Förslag till avgörande av generaladvokat Yves Bot föredraget den 9 juli 2009

1 Originalspråk: franska.

2 Nedan kallad Finanzamt.

3 Mot bakgrund av att denna bestämmelse är klar och ovillkorlig fastslog domstolen, i dom av den 14 december 1995 i de förenade målen C-163/94, C-165/94 och C-250/94, Sanz de Lera m.fl. (REG 1995, s. I-4821), att principen om den fria rörligheten för kapital har direkt effekt genom att den innebär att restriktioner såväl mellan medlemsstaterna som mellan medlemsstaterna och tredjeland är förbjudna.

4 Dom av den 26 september 2000 i mål C-478/98, kommissionen mot Belgien (REG 2000, s. I-7587), punkt 38 och där angiven rättspraxis samt punkt 39.

5 Se bland annat dom av den 1 juni 1999 i mål C-302/97, Konle (REG 1999, s. I-3099), punkt 40.

6 Se bland annat, vad avser behovet av att upprätthålla det inre sammanhanget i det nationella skattesystemet, dom av den 27 november 2008 i mål C-418/07, Papillon (REG 2008, s. I-8947), punkt 43 och där angiven rättspraxis, samt, vad avser behovet av att undvika skatteflykt och bekämpa upplägg i missbrukssyfte, dom av den 13 mars 2007 i mål C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (REG 2007, s. I-2107), punkterna 71–74.

7 36 § andra stycket punkt 3 i 1990 års lag om inkomstskatt (Einkommensteuergesetz 1990, BGBl. 1990 I, s. 1898, nedan kallad EStG).

8 49 § i 1996 års lag om inkomstskatt för juridiska personer (Körperschaftsteuergesetz 1996, BGBl. 1996 I, s. 340, nedan kallad KStG). Enligt i Tyskland gällande skattelagstiftning ska den vinst som under ett räkenskapsår redovisats hos alla i denna medlemsstat hemmahörande bolag vara skattepliktig till inkomstskatt för juridiska personer i nämnda stat, med 30 procent (se 27 § första stycket KStG).

9 BGBl. 1966 II, s. 358. Avtal enligt dess lydelse genom ändringsprotokollet av den 23 mars 1970 (BGBl. 1971 II, s. 46, nedan kallat avtalet).

10 Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz).

11 Umwandlungssteuergesetz, BGBl. 1994 I, s. 3267.

12 Det ska erinras om att överföringen av tillgångar mellan ett kapitalbolag och ett personbolag eller ett kapitalbolags omvandling till ett personbolag kan leda till ett byte av skattesystem. I motsats till kapitalbolag är personbolag som sådana inte skattskyldiga. Endast delägaren är skyldig att motsvarande sin andel betala skatt för den vinst som personbolaget redovisat. Detta får följder i det fall då tillgångarna i ett kapitalbolag överförs till ett personbolag. Den vinst som hittills ingått i kapitalbolagets tillgångar hänförs i det fallet automatiskt, på grund av företagsförvärvet, till delägarens tillgångar. Transaktionen likställs med en utdelning av dess vinst.

13 Det handlade om Glaxo-Group Ltd (nedan kallat GG-Ltd). Detta bolag kontrollerades även av Burroughs Wellcome Ltd (nedan kallat W-Ltd).

14 Jag hänvisar i detta avseende till redogörelsen av denna rättspraxis i mitt förslag till avgörande i det mål i vilket dom meddelades den 20 maj 2008 i mål C-194/06, Orange European Smallcap Fund (REG 2008, s. I-3747).

15 Se bland annat dom av den 26 juni 2008 i mål C-284/06, Burda (REG 2008, s. I-4571), punkt 66 och där angiven rättspraxis.

16 Ibidem, punkterna 86 och 87 och där angiven rättspraxis.

17 Ibidem, punkt 66 och där angiven rättspraxis.

18 Dom av den 12 december 2006 i mål C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (REG 2006, s. I-11673), punkt 46 och där angiven rättspraxis.

19 Vad gäller bolag i den mening som avses i artikel 48 EG tjänar deras säte till att fastställa deras anknytning till en stats rättsordning, på samma sätt som nationaliteten när det gäller fysiska personer (dom av den 13 juli 1993 i mål C-330/91, Commerzbank, REG 1993, s. I-4017, svensk specialutgåva, volym 14, s. 275, punkt 13).

20 Dom av den 14 februari 1995 i mål C-279/93, Schumacker (REG 1995, s. I-225), punkt 31.

21 Se, vad avser fysiska personer, domen i det ovannämnda målet Schumacker, punkterna 28 och 29, samt i fråga om juridiska personer domen i det ovannämnda målet Commerzbank, punkt 15.

22 Dom av den 27 januari 2009 i mål C-318/07, Persche (REG 2009, s. I-359), punkterna 40 och 41.

23 Ibidem, punkt 41.

24 Se särskilt dom av den 13 december 2005 i mål C-446/03, Marks & Spencer (REG 2005, s. I-10837), punkt 38.

25 Domen i det ovannämnda målet Persche, punkt 41 och där angiven rättspraxis.

26 Se särskilt domen i det ovannämnda målet Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkt 49.

27 Rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (EGT L 225, s. 6; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 25). Se även rådets direktiv 2003/48/EG av den 3 juni 2003 om beskattning av inkomster från sparande i form av räntebetalningar (EUT L 157, s. 38) och rådets direktiv 2003/49/EG av den 3 juni 2003 om ett gemensamt system för beskattning av räntor och royalties som betalas mellan närstående bolag i olika medlemsstater (EUT L 157, s. 49).

28 Konventionen av den 23 juli 1990 om undanröjande av dubbelbeskattning vid justering av inkomst mellan företag i intressegemenskap (EGT L 225, s. 10).

29 Enligt artikel 293 EG ska medlemsstaterna i den utsträckning det är nödvändigt inleda förhandlingar med varandra i syfte att till förmån för sina medborgare säkerställa avskaffandet av dubbelbeskattning inom gemenskapen. Se bland annat domen i det ovannämnda målet Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (punkt 51 och där angiven rättspraxis).

30 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 november 2006 i mål C-513/04, Kerckhaert och Morres (REG 2006, s. I-10967), som avsåg den belgiska lagstiftningen i vilken det stadgas att samma skattesats ska tillämpas vid inkomstbeskattningen av såväl aktieutdelningar från bolag hemmahörande i Belgien som aktieutdelningar från bolag hemmahörande i en annan medlemsstat, utan någon möjlighet till avräkning för den skatt som innehållits som källskatt i denna andra medlemsstat. Domstolen konstaterade att det i det ifrågavarande skattesystemet inte görs någon skillnad mellan utdelning från bolag hemmahörande i Belgien och utdelning från bolag hemmahörande i andra medlemsstater. Enligt domstolen är de negativa konsekvenser som, på grund av att ett sådant system tillämpas, skulle kunna uppstå för en skattskyldig person som erhåller utdelning på vilken det innehållits källskatt i en annan medlemsstat, helt och hållet en följd av att två medlemsstater utövar sina beskattningsbehörigheter samtidigt (punkt 20).

31 Domen i det ovannämnda målet Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkt 52 och där angiven rättspraxis.

32 Dom av den 21 september 1999 i mål C-307/97, Saint-Gobain ZN (REG 1999, s. I-6161), punkterna 57 och 58, samt domen i det ovannämnda målet Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkt 54.

33 Utdelning från utlandet är utdelning som betalas till en aktie- eller andelsägare i en medlemsstat från en annan medlemsstat. Utdelning till utlandet är utdelning som betalas från ett bolag i en medlemsstat till en aktie- eller andelsägare i en annan medlemsstat.

34 Se, angående beviljat undantag från skattskyldighet till inkomstskatt på utdelning till fysiska personer som är aktieägare, dom av den 6 juni 2000 i mål C-35/98, Verkooijen (REG 2000, s. I-4071), angående tillämpningen av en definitiv eller halverad skattesats, dom av den 15 juli 2004 i mål C-315/02, Lenz (REG 2004, s. I-7063), angående beviljande av skattegottgörelse och skattetillgodohavande, domarna av den 7 september 2004 i mål C-19/02, Manninen (REG 2004, s. I-7477), och av den 6 mars 2007 i mål C-292/04, Meilicke m.fl. (REG 2007, s. I-1835), samt, angående undantag från skattskyldighet till inkomstskatt för juridiska personer på inhemska utdelningar samtidigt som utländska utdelningar påfördes denna skatt – vilken inte gav rätt till någon skattelättnad för eventuell källskatt som innehölls i det utdelande bolagets hemviststat – dom av den 12 december 2006 i mål C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (REG 2006, s. I-11753), punkterna 61–71.

35 Domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 62. Samma krav gäller inte automatiskt för utdelning från bolag med hemvist i tredjeländer. Domstolen godtog i nämnda dom att det inte kunde uteslutas att en medlemsstat förmår visa att en restriktion för kapitalrörelser till eller från tredjeländer är motiverad av skäl som egentligen inte kan utgöra en giltig motivering för en restriktion för kapitalrörelser mellan medlemsstaterna. Detta kan vara fallet bland annat i en situation där den skatt som de i tredjeland hemmahörande utdelande bolagen har erlagt ska kontrolleras, när den gemenskapslagstiftning som införts för samarbetet mellan nationella skattemyndigheter, såsom rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område (EGT L 336, s. 15; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 64) inte är tillämplig, och det därför visar sig vara svårare att kontrollera den skatt som dessa bolag har erlagt i hemviststaten än vad som är fallet i ett renodlat gemenskapssammanhang (punkterna 169–171).

36 Se, beträffande lagstiftningen i en medlemsstat i vilken det föreskrivs ett system för skattetillgodohavande för utdelning från ett i landet hemmahörande bolag till dess i landet hemmahörande aktieägare samt till i landet ej hemmahörande aktieägare när detta föreskrivs i ett avtal för att undvika dubbelbeskattning, domen i det ovannämnda målet Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation och, beträffande nationell lagstiftning enligt vilken utdelning från i landet hemmahörande dotterbolag till moderbolag hemmahörande i en annan medlemsstat beskattas medan nästan hela den utdelning som lämnas till i landet hemmahörande moderbolag undantas från skatteplikt, dom av den 14 december 2006 i mål C-170/05, Denkavit Internationaal och Denkavit France (REG 2006, s. I-11949).

37 Domen i det ovannämnda målet Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkt 70.

38 Ibidem, punkt 57 och följande punkter.

39 Ibidem, punkt 74.

40 Dom av den 28 januari 1986 i mål 270/83, kommissionen mot Frankrike (REG 1986, s. 273; svensk specialutgåva, volym 8, s. 389), punkt 26.

41 Domen i det ovannämnda målet Denkavit Internationaal och Denkavit France, punkt 45 och där angiven rättspraxis.

42 Ibidem, punkt 47.

43 Domen i det ovannämnda målet Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkt 71.

44 Avsnitt III, punkt 2 i beslutet om hänskjutande.

45 Se särskilt domen i det ovannämnda målet Burda, punkt 69 och där angiven rättspraxis.

46 Se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 38.

47 Dom av den 24 maj 2007 i mål C-157/05, Holböck (REG 2007, s. I-4051), punkt 24 och där angiven rättspraxis.

48 Se domen i det ovannämnda målet Persche, punkt 28 och där angiven rättspraxis.

49 Dessa aktieägare ska direkt eller indirekt kontrollera minst 25 procent av rösterna i det utdelande bolaget för att åtnjuta denna skattefördel, vilket med andra ord innebär att de ska inneha minst 25 procent av andelarna i detta bolag. Enligt likhetsprincipen ska varje delägare i ett bolag med begränsat ansvar (SARL) förfoga över ett antal röster som motsvarar det antal andelar som han innehar.

50 Punkt 10 i yttrandet.

51 En kapitalvinst vid överlåtelse är en vinst som görs när en tillgång avyttras till ett pris som överstiger omkostnadsbeloppet.

52 Se den fasta rättspraxis som avses i punkterna 13–17 i detta förslag till avgörande.

53 Punkterna 29 och 30.

54 Se punkterna 69–72 i detta förslag till avgörande. Se även Lenaerts, K., och Bernardeau, L., L’encadrement communautaire de la fiscalité directe, Cahiers de droit européen, 2007, nr 1 och 2, s. 19, särskilt s. 86.

55 Se bland annat domen i det ovannämnda målet Persche, punkt 41 och där angiven rättspraxis.

56 Domar av den 28 januari 1992 i mål C-204/90, Bachmann (REG 1992, s. I-249; svensk specialutgåva, tillägg, s. 31), punkt 28, och i mål C-300/90, kommissionen mot Belgien (REG 1992, s. I-305), punkt 21. Se även domen i det ovannämnda målet Papillon, punkt 43 och där angiven rättspraxis.

57 Se domen i det ovannämnda målet Papillon, punkt 44 och där angiven rättspraxis, dom av den 4 december 2008 i mål C-330/07, Jobra (REG 2008, s. I-9099), punkt 34 och där angiven rättspraxis, samt av den 22 januari 2009 i mål C-377/07, STEKO Industriemontage (REG 2009, s. I-299), punkterna 52 och 53.

58 Dom av den 18 september 2003 i mål C-168/01, Bosal (REG 2003, s. I-9409), punkt 30.

59 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 april 2000 i mål C-251/98, Baars (REG 2000, s. I-2787), punkt 40, och domen i det ovannämnda målet Bosal (punkt 30).

60 Dom av den 26 september 2000 i det ovannämnda målet kommissionen mot Belgien, punkt 38 och där angiven rättspraxis samt punkt 39.

61 Se bland annat dom av den 16 juli 1998 i mål C-264/96, ICI (REG 1998, s. I-4695), punkt 26, av den 8 mars 2001 i de förenade målen C-397/98 och C-410/98, Metallgesellschaft m.fl. (REG 2001, s. I-1727), av den 21 november 2002 i mål C-436/00, X och Y (REG 2002, s. I-10829), punkt 61, av den 12 december 2002 i mål C-324/00, Lankhorst-Hohorst (REG 2002, s. I-11779), punkt 37, samt domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkterna 71–74 och där angiven rättspraxis.

62 Punkt 10 i nämnda yttrande.

63 Det ska erinras om att spärrbeloppet motsvarar skillnaden mellan andelens förvärvspris och dess nominella värde.

64 Se, för ett liknande resonemang, domarna i de ovannämnda målen Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkterna 72–74 och där angiven rättspraxis, och Jobra, punkt 35 och där angiven rättspraxis.

65 Se förarbetena till lagförslaget avseende den aktuella bestämmelsen (punkt 20 i kommissionens yttrande) samt det yttrande som den tyska regeringen har ingett (punkt 10).

66 Härmed avses de affärsvillkor som sådana bolag kan enas om såvida de inte tillhör samma koncern.