11 Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/59/EU av den 15 maj 2014 om inrättande av en ram för återhämtning och resolution av kreditinstitut och värdepappersföretag och om ändring av rådets direktiv 82/891/EEG och Europaparlamentets och rådets direktiv 2001/24/EG, 2002/47/EG, 2004/25/EG, 2005/56/EG, 2007/36/EG, 2011/35/EU, 2012/30/EU och 2013/36/EU samt Europaparlamentets och rådets förordningar (EU) nr 1093/2010 och (EU) nr 648/2012 (EUT L 173, 2014, s. 190), i dess nyligen ändrade lydelse enligt Europaparlamentets och rådets direktiv (EU) 2024/1174 av den 11 april 2024 (EUT L, 2024/1174).

Preliminär utgåva

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

ANDREA BIONDI

föredraget den 21 maj 2026( 1 )

Mål C ‑ 459/24 P

Ideella föreningen Svenska Bankföreningen med firma Svenska Bankföreningen, Näringsverksamhet

mot

Europeiska kommissionen

” Överklagande – Statligt stöd – Svensk skattelagstiftning – Riskskatt – Europeiska kommissionens beslut att inte göra invändningar – Selektivitet – Stödets syfte ”

I. Inledning

1. När det gäller statligt stöd och beskattning medför frågan om selektivitet oundvikligen ”stora svårigheter”, för att citera generaladvokat Kokotts exempel på underdrifternas ädla konst.( 2 )

2. Det är mycket riktigt uppenbart att beskattning inte bara är ett instrument för att uppbära inkomster för att finansiera offentliga utgifter. Beskattning tjänar även ett antal vidare syften, däribland omfördelning av inkomster, främjande av internationell konkurrenskraft, skuldförvaltning och, dessvärre, ibland förlänande av otillbörliga fördelar till vissa kategorier av skattebetalare. I detta sammanhang blir tillämpningen av selektivitet som ett sätt att vidmakthålla principen om icke-diskriminering särskilt viktig – och som en följd även utmanande – när det gäller nationell lagstiftning som genom sin blotta natur inbegriper att man gör distinktioner och använder sitt utrymme för skönsmässig bedömning.

3. Dessa svårigheter bör emellertid inte utgöra otillbörliga hinder för hur väletablerade principer i unionsrätten om statligt stöd fungerar. Så tidigt som i domen i målet Italien/kommissionen – så vitt jag vet det första mål där en skatteåtgärd i samband med statligt stöd behandlades – formulerade domstolen två grundläggande principer för kontroll av statligt stöd. För det första är begreppet stöd objektivt till sin natur och varierar inte i förhållande till det sammanhang av nationell lagstiftningsbehörighet som det förekommer i. För det andra innebär förefintligheten av en nationell behörighet inom ett visst område, däribland beskattning, inte att utövandet av denna behörighet är undantaget från en prövning av dess förenlighet med unionsrätten.( 3 )

4. Sådana slutsatser är inte bara av historiskt och doktrinmässigt intresse. De har omedelbar och betydande relevans för förevarande överklagande och aktualiserar frågan om huruvida en skatt som endast tillämpas på nio kreditinstitut, på en marknad med över 100 aktörer, är selektiv enligt artikel 107.1 FEUF.

5. Ideella föreningen Svenska Bankföreningen med firma Svenska Bankföreningen, Näringsverksamhet (nedan kallad sökanden), en svensk bankorganisation som företräder sina 31 medlemmar i frågor av gemensamt intresse, både nationellt och internationellt, yrkar att domen av den 17 april 2024, Svenska Bankföreningen och Länsförsäkringar Bank/kommissionen( 4 ) (nedan kallad den överklagade domen) ska upphävas. Genom denna dom avvisade tribunalen talan som väckts av sökanden och en av dess medlemmar, Länsförsäkringar Bank AB, om upphävande av Europeiska kommissionens beslut COM(2021) 8637 final av den 24 november 2021 om den statliga åtgärden SA.56348 (2021/N) – Sverige: Svensk skatt för kreditinstitut (nedan kallat det omtvistade beslutet).

II. Bakgrund till tvisten, det omtvistade beslutet och den överklagade domen

6. Den 3 september 2021 anmälde Konungariket Sverige, i enlighet med artikel 108.3 FEUF, ett lagförslag till kommissionen. Lagförslaget rörde en riskskatt som ska betalas av kreditinstitut, tillsammans med ett förslag till ändring av lagen om avräkning av utländsk skatt (nedan tillsammans kallade lagförslaget).( 5 ) Konungariket Sverige ansåg emellertid att den införda skatten (nedan kallad riskskatten) inte uppfyllde selektivitetskriterierna i artikel 107.1 FEUF och att den således inte utgjorde statligt stöd. Lagförslaget antogs och lagen trädde i kraft den 1 januari 2022.

7. Baserat på punkterna 5–9 i den överklagade domen kan innehållet i lagförslaget sammanfattas enligt följande för förevarande överklagandes syften.

8. I avsnitt 2.1 i lagförslaget anges som 1 § i lagen att kreditinstitut ska betala riskskatt till staten.

9. I avsnitt 2.1 i lagförslaget anges som 4 § i lagen att kreditinstitut ska betala riskskatt om summan av deras skulder vid beskattningsårets ingång överstiger det gränsvärde som föreskrivs i lagförslaget.( 6 ) I lagförslagets beskrivning av bakgrund och gällande rätt hänvisas till svensk lags definition av kreditinstitut, det vill säga svenska banker och svenska bolag som är verksamma på kreditmarknaden samt utländska banker och utländska kreditinstitut. Det ledde till att nio kreditinstitut skulle betala riskskatt (punkterna 5 och 6 i den överklagade domen).

10. I avsnitt 2.1 i lagförslaget anges som 5 § i lagen att gränsvärdet är 150 miljarder svenska kronor (SEK) (cirka 13,3 miljarder euro) för beskattningsår som påbörjas under år 2022. För beskattningsår som påbörjas under år 2023 och senare år uppgår gränsvärdet till 150 miljarder SEK multiplicerat med det jämförelsetal som anger förhållandet mellan prisbasbeloppets förändring år 2022 och det år under vilket det aktuella beskattningsåret påbörjas, uttryckt i procent med två decimaler avrundat nedåt plus två procentenheter (punkt 7 i den överklagade domen).

11. I avsnitt 2.1 i lagförslaget regleras som 6 § i lagen situationen för kreditinstitut som ingår i en koncern med flera kreditinstitut (punkt 8 i den överklagade domen).

12. I avsnitt 2.1 i lagförslaget fastställs som 9 § i lagen skattesatsen till 0,05 procent av summan av kreditinstitutets skulder. I avsnitt 2.2 i lagförslaget föreskrivs att skattesatsen senare ska höjas till 0,06 procent för beskattningsåret 2023 (punkt 9 i den överklagade domen).

13. I det omtvistade beslutet, antaget efter en preliminär granskning i enlighet med artikel 4.3 i förordning (EU) 2015/1589( 7 ), fann kommissionen att skatten inte utgjorde statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, eftersom den inte uppfyllde selektivitetskriteriet enligt sagda bestämmelse.

14. Sökanden och en av dess medlemmar (tillsammans kallade sökandena i första instans) väckte talan inför tribunalen om upphävande av det omtvistade beslutet. Sökandena åberopade en enda grund, nämligen åsidosättande av deras processuella rättigheter. De gjorde gällande att kommissionen i sin bedömning av riskskatten borde ha stött på betydande svårigheter och inlett ett formellt granskningsförfarande i enlighet med artikel 4.4 i förordning 2015/1589 och gett dem tillfälle att lägga fram sina synpunkter. Sökandena invände i detta sammanhang mot kommissionens prövning av huruvida skatten är selektiv. Konungariket Sverige har intervenerat till stöd för kommissionen.

15. I den överklagade domen ansåg tribunalen att sökandena i första instans inte har visat att kommissionen borde ha hyst tvivel om hur skatten skulle kvalificeras, i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, vilket i sin tur borde ha föranlett kommissionen att inleda det formella granskningsförfarandet. Därför avvisade tribunalen talan i dess helhet och förpliktade sökandena att bära sin rättegångskostnad.

III. Bedömning

A. Inledande anmärkningar

16. Domstolen har i sin fasta rättspraxis i överensstämmelse med principerna i punkt 3 ovan betonat att åtgärder som vidtas av medlemsstater på områden som inte är harmoniserade av unionsrätten fortfarande omfattas av bestämmelserna i EUF-fördraget om övervakning av statligt stöd. Medlemsstater ska därför avhålla sig från att vidta skatteåtgärder som skulle kunna utgöra statligt stöd som är oförenligt med den inre marknaden.( 8 ) Detta är inte enbart en tom formulering, utan är ett specifikt uttryck för en vidare och väletablerad princip: nationell behörighet begränsas när den påverkar utövandet eller tillämpningen av unionsrätten.

17. Regler om statligt stöd ska alltså inte ses som ett separat ”system”. De utgör snarare en väsentlig komponent i förvaltningen av EU:s inre marknad. Medan kommissionen inte behöver göra en detaljerad bedömning av varje EU-regel som eventuellt påverkas av en nationell åtgärd har domstolen mycket riktigt flera gånger slagit fast att statligt stöd som strider mot unionsrätten eller dess allmänna principer inte kan förklaras vara förenligt med den inre marknaden.( 9 )

18. I förevarande mål finns det i den svenska riskskatten inte bara en tydlig potential för påverkan på tillämpningen av lagstiftningen om statligt stöd, utan även ett synbart inkräktande på ett område inom unionsrätten som redan har harmoniserats – i betydande utsträckning – nämligen EU:s regelverk för bankväsendet, som syftar till att bevara stabiliteten i det finansiella systemet (nedan kallat EU-regelverket för bankväsendet).

19. EU-regelverket för bankväsendet omfattar, bland annat,( 10 ) ramen för återhämtning och resolution av banker, det vill säga direktivet om inrättande av en ram för återhämtning och resolution av kreditinstitut och värdepappersföretag( 11 ) (nedan kallat BRRD), ramen för tillsynskrav, nämligen kapitalkravsförordningen( 12 ) (nedan kallad CRR) och kapitalkravsdirektivet( 13 ) (nedan kallat CRD) och ramen för insättningsgarantisystem som utgörs av direktivet om insättningsgarantisystem( 14 ) (nedan kallat DGSD). Här ingår även förordning (EU) nr 806/2014 som tillämpas på kreditinstitut som är etablerade i bankunionen.( 15 )

20. CRR, tillsammans med CRD, utgör ramen för kapitalkravstillsynen( 16 ) och stipulerar särskilt tillsynsreglerna för kreditinstitut. Efter den globala finansiella krisen 2008 fann unionslagstiftaren det nödvändigt att skydda bankmiljön i Europeiska unionen genom att införa kapitalkrav för kreditinstitut, i proportion till de risker som ska täckas.( 17 ) Vad beträffar DGSD är det avsett att stärka den inre marknaden genom att underlätta etableringsfriheten och friheten att tillhandahålla finansiella tjänster, samtidigt som banksystemet görs stabilare och skyddet för insättarna ökas.( 18 ) Med BRRD försökte lagstiftaren ge myndigheter en trovärdig uppsättning verktyg för att ingripa tillräckligt tidigt och snabbt i institut med osunda finanser eller på obestånd, så att deras kritiska finansiella och ekonomiska funktioner kan fortsätta., samtidigt som det innebär att institutens fallissemang minimalt påverkar ekonomin och det finansiella systemet.( 19 )

21. Denna redogörelse för EU-regelverket för bankväsendet avsedd av utgöra stöd för min ståndpunkt att antagandet av sådana åtgärder, även om ingen av dess bestämmelser uttryckligen begränsar rätten för medlemsstaterna att anta skattemässiga åtgärder som riskskatten, inte får undergräva de syften som eftersträvas med nämnda regelverk.( 20 ) Trots medlemsstaternas autonomi i skattefrågor förefaller det mig att med tanke på hur omfattande EU-regelverket för bankväsendet är, så skulle kommissionen ha iakttagit särskild omsorg i prövningen av en nationell skatteåtgärd som kan ingripa i dessa regler, även i det skede då dess selektivitet bedöms.

22. Mot denna bakgrund drar jag mig till minnes, utan att det påverkar de särskilda utmaningar som nationella skatteåtgärder utgör, att bedömningen av selektivitet enligt artikel 107.1 FEUF undantagslöst inrymmas i det väletablerade trestegstest som utvecklats i domstolens rättspraxis.( 21 ) Det testet fungerar på ett enhetligt sätt för olika nationella åtgärder, oavsett de specifika nationella behörigheterna i fråga, och är tillräckligt anpassningsbart för att ta hänsyn till skatteåtgärders olika egenheter.

23. Enligt trestegstestet för selektivitet måste kommissionen för att kunna kvalificera en nationell skatteåtgärd som ”selektiv” i ett första steg definiera referenssystemet, det vill säga den skatteordning som ”normalt” sett är tillämplig i den berörda medlemsstaten, och, i ett andra steg, visa att den aktuella åtgärden avviker från referenssystemet genom att behandla ekonomiska aktörer olika, som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer med hänsyn till målsättningen med skatteordningen. Begreppet ”statligt stöd” avser dock inte sådana åtgärder som innebär att skillnader görs i behandlingen av företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer med hänsyn till målsättningen med den aktuella rättsliga regleringen, och vilka åtgärder således i princip är selektiva, när den berörda medlemsstaten, som ett tredje steg, visar att denna skillnad i behandling är motiverad, i den meningen att den följer av arten av eller strukturen på det system som åtgärderna utgör en del av.( 22 )

24. Domstolen har påpekat att fastställandet av referenssystemet inom det första steget av selektivitetstestet är av större betydelse när det gäller skatteåtgärder, eftersom förekomsten av en ekonomisk fördel, i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, endast kan fastställas i förhållande till en beskattning som definieras som ”normal”.( 23 ) I detta hänseende har domstolen klargjort att när skatteåtgärden i fråga inte kan skiljas från den berörda medlemsstatens allmänna skattesystem är det detta system som ska beaktas. Om det däremot visar sig att åtgärden är klart urskiljbar från det allmänna systemet kan det inte uteslutas att det referenssystem som ska beaktas kan vara mer begränsat än det allmänna systemet, eller till och med att det kan likställas med åtgärden i sig, om den framstår som en regel med en självständig rättslig logik och om det är omöjligt att identifiera ett sammanhängande regelverk utanför denna åtgärd.( 24 )

25. Det ankommer förstås på medlemsstaterna att bestämma de särdrag som ska utgöra varje skatt. Dit räknas skattesats, beskattningsunderlag, beräkningsmetoder, skattepliktiga händelser och gränsvärden. Domstolen har i en dom nyligen klargjort att undantag också är att betrakta som ett sådant.( 25 ) Dessa särdrag definierar i princip referenssystemet eller det ”normala” skattesystemet för att selektivitetsvillkoret ska kunna bedömas.( 26 ) Detta påverkar emellertid inte möjligheten att konstatera att själva referensramen, såsom den följer av nationell rätt, är oförenlig med unionsrätten på området för statligt stöd, eftersom det aktuella skattesystemet har utformats enligt parametrar som är uppenbart diskriminerande i syfte att kringgå unionsrätten.( 27 )

B. Överklagandet

26. Klaganden har åberopat fyra grunder till stöd för sitt överklagande.

27. Den första grunden, den andra grundens första del och den fjärde grunden för överklagandet riktar sig mot punkterna 39–43 i den överklagade domen i vilken tribunalen underkände sökandenas argument i första instans beträffande fastställandet av syftet med riskskatten. Jag kommer därför att pröva dem gemensamt.

1. Den första grunden, den andra grundens första del och den fjärde grunden för överklagandet

28. Sökanden gör med sin första grund för överklagandet gällande att tribunalen felaktigt definierade syftet med riskskatten och därför gjorde sig skyldig till felaktig rättstillämpning avseende artikel 107.1 FEUF när det gäller selektivitetskriteriet. Sökanden framför argumentet att tribunalen fastställt att syftet med riskskatten är att beskatta ”kreditinstitut som utgör en systemrisk”, medan Sverige i lagförslaget, och kommissionen i det omtvistade beslutet, identifierat det syftet som att beskatta ”stora” och inte ”systemviktiga” kreditinstitut. Enligt sökandens uppfattning gör denna felaktiga rättstillämpning hela analysen av referenssystemet ogiltig och att det i sig räcker som motivering för att upphäva den överklagade domen.

29. Med den andra grundens första del hävdar sökanden att kommissionen, och därefter tribunalen, godtagit Konungariket Sveriges ofta oklara och vaga resonemang som ska förklara syftet med och logiken bakom riskskatten. Sökanden menar att bristen på precisering borde ha föranlett kommissionen att inleda ett formellt granskningsförfarande enligt artikel 108.2 FEUF för att kommissionen bättre skulle förstå åtgärden. Enligt sökanden blir den överklagade domen ogiltig på grund av en felaktig rättstillämpning av det skälet, oavsett om den första grunden för överklagandet vinner domstolens bifall.

30. Med sin fjärde grund för överklagandet hävdar sökanden att tribunalen har missuppfattat faktiska omständigheter och bevisning genom att felaktigt fastställa syftet med den berörda skatten i punkterna 40 och 41 i den överklagade domen. Sökanden hänvisar till sina argument som framförts till stöd för sin första grund för överklagandet.

31. Efter att först ha behandlat den lämpliga prövningsnivå som ska tillämpas på tribunalens slutsatser om riskskattens syfte, kommer jag därefter pröva huruvida det finns fog för sökandens argument.

a) Den prövningsnivå som ska tillämpas på tribunalens bedömningar av riskskattens syfte

32. Sökanden gör gällande att tribunalen gjort en felaktig tolkning av det avsnitt i lagförslaget där den svenska lagstiftaren förklarar skälen till införandet av riskskatten och dess syften. Kommissionen menar att för att ett sådant anspråk ska kunna tas upp till sakprövning av domstolen måste sökanden påvisa att faktiska omständigheter har missuppfattats.

33. I det avseendet ska det erinras om att enligt artikel 256.1 andra stycket FEUF kan ett överklagande av tribunalens avgörande endast avse rättsfrågor och det ska ske ”i enlighet med de villkor och begränsningar som fastställs i stadgan”. I artikel 58 första stycket i stadgan för Europeiska unionens domstol återfinns en uttömmande förteckning över vilka grunder som får åberopas, och det preciseras att överklagandet får grundas på att tribunalen har åsidosatt unionsrätten.( 28 )

34. Förvisso är domstolen i ett mål om överklagande, vad beträffar tribunalens bedömningar av nationell rätt – vilka på området för statligt stöd utgör bedömningar av de faktiska omständigheterna – i princip endast behörig att pröva om tribunalen har missuppfattat nämnda nationella rätt.( 29 )

35. Domstolen kan emellertid inte fråntas möjligheten att pröva om sådana bedömningar i sig utgör ett åsidosättande av unionsrätten.( 30 ) I punkt 78 i dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen , ( 31 ) klargjorde domstolen att ”[d]e argument som syftar till att ifrågasätta valet av [referenssystem] eller dess betydelse för det första steget av prövningen av huruvida det föreligger en selektiv fördel kan tas upp till sakprövning, eftersom denna bedömning grundar sig på en rättslig kvalificering av nationell rätt på grundval av en unionsbestämmelse”.

36. Kommissionen framför argumentet att dessa klargöranden är begränsade till identifieringen av referenssystemet i det första steget av selektivitetstestet och inte är tillämpliga på identifieringen av syftet med den skatt som ska bedömas enligt reglerna för statligt stöd. Detta argument kan inte godtas.

37. För det första är tribunalens bedömning i punkt 78 i domen i målet Luxemburg m.fl./kommissionen uppenbart tillämplig på hela selektivitetsanalysen och därför på vart och ett av dess tre steg.

38. För det andra saknar den begränsning som kommissionen gör gällande stöd i den logik som ligger till grund för domstolens resonemang, såsom detta kommer till uttryck i punkt 79 i domen i målet Luxemburg m.fl./kommissionen. I detta stycke fastslog domstolen att ”att medge att domstolen inte kan avgöra huruvida tribunalen utan att göra sig skyldig till felaktig rättstillämpning ställde sig bakom avgränsningen av den relevanta referensramen, dess tolkning och tillämpning såsom avgörande parameter vid prövningen av huruvida det föreligger en selektiv fördel, skulle innebära ett godtagande av möjligheten att tribunalen, i förekommande fall, åsidosatte en bestämmelse i unionens primärrätt, nämligen artikel 107.1 FEUF, utan att detta åsidosättande kunde åtgärdas inom ramen för överklagandet, vilket skulle strida mot artikel 256.1 andra stycket FEUF”.( 32 )

39. I linje med resonemanget bakom punkterna 78 och 79 i domen i målet Luxemburg m.fl./kommissionen menar jag därför att domstolen är behörig att pröva tribunalens bedömningar av nationell rätt beträffande definitionen av syftet med en skatteåtgärd för att analysera selektiviteten enligt artikel 107.1 FEUF.

40. Det innebär att prövningen av sökandens argument i den första grunden för överklagandet inte ska begränsas till frågan om huruvida bevis har framlagts för att det relevanta avsnittet i lagförslaget har missuppfattats.

b) Den första grunden för överklagandet

41. För att pröva sökandens argument ska jag i tur och ordning ta ställning till definitionen av syftet med riskskatten såsom det antagits i den överklagade domen, i det omtvistade beslutet och i lagförslaget.

1) Syftet med riskskatten i den överklagade domen

42. I punkt 41 i den överklagade domen kom tribunalen fram till att det tydligt framgår av lagförslaget att syftet med riskskatten är att ”stärka de offentliga finanserna genom att förbättra dem och genom att bevara statsskulden på en låg nivå för att ge utrymme att hantera framtida finanskriser genom att ta ut skatt av stora kreditinstitut, vilka, om de fallerar eller allvarligt störs i sin verksamhet, var för sig och på grund av deras storlek och betydelse för det finansiella systemets funktion, skulle medföra en systemrisk och ha en mycket negativ inverkan på nämnda system och ekonomin i allmänhet, vilket skulle medföra betydande indirekta kostnader för samhället”. Samma, mycket vida definition, förekommer i punkterna 58, 80, 81, 93 och 120 i den överklagade domen. Samtidigt resonerar tribunalen också i den överklagade domen sålunda, att ”[riskskatten] inte syftar till att förebygga eller åtgärda de risker som kreditinstituten kan tänkas orsaka”,( 33 ) utan att fokus tydligt ligger på den ”systemrisk” som de kreditinstitut som ska betala skatt kan utgöra ”för det finansiella systemets funktion” på grund av sin ”storlek och betydelse”.

2) Syftet med riskskatten i det omtvistade beslutet

43. I skälen 6–8 i det omtvistade beslutet definieras riskskatten som en ”årlig skatt som ska betalas av stora kreditinstitut som verkar i Sverige”, vars syfte är att ”stärka de offentliga finanserna med bidrag från stora kreditinstitut som kan ge upphov till stora indirekta kostnader för samhället, varmed det skapas utrymme för att bära sådana indirekta kostnader som framtida finansiella kriser kan medföra”. De personer som ska betala riskskatten beskrivs som ”stora kreditinstitut” som ”på grund av sin storlek och betydelse kan orsaka betydande indirekta kostnader för samhället i händelse av en finansiell kris”. Det finns ingen hänvisning till begreppen ”systemrisk” eller ”systemviktiga” kreditinstitut i definitionen av syftet med riskskatten i dessa skäl.

44. Men i bedömningen av om urvalet av de beskattningsbara personerna och mätmetoden som används för att identifiera dessa personer uppvisar uppenbart diskriminerande inslag menar kommissionen att stora kreditinstitut kan vara ”systemviktiga” och att skuldnivån är ”ett mått som är lämpligt för att visa den systemrisk som ett kreditinstitut kan utgöra” liksom en ”relevant indikator både på ett kreditinstituts betydelse och dess bidrag till den risk det utgör om det skulle fallera”.( 34 ) Det är mycket riktigt så att kommissionen när den gjorde dessa bedömningar lade märke till att syftet med riskskatten var att rikta in sig på kreditinstitut som kan orsaka betydande indirekta kostnader.( 35 ) Likväl är andra skäl i det omtvistade beslutet mindre distinkta. Även om kommissionen aldrig öppet medger att syftet för den svenska lagstiftaren är att beskatta kreditinstitut som utgör en systemrisk för det finansiella systemet verkar några av dess bedömningar svårligen gå att förena med en annan definition av detta syfte,( 36 ) vilket visar en betydande brist på tydlighet på den punkten.

3) Syftet med riskskatten i lagförslaget

45. De förklaringar i lagförslaget som lämnats av den svenska lagstiftaren visar prov på ännu större brist på tydlighet när det gäller det faktiska syftet med och logiken bakom riskskatten.

46. Det framgår av det förberedande lagstiftningsarbetet som ledde fram till antagandet av nämnda skatt, bifogat i tribunalens handlingar,( 37 ) att planen att införa en skatt på finanssektorn sträcker sig tillbaka till 2015.( 38 ) Ett förslag till ökad beskattning av kreditinstitut som, i händelse av en finansiell kris, kan förorsaka betydande indirekta kostnader för samhället tog form 2020, då den svenska finansministern presenterade en promemoria benämnd ”Riskskatt för vissa kreditinstitut” som reviderades 2021 och därefter anmäldes till kommissionen.

47. I avsnitt 5.1 i lagförslaget, med utförlig information om skälen till lagstiftningsförslaget om en riskskatt, förklaras att stora institut utgör en så pass betydelsefull del av det finansiella systemet att om de fallerar, eller om deras verksamhet allvarligt störs, får det negativa konsekvenser för det finansiella systemet eller ekonomin. Enligt sagda avsnitt är dessa institut ”systemviktiga” och att de kan fallera utgör en ”systemrisk” som definieras som ett hot mot den finansiella stabiliteten.( 39 ) Det förklaras att det finansiella systemet är sårbart och att, trots regelverken för kreditinstitut – som de som avser kapitalkrav och resolution – och tillsyn över kreditinstitut, det alltjämt är möjligt att finansiella kriser kommer att uppstå i framtiden. I lagförslaget betonas att finansiella kriser kan bli mycket kostsamma och få negativa konsekvenser för hushåll, företag och offentlig sektor under lång tid. Den minskade ekonomiska tillväxten i efterdyningarna av en finansiell kris ger i sin tur upphov till indirekta kostnader i ekonomin.( 40 ) Dessa konsekvenser gör det enligt avsnitt 5.1 i lagförslaget rimligt att öka beskattningen på kreditinstitut som, i händelse av en finansiell kris, riskerar att orsaka betydande indirekta kostnader för samhället. I det avsnittet av lagförslaget betonas också att risken för att ett institut i ett scenario med en finansiell kris kan generera indirekta kostnader för samhället även varierar beroende på institutets storlek och betydelse. I det hänseendet påverkar inte små institut makroekonomisk utveckling i samma grad som stora gör. Därför är det så att kreditinstitut som – på grund av sin storlek och betydelse för den finansiella marknadens funktionssätt samt den makroekonomiska utvecklingen – vid en finansiell kris ”riskerar att orsaka väsentliga indirekta kostnader ska betala en tillkommande skatt”.

48. I avsnitt 6 i lagförslaget, som innehåller de svenska myndigheternas bedömning av den föreslagna riskskattens förenlighet med unionslagstiftningen om statligt stöd, anges att denna skatt syftar till att kompensera för den risk som vissa kreditinstitut utgör för de makroekonomiska villkoren i Sverige på grund av sin storlek och finansiella ställning. Dessa kreditinstitut är ”betydande” och därför ska de beskattas. I analysen i det avsnittet beskrivs närmare att i enlighet med EU-regelverket för bankväsendet beror ett kreditinstituts grad av påverkan på det finansiella systemet på dess storlek och komplexitet samt på räckvidden av dess verksamhet. Enligt promemorian är de kreditinstitut som ska betala skatt enbart sådana institut som utgör en potentiell risk för betydande indirekta kostnader för samhället på grund av sin storlek. Det upprepas att syftet med skatten är att beskatta kreditinstitut som, i händelse av en finansiell kris, riskerar att orsaka betydande indirekta kostnader för samhället.

49. Trots tvetydigheten i lagförslaget när det gäller det faktiska syftet med riskskatten, särskilt i fråga om valet av personer som ska betala den, finner jag det lämpligt att göra följande kommentarer.

50. För det första talar de svenska myndigheterna om ”systemviktiga” kreditinstitut endast i avsnitt 5.1 i lagförslaget.( 41 ) I resten av lagförslaget talas det om kreditinstituts ”signifikans”, eller mer allmänt om deras ”storlek och betydelse”.

51. För det andra tas i ovan nämnda avsnitt i lagförslaget begreppen ”systemviktiga kreditinstitut” och ”systemrisk” upp på ett sätt som återspeglar de motsvarande definitionerna i EU-regelverket för bankväsendet.( 42 ) Det hänvisas dock till dessa begrepp enbart för att särskilja ”stora kreditinstitut” från ”små kreditinstitut” för att betona de förstnämndas betydelse för det finansiella systemet jämfört med de sistnämndas. Framför allt används adjektiven ”systemviktiga”, ”betydande” och ”stora” synonymt av de svenska myndigheterna.

52. För det tredje hänför sig det kriterium som används hela lagförslaget igenom för att fastställa vilka kreditinstitut som ska betala riskskatten till deras ”storlek och betydelse” för det finansiella systemets funktionssätt, snarare än till om de utgör en systemrisk.

53. För det fjärde betonas flera gånger i lagförslaget att syftet med riskskatten är att beskatta kreditinstitut som riskerar att orsaka betydande ”indirekta kostnader” för samhället i Sverige i händelse av en finansiell kris.

4) Slutsats i denna del

54. Trots bristen på tydlighet i lagförslaget och vissa inkonsekvenser i det omtvistade beslutet kan man dra slutsatsen att när det gäller de personer som ska betala skatten är det syfte med riskskatten som angavs i dessa akter inte att beskatta kreditinstitut som utgör en systemrisk för det finansiella systemet – i motsats till vad tribunalen anförde i punkt 41 i den överklagade domen och upprepade genom hela sin analys –, utan att beskatta kreditinstitut som ligger över en viss förutbestämd skuldsättningsgräns, omnämnda som ”stora kreditinstitut”.

55. Ansträngningarna av kommissionen och Sverige i deras respektive skriftliga inlagor för att visa att tribunalens bedömning ligger i linje med det omtvistade beslutet och lagförslaget med dess reviderade syfte med riskskatten övertygar inte och visar därmed verkligen svårigheten i att påvisa en sådan konsekvens.( 43 )

56. I ett försök att skingra oklarheterna i lagförslaget kombinerade tribunalen några av de begrepp som nämns i lagförslaget för att formulera sin egen definition av syftet med riskskatten, vilken inte överensstämmer med vad den svenska lagstiftaren har haft för ögonen. Som jag ska visa senare gjorde detta det möjligt för tribunalen att tillämpa ett något cirkulärt resonemang för att avvisa de argument som framfördes av sökandena i första instans och, i andra hand, förlita sig på ett eller annat av dessa begrepp.

57. Av ovan nämnda skäl anser jag att tribunalen misstolkade den relevanta nationella lagen när den fastställde syftet med riskskatten och därmed begick ett fel när den definierade detta syfte.

5) Förslag till avgörande i fråga om den första grunden för överklagandet

58. Mot bakgrund av ovanstående överväganden föreslår jag att överklagandet ska bifallas såvitt avser den första grunden.

c) Den andra grundens första del i överklagandet

59. Som redan nämnts gör sökanden i den andra grundens första del gällande att tribunalen gjorde sig skyldig till felaktig rättstillämpning när den kom fram till att fastställandet av syftet med riskskatten inte medförde betydande svårigheter som motiverade inledandet av ett formellt granskningsförfarande enligt artikel 108.2 FEUF. Sökanden hävdar att tribunalen, när den drog sin slutsats, inte på ett riktigt sätt jämförde grunderna i det omtvistade beslutet med den information som var tillgänglig när kommissionen fattade sitt beslut.

60. Jag kan konstatera att enligt fast rättspraxis, som artikel 4.4 i förordning 2015/1589 ger uttryck för, gäller att om kommissionen efter en inledande undersökning kommer fram till att den föranlett tveksamhet vad gäller kvalificeringen av den statliga åtgärden som ”stöd” i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF eller – om den kvalificeras som stöd – huruvida den är förenlig med den inre marknaden, så har kommissionen en skyldighet att inleda förfarandet enligt artikel 108.2 FEUF, utan att ha något utrymme för skönsmässig bedömning i detta avseende.( 44 )

61. Det ankommer därför på unionsdomstolarna att när de har att pröva en talan om ogiltigförklaring av ett beslut av kommissionen att inte göra invändningar, avgöra huruvida bedömningen av de uppgifter och de omständigheter som kommissionen hade tillgång till under den preliminära granskningen av den aktuella nationella åtgärden objektivt sett borde ha föranlett tveksamhet i fråga om åtgärdens kvalificering som stöd, eftersom sådana tvivel ska leda till att ett formellt granskningsförfarande inleds.( 45 )

62. I förevarande mål kritiserade sökandena i första instans oklarheten i syftet med riskskatten såsom det definierats av de svenska myndigheterna och bekräftats av kommissionen. De framförde argumenten att det syftet är dels snedvridet i sig, eftersom det är för snävt och riktat mot en heterogen kategori av företag, nämligen ”stora kreditinstitut” som definieras efter storleken på deras skulder, dels vagt genom att det bygger på oklara begrepp som ”betydande indirekta kostnader” och dels inkonsekvent, eftersom lagförslaget inte innehåller några regler om hur intäkterna från riskskatten ska användas.

63. I punkterna 39–43 i den överklagade domen omformulerade tribunalen, i stället för att bemöta dessa argument mot bakgrund av syftet med riskskatten som bedömts i det omtvistade beslutet, detta syfte på grundval av sin egen tolkning av lagförslaget i ett försök att klargöra och bringa samstämmighet mellan de olika uttalanden som det innehåller. När tribunalen gjorde det underlät den att utvärdera, vilket hade gjorts gällande, huruvida kommissionen i ljuset av de argument som presenterats av sökandena (i första instans) borde ha hyst tvivel när den bekräftade syftet med riskskatten som det beskrivits av de svenska myndigheterna.

64. Sökanden gör därför med rätta gällande att tribunalen gjorde sig skyldig till felaktig rättstillämpning när den inte gjorde en bedömning av om definitionen av syftet med riskskatten medförde betydande svårigheter, som att motivera inledandet av det formella granskningsförfarandet.

65. Tribunalen behandlade inte heller över huvud taget argumentet om att ”räckvidden” för syftet med riskskatten var snedvriden såsom den bekräftats av kommissionen. Sökandena i första instans gjorde i sak gällande att alla kreditinstitut kan bidra till att generera indirekta kostnader i händelse av en finansiell kris och därför bör betraktas som lika berörda av en skatt vars syfte var att bära sådana kostnader. Det faktum att ett mycket litet antal kreditinstitut bland alla marknadsaktörer hade identifierats uppströms och inkluderats i definitionen av syftet med riskskatten skulle därför sannolikt snedvrida hela analysen av selektivitet och borde ha föranlett tveksamhet om huruvida definitionen var korrekt. Tribunalen underkände det argumentet och gjorde endast kommentaren att identifieringen av ”stora kreditinstitut” som skattebetalare var förenlig med syftet med riskskatten såsom den omdefinierats i den överklagade domen, varmed den underlät att ta ställning till argumentets kärna.

66. Ändå var frågan som sökanden reste en viktig fråga.

67. Specialskatter, som den som diskuteras i förevarande överklagande, som ligger utanför det vidare beskattningssystemet kräver en fokuserad analys, vid vilken det andra steget i selektivitetstestet i tre steg som omnämns i punkt 23 blir av central betydelse. Selektivitet måste bedömas enligt exakta kriterier som säkerställer att beskattning för ett särskilt ändamål kan erkännas som statligt stöd även i frånvaron av ett tydligt allmänt referenssystem, samtidigt som det förebyggs att avsteg från ett sådant system automatiskt bedöms som selektiva.

68. I detta sammanhang är den korrekta definitionen av syftet med en fristående skatt – mot vilket referenssystemet i det första steget av selektivitetsanalysen ska bedömas och jämförbarhetstestet i det andra steget ska göras – av väsentlig betydelse och än mer avgörande i fallet med asymmetriska skatter,( 46 ) som riskskatten, där differentieringen i skattskyldigheten behöver motiveras på grundval av det övergripande målet med åtgärden.

69. Slutligen gör sökanden enligt min mening också rätt i att kritisera oklarheten i syftet med riskskatten såsom det definierats av de svenska myndigheterna och bekräftats av kommissionen. På den punkten återknyter jag till analysen beträffande den första grunden för överklagandet där jag påpekade bristen på tydlighet i lagförslaget och inkonsekvenserna i det omtvistade beslutet när det gäller fastställandet av nämnda syfte.

70. Mot bakgrund av ovanstående måste enligt min uppfattning den andra grundens första del också godtas, oavsett utfallet av den första grunden.

d) Den fjärde grunden för överklagandet

71. Med sin fjärde grund gör sökanden en missuppfattning gällande beträffande faktiska omständigheter och bevisning till stöd för den första grunden. I ljuset av domstolens fasta praxis ska en missuppfattning framstå som uppenbar av handlingarna i målet utan att det är nödvändigt att göra en ny bedömning av de faktiska omständigheterna och av bevisningen.( 47 )

72. Som påpekats i punkterna 32–40 ovan behövde inte sökanden påvisa att den relevanta nationella lagen hade missuppfattats för att bestrida definitionen av syftet med riskskatten i den överklagade domen. Men genom att omformulera syftet med riskskatten och inte erkänna bristen på tydlighet i lagförslaget, som förklarats i analysen av den första grunden, är min åsikt att tribunalen gjort sig skyldig till en sådan missuppfattning. Den feltolkade också det omtvistade beslutet.( 48 )

e) Slutsats i fråga om den första grunden, den fjärde grunden och den andra grundens första del

73. Av ovan nämnda skäl är min uppfattning att den överklagade domen bygger på de felaktiga rättstillämpningar som sökanden gjort gällande i sin första och sin fjärde grund liksom i den andra grundens första del i överklagandet. Med tanke på att det korrekta fastställandet av syftet med en skatteåtgärd är av central betydelse för den sammantagna analysen av dess selektivitet enligt artikel 107.1 FEUF medför dessa felaktigheter enligt min mening att domen ska upphävas.

74. Jag ska i det följande göra en analys av återstoden av överklagandet, för det fall domstolen inte ställer sig bakom mitt förslag.

2. Den andra grunden för överklagandet

75. Med sin andra grund hävdar sökanden att tribunalen gjorde sig skyldig till felaktig rättstillämpning vid tillämpning av artiklarna 107 och 108 FEUF genom att komma fram till att sökandena i första instans inte påvisat att kommissionen borde ha stött på betydande svårigheter och inlett ett formellt granskningsförfarande.

76. Den andra grunden består av tre delar. Den första delen gäller fastställandet av syftet med riskskatten. Den delen har redan prövats. Den andra och den tredje delen gäller dels bedömningen av riskskattens referenssystem, dels bedömningen av om det finns något undantag från det systemet.

77. Innan jag tar itu med denna andra och tredje del noterar jag att medan några av de argument som utvecklats till stöd för den andra grunden för överklagandet bygger på antagandet att domstolen anser att syftet med riskskatten är korrekt definierat som beskattning av systemrisker, så är detta inte fallet för alla. Närmare bestämt går de flesta av dessa argument, vilket jag ska visa, i slutändan ut på att bestrida tribunalens resonemang, oavsett hur syftet med riskskatten är definierat.

a) Den andra grundens andra del i överklagandet

78. Med den andra grundens andra del gör sökanden gällande att tribunalen gjorde sig skyldig till felaktig rättstillämpning genom att i punkterna 44 – 99 i den överklagade domen komma fram till att kommissionen inte stötte på betydande svårigheter i bedömningen av riskskattens referenssystem.

79. I det omtvistade beslutet definierade kommissionen referenssystemet för att analysera om selektivitetsvillkoret var begränsat till riskskatten, alltså en specialskatt, baserat på följande delar: i) ett beskattningsunderlag baserat på kreditinstitutens skulder, ii) en skattesats på 0,05 procent för beskattningsåret som påbörjades 2022, iii) beskattningsbara personer, definierade som kreditinstitut som är etablerade i Sverige eller bedriver verksamhet genom en filial i Sverige, iv) förefintligheten av ett gränsvärde och v) en konsolideringsmekanism för koncerninterna situationer vid beräkningen av gränsvärdet och beskattningsunderlaget (se skäl 38 i det omtvistade beslutet).

80. Sökanden framför tre anmärkningar till stöd för den andra grundens andra del, dels beträffande valet av beskattningsunderlag, dels vilka personer som är skyldiga att betala skatt, dels gränsvärdet för skatten.

1) Beskattningsunderlaget

81. Sökanden hävdar att om syftet med riskskatten vore att beskatta systemrisken, vilket tribunalen menar, utgör de totala skulderna inte en bra indikator, eftersom identifieringen av systemrisk är en komplex bedömning och inte kan bygga på en enda parameter. Sökanden menar också att tribunalen bara godtagit kommissionens bedömning i det avseendet utan att företa en vederbörlig prövning.

82. Jag konstaterar att i det omtvistade beslutet ansåg kommissionen att summan av skulderna som ett mått för att definiera vilka kreditinstitut som är skyldiga att betala riskskatten var en naturlig del av referenssystemet, var förenligt med dess syfte och inte uppvisade ett uppenbart diskriminerande inslag i skattens utformning.( 49 )

83. Sökandena i första instans argumenterade för att skulderna inte är kopplade till risk, till skillnad från tillgångarna, och att detsamma gäller kreditinstitutens storlek. De tillade att indirekta kostnader – eller risken för sådana kostnader – inte heller direkt står i proportion till ett kreditinstituts skulder, vilket kommissionen har underrättats om. Kommissionen undersökte följaktligen inte ordentligt huruvida det beskattningsunderlag som Konungariket Sverige har valt innebär att det införs en uppenbart diskriminerande parameter i referenssystemet. Sökandena hävdade dessutom att den anmälda åtgärden, i strid med vad som krävs enligt senare rättspraxis avseende skatteåtgärder och selektivitet, antingen ska innebära att företagen åläggs en betydande skattebörda som omfattar företagens hela beskattningsunderlag eller ingen skattebörda alls.( 50 )

84. Tribunalen fann med åberopande av dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen( 51 ) och domen kommissionen/Ungern( 52 ) att unionsrätten inte utgör hinder för att en icke-progressiv beskattning sker på grundval av den totala summan av kreditinstitutens skulder och att den omständigheten att det finns mer relevanta eller mer exakta indikatorer saknar betydelse i frågan statligt stöd, eftersom unionsrätten på detta område endast syftar till att undanröja de selektiva fördelar som vissa företag skulle kunna åtnjuta på bekostnad av andra företag som befinner sig i en jämförbar situation (punkt 57 i den överklagade domen). Tribunalen påpekade även att syftet med skatten inte är att förebygga eller åtgärda de risker som kreditinstitut kan tänkas utgöra och att de svenska myndigheterna av det skälet inte är tvungna att anta mått som är specifikt utformade för att åtgärda dessa risker (punkt 58 i den överklagade domen). Slutligen beaktade tribunalen även scenariot med kreditinstitutens korsvisa ägande av varandras obligationer för att komma fram till slutsatsen att ju högre skuldnivån är, desto större är risken för det finansiella systemet om kreditinstitutet kanske inte kan betala sina skulder. Baserat på det scenariot kom tribunalen fram till att ett kriterium som grundas på skuldsättningsgraden för att skilja mellan kreditinstitut beroende på om de har en större eller mindre inverkan på det finansiella systemet är förenligt med det eftersträvade målet.

85. De argument som sökanden anför mot punkterna 57, 58 och 59 i den överklagade domen är enligt min mening välgrundade av nedan angivna skäl.

86. För det första är det ont om likheter mellan förevarande mål och de mål som gav upphov till domen kommissionen/Polen och domen kommissionen/Ungern.

87. För det första hänför sig nämnda domar mycket specifikt till omsättningsskatt, där skattebördan enhetligt men progressivt lades på bruttoförsäljning. Riskskatten skiljer sig väldigt mycket från dem. Skyldigheten att betala skatt utlöses när gränsvärdet har nåtts och det inte finns någon anpassningsåtgärd för vilken skattesats som tillämpas.( 53 ) För det andra inrymde de omtvistade skatterna i målet kommissionen/Polen och målet kommissionen mot Ungern inte möjligheter till undantag från skattskyldigheten, medan riskskatten gör det.( 54 ) För det tredje är omsättning och skulder två indikatorer som inte går att jämföra; den förra är ett uttryck för den beskattningsbara personens förmåga att betala, medan den senare är ett mått för att beräkna dess skuldsättningsgrad. För det fjärde förelåg ingen konflikt med något unionsrättsligt regelverk i de mål som ledde fram till dessa domar.

88. Under dessa omständigheter räckte det inte att bara hänvisa till domarna i målen kommissionen/Polen och kommissionen/Ungern och till medlemsstaternas stora utrymme för skönsmässig bedömning för att motivera tribunalens slutsats att kommissionen inte hade stött på betydande svårigheter i att bedöma det mått som den svenska lagstiftaren valt och som godtagits av kommissionen som beskattningsunderlag för riskskatten.

89. Genom att i punkt 57 i den överklagade domen bara ange – och i domarna i målen kommissionen/Polen och kommissionen/Ungern omformulera – att ”unionsrätten inte utgör hinder för att en icke-progressiv beskattning sker på grundval av totala summan av kreditinstitutens skulder” underlät tribunalen, vilket sökanden med rätta hävdar, att utföra en vederbörlig prövning av förekomsten av sådana betydande svårigheter. En sådan analys skulle ha inbegripit en granskning av huruvida kommissionen, på grundval av den tillgängliga informationen under det inledande förfarandet och mot bakgrund av riskskattens specifika särdrag, kunde nå slutsatsen, utan att tveksamhet föranletts, att den totala summan av skulderna som beskattningsunderlag var förenligt med syftet för denna skatt, oavsett hur det är definierat, och var ett legitimt uttryck för Sveriges suveränitet på skatteområdet.

90. En grundlig analys var än mer nödvändig i förevarande mål. När en skatteåtgärd riskerar att ingripa i unionsrättens befintliga rättsliga ramar – vilket är fallet med riskskatten, oavsett hur dess syfte definierats – måste, som redan nämnts, dess inverkan på ramarnas riktiga funktionssätt noga tas i övervägande. Medan beskattning som tar sikte på den eventualiteten att de förebyggande åtgärder som etablerats genom unionsrätten, som de inom EU-regelverket för bankväsendet, kommer till korta i förebyggandet av en finansiell kris, i sig inte är förbjuden måste likväl medlemsstatens utövande av dess skattemässiga behörighet granskas i ljuset av det regelverk det är integrerat i.

91. När det för det andra gäller tribunalens uttalande att riskskatten inte är avsedd att förebygga eller åtgärda systemrisk räcker det med att notera att en asymmetrisk skatt som riskskatten, som lägger en skattemässig börda på bara ett litet antal (systemviktiga/stora) kreditinstitut baserat på deras skuldnivå kan det uppmuntra kreditinstitut som är skyldiga att betala skatten att hålla den nivån nere.

92. För det tredje, när det gäller punkt 59 i den överklagade domen, noterar jag att tribunalen endast upprepar det som anges i avsnitt 5.1 i lagförslaget där den svenska lagstiftaren illustrerar ett typiskt scenario med finansiell sammankoppling mellan institut och dess negativa inverkan på finansiell stabilitet. Men det är inte tydligt enbart på grundval av det scenariot hur tribunalen kom fram till slutsatsen att skuldnivån var ett tillförlitligt mått för att ”skilja mellan kreditinstitut beroende på om de har en större eller mindre inverkan på det finansiella systemet”. Beskattningsunderlaget för riskskatten enligt lagförslaget tar inte uttrycklig hänsyn till graden av sammankoppling genom obligationer. Det framgår inte heller av lagförslaget, som sökanden helt riktigt påpekar, att den svenska lagstiftaren utgått från premissen att de kreditinstitut som är skyldiga att betala riskskatten i betydande grad ägde varandras obligationer. Till sist åberopade inte kommissionen själv sammankopplingen för att bedöma beskattningsunderlaget i det omtvistade beslutet.

93. Mot bakgrund av ovanstående ska enligt min uppfattning anmärkningen i den andra grundens andra del i överklagandet godtas.

2) De personer som är skyldiga att betala riskskatten

94. Den andra anmärkningen i den andra grundens andra del riktar sig mot punkterna 73–82 i den överklagade domen, där tribunalen drog slutsatsen att sökanden inte hade påvisat att kommissionen skulle ha stött på betydande svårigheter i att bedöma vilka personer som är skyldiga att betala riskskatten.

95. Sökanden gör fyra påståenden gällande till stöd för sin anmärkning.

96. För det första bestrider sökanden punkt 73 i sagda dom, i vilken tribunalen avvisade argumentet från sökandena i första instans om att det inte rådde fullständig överensstämmelse mellan förteckningen över institut som är skattskyldiga och förteckningen över systemviktiga institut som identifierats av Riksgäldskontoret. Sökanden påpekar att nio kreditinstitut är föremål för riskskatten, av vilka två inte anses vara systemviktiga för syftet med den resolutionsram som införlivats med lagstiftningen i Sverige och att tre banker som anses vara systemviktiga inte omfattas av riskskatten. Enligt sökanden visar dessa inkonsekvenser mellan de två förteckningarna, som kommissionen var medveten om i det inledande förfarandet, tydligt den bristande samstämmighet som råder mellan vilka personer som är skyldiga att betala riskskatten och skattens syfte, enligt tribunalens definition.

97. I motsats till vad kommissionen argumenterar för rör det påståendet inte enbart sakförhållandet, utan det är en anmärkning mot en rättslig bedömning som tribunalen gör och kan därför tas upp till sakprövning.

98. I punkterna 73–75 i den överklagade domen kom tribunalen i sak fram till att de två förteckningarna av dels systemviktiga institut enligt BRRD, dels kreditinstitut som är skyldiga att betala riskskatten togs fram på grundval av olika kriterier. Tribunalen betonade även skillnaderna i de syften som eftersträvas med riskskatten och som eftersträvas med EU-regelverket för bankväsendet. Framför allt betonade den att syftet med BRRD är att minimera betydande direkta kostnader och inte indirekta kostnader och att CRR tar fasta på direkta kostnader genom att säkerställa att kreditinstitut inte fallerar. När det gäller DGSD påpekade tribunalen att dess syfte är att förhindra att insättarna inte förlorar sina insättningar i händelse av att kreditinstitut fallerar. Till sist fann tribunalen att de stresstester som utfördes av Europeiska bankmyndigheten (EBA)( 55 ) 2021 som sökandena i första instans åberopade,( 56 ) avsåg risken för ett kreditinstituts fallissemang.

99. Med tanke på att riskskatten bygger på en finansiell indikator (kreditinstitutets skuld) och genom beskattning syftar till att åtgärda de risker som hänger samman med finansiella kriser – oavsett om dessa avser risker för finansiell stabilitet eller risken för att det uppstår indirekta kostnader som en följd av sådana kriser – är tribunalens resonemang enligt min uppfattning otillfredsställande. Den omständigheten att de två förteckningarna – den ena med de kreditinstitut som omfattas av skatten och den andra med systemviktiga institut enligt EU-regelverket för bankväsendet – har framtagits på grundval av olika kriterier är uppenbart och kan inte motivera de avvikelser som sökandena i första instans påpekat. Detta är än mer fallet eftersom dessa avvikelser avser skyldigheten att bidra till en fond som är särskilt inrättad att åtgärda risker som hänger samman med en banks fallissemang.( 57 )

100. På liknande sätt är inte heller den aspekt avgörande som tribunalen framhäver i punkt 74 i den överklagade domen, nämligen att riskskatten inte avser kreditinstitut som har större risk att fallera, utan den tillämpas på kreditinstitut vars fallissemang kan medföra betydande indirekta kostnader. Det blotta faktum att syftena med riskskatten och BRRD inte överensstämmer fullständigt – även om de åtminstone helt klart kompletterar varandra – betyder inte att eventuella störningar kan uteslutas utan ytterligare undersökning, i en situation där det finns en delvis och asymmetrisk överlappning mellan de kreditinstitut som är skyldiga att bidra enligt dessa två instrument.

101. Dessutom förefaller de hänvisningar som tribunalen gjort till EU-regelverket för bankväsendet vara ofullständiga. När det i BRRD och CRR talas om konsekvenser som orsakas av en banks fallissemang hänvisas det inte specifikt till direkta eller indirekta kostnader. När det gäller DGSD hänvisar det uttryckligen, i skäl 3, till ”samhällets kostnader för ett fallerat kreditinstitut …”. Det är inte uppenbart att syftet med dessa rättsinstrument är begränsat till att ”minimera de betydande direkta kostnader som kan uppstå för samhället” som tribunalen anförde i punkterna 74 och 75 i den överklagade domen, särskilt med tanke på den vaga definitionen av ”indirekta kostnader” i lagförslaget.

102. Under dessa omständigheter har Konungariket Sveriges försäkran om att avsikten med förslaget till riskskatt inte är att ersätta det unionsrättsliga regelverket föga inverkan. De relevanta regelverken för resolution av banker och tillsynskrav var en del av det nationella referenssystem som tribunalen borde ha tagit hänsyn till för att pröva kommissionens bedömning av förenligheten av den svenska lagstiftarens val när det gäller vilka personer som är skyldiga att betala riskskatten.

103. Sökandens första påstående anser jag därför vara välgrundat.

104. För det andra hävdar sökanden att tribunalen gjorde sig skyldig till felaktig rättstillämpning i punkt 79 i den överklagade domen när den avvisade argumenten från sökandena i första instans om att ett av kreditinstituten som är skyldigt att betala skatt endast lånar ut pengar till svenska kommuner och sålunda inte ger upphov till några indirekta kostnader. Tribunalen kommenterade att enligt rättspraxis kan kommissionen när det gäller en stödordning endast överväga den ifrågavarande ordningens allmänna egenskaper och är inte skyldig att undersöka varje särskilt fall där stödordningen tillämpas.

105. Ett sådant argument gäller i sak intensiteten i den analys som görs av kommissionen. Helt visst är det enligt domstolens rättspraxis( 58 ) så, att kommissionen inte är skyldig att göra en analys av det stöd som beviljats i enskilda fall inom en stödordning. Men man kan fråga sig om denna rättspraxis, som gällde mål där det handlade om skatteordningar tillämpliga på hundratals eller tusentals skattebetalare är relevant för förevarande mål. Riskskatten är tillämplig på nio kreditinstitut. Det verkar som om kommissionen var medveten om det mycket begränsade antalet skattskyldiga personer under det inledande granskningsförfarandet (eller i alla fall borde varit medveten om det), av vilka de flesta också omfattas av EU-regelverket för bankväsendet. Jag konstaterar dock att sökanden inte verkar ifrågasätta tribunalens slutsats i slutet av punkt 79 i den överklagade domen, enligt vilken sökandena i första instans inte hade bestridit kommissionens och Konungariket Sveriges argument om att det ifrågavarande kreditinstitutet inte helt var undantaget från risk för fallissemang. Därför kan sökandens andra påstående bli verkningslöst.

106. För det tredje bestrider sökanden punkt 80 i den överklagade domen där tribunalen tillbakavisade argumentet från sökandena i första instans om att eftersom alla kreditinstitut genererar indirekta kostnader var det inte tillåtet att göra en distinktion mellan kreditinstitut när det gäller vilka som skulle vara skyldiga att betala skatten.

107. Även i det avseendet förefaller tribunalens resonemang otillfredsställande.( 59 ) Riskskatten infördes för att stärka de offentliga finanserna med ökade skatteintäkter för att bära indirekta kostnader som framtida finansiella kriser kan medföra. I princip berörs alla kreditinstitut som kan generera sådana kostnader. Att undanta dem från beskattning verkar motsägelsefullt och återspeglar den svenska lagstiftarens avsikt att lägga bördan från alla indirekta kostnader som kan genereras av framtida finansiella kriser på ett litet antal utvalda institut. En sådan differentiering mellan kreditinstitut föranleder – vilket påpekades av sökandena i första instans och kringgicks av tribunalen genom att den som ett alternativ hänvisade till frånvaron av systemrisk som obeskattade kreditinstitut kan utgöra eller till kapaciteten för beskattade institut att generera betydande indirekta kostnader – allvarlig tveksamhet kring riskskattens selektivitet och hade enligt min uppfattning behövt undersökas noga.

108. I punkt 80 i den överklagade domen hänvisar tribunalen till domen av den 26 april 2018, ANGED,( 60 ) och tillade att ”det [inte] kan … bestridas att kreditinstitutens inverkan på det finansiella systemet i stor utsträckning beror på deras storlek och deras skuldsättning”. I det avseendet lägger jag till att börja med märke till att tribunalen nämner kreditinstitutens ”storlek” och ”skuldsättning” som två distinkta kriterier som den svenska lagstiftaren lutat sig mot. Men ”storleken” på ”stora kreditinstitut” som är skyldiga att betala skatten bestäms enbart utifrån deras grad av skuldsättning. Den graden är därför den enda indikatorn som beaktas. Vad gäller att tribunalen hänvisar till domen i målet ANGED I ska jag tillstå att jag tycker att analogin mellan handelsanläggningars miljöpåverkan och den risk som kreditinstituts skuldsättning utgör för det finansiella systemet och samhället är väl långsökt. Hursomhelst fann domstolen i det mål som gav upphov till domen i ANGED I att det fanns en direkt koppling mellan storleken på handelsanläggningens försäljningsyta och effekterna på miljön.( 61 ) I förevarande mål finns det ingen tydligt etablerad direkt koppling mellan skuldsättningen i de kreditinstitut som är skyldiga att betala riskskatten och deras kapacitet att ge upphov till indirekta kostnader för samhället, särskilt när risken för dessa instituts fallissemang inte tas i beaktande.

109. Av ovan anförda skäl lutar jag åt uppfattningen att sökandens tredje påstående är välgrundat.

110. Slutligen ifrågasätter sökanden punkt 81 i den överklagade domen, i vilken tribunalen fann att sökandena i första instans inte hade ifrågasatt påståendet att ”endast stora kreditinstitut var för sig, genom att fallera, kan orsaka en systemrisk och ha en mycket negativ inverkan på det finansiella systemet och ekonomin i allmänhet och därigenom orsaka betydande indirekta kostnader för samhället”. Sökanden hävdar i sak att tribunalens resonemang innebär att den svenska lagstiftaren kan införa en skatt på systemrisk, varvid systemviktiga kreditinstitut behandlas olika.

111. Av samma skäl som redan dryftats ovan är jag av uppfattningen att sökandens fjärde påstående ska godtas, oavsett hur syftet med riskskatten är definierat.

112. Mot bakgrund av ovanstående är den andra anmärkningen i den andra grundens andra del i överklagandet välgrundad.

3) Gränsvärdet

113. Med den tredje anmärkningen i den andra grundens andra del argumenterar sökanden för att tribunalen gjort sig skyldig till felaktig rättstillämpning genom bedömningen i punkterna 89–98 i den överklagade domen av gränsvärdet för skattskyldighet och dra slutsatsen i punkt 99, i ljuset av det fastställda syftet med riskskatten, att sökandena i första instans inte hade konstaterat att kommissionen borde ha stött på betydande svårigheter i bedömningen av det gränsvärdet.

114. I punkterna 89–91 i den överklagade domen ansåg tribunalen, åberopande sina egna domar( 62 ) som bekräftades av domstolen i domen kommissionen/Polen och i domen kommissionen/Ungern, att Konungariket Sverige inte kan hindras från att dels införa en skatt som är förenad med ett gränsvärde, dels införa en anpassningsåtgärd som går så långt som till en befrielse från skatt för kreditinstitut som befinner sig under nämnda gränsvärde, förutsatt att dessa omständigheter inte strider mot skattens syfte. Med åberopande av punkt 43 i dom av den 26 april 2018, ANGED( 63 ), påpekade tribunalen också att fastställandet av gränsvärdet för skatten och beräkningsmetoderna för beräkningsunderlaget omfattas av den nationella lagstiftarens utrymme för skönsmässig bedömning och grundar sig dessutom på tekniska och komplicerade bedömningar som unionsdomstolarna endast kan göra en begränsad prövning av. På grundval av dessa principer prövade den huruvida det gränsvärde som fastställts av den svenska lagstiftaren strider mot syftet med riskskatten eller om det är uppenbart diskriminerande och kom fram till slutsatsen att så inte är fallet.

115. Sökanden ifrågasätter, enligt min mening med rätta, relevansen av den av tribunalen åberopade rättspraxis och riktigheten i slutsatserna den dragit av denna.

116. Jag har redan nämnt i punkt 87 i förevarande förslag till avgörande att de omtvistade skatteåtgärderna i de mål som ledde fram till domen i kommissionen/Polen och domen i kommissionen/Ungern skiljde sig i sak från riskskatten. Saken i de mål som gav upphov till nämnda domar var de berörda skatteåtgärdernas progressivitet och, mer specifikt, skillnaden i genomsnittlig skattesats som denna progressivitet resulterade i. I riskskatten finns ingen ”anpassningsåtgärd” när gränsvärdet väl överstigits och skattskyldigheten utlösts.

117. De omtvistade skatteåtgärderna i domen i kommissionen/Polen och domen i kommissionen/Ungern inrymde möjlighet till ett undantag från skatteplikt för den del av omsättningen som understiger ett visst belopp.( 64 ). Men alla berörda företag kom i åtnjutande av detta undantag för den del av deras omsättning som inte överskred taket för det intervall som motsvarade befrielsen från skatteplikt. Kommissionen hade därför inte invänt mot den delen av de berörda skatteåtgärderna.( 65 ) I domarna i ANGED I och II erbjöd skattemekanismen på liknande sätt allmänna befrielser, där inga företag betalade skatten om de underskred en viss försäljningsyta.( 66 )

118. I fallet med riskskatten finns det däremot ingen sådan generell befrielse. Skattesatsen beräknas på summan av samtliga skulder i de kreditinstitut som är skyldiga att betala skatten, och inte bara på de skulder som överstiger det gränsvärde som utlöser skattskyldigheten. Med andra ord sträcker sig skyldigheten att betala riskskatten även under skiljelinjen mellan ”stora” eller ”systemviktiga” institut som är skattskyldiga och kreditinstitut vars storlek, uttryckt i deras skuldsättning, motiverar befrielse från skatten.

119. Det borde ha föranlett stor tveksamhet avseende gränsvärdets selektivitet och de metoder som används för att beräkna det beskattningsbara beloppet samt om de verkligen är förenliga med syftet med riskskatten, oavsett hur det är definierat.

120. För fullständighets skull är det värt att dra sig till minnes att i domen i målet Prezydent Miasta Mielca( 67 ) klargjorde domstolen att ett allmänt och abstrakt undantag som gäller för en direkt skatt i allmänhet inte anses ge en selektiv fördel, i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF om detta undantag antas vara en naturlig del av det ”normala” skattesystemet. Men ”[m]ed avvikelse från” den regeln ”kan ett allmänt och abstrakt undantag från skatteplikt som gäller för en direkt skatt inte anses omfattas av det ’normala’ skattesystemet när de villkor som fastställs i den relevanta lagstiftningen för att komma i åtnjutande av detta undantag, rättsligt eller faktiskt, hänför sig till en eller flera specifika egenskaper hos den kategori av företag som kan omfattas av undantaget, eftersom dessa egenskaper är oupplösligt förbundna med arten av dessa företag eller deras verksamhet”.( 68 ) Den omständigheten att endast en sådan sammanhängande kategori av företag har kapacitet att komma i åtnjutande av ett undantag från skatteplikt bekräftar nämligen att detta undantag kan vara diskriminerande och konkurrensbegränsande, trots att själva referensramen inte har utformats enligt uppenbart diskriminerande parametrar.

121. Oavsett om klargörandena som lämnas i domen i målet Prezydent Miasta Mielca är tillämpliga i fall med asymmetriska skatter som riskskatten eller inte utgör de kreditinstitut som inte är skyldiga att betala riskskatten en sammanhängande kategori av företag som identifieras på grundval av specifika egenskaper som är naturliga delar av deras verksamhet (kreditinstitut med en skuldsättning under det tillämpliga gränsvärdet) och omfattas av undantaget från regeln som etableras genom sagda dom.

122. Av ovan nämnda skäl anser jag att även den tredje anmärkningen i den andra grundens andra del i överklagandet ska godtas.

4) Slutsatser om den andra grundens andra del i överklagandet

123. Mot bakgrund av ovan angivna skäl är enligt min uppfattning den andra grundens andra del i överklagandet välgrundad.

b) Den andra grundens tredje del i överklagandet

124. Sökanden gör gällande att tribunalen gjorde sig skyldig till felaktig rättstillämpning i punkterna 116–127 i den överklagade domen när den inte kom fram till att kommissionen borde ha stött på betydande svårigheter i bedömningen av förefintligheten av ett undantag från referenssystemet.

125. I dessa punkter ansåg tribunalen att sökandena inte hade visat att det föreligger en rad samstämmiga indicier som kan anses visa att de kreditinstitut vars skulder överstiger gränsvärdet, med hänsyn till skattens syfte som beskrivs i punkt 41 i den överklagade domen, befinner sig i en situation som i faktiskt och rättsligt hänseende inte är jämförbar med situationen för kreditinstitut vars skulder inte överstiger detta gränsvärde.

126. Till stöd för denna slutsats åberopade tribunalen nästan uteslutande de skäl med stöd av vilka den tidigare hade underkänt argumenten från sökandena i första instans om referenssystemet. Av den anledningen upprepar sökanden sina anmärkningar och tillbakavisar dessa skäl i samband med den andra grundens tredje del.

127. Under dessa omständigheter hänvisar jag i min tur till de skäl som anges ovan i punkterna 78–122 för att underbygga min slutsats att tribunalen gjorde sig skyldig till felaktig rättstillämpning när den kom fram till att de olika aspekterna av riskskattens referenssystem inte föranledde tveksamhet avseende deras diskriminerande och därför selektiva art. Som jag redan nämnt verkar det övergripande syfte som eftersträvas av den svenska lagstiftaren – nämligen att stärka de offentliga finanserna med ökade skatteintäkter för att bära indirekta kostnader som framtida finansiella kriser kan medföra – inte motivera, utan att det föranleder tveksamhet, införandet av en asymmetrisk skattebörda på kreditinstitut som samtliga, förvisso till olika grad, kan bidra till dessa kostnader.

128. Mot denna bakgrund är det värt att nämna att tribunalens resonemang, närmare bestämt i punkt 119 i den överklagade domen, där den underkänner argumenten från sökandena i första instans genom att hänvisa till sina egna slutsatser om att riskskattens referenssystem inte hade utformats på ett uppenbart diskriminerande sätt, ger upphov till tveksamhet eftersom det kan påverka den korrekta tillämpningen av det andra steget i selektivitetstestet.

129. Som jag redan har nämnt är det andra steget, vid vilket skatteåtgärdens undantagskaraktär och dess selektivitet vid första anblick bedöms, väsentligt när det handlar om beskattning för särskilda ändamål. I den överklagade domen förefaller en sådan bedömning i stora drag ha integrerats i utvärderingen av det relevanta systemets naturliga selektivitet i det första steget. För det första baseras emellertid denna senare utvärdering på ett kvantitativt sett annorlunda kriterium för ”uppenbar diskriminering”. För det andra har domstolen klargjort att även i fall då det enda målet med en skatt är att generera skatteintäkter avsedda för ett specifikt tillämpningsområde måste det andra steget i selektivitetstestet utföras fullt ut.( 69 )

130. Mot bakgrund av det ovan anförda ska den andra grundens tredje del godtas.

c) Slutsatser om den första grunden för överklagandet

131. Av vad som har anförts följer att överklagandet ska bifallas såvitt avser den andra grunden.

3. Den tredje grunden för överklagandet

132. Med sin tredje grund ifrågasätter sökanden punkterna 40–43, 80–83, 93, 94 och 121 i den överklagade domen och hävdar att tribunalen underlät att överväga de argument som lades fram i första instans och därmed åsidosatte sin motiveringsskyldighet.

133. Jag kan konstatera att i samband med ett överklagande är syftet med domstolens prövning bland annat att överväga huruvida tribunalen på ett rättsligt tillfredsställande sätt har behandlat alla argument som sökanden framfört. En grund med vilken det görs gällande att tribunalen underlåtit att besvara argument som åberopats i första instans motsvarar i sak en grund om ett åsidosättande av motiveringsskyldigheten.( 70 )

134. Sökanden gör till att börja med gällande att i punkterna 42, 43, 81, 93 och 121 i den överklagade domen kom tribunalen felaktigt fram till att sökandena i första instans inte hade visat att kreditinstituts fallissemang vars totala skulder ligger under gränsvärdet utgör en systemrisk. Sökanden menar också att tribunalen underlät att överväga att sökandena i första instans specifikt hade anfört exemplet med den enda bank i Sverige som behövde räddas under den finansiella krisen 2008 och som hade skulder långt under gränsvärdet. De hade redan pekat på det sakförhållandet att tre banker med skulder under gränsvärdet anses systemviktiga enligt EU-regelverket för bankväsendet.

135. I det avseendet noterar jag att enligt fast rättspraxis innebär tribunalens motiveringsskyldighet inte att tribunalen är skyldig att utforma domskälen så, att samtliga resonemang som parterna i målet har framfört bemöts vart och ett för sig och på ett uttömmande sätt. Tribunalens motivering kan således vara underförstådd, förutsatt att de berörda får kännedom om skälen till att tribunalen inte ansåg att det fanns fog för deras argument och att domstolen får ett tillräckligt underlag för att kunna göra sin prövning.( 71 ) Bara den omständigheten att tribunalen inte uttryckligen underkänt argumenten från sökandena i första instans som avses i punkt 134 ovan betyder inte att den inte tagit hänsyn till dessa argument i sin bedömning. Genom att hävda att sökandena (i första instans) inte hade visat att kreditinstituts fallissemang vars totala skulder ligger under gränsvärdet utgör en systemrisk klargjorde tribunalen, med utövande av sin exklusiva behörighet att finna och värdera de relevanta sakförhållandena och granska bevisningen, att den bevisning som getts in av sökandena i första instans var otillräcklig för att påvisa detta. Detta påstående kan därför inte godtas.

136. För det andra argumenterar sökanden för att tribunalen i punkt 83 i den överklagade domen feltolkade det argument som framförts av sökandena i första instans, nämligen att stora kreditinstitut skulle betala för alla indirekta kostnader i händelse av att den ekonomiska aktiviteten minskar. Genom att inte bemöta det argumentet underlät tribunalen att bemöta det centrala argumentet att alla banker skulle orsaka indirekta kostnader, men att bara några skulle betala för dem.

137. Jag tenderar att dela sökandens uppfattning om att det argumentet spelade en central roll i det resonemang som sökandena i första instans följde och att det inte bemöttes på ett riktigt sätt av tribunalen.

138. Slutligen underlät tribunalen genom att felaktigt fastställa syftet med riskskatten att på ett korrekt sätt bemöta flera argument som framfördes av sökandena i första instans och därmed åsidosatte den sin motiveringsskyldighet. Framför allt underlät tribunalen när det gäller de personer som är skyldiga att betala skatten och gränsvärdet i punkterna 80, 81, 93, 94 och 121 att göra en korrekt bedömning av argumenten att alla kreditinstitut riskerar att ge upphov till indirekta kostnader för samhället och att det därför inte finns något krav på att skilja mellan stora och små kreditinstitut.

139. Även i det avseendet anser jag att sökanden har rätt. De fel som tribunalen gjort i samband med fastställandet av syftet med riskskatten påverkade hela dess resonemang, även hur den bedömde relevansen av och huruvida det fanns fog för argumenten från sökandena i första instans och anledningarna till att underkänna dem.

140. Mot bakgrund av ovannämnda överväganden anser jag att den tredje grunden för överklagandet ska godtas till viss del.

4. Förslag till avgörande av överklagandet

141. Av de skäl som anförts ovan föreslår jag att överklagandet ska bifallas i sin helhet och att den överklagade domen ska upphävas.

C. Talan vid tribunalen

142. I artikel 61 i domstolens stadga föreskrivs att Europeiska unionens domstol, efter att ha upphävt tribunalens avgörande, själv kan avgöra ärendet slutgiltigt om detta är klart för avgörande.

143. I det avseendet är det min uppfattning att om domstolen anser att den överklagade domen ska upphävas har den all information som behövs för att själv meddela ett avgörande om den enda grunden i första instans som går ut på att kommissionen i analysen av riskskattens selektivitet borde ha stött på betydande svårigheter.

144. Det framgår av övervägandena i bedömningen av överklagandet att den grunden ska bifallas och att det omtvistade beslutet ska ogiltigförklaras.

D. Rättegångskostnader

145. Enligt artikel 184.2 i domstolens rättegångsregler ska domstolen, när överklagandet bifalls och den själv slutligt avgör saken, besluta om rättegångskostnaderna.

146. Jag föreslår att domstolen förpliktar kommissionen att bära sin rättegångskostnad och ersätta de rättegångskostnader som uppkommit för Ideella föreningen Svenska Bankföreningen med firma Svenska Bankföreningen, Näringsverksamhet med anledning av förevarande överklagande och förplikta Konungariket Sverige att bära sin rättegångskostnad i enlighet med artikel 138.1 och 140.1 i rättegångsreglerna som är tillämpliga på överklagandeförfarandet på grundval av artikel 184.1 i nämnda regler.

IV. Förslag till avgörande

147. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska

– upphäva domen av Europeiska unionens tribunal av den 17 april 2024, Svenska Bankföreningen och Länsförsäkringar Bank/kommissionen (T‑112/22, EU:T:2024:250),

– ogiltigförklara Europeiska kommissionens beslut COM(2021) 8637 final av den 24 november 2021 om den statliga åtgärden SA.56348 (2021/N) – Sverige: Svensk skatt för kreditinstitut, och

– förplikta kommissionen att bära sina rättegångskostnader och ersätta de rättegångskostnader som uppkommit för Ideella föreningen Svenska Bankföreningen med firma Svenska Bankföreningen, Näringsverksamhet med anledning av förevarande överklagande och förplikta Konungariket Sverige att bära sin rättegångskostnad.

1 Originalspråk: engelska.

2 Förslag till förhandsavgörande av generaladvokaten Kokott i målet ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, punkt 76).

3 Dom av den 2 juli 1974, Italien/kommissionen (173/73, EU:C:1974:71, punkt 13 i den engelska versionen).

4 T‑112/22, EU:T:2024:250.

5 Lagrådsremissen Riskskatt för kreditinstitut (nedan kallat lagstiftningsförslaget), i den överklagade domen omnämnd som lagförslaget.

6 Utländska kreditinstitut är i denna bestämmelse skattskyldiga om de har skulder vid beskattningsårets ingång som är hänförliga till verksamhet som kreditinstitutet bedriver från filial i Sverige, och summan av dessa skulder vid beskattningsårets ingång överstiger det gränsvärde som föreskrivs i lagförslaget.

7 Rådets förordning av den 13 juli 2015 om tillämpningsföreskrifter för artikel 108 [FEUF] (EUT L 248, 2015, s. 9, och rättelse i EUT L 159, 2016, s. 23).

8 Dom av den 10 september 2024, kommissionen/Irland m.fl. (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, punkt 73), och dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 41) (nedan kallad domen i målet Prezydent Miasta Mielca).

9 Dom av den 22 september 2020, Österrike/kommissionen (C‑594/18 P, EU:C:2020:742, punkt 44 och där angiven rättspraxis).

10 Listan är inte uttömmande, då den endast innehåller den EU-lagstiftning som är relevant för förevarande mål.

11 Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/59/EU av den 15 maj 2014 om inrättande av en ram för återhämtning och resolution av kreditinstitut och värdepappersföretag och om ändring av rådets direktiv 82/891/EEG och Europaparlamentets och rådets direktiv 2001/24/EG, 2002/47/EG, 2004/25/EG, 2005/56/EG, 2007/36/EG, 2011/35/EU, 2012/30/EU och 2013/36/EU samt Europaparlamentets och rådets förordningar (EU) nr 1093/2010 och (EU) nr 648/2012 (EUT L 173, 2014, s. 190), i dess nyligen ändrade lydelse enligt Europaparlamentets och rådets direktiv (EU) 2024/1174 av den 11 april 2024 (EUT L, 2024/1174).

12 Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 575/2013 av den 26 juni 2013 om tillsynskrav för kreditinstitut och värdepappersföretag och om ändring av förordning (EU) nr 648/2012 (EUT L 176, 2013, s. 1) i dess nyligen ändrade lydelse enligt Europaparlamentets och rådets förordning (EU) 2025/1215 av den 17 juni 2025 (EUT L, 2025/1215).

13 Europaparlamentets och rådets direktiv 2013/36/EU av den 26 juni 2013 om behörighet att utöva verksamhet i kreditinstitut och om tillsyn av kreditinstitut och värdepappersföretag, om ändring av direktiv 2002/87/EG och om upphävande av direktiv 2006/48/EG och 2006/49/EG (EUT L 176, 2013, s. 338).

14 Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/49/EU av den 16 april 2014 om insättningsgarantisystem (EUT L 173, 2014, s. 149).

15 Europaparlamentets och rådets förordning av den 15 juli 2014 om fastställande av enhetliga regler och ett enhetligt förfarande för resolution av kreditinstitut och vissa värdepappersföretag inom ramen för en gemensam resolutionsmekanism och en gemensam resolutionsfond och om ändring av förordning (EU) nr 1093/2010 (EUT L 225, 2014, s. 1) (nedan kallad SRMR). SRMR tillämpas även på banker som är etablerade i medlemsstater vars valuta inte är euro och som har inrättat ett nära samarbete (se skäl 15 i SRMR). Sverige deltar inte i SRM.

16 Som det fastslås i skäl 5 till CRR.

17 Se, särskilt, skäl 32 och 72 i CRR.

18 Se skäl 3 i DGSD.

19 Se skäl 5 i BRRD.

20 Se, analogt, dom av den 16 april 2026, Nitrogénművek (C‑519/24, EU:C:2026:297, punkt 33).

21 Se, bland annat, dom av den 8 september 2011, Paint Graphos m.fl. (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkt 49 och där angiven rättspraxis).

22 Se, bland annat, dom av den 10 september 2024, kommissionen/Irland m.fl. (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, punkt 76).

23 Dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 108).

24 Dom av den 6 oktober 2021, World Duty Free Group och Spanien / kommissionen (C‑51/19 P och C‑64/19 P, EU:C:2021:793, punkt 63).

25 Punkt 49 i domen i målet Prezydent Miasta Mielca.

26 Se dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punkterna 38 och 39) och dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Ungern (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punkterna 44 och 45).

27 Se domen i målet Prezydent Miasta Mielca, punkt 53, med hänvisning till dom av den of 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar and Förenade kungariket (C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732).

28 Se dom av den 5 juli 2011, Edwin/harmoniseringskontoret (C‑263/09 P, EU:C:2011:452, punkt 46).

29 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe / kommissionen (C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 82 och där angiven rättspraxis).

30 Se dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen , (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 77) (nedan kallad domen i målet Luxemburg m.fl./kommissionen).

31 C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948.

32 Enligt artikel 256.1 andra stycket FEUF ska tribunalens avgöranden överklagas till domstolen ”i enlighet med de villkor och begränsningar som fastställs i stadgan”. Artikel 58 i stadgan för Europeiska unionens domstol föreskriver att ett överklagande kan grundas på att tribunalen har åsidosatt unionsrätten, se punkt 76 i domen i målet Luxemburg m.fl./kommissionen.

33 Se punkt 58 i den överklagade domen.

34 Se skälen 49 och 50 i det omtvistade beslutet.

35 Se skäl 51 i det omtvistade beslutet.

36 Se, till exempel, skäl 68 i det omtvistade beslutet, där kommissionen framhöll att finansinstitutet snarare än kreditinstitut har mindre kapacitet att generera systemrisker och, i slutändan, betydande indirekta kostnader och således i faktiskt och rättsligt hänseende inte befinner sig i en situation som är jämförbar med situationen för kreditinstitut med avseende på syftet med riskskatten.

37 Detta är det lagstiftningsförslag som sökanden gett in till tribunalen.

38 Från början var tanken att minska den skattemässiga fördel som finanssektorn kunde antas dra som ett resultat av undantaget från mervärdesskatt på tillhandahållandet av finansiella tjänster.

39 Vad beträffar systemviktiga kreditinstitut förklaras även i lagförslaget att ”det är svårt att fastställa exakt var man ska dra gränsen för om ett institut är systemviktigt eller inte. Faktorer som spelar in i detta avseende är institutets storlek, dess betydelse för nationalekonomin, dess komplexitet och sammankoppling med andra institut. Eftersom olika aktörer i det finansiella systemet korsvis äger varandras obligationer, kan ett problem som uppstår i en del av systemet snabbt spridas till andra delar i detsamma och därmed hota dess stabilitet”.

40 Enligt lagförslaget kan dessa indirekta kostnader till exempel ta sig uttryck som högre utgifter för arbetslöshetsförsäkringar och andra sociala trygghetssystem eller lägre skatteintäkter på grund av sämre ekonomiskt utfall.

41 Uttrycket ”systemviktig”, som används för att ange vilka kreditinstitut som ska betala den föreslagna riskskatten, lånades av några av remissinstanserna, vars ståndpunkter det redogörs för i lagförslaget.

42 Enligt CRD definieras till exempel ”systemviktigt institut” som ”ett moderinstitut inom EU, ett finansiellt moderholdingföretag inom EU, ett blandat finansiellt moderholdingföretag inom EU eller ett institut som vid fallissemang eller bristande funktion kan orsaka systemrisker” (se punkt 30 i artikel 3.1 (30) i detsamma). I samma direktiv definieras ”systemrisk” som ”en risk för störningar i det finansiella systemet som kan medföra allvarliga negativa konsekvenser för det finansiella systemet och den reella ekonomin” (se punkt 10 i artikel 3.1 i detsamma).

43 För att motivera omnämnandet av ”systemrisk” i den överklagade domen framför kommissionen att stora kreditinstitut utgör en ”viss systemrisk”, att ”storleken på ett kreditinstitut och dess sammantagna systembetydelse hänger samman”, att ”ett kreditinstitut som innehar en stor skuldportfölj vanligen också är systemviktig” och att, när ett kreditinstitut kvalificeras som stort på grund av dess totala skulder ligger ”aspekterna av ’systembetydelse’ och ’systemrisk’ aldrig långt borta”. Kommissionen klargör emellertid att ”stora” kreditinstitut inte nödvändigtvis är ”systemviktiga” enligt ramarna för resolution av banker och tillsynskrav. Sverige bekräftar i sin tur, på ett väldigt kategoriskt sätt, att oavsett vilka termer tribunalen använder skiljer sig inte det syfte som den fastställt från det som kommissionen definierat.

44 Se, för ett liknande resonemang, bland annat, dom av den 22 december 2008, British Aggregates /kommissionen (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, punkt 113 och där angiven rättspraxis).

45 Dom av den 5 september 2024, Slovenien/kommissionen (C‑447/22 P, EU:C:2024:678, punkterna 50 och 51), och dom av den 6 oktober 2021, Scandlines Danmark och Scandlines Deutschland / kommissionen (C‑174/19 P och C‑175/19 P, EU:C:2021:801, punkt 67 och där angiven rättspraxis).

46 I fallet med asymmetrisk skattskyldighet kan stödet uppstå genom att konkurrenter till de beskattade ekonomiska aktörerna inte omfattas av samma skatt, se, i detta avseende, som av den 7 september 2006, Laboratoires Boiron (C‑526/04, EU:C:2006:528, punkt 34).

47 Dom av den 6 november 2018, Scuola Elementare Maria Montessori/kommissionen, kommissionen/Scuola Elementare Maria Montessori och kommissionen /Ferracci (C‑622/16 P–C‑624/16 P, EU:C:2018:873, punkt 86 och där angiven rättspraxis).

48 Grunder avseende ifrågasättande av tribunalens förståelse av kommissionens omtvistade beslut är frågor som aktualiserar rättsfrågor som kan prövas av domstolen i samband med ett överklagande: se dom av den 10 september 2024, kommissionen/Irland m.fl. (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, punkterna 111 och 112).

49 Se skäl 50 i det omtvistade beslutet. Kommissionen åberopade domen av den 16 mars 2021, kommissionen/Ungern (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punkt 48).

50 Se punkt 54 i den överklagade domen.

51 C‑562/19 P, EU:C:2021:201 (nedan kallad domen i målet kommissionen/Polen, punkt 41).

52 C‑596/19 P, EU:C:2021:202 (nedan kallad domen i målet kommissionen/Ungern, punkt 47).

53 Konungariket Sverige förklarar i sitt svar att man bestämde sig för att tillämpa en metod med enhetlig skatt för att Skatteverket inte skulle behöva bedöma varje kreditinstituts risk vid en viss tidpunkt.

54 Endast kreditinstitut vars totala skulder ligger över gränsvärdet är skyldiga att betala skatten, medan institut vars totala skulder förblev under samma gränsvärde är undantagna. Se även punkterna 116 och 117 nedan.

55 Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 1093/2010 av den 24 november om inrättande av en europeisk tillsynsmyndighet (Europeiska bankmyndigheten), om ändring av beslut nr 716/2009/EG och om upphävande av kommissionens beslut 2009/78/EG (EUT L 331, 2010, s. 12) i dess nyligen ändrade lydelse enligt Europaparlamentets och rådets förordning (EU) 2025/2088 av den 8 oktober 2025 (EUT L, 2025/2088), s. 1). I denna förordning ges EBA behörighet att övervaka och bedöma utvecklingen inom sitt behörighetsområde, däribland utföra stresstester, och utveckla kriterier för identifiering och mätning av systemrisk och ett adekvat stresstest (se skäl 43, artiklarna 23 och 32 i detsamma).

56 Sökandena i första instans hade anfört att de fem svenska banker som omfattades av dessa tester erhöll utmärkta resultat.

57 Jag avser den resolutionsfond som BRRD föreskriver.

58 Dom av den 4 mars 2021, kommissionen/Fútbol Club Barcelona (C‑362/19 P, EU:C:2021:169, punkt 65).

59 Efter att ha erinrat om syftet med riskskatten såsom den definierats i punkt 41 i den överklagade domen påpekade tribunalen att även om alla kreditinstitut kan ge upphov till visa indirekta kostnader genom att de bidrar till att generera dessa kostnader, så betyder inte det att samtliga kreditinstitut, om de fallerar, kan tänkas orsaka samma konsekvenser för det finansiella systemet och samhället.

60 C‑233/16, EU:C:2018:280, punkt 53 (nedan kallad domen ANGED I).

61 ”Ju större försäljningsyta, desto större tillströmning av allmänheten, vilket leder till ökad miljöförstöring” enligt domstolen, se punkt 53 i domen ANGED I.

62 Dom av den 16 maj 2019, Polen/kommissionen (T‑836/16 och T‑624/17, EU:T:2019:338, punkt 89) och dom av den 27 juni 2019, Ungern/kommissionen, (T‑20/17, EU:T:2019:448, punkt 101).

63 C‑236/16 och C‑237/16, EU:C:2018:291 (nedan kallad domen i ANGED II). Den domen avser en spansk regional skatt på stora handelsanläggningar liknande dem som var föremål för det mål som gav upphov till domen i ANGED I.

64 Detta var de ”befrielser” som tribunalen hänvisade till i domen Polen/kommissionen och domen Ungern/kommissionen som omnämns i fotnot nr 62 som tribunalen åberopade i punkt 89 i den överklagade domen.

65 Se dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 35) och dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Ungern (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punkt 41).

66 De första 2 000 m 2 eller 2 500 m 2 försäljningsyta beskattades inte. Därför betalade inga företag skatt under dessa ytgränser, se punkt 8 i båda domarna. Vissa anläggningar med specifika verksamheter åtnjöt också skattebefrielse.

67 Punkt 50.

68 Ibidem, punkt 54.

69 Se dom av den 4 juni 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems (C‑5/14, EU:C:2015:354, punkterna 78 och 79), och dom av den 7 november 2019, UNESA m.fl. (C‑105/18–C‑113/18, EU:C:2019:935, punkterna 64–67).

70 Dom av den 28 september 2023, Changmao Biochemical Engineering/kommissionen (C‑123/21 P, EU:C:2023:708, punkt 185).

71 Dom av den 13 februari 2025, kommissionen m.fl./Carpatair (C‑244/23 P–C‑246/23 P, EU:C:2025:87, punkt 67 och där angiven rättspraxis).