Domstolens dom (åttonde avdelningen) den 17 maj 2023

I mål C‑105/22, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen, Polen) genom beslut av den 27 april 2021, som inkom till domstolen den 15 februari 2022, i målet

DOMSTOLEN (åttonde avdelningen), sammansatt av avdelningsordföranden M. Safjan samt domarna N. Jääskinen (referent) och M. Gavalec, generaladvokat: P. Pikamäe, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

efter det skriftliga förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, genom M. Rutka, Polens regering, genom B. Majczyna, i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom M. Björkland och B. Sasinowska, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

EUF-fördraget

Direktiv 2008/118/EG

Polsk rätt

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

Prövning av tolkningsfrågan

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 56 FEUF, principen att punktskatt ska tas ut en enda gång och proportionalitetsprincipen.

2 Begäran har framställts i ett mål mellan P.M. och Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (direktören för skattemyndigheten i Warszawa, Polen). Målet rör skattemyndighetens beslut att inte återbetala en punktskatt som erlagts av klaganden i det nationella målet.

3 I artikel 110 första stycket FEUF anges följande:

4 Artikel 1 i rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG (EUT L 9, 2009, s. 12) har följande lydelse:

5 Artikel 7.1 i direktiv 2008/118 har följande lydelse:

6 Det framgår av artikel 100.1 i ustawa o podatku akcyzowym (punktskattelagen) av den 6 december 2008 (Dz. U. 2009, nr 3, position 11), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (Dz. U. 2019, position 864) (nedan kallad punktskattelagen), att punktskatt ska betalas för en personbil vid

7 I artikel 100.3 i denna lag föreskrivs, vad gäller skattskyldighet för en personbil på grund av genomförandet av en av de skattepliktiga transaktioner som nämns i föregående punkt, att det inte uppstår någon skattskyldighet på grundval av en annan skattepliktig transaktion om det aktuella punktskattebeloppet har fastställts eller deklarerats.

8 I artikel 107.1 i nämnda lag anges följande:

9 Genom en ansökan daterad den 5 mars 2019 begärde klaganden i det nationella målet, P.M., en näringsidkare, hos Naczelnik Urzędu Skarbowego (chefen för skattekontoret, Polen) återbetalning av punktskatt med anledningen av exporten av en personbil till Norge den 7 mars 2018. I detta sammanhang fastställdes det att P.M. hade lämnat in en punktskattedeklaration avseende det gemenskapsinterna förvärvet av denna personbil och betalat motsvarande punktskatt.

10 Genom beslut av den 29 april 2019 avslog chefen för skattekontoret ansökan om återbetalning med motiveringen att P.M. inte uppfyllde villkoret att det berörda fordonet inte skulle vara registrerat i landet. Fordonet hade nämligen, efter ansökan om registrering av fordonet, automatiskt registrerats tillfälligt i landet den 9 augusti 2017, i enlighet med nationella vägtrafikbestämmelser. Chefen för skattekontoret ansåg att datumet för registrering av ett fordon är det datum då fordonet automatiskt registreras tillfälligt, vilket är en del av den registreringsprocess som syftar till att fordonet permanent ska tas i bruk i landet.

11 Genom beslut av den 13 augusti 2019 fastställde motparten i det nationella målet det beslut som fattats av chefen för skattekontoret.

12 P.M. överklagade detta beslut till Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Förvaltningsdomstolen i vojvodskapet Warszawa, Polen). Den domstolen avslog överklagandet. Den fann att den punktskatt som betalats inte skulle återbetalas till P.M. till följd av exporten av det aktuella fordonet, eftersom samtliga villkor i artikel 107.1 i punktskattelagen inte var uppfyllda i förevarande fall, bland annat villkoret att fordonet inte skulle vara registrerat i landet.

13 P.M. överklagade domen till Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen, Polen), den hänskjutande domstolen.

14 Den hänskjutande domstolen frågar sig om en sådan nationell lagstiftning som den som är aktuell i det nationella målet inte medför att inhemska näringsidkare som exporterar personbilar till tredjeland eller som utför gemenskapsinterna leveranser av dessa fordon blir mindre konkurrenskraftiga än näringsidkare i andra länder i Europeiska unionen som exporterar eller utför gemenskapsinterna leveranser av sådana fordon. Redan det förhållandet att en personbil registrerats medför nämligen att de inte kan erhålla återbetalning av erlagd punktskatt, inte ens med ett belopp som beräknats så att det står i proportion till hur länge fordonet har använts inom landet.

15 Den hänskjutande domstolen frågar sig vidare om denna nationella lagstiftning strider mot principen om att punktskatt ska tas ut en enda gång, vars tillämpning är kopplad till den faktiska konsumtionen av personbilar, samt mot proportionalitetsprincipen.

16 Den hänskjutande domstolen har i detta sammanhang förklarat att återbetalning av punktskatt enligt artikel 107 i punktskattelagen ska ske oberoende av om skatten erlagts vid den första försäljningen av det berörda fordonet, vid ett gemenskapsinternt förvärv eller vid importen av fordonet till landet. Förutom betalningen av denna punktskatt är det främsta villkoret för att erhålla rätt till återbetalning av punktskatten en bekräftelse på att fordonet i fråga har exporterats ut ur landet. Denna rätt till återbetalning är emellertid utesluten för fordon som har registrerats före exporten, även om det rör sig om en tillfällig registrering.

17 Om användningen, och således konsumtionen, av en personbil, trots registreringen, inte sker inom landet, eller om den är kortvarig, förefaller det, enligt den hänskjutande domstolen, strida mot såväl principen att varor ska beskattas på platsen för konsumtionen som principen om fri rörlighet för varor – i detta fall personbilar – inom unionen, mellan enskilda medlemsstater och även i handeln med tredjeländer att ta ut full punktskatt på fordonet i Polen.

18 Med hänvisning till bland annat beslutet av den 27 juni 2006, van de Coevering ( C‑242/05, EU:C:2006:430, punkt 29), anser den hänskjutande domstolen att enbart registreringen av en personbil inte ska utgöra hinder för återbetalning av punktskatt om fordonet inte var och inte är avsett att användas i den medlemsstat som infört denna skatt. Det framgår nämligen av detta beslut att en sådan skatt som den punktskatt som är aktuell i det nationella målet ska uppgå till ett belopp som står i proportion till hur länge fordonet använts i den berörda medlemsstaten.

19 Den hänskjutande domstolen påpekar dessutom att ett fordon, efter det att det levererats till en annan medlemsstat eller exporterats ut ur unionen, kan påföras lokala konsumtionsskatter där, eller avgifter som till sin karaktär liknar punktskatter, vilket, om punktskatt inte återbetalas i Polen, kan utgöra ett åsidosättande av principen att punktskatt ska tas ut en enda gång.

20 Mot denna bakgrund beslutade Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen:

21 Enligt det förfarande för samarbete mellan nationella domstolar och EU-domstolen som införts genom artikel 267 FEUF ankommer det på EU-domstolen att ge den nationella domstolen ett användbart svar, som gör det möjligt för den domstolen att avgöra det mål som den ska pröva. I detta syfte kan EU-domstolen behöva omformulera den fråga som har ställts till den och även beakta unionsrättsliga normer som den nationella domstolen inte har hänvisat till i den fråga som den ställt (dom av den 13 oktober 2022, Herios, C‑593/21, EU:C:2022:784, punkt 19 och där angiven rättspraxis).

22 I förevarande fall har EU-domstolen bland annat ombetts att tolka artikel 56 FEUF under särskilda omständigheter som rör ett gemenskapsinternt förvärv av en personbil, vilken har belagts med punktskatt till följd av att den registrerats i Polen, varefter fordonet sålts och exporterats till Norge, där fordonet inte har varit föremål för någon transaktion, såsom uthyrning eller leasing, i samband med tillhandahållandet av en tjänst, i den mening som avses i artikel 56 FEUF.

23 Enligt fast rättspraxis ska med varor, i den mening som avses i EUF-fördraget, förstås produkter som kan värderas i pengar och som – i denna egenskap – kan vara föremål för kommersiella transaktioner (dom av den 10 december 1968, kommissionen/Italien, 7/68, EU:C:1968:51, s. 626, och dom av den 3 december 2015, Pfotenhilfe-Ungarn, C‑301/14, EU:C:2015:793, punkt 47). Eftersom motorfordon utgör produkter som kan värderas i pengar och som – i denna egenskap – kan vara föremål för kommersiella transaktioner, ska de anses utgöra varor i den mening som avses i detta fördrag.

24 Dessa fordon ingår dock inte bland de varukategorier som punktbeskattas i samtliga medlemsstater i enlighet med artikel 1.1 i direktiv 2008/118 och omfattas således inte av de harmoniserade punktskattereglerna.

25 Även om medlemsstaterna, i enlighet med vad EU-domstolen har slagit fast, har rätt att införa eller bibehålla skatter eller avgifter på sådana varor är de likväl skyldiga att iaktta unionsrätten när de utövar sin befogenhet inom detta område (dom av den 17 december 2015, Viamar, C‑402/14, EU:C:2015:830, punkt 39 och där angiven rättspraxis).

26 Medlemsstaterna är i synnerhet skyldiga att iaktta såväl bestämmelserna i EUF‑fördraget som bestämmelserna i artikel 1.3 i direktiv 2008/118. Enligt de sistnämnda bestämmelserna får påförandet av en skatt inte leda till gränsformaliteter i handeln mellan medlemsstaterna (dom av den 17 december 2015, Viamar, C‑402/14, EU:C:2015:830, punkt 40 och där angiven rättspraxis).

27 Varje avgift, oavsett benämning eller utformning, som åläggs ensidigt och som tas ut på varor på grund av att dessa passerar en gräns, om det inte är fråga om en tull i egentlig mening, utgör enligt fast praxis en avgift med motsvarande verkan i den mening som avses i artiklarna 28 och 30 FEUF (dom av den 22 maj 2019, Krohn & Schröder, C‑226/18, EU:C:2019:440, punkt 37 och där angiven rättspraxis).

28 Enligt EU-domstolens fasta praxis är en registreringsavgift som en medlemsstat tar ut vid registreringen av motorfordon i syfte att de ska tas i bruk på dess territorium varken en tull eller en avgift med verkan motsvarande en tull i den mening som avses i artiklarna 28 och 30 FEUF. En sådan avgift ska nämligen i stället betraktas som en intern skatt eller avgift och den ska därmed prövas mot bakgrund av artikel 110 FEUF (dom av den 17 december 2015, Viamar, C‑402/14, EU:C:2015:830, punkt 33 och där angiven rättspraxis).

29 Vad närmare bestämt gäller en punktskatt som inte omfattas av den harmoniserade punktskatten enligt direktiv 2008/118, såsom den punktskatt som är aktuell i det nationella målet, som tas ut på samtliga personbilar som registreras i det berörda landet, ska en sådan punktskatt anses utgöra en del av det allmänna systemet för interna skatter och avgifter på varor som ska bedömas mot bakgrund av artikel 110 första stycket FEUF (se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 januari 2007, Brzeziński, C‑313/05, EU:C:2007:33, punkt 24).

30 Under dessa omständigheter ska den hänskjutande domstolen anses ha ställt sin enda fråga för att få klarhet i huruvida unionens primärrätt, särskilt artikel 110 första stycket FEUF samt principen om att punktskatt ska tas ut en enda gång och proportionalitetsprincipen, ska tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning i vilken det inte föreskrivs att den punktskatt som betalats för en personbil som är registrerad i den berörda medlemsstaten ska återbetalas med ett belopp som står i proportion till hur länge fordonet använts i nämnda medlemsstat, när fordonet exporteras.

31 För det första är det, enligt artikel 110 första stycket FEUF, förbjudet för medlemsstaterna att, direkt eller indirekt, belägga varor från andra medlemsstater med interna skatter eller avgifter, av vilket slag de än är, som är högre än de skatter eller avgifter som direkt eller indirekt läggs på liknande inhemska varor.

32 Såsom EU-domstolen har slagit fast har denna bestämmelse i EUF-fördraget till syfte att säkerställa den fria rörligheten för varor mellan medlemsstaterna på normala konkurrensvillkor. Den syftar således till att avskaffa varje form av skydd som kan följa av att interna skatter eller avgifter, särskilt diskriminerande sådana, tillämpas på varor med ursprung i andra medlemsstater (se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 april 2015, Manea, C‑76/14, EU:C:2015:216, punkt 28 och där angiven rättspraxis).

33 Det framgår dessutom av EU-domstolens fasta praxis att ett beskattningssystem kan anses vara förenligt med artikel 110 FEUF endast om det är fastställt att det är utformat så, att importerade varor inte under några omständigheter beskattas högre än inhemska varor och att det således inte i något fall får diskriminerande effekter (dom av den 12 februari 2015, Oil Trading Poland, C‑349/13, EU:C:2015:84, punkt 46 och där angiven rättspraxis).

34 Det är oförenligt med artikel 110 första stycket FEUF att en importerad vara beläggs med skatter eller avgifter, vilka fastställs enligt andra beräkningsmetoder och regler än de som gäller för en liknande inhemsk vara, om detta leder till en högre skatt eller avgift för den vara som importerats, även om denna skillnad endast uppstår i vissa fall (dom av den 12 februari 2015, Oil Trading Poland, C‑349/13, EU:C:2015:84, punkt 47 och där angiven rättspraxis).

35 Även om det i förevarande fall ankommer på den hänskjutande domstolen att göra nödvändiga kontroller, framgår det av begäran om förhandsavgörande att den person som förvärvat rätten att såsom ägare förfoga över en personbil, vid en gemenskapsintern leverans eller export av detta fordon har rätt till återbetalning av den erlagda punktskatten endast om fordonet inte har registrerats i Polen. Enligt de uppgifter som EU-domstolen har tillgång till är detta villkor tillämpligt utan åtskillnad på alla fordon, oberoende av deras ursprung.

36 För det andra, vad gäller principen om att punktskatt ska tas ut en enda gång, ska det understrykas att EU-domstolen, i avsaknad av harmonisering på unionsnivå, har slagit fast att de nackdelar som kan följa av att olika medlemsstater utövar sin beskattningsrätt parallellt inte utgör restriktioner för den fria rörligheten, så länge utövandet av beskattningsrätten inte är diskriminerande. Medlemsstaterna är nämligen inte skyldiga att anpassa sina egna skatte- och avgiftssystem till de övriga medlemsstaternas skatte- och avgiftssystem i syfte att, bland annat, undvika dubbla pålagor (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 november 2013, X, C‑302/12, EU:C:2013:756, punkterna 28 och 29 samt där angiven rättspraxis).

37 EU-domstolen har även slagit fast att det, med avseende på artikel 110 FEUF, inte är relevant att ett motorfordon – på grund av att återbetalning av fordonskatt, som ska betalas till följd av registrering och ibruktagande av ett sådant fordon, nekas – påförs flera fordonsskatter, vid olika tidpunkter och i olika medlemsstater, när fordonet slutgiltigt exporteras från en medlemsstat till en annan medlemsstat (se, för ett liknande resonemang, dom av den 2 februari 2023, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Fordonsskatt), C‑676/21, EU:C:2023:63, punkterna 36 och 37).

38 Denna slutsats gäller även i samband med export av en personbil ut ur unionen, såsom den som är aktuell i det nationella målet. De nackdelar som i förekommande fall kan följa av den multiplikatoreffekt som följer dels av att den punktskatt som erlagts inte återbetalas med ett belopp som står i proportion till hur länge detta fordon använts i den medlemsstaten, vid export av en personbil som tidigare varit registrerat i den berörda medlemsstaten, dels av att liknande skatter eller avgifter påförs fordonet i destinationsstaten, kan således inte anses strida mot vare sig artikel 110 FEUF eller principen om att punktskatt ska tas ut en enda gång.

39 För det tredje, vad gäller proportionalitetsprincipen, har domstolen, med avseende på bestämmelserna i EUF-fördraget om fri rörlighet för tjänster, slagit fast att en skatt i samband med registrering strider mot proportionalitetsprincipen, i den mån det mål som eftersträvas med skatten skulle kunna uppnås genom införande av en skatt som står i proportion till hur länge fordonet har varit registrerat i den medlemsstat där det användes. Detta skulle göra det möjligt att i fråga om avskrivningen av avgift undvika diskriminering av fordonsleasingföretag som är etablerade i andra medlemsstater (dom av den 21 mars 2002, Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, punkt 69).

40 I linje med detta har EU-domstolen, i beslut av den 27 juni 2006, van de Coevering ( C‑242/05, EU:C:2006:430, punkt 29), till vilket den hänskjutande domstolen har hänvisat, påpekat att en nationell lagstiftning som påför en skatt vars belopp inte står i proportion till användningen av ett fordon i den berörda medlemsstaten, även om den har ett legitimt syfte som är förenligt med fördraget, strider mot bestämmelserna i fördraget om fri rörlighet för tjänster, när den tillämpas på fordon som har hyrts i en annan medlemsstat där de är registrerade och som varken är avsedda att huvudsakligen användas permanent i den första medlemsstaten eller faktiskt används på detta sätt. Detta gäller dock inte om skattens syfte inte kan uppnås genom införande av en skatt som står i proportion till hur länge fordonet används i den nämnda medlemsstaten.

41 Det ska understrykas att denna rättspraxis rör tillämpningen av friheten att tillhandahålla tjänster inom ramen för hyres- eller leasingavtal. Den kan inte överföras på det fall som är aktuellt i det nationella målet, vilket inte avser ett gränsöverskridande tillhandahållande av tjänster, utan ett gemenskapsinternt förvärv av en personbil, vilken påförts punktskatt på grund av att den registrerats i Polen och vilken därefter sålts och exporterats till Norge.

42 Enligt de uppgifter som domstolen förfogar över har punktskatten på de personbilar som avses i punktskattelagen inte karaktären av en skatt som är knuten till hur länge dessa fordon används, utan den har karaktären av en skatt på konsumtion som uppkommer genom att det berörda fordonet registreras i landet.

43 Det framgår bland annat av begäran om förhandsavgörande att det fordon som är aktuellt i det nationella målet registrerades i landet den 9 augusti 2017, det vill säga ungefär sju månader innan fordonet exporterades till Norge den 7 mars 2018. Detta datum för registrering motsvarar datumet för automatisk tillfällig registrering av fordonet, vilken ingår som en del i det ordinarie registreringsförfarandet som syftar till att slutligt tillåta att fordonet används i trafik inom landet. Med förbehåll för den hänskjutande domstolens prövning förefaller det således som om att en automatisk tillfällig registrering ska skiljas från bland annat en tillfällig registrering som gjorts för att fordonet ska kunna exporteras till utlandet.

44 Det ska tilläggas att, för det fall importören, oavsett om denne är en fysisk person eller en näringsidkare, väljer import av ett fordon med full äganderätt och den registrering i landet som följer därav, så saknar importörens eventuella avsikter vad gäller den senare användningen av det berörda fordonet relevans för bedömningen, mot bakgrund av artikel 110 FEUF och proportionalitetsprincipen, av huruvida importören är skattskyldig för punktskatten och, för det fall fordonet återexporteras, av beslutet att neka återbetalning av den erlagda skatten.

45 Under sådana omständigheter kan det inte anses strida mot proportionalitetsprincipen att den som är skyldig att betala punktskatt, och som exporterar den berörda personbilen som är registrerad i landet, nekas återbetalning av den erlagda skatten.

46 För det fjärde ska det för fullständighetens skull preciseras att den omständigheten att P.M. i förevarande fall har exporterat det berörda fordonet till Norge inte påverkar svaret på den ställda frågan.

47 Artikel 110 FEUF motsvarar nämligen artikel 14 i avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet av den 2 maj 1992 (EGT L 1, 1994, s. 3), och enligt den nationella lagstiftning som är aktuell i det nationella målet gäller samma villkor för återbetalning av den aktuella skatten när fordon säljs inom unionen och när fordon exporteras ut ur unionen.

48 Under dessa omständigheter ska den fråga som ställts besvaras enligt följande. Unionens primärrätt, särskilt artikel 110 första stycket FEUF samt principen om att punktskatt ska tas ut en enda gång och proportionalitetsprincipen, ska tolkas så, att de inte utgör hinder för en nationell lagstiftning i vilken det inte föreskrivs någon återbetalning, när fordonet exporteras, av den punktskatt som betalats för en personbil som är registrerad i den berörda medlemsstaten, med ett belopp som står i proportion till hur länge fordonet använts i nämnda medlemsstat.

49 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: polska.