Förslag till avgörande av generaladvokat

1. Denna begäran om förhandsavgörande från Court of Appeal (Civil Division) of England and Wales rör tolkningen av artiklarna 21.3 och 22.8 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG. Begäran har framställts inom ramen för en talan avseende domstolsprövning som väckts i ett mål mellan 53 näringsidkare verksamma inom mobiltelefoni- och dataprocessorbranschen samt deras branschorganisation, Federation of Technological Industries (nedan gemensamt kallade federationen) och Commissioners of Customs and Excise och H.M. Attorney-General (nedan kallade commissioners). Sökandena har ifrågasatt section 17 och section 18 i Finance Act 2003, vilka antogs för att hantera metoder där mervärdesskattereglerna om försäljning av varor inom gemenskapen utnyttjas. Domstolen har ombetts meddela ett avgörande för att den nationella domstolen skall kunna bedöma huruvida section 17 och section 18 är förenliga med gemenskapsrätten.

I — Tillämpliga bestämmelser

A — De gemenskapsrättsliga bestämmelserna

2. I artikel 21 i sjätte direktivet föreskrivs följande:

3. I artikel 22.7 i sjätte direktivet föreskrivs följande:

4. Artikel 22.8 i sjätte direktivet har följande lydelse:

B — Den nationella lagstiftningen

5. I punkt 4 i bilaga 11 till Value Added Tax Act 1994 (nedan kallad VAT Act 1994), i dess lydelse enligt section 17 i Finance Act 2003, föreskrivs följande:

6. I section 77A i VAT Act 1994, som infördes genom section 18 i Finance Act 2003, föreskrivs följande:

II — Förfarandet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

7. I förfarandet vid den nationella domstolen har det ifrågasatts huruvida bestämmelserna i section 17 och section 18 i Finance Act 2003 är förenliga med gemenskapsrätten. Dessa bestämmelser infördes för att hantera det som kallas för bedrägeri med försvunnen näringsidkare (missing trader) inom gemenskapen (MTIC) i Förenade kungariket. Såsom har förklarats i begäran om förhandsavgörande kan två kategorier MTIC-bedrägeri skiljas ut.

8. Till den första kategorin hör det som commissioners kallar förvärvsbedrägeri. En mervärdesskatteregistrerad näringsidkare i Förenade kungariket förvärvar varor från en annan medlemsstat och säljer dem i Förenade kungariket. Försäljningen är undantagen från mervärdesskatt i den medlemsstat från vilken varorna sänds, enligt artikel 28c A a i sjätte direktivet, och köparen skall redovisa skatt i Förenade kungariket enligt artikel 28a 1 a i sjätte direktivet. Näringsidkaren säljer varorna till ett pris inklusive mervärdesskatt, men underlåter att till commissioners betala den mervärdesskatt som tas emot på den vidare leveransen, och försvinner.

9. Till den andra kategorin hör det som allmänt brukar kallas karusellhandel. Det innefattar en mer komplicerad ordning, som i huvudsak fungerar på följande sätt. Ett företag (B) som är etablerat i Förenade kungariket köper varor från ett företag (A) i en annan medlemsstat. Ingen mervärdesskatt skall betalas från A med avseende på förvärvet, men B skall redovisa mervärdesskatt med avseende på sin vidare försäljning i Förenade kungariket. B säljer varorna, vanligen med rabatt, till ett tredje företag (C), som också är etablerat i Förenade kungariket, men redovisar inte mervärdesskatt. C kallas buffertbolag. C säljer varorna till ett annat företag i Förenade kungariket med små vinstmarginaler, redovisar mervärdesskatt på försäljningen, men återkräver ingående mervärdesskatt. Det kan ske en rad ytterligare försäljningar, men slutligen når varorna ett företag som säljer dem till en mervärdesskatteregistrerad näringsidkare i en annan medlemsstat. Denna försäljning är undantagen från mervärdesskatt, men säljaren har rätt att återfå ingående skatt och begär därför att från commissioners få tillbaka den mervärdesskatt som företaget betalade när det köpte varorna från det senaste buffertbolaget. Commissioners återbetalar således den mervärdesskatt som erlades när varorna köptes från det slutliga varulagret i Förenade kungariket utan att ha fått in den summa som B har fakturerat som mervärdesskatt. Det utmärkande för verklig karusellhandel är att varorna slutligen säljs tillbaka till den ursprungliga säljaren, företag A. Cykeln kan sedan börja om. För varje varv i karusellen tas det belopp som betalas som mervärdesskatt till B från statskassan. Karusellen kan snurra oavbrutet enligt den modellen. B kan använda ett kapat mervärdesskatteregistreringsnummer som tillhör en intet ont anande tredje part eller registrera sig för mervärdesskatt och helt enkelt försvinna innan skattemyndigheterna vidtar åtgärder. De varor som är involverade är vanligen av ringa storlek och har ett högt värde. Det anges i begäran om förhandsavgörande att denna typ av bedrägeri innebär att Förenade kungarikets statskassa går miste om över 1,5 miljarder pund om året.

10. Talan avseende domstolsprövning av section 17 och section 18 i Finance Act 2003 prövades först i Administrative Court, Queen's Bench Division, High Court of Justice of England and Wales och sedan, efter överklagande, i Court of Appeal (Civil Division) of England and Wales. Federationen har ifrågasatt section 17 och section 18 i Finance Act 2003 på grund av att de saknar rättslig grund. Den har anfört att dessa bestämmelser inte är tillåtna enligt vare sig artikel 21.3 eller artikel 22.8 i sjätte direktivet. Court of Appeal beslutade att förklara målet vilande och hänskjuta följande frågor till domstolen för att få ett förhandsavgörande:

11. Skriftliga yttranden har lämnats in av federationen, Förenade kungarikets regering, den tyska regeringen, Irland, den cypriotiska regeringen, den nederländska regeringen, den portugisiska regeringen och kommissionen. Vid förhandlingen den 5 oktober 2005 hörde domstolen muntliga anföranden från Förenade kungarikets regering, federationen, Irland och kommissionen.

III — Bedömning

12. Jag skall inleda min bedömning med att pröva de frågor som rör artikel 21.3 i sjätte direktivet. Därefter skall jag pröva de frågor som rör artikel 22.8.

13. Till en början skall det erinras om att i förfaranden enligt artikel 234 EG ankommer det inte på domstolen att avgöra huruvida nationella regler är förenliga med gemenskapsrätten. Domstolens roll inskränker sig till att ge en tolkning av gemenskapsrätten så att den nationella domstolen kan avgöra detta.

A — Den första och den tredje frågan

14. Genom sin första och tredje fråga harden nationella domstolen i huvudsak sökt klarhet i huruvida och i vilken utsträckning som artikel 21.3 i sjätte direktivet ger medlemsstaterna befogenhet att göra en person solidariskt betalningsskyldig med en annan person för betalning av mervärdesskatt.

15. Federationen har anfört att medlemsstaterna enligt artikel 21.3 har rätt att föreskriva solidariskt betalningsansvar, men att denna befogenhet skall tolkas strikt. Enligt federationen innebär artikel 21.3 bara att medlemsstaterna får befogenhet att föreskriva solidariskt betalningsansvar i sådana situationer där personer parvis kan göras solidariskt betalningsskyldiga enligt artikel 21.1 och artikel 21.2. I detta avseende har federationen hänvisat till de fyra situationer som nämns i artikel 21.1 a, andra stycket, artikel 21.1c, artikel 21.2 a och artikel 21.2 b. Federationen har vidare anfört att medlemsstaterna måste uppfylla vissa allmänna gemenskapsrättsliga principer när de väljer att föreskriva solidariskt betalningsansvar i enighet med artikel 21.3.

16. Förenade kungarikets regering har anfört att medlemsstaterna enligt artikel 21.3 har rätt att föreskriva alt vilken person som helst kan göras solidariskt belalningsskyldig för betalning av mervärdesskatt med vilken person som helst som är betalningsskyldig för denna enligt artikel 21.1 eller 21.2, endast med förbehåll för de allmänna gemenskapsrättsliga principerna. Enligt Förenade kungarikets regering avser den inledande ordalydelsen i artikel 21.3 alla situationer i artikel 21.1 och 21.2, inte bara en del av dem. Den portugisiska regeringen, Irland, den cypriotiska regeringen och kommissionen är i huvudsak av samma uppfattning som Förenade kungariket.

17. Den nederländska regeringen har anfört att en sådan åtgärd som section 18 i Finance Act inte omfattas av sjätte direktivets tilllämpningsområde, eftersom åtgärden inte rör uppbörd av mervärdesskatt, utan dess indrivning. I detta avseende har Nederländerna bland annat hänvisat till domstolens beslut av den 3 mars 2004 i mål C-395/02, Transport Service, där det anfördes att det i princip ankommer på medlemsstaterna att fastställa under vilka villkor staten kan indriva mervärdesskatt, så länge det sker inom de gränser som följer av gemenskapsrätten. Nederländernas regering har särskilt hänvisat till domen i målet Molenheide m.fl. och anfört att medlemsstaterna näidet gäller uppbörd av mervärdesskatt har rätt att anta en bestämmelse enligt vilken en person kan anses vara solidariskt betalningsskyldig för betalning av fordringar på mervärdesskatt som inte har betalats av en annan person, med förbehåll för de gränser som följer av gemenskapsrätten, däribland principerna om proportionalitet och rättssäkerhet.

18. Jag skall först pröva argumentet att det för en sådan åtgärd som avses i förevarande mål inte krävs en rättslig grund i sjätte direktivet.

19. En åtskillnad måste göras mellan fastställandet av betalningsansvar för mervärdesskatt och åtgärder som endast rör indrivning av mervärdesskatt. Det följer bland annat av domen i målet Molenheide m.fl. att medlemsstater har rätt att vidta åtgärder för att skydda sig mot risken att göra återbetalningar när det inte finns någon äkta mervärdesskattekredit, exempelvis regler som styr bevisen om rätt att dra av mervärdesskatt eller regler om vilken information som skall finnas i fakturor som utgör grund för avdragsrätt. I sitt beslut i målet Transport Service, som rörde en leverans som felaktigt, men enligt påstående i god tro, fakturerades som undantagen från mervärdesskatt, anförde domstolen att det ankommer på medlemsstaterna att föreskriva de villkor på vilka skattemyndigheterna får driva in mervärdesskatt, eftersom sjätte direktivet inte innehåller någon bestämmelse som avser denna fråga. Denna rättspraxis rör ändå bara indrivning och uppbörd av mervärdesskatt. Fastställandet av solidariskt betalningsansvar för mervärdesskatt — en fråga som logiskt föregår frågan om indrivning eller uppbörd — behandlas specifikt i artikel 21 i sjätte direktivet. Med avseende på fastställandet av betalningsansvar måste medlemsstaterna därför strikt följa de harmoniserade regler som föreskrivs i direktivet. Jag skall därför övergå till de argument som rör tolkningen av artikel 21.3.

20. I artikel 21.3 föreskrivs att [i] de fall som avses i punkt 1 och punkt 2 får medlemsstaterna föreskriva att en annan person än den betalningsskyldiga personen skall vara solidariskt ansvarig för betalningen av skatten.

21. Jag anser att federationens påstående att artikel 21.3 endast avser en del av de situationer som omfattas av artiklarna 21.1 och 21.2 är felaktigt. Ordalydelsen i artikel 21.3 antyder ingenting sådant. Federationens tolkning av artikel 21.3 följer inte heller av mervärdesskattedirektivets system. I artikel 21.3 föreskrivs visserligen ett undantag till den allmänna principen att det endast skall finnas en betalningsskyldig person per transaktionstyp, men detta undantag finns i syfte att säkerställa uppbörden av skatt och för att förhindra missbruk, syften som erkänns och uppmuntras positivt genom sjätte direktivet.

22. Federationen har anfört att dess restriktiva tolkning av artikel 21.3 stöds av lagstiftningshistorien avseende artikel 21. Det är riktigt att möjligheten att hålla en annan person ansvarig för betalning av mervärdesskatt förefaller ha varit mer begränsad före antagandet av direktiv 2000/65, genom vilket den nuvarande artikel 21.3 infördes. Jag anser emellertid inte att detta är tillräcklig grund för att tolka artikel 21.3 i strid med den betydelse som den förefaller ha, det vill säga att orden de fall som avses i punkt 1 och punkt 2 avser alla fall som avses i artikel 21.1 och 21.2.

23. Detta innebär naturligtvis inte att skattemyndigheterna enligt gemenskapsrätten har carte blanche att föreskriva solidariskt ansvar att betala mervärdesskatt. Vid genomförandet av bestämmelserna i sjätte direktivet aide nationella myndigheterna skyldiga att följa de allmänna gemenskapsrättsliga principerna. Bland dessa finns, såsom den nationella domstolen mycket riktigt har noterat, principerna om rättssäkerhet och proportionalitet.

24. I detta avseende bör det erinras om att åtgärder som antas i enlighet med artikel 21.3 i sjätte direktivet enligt rättssäkerhetsprincipen skall vara otvetydiga, och deras tillämpning skall vara förutsebar för de personer som omfattas av dem, medan åtgärderna enligt proportionalitetsprincipen skall vara lämpliga med hänsyn till det syfte som de är avsedda att uppnå.

25. I förevarande sammanhang måste den nationella domstolen finna en balans mellan behovet att säkerställa uppbörden av mervärdesskatten och intresset att den normala handeln inte skall göras oskäligt svår till följd av hotet om betalningsansvar för utebliven betalning av mervärdesskatt som en annan person är skyldig att betala.

26. Federationen har anfört att presumtionerna i section 77A, subsection 6, i VAT Act 1994 strider mot de allmänna gemenskapsrättsliga principerna, eftersom det är mycket svårt att identifiera ett pris på den öppna marknaden när det gäller mobiltelefoner och datorprocessorer och, därför, att upptäcka ett erbjudande som görs under detta pris på den öppna marknaden. Enligt federationen medför solidariskt betalningsansvar för alla företag i samma leveranskedja, särskilt när det grundar sig på presumtioner om priset på tidigare leveranser, ekonomiska risker som inte är acceptabla för investerare. Det är i praktiken omöjligt för näringsidkare att undersöka en leveranskedja bortom sina närmaste kunder och leverantörer. Därför kan näringsidkarna inte skydda sig på ett tillfredsställande sätt, oavsett hur försiktiga de är och trots att de kanske inte har gjort sig skyldiga till några felaktigheter.

27. Jag anser att medlemsstaterna enligt sjätte direktivet får hålla en person ansvarig för betalning av mervärdesskatt när denna person vid tidpunkten för transaktionens genomförande visste eller skäligen borde ha vetat att mervärdesskatt inte skulle betalas i leveranskedjan. I detta avseende får de nationella skattemyndigheterna åberopa presumtioner om sådan kännedom. Dessa presumtioner får emellertid inte i praktiken skapa ett system med strikt betalningsansvar.

28. Av detta följer att presumtioner om mervärdesskattebedrägeri måste härröra från omständigheter som tyder på mervärdesskattebedrägeri, och som näringsidkarna skäligen kan förväntas ha fått kännedom om. Medlemsstaterna får ålägga näringsidkarna en skyldighet att vara försiktiga och skaffa sig kännedom om bakgrunden till de varor som de handlar med. Denna skyldighet får emellertid inte innebära att en alltför stor börda läggs på näringsidkare som vidtar nödvändiga försiktighetsåtgärder för att säkerställa att de handlar i god tro.

29. Dessutom måste presumtionerna kunna vederläggas, utan krav på bevis på omständigheter som är alltför svåra för näringsidkarna att bekräfta.

30. Om dessa krav inte är uppfyllda skulle tillämpningen av presumtioner i praktiken underminera kravet att en person endast kan hållas ansvarig för betalning av mervärdesskatt då denna person visste eller skäligen borde ha vetat att mervärdesskatten inte skulle betalas. Det skulle innebära ett införande av strikt betalningsansvar bakvägen.

31. Bedömningen av systemet med presumtioner i section 77A, subsection 6, i VAT Act 1994 mot bakgrund av dessa kriterier måste överlåtas till den nationella domstolen, vars uppgift är att granska huruvida de aktuella nationella bestämmelserna och praxis är förenliga med gemenskapsrätten.

B — Den andra och den fjärde frågan

32. Genom sin andra och fjärde fråga söker den hänskjutande domstolen klarhet i om och i vilken utsträckning medlemsstaterna enligt artikel 22.8 i sjätte direktivet har rätt att föreskriva solidariskt betalningsansvar och om medlemsstaterna enligt artikel 22.8 har rätt att kräva att en annan person än den skattskyldiga personen skall ställa säkerhet för betalningen av skatten.

33. Förenade kungarikets regering har invänt att även om en befogenhet avseende de bestämmelser genom vilka solidariskt betalningsansvar föreskrivs inte kan härledas från artikel 21, ges denna befogenhet genom artikel 22.8. Enligt Förenade kungarikets regering innebär denna bestämmelse att medlemsstaterna får föreskriva att vilken person som helst kan göras solidariskt betalningsskyldig, för betalning av mervärdesskatt, med vilken person som helst som är betalningsskyldig enligt artikel 21.1 eller 21.2 i sjätte direktivet, eller att en person skall tillhandahålla säkerhet för den mervärdesskatt som skall betalas av en annan person under förutsättning att de aktuella bestämmelserna anses nödvändiga för en korrekt uppbörd av mervärdesskatt och för att förhindra undandragande samt att de omfattas av de allmänna gemenskapsrättsliga principerna.

34. Federationen har tvärtemot detta anfört att artikel 22.8 inte innebär att medlemsstaterna har rätt att vidta åtgärder som medför att skyldigheter åläggs någon annan person än en skattskyldig person enligt artikel 21 i detta direktiv.

35. Irland har i en liknande tankegång anfört att artikel 22.8 i sig inte kan utgöra grund för solidariskt betalningsansvar. Medlemsstaterna får, med förbehåll för de allmänna gemenskapsrättsliga principerna, föreskriva att vilken person som helst som enligt artikel 21.3 är skyldig att betala mervärdesskatt enligt artikel 22.8 kan vara skyldig att tillhandahålla säkerhet för skatt som skall betalas av en annan person. Den portugisiska och den cypriotiska regeringen stöder i huvudsak denna uppfattning.

36. Kommissionen har på samma sätt gjort gällande att artikel 22.8 i sjätte direktivet inte innebär att medlemsstaterna har rätt att utvidga betalningsansvaret för mervärdesskatt till personer som inte är skyldiga att betala mervärdesskatt enligt artikel 21 i detta direktiv. Artikel 22.8 innebär inte heller i sig att medlemsstaterna har rätt att föreskriva att en person kan vara skyldig att tillhandahålla säkerhet för den mervärdesskatt som skall betalas av en annan person. När solidariskt betalningsansvar har fastställts till följd av en åtgärd som har antagits på grundval av artikel 21.3 i sjätte direktivet blir det emellertid enligt artikel 22.8, tillsammans med artikel 22.7, i detta direktiv möjligt att ålägga vilken person som helst som är solidariskt betalningsskyldig skyldigheten att tillhandahålla säkerhet för de belopp som skall betalas, med förbehåll för de allmänna gemenskapsrättsliga principerna.

37. Jag instämmer med denna analys. Enligt artikel 22.8 har medlemsstaterna rätt att införa andra skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av skatten och för förebyggande av undandragande av skatt. Denna bestämmelse ger emellertid inte upphov till något betalningsansvar för mervärdesskatt vilket inte föreskrivs på annat ställe i sjätte direktivet. Fastställandet av betalningsansvar för mervärdesskatt behandlas i artikel 21 i direktivet. I artikel 22 i direktivet föreskrivs specifika administrativa skyldigheter för personer med ett sådant betalningsansvar, och enligt artikel 22.8 har medlemsstaterna rätt att för dessa personer införa andra skyldigheter än dem som uttryckligen föreskrivs i de tidigare punkterna i artikel 22. Därför kan fastställandet av solidariskt betalningsansvar bara grunda sig på artikel 21.3 medan de administrativa skyldigheter som detta betalningsansvar medför följer av artikel 22. I detta avseende har kommissionen mycket riktigt påpekat att medlemsstaterna enligt artikel 22.7 skall vidta nödvändiga åtgärder för att säkerställa att de personer som i enlighet med artikel 21.3 är solidariskt ansvariga för betalning av mervärdesskatt fullgör de betalningsskyldigheter som avses i artikel 22. Enligt artikel 22.7 och 22.8 har medlemsstaterna därmed rätt att kräva att vilken person som helst som är skyldig att betala mervärdesskatt i enlighet med artikel 21.3 tillhandahåller säkerhet för denna betalning. Artikel 22.8 utgör emellertid inte en grund för att utvidga betalningsansvaret för mervärdesskatt, och denna bestämmelse innebär heller inte att medlemsstaterna har rätt att från en person som inte är betalningsskyldig för mervärdesskatt enligt artikel 21 kräva säkerhet för betalning av mervärdesskatt som skall göras av en annan person.

C — Den femte frågan

38. Mot bakgrund av svaret på de tidigare frågorna anser jag inte att det är nödvändigt att pröva den femte frågan som har hänskjutits till domstolen för ett förhandsavgörande.

IV — Förslag till avgörande

39. Jag föreslår därför att domstolen besvarar tolkningsfrågorna på följande sätt:

1 Originalspråk: portugisiska.

2 Direktiv av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter — Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2000/65/EG av den 17 oktober 2000 om ändring av direktiv 77/388/EEG vad gäller bestämning av vilka personer som skall vara betalningsskyldiga för mervärdesskatt (EGT L 269, s. 44) (nedan kallat sjätte direktivet).

3 Se exempelvis dom av den 30 april 1986 i de förenade målen 209/84-213/84, Asjes m.fl. (REG 1986, s. 1425; svensk specialutgåva, s. 549), punkt 12, av den 15 december 1993 i mål C-292/92, Hünermund m.fl. (REG 1993, s. I-6787; svensk specialutgåva, s. I-467), punkt 8, av den 7 juli 1994 i mål C-130/93, Lamaire (REG 1994, s. I-3215), punkt 10, av den 25 juni 1997 i de förenade målen C-304/94, C-330/94, C-342/94 och C-224/95, Tombesi m.fl. (REG 1997, s. I-3561), punkt 36, av den 1 december 1998 i mål C-410/96, André Ambry (REG 1998, s. I-7875), punkt 19, av den 3 maj 2001 i mål C-28/99, Verdonck m.fl. (REG 2001, s. I-3399), punkt 28, av den 12 juli 2001 t mål C-399/98, Ordine degli Architetti m.fl. (REG 2001, s. I-5409), punkt 48, av den 27 november 2001 i de förenade målen C-285/99 och C-286/99, Lombardini och Mantovani (REG 2001, s. I-9233), punkt 27, och av den 9 september 2003 i mål C-151/02, Jaeger (REG 2003, s. I-8389), punkt 43.

4 Domstolens beslut av den 3 mars 2004 i mål C-395/02, Transport Service, RIG 2004, s. I-1991, punkt 29.

5 Dom av den 18 december 1997 i de förenade målen C-286/94, C-340/95. C-401/95 och C-47/96, Molenheide m.fl. (REG 1997, s. I-7281). punkt 43.

6 Domen i målet Molenheide m.fl., citerad ovan, punkt 41, samt generaladvokaten Fennellys förslag till yttrande av den 20 mars 1997 i detta mål, punkt 39.

7 Som i målet Molenheide. Se även dom av den 5 december 1996 i mål C-85/95, Reisdorf (REG 1996, s. I-6257), punkt 29.

8 Dom av den 14 juli 1988 i de förenade målen 123/87 och 330/87, Jeunehomme m.fl. (REG 1988, s. 4517), punkt 16.

9 Ovan punkt 27. Domstolen anförde att principen om skattemässig neutralitet inte innebar att medlemsstaterna inte hade rätt att driva in mervärdesskatt, i efterhand, från en skattskyldig person som felaktigt har fakturerat en leverans som undantagen från mervärdesskatt.

10 Se når det galler syftet att förhindra missbruk mitt förslag till avgörande av den 7 april 2005 i mal C-255/02, Halifax, mal C-419/02, BUPA, och mål C-223/03, University of Huddersfield, särskilt punkt 73 och däri angiven rättpraxis.

11 Exempelvis föreskrevs i artikel 21.1 b i sjätte direktivet, före dess senaste ändring, alt leverantören skulle kunna anses vara solidariskt betalningsskyldig vid leveranser av immateriella tjänster, medan möjligheten till solidariskt betalningsansvar inte nämndes i artikel 21.1 c i förhällande till en person som anger mervärdesskatten pä en faktura. Möjligheten att föreskriva solidariskt betalningsansvar fanns emellertid uttryckligen enligt artikel 21.1 a, med avseende pä personer med betalningsansvar när den skattepliktiga leveransen av varor eller tjänster genomförs av en skattskyldig person bosatt utomlands. Se även Terra, B. och Kajus, L, Directive 2000/65/EC on the Determination of the Person Liable for Payment of VAT; Representation Rules Simplified, International VAT Moniini; Vol. 11, No. 6 (2000), s. 272-273. Dessa Författare har pekat pä skäl 9 i ingressen till direktiv 2000/65, i vilket det anges att medlemsstaterna även i fortsättningen bör fä föreskriva solidariskt betalningsansvar. Av detta drog de slutsatsen att artikel 21.3 inte hade till syfte att utvidga möjligheten att hälla nägon annan ansvarig. lag anser emellertid att ingressen mer allmänt bör tolkas pä sä sätt att artikel 21 även i fortsättningen tilläter föreskrivande av solidariskt betalningsansvar och att ändringen i alla händelser inte hade till syfte att inskränka denna möjlighet.

12 Se bland annat dom av den 26 april 1988 i mil 316/86, Krücken (REG 1988, s. 2213), punkt 22.

13 Se analogt dom av den 22 februari 1984 i mål 70/83, Kloppenburg (REG 1984, s. 1075; svensk specialutgäva, volym 7, s. 533), punkt 11, och av den 29 april 2004 i mål C-17/01, Sudholz (REG 2004, s. I-4243).

14 Exempelvis domen i mälet Molenheide m.fl, citerat ovan, punkt 47.

15 Se analogt mitt förslog till avgörande av den 16 februari 2005 i de förenade målen C-354/03, C-355/03 och C-484/03, Optigen m.fl. (dom av den 12 januari 2006, REG 2005, s. I-483, s. I-485), punkt 41.

16 Domen i målet Molenheide m.fl., citerat ovan, punkt 52, och analogt dom av den 14 juli 2005 i mål C-435/03, British American Tobacco (REG 2005, s. I-7077), punkt 28, samt mitt förslag till avgörande av den 25 maj 2005 i samma mål, punkt 17.

17 Se analogt domen i målet Molenhcide m.fl., punkt 49 samt den rättspraxis som citeras i fotnot 3.

18 Se även domen i målet Reisdorf, citerat ovan, punkt 27.