juli 2018, DPAS ( C‑5/17, EU:C:2018:592, punkterna 31 och 45).

48 Se, bland annat, dom av den 19 april 2007, Velvet & Steel Immobilien ( C‑455/05, EU:C:2007:232, punkt 24), dom av den 26 maj 2016, Bookit ( C‑607/14, EU:C:2016:355, punkt 55), och dom av den 25 juli 2018, DPAS ( C‑5/17, EU:C:2018:592, punkt 46).

49 Se punkt 53 i förevarande förslag till avgörande.

50 Angående avsaknaden av denna betecknings inverkan även på frågan huruvida den aktuella transaktionen är underkastad mervärdesskatt, se punkt 33 i förevarande förslag till avgörande.

51 Se, bland annat, dom av den 21 juni 2007, Ludwig ( C‑453/05, EU:C:2007:369, punkt 25).

52 Se även den rättspraxis som jag hänvisat till i fotnot 47.

53 I motsats till vad som synes framgå av den dom som överklagats till den hänskjutande domstolen, och i överensstämmelse med uttalandet från den allmänne åklagaren vid denna domstol, som nämns i beslutet om hänskjutande.

54 En fordran som uppkommit som ett resultat av att ett fastighetsmäklaravtal inte har fullgjorts, med tillägg för den mervärdesskatt som är tillämplig vid den tidpunkt då betalning sker [liksom den] dröjsmålsränta som har förfallit eller kan förfalla till dess att full betalning sker.

55 Se, som en illustration, de olika typer av lån som har gett upphov till dom av den 29 april 2004, EDM ( C‑77/01, EU:C:2004:243), beslut av den 7 juli 2010, Curia ( C‑381/09, ej publicerad, EU:C:2010:406), och dom av den 8 december 2016, Stock 94 ( C‑208/15, EU:C:2016:936).

56 Se dom av den 27 oktober 1993, Muys en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf ( C‑281/91, EU:C:1993:855, punkt 12 och följande punkter), där EU-domstolen slog fast att även om undantagen ska tolkas restriktivt, så gäller att uttrycket beviljande av och förmedling av krediter, i avsaknad av en närmare angivelse av långivarens eller låntagarens identitet, är tillräckligt omfattande för att innefatta en kredit som beviljats av en leverantör av en vara i form av ett uppskov med betalningen. Se även dom av den 18 oktober 2018, Volkswagen Financial Services (UK) ( C‑153/17, EU:C:2018:845, punkt 36).

57 Se, bland annat, dom av den 21 juni 2007, Ludwig ( C‑453/05, EU:C:2007:369, punkterna 23 och 28), dom av den 5 juli 2012, DTZ Zadelhoff ( C‑259/11, EU:C:2012:423, punkt 27), och beslut av den 21 november 2017, Kerr ( C‑615/16, ej publicerat, EU:C:2017:906, punkterna 42 och 43).

58 Den portugisiska regeringen har i detta avseende hänvisat till dom av den 19 juli 2012, Deutsche Bank ( C‑44/11, EU:C:2012:484, punkterna 23 och 24), vilken rör förmögenhetsförvaltning avseende värdepapper (portföljförvaltning).

59 Se punkt 53 och följande punkter i förevarande förslag till avgörande.

60 Se, bland annat, dom av den 22 oktober 2009, Swiss Re Germany Holding ( C‑242/08, EU:C:2009:647, punkt 45 och följande punkter), dom av den 22 oktober 2015, Hedqvist ( C‑264/14, EU:C:2015:718, punkt 38 och följande punkter), dom av den 26 maj 2016, National Exhibition Centre ( C‑130/15, ej publicerad, EU:C:2016:357, punkt 34 och följande punkter), och dom av den 25 juli 2018, DPAS ( C‑5/17, EU:C:2018:592, punkt 36).

61 Artikel 9.27 c i Mervärdesskattelagen lyder närmare bestämt som följer: as operações […] relativas a […] transferências, recebimentos […], och den portugisiska språkversionen av artikel 135.1 d i direktiv 2006/112 har följande lydelse: [a]s operações […] relativas a […] transferências, créditos […] (det första av de av mig kursiverade orden kan översättas med mottagande av betalning och det andra med krediter).

62 I enlighet med den rättspraxis som angetts i punkt 53 i förevarande förslag till avgörande.

63 Vid förhandlingen har den portugisiska regeringen gett uttryck för uppfattningen att den nationella lagstiftaren kan ha gjort bedömningen att det inte var nödvändigt att nämna ordet fordringar då detta skulle innebära en upprepning av ordet betalningar som används i samma punkt d. Kommissionen har angett att lydelsen i den portugisiska lagstiftningen är oproblematisk så länge som de administrativa myndigheternas praxis är i överensstämmelse med unionsrätten.

64 Det ska hållas i minnet att vid tidpunkten för ingåendet av avtalet med Starplant var PNC:s fordran inte bara fastställd av domstol till såväl sin grund som sitt belopp. Det hade även säkerställts att denna fordran skulle kunna drivas in på ett effektivt sätt, och skulden var i praktiken betald i och med att PNC hade tilldelats sin gäldenärs fasta egendom, vilken dessförinnan hade utmätts (se även punkt 34 i förevarande förslag till avgörande).

65 En rätt som åtföljdes av en skyldighet att till exekutionsorganet betala in mellanskillnaden mellan beloppet av den fordran som PNC hade gentemot sin gäldenär och det pris för vilket den fasta egendom som ägdes av gäldenären hade tilldelats PNC (se punkt 16 i förevarande förslag till avgörande).

66 Se, bland annat, dom av den 26 juni 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring ( C‑305/01, EU:C:2003:377, punkterna 49, 58 och 72–80), och dom av den 28 oktober 2010, Axa UK ( C‑175/09, EU:C:2010:646, punkterna 29–36).)

67 I sitt skriftliga yttrande har kommissionen noterat att Starplant, i egenskap av köpare eller förvärvare, däremot skulle kunna bli skyldig att betala mervärdesskatt om det visade sig att överlåtelsen i fråga utgjorde en indrivning av fordringar. I sitt muntliga yttrande angav den portugisiska regeringen att den betvivlade att den tjänst som Starplant tillhandahöll skulle kunna kvalificeras på det sättet, med hänsyn till att det redan var fastställt, vid tidpunkten för denna överlåtelse, att PNC hade rätt till betalning. Hur det än förhåller sig, vill jag betona att denna frågeställning inte är aktuell i målet vid den nationella domstolen, i vilket mål endast PNC och den portugisiska skattemyndigheten är parter.