Domstolens dom (stora avdelningen) den 10 september 2024

I mål C‑465/20 P, angående ett överklagande enligt artikel 56 i stadgan för Europeiska unionens domstol, som ingavs den 25 september 2020,

DOMSTOLEN (stora avdelningen) sammansatt av ordföranden K. Lenaerts, vice ordföranden L. Bay Larsen, avdelningsordförandena K. Jürimäe, C. Lycourgos, E. Regan, T. von Danwitz, Z. Csehi och O. Spineanu-Matei samt domarna M. Ilešič, J.-C. Bonichot, I. Jarukaitis, A. Kumin, N. Jääskinen, N. Wahl (referent) och M. Gavalec, generaladvokat: G. Pitruzzella, justitiesekreterare: handläggaren M. Longar,

efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 23 maj 2023,

och efter att den 9 november 2023 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

I. Bakgrunden till tvisten

A. Applekoncernens historia

1. Applekoncernen

2. ASI och AOE

3. De irländska filialerna

B. De omtvistade förhandsbeskeden i skattefrågor

1. 1991 års förhandsbesked

a) Beskattningsunderlaget för AOE:s föregångare, ACL

b) Beskattningsunderlaget för ASI:s föregångare, Acal

2. 2007 års förhandsbesked

C. Det administrativa förfarandet vid kommissionen

D. Det omtvistade beslutet

1. Förekomsten av en selektiv fördel

a) Referensramen

b) Armlängdsprincipen

c) Kommissionens förstahandsresonemang: Det föreligger en selektiv fördel till följd av att vinsterna från ASI:s och AOE:s ip-licenser inte allokerats till de irländska filialerna

d) Kommissionens andrahandsresonemang: Det föreligger en selektiv fördel till följd av olämpliga val av metoder för att allokera vinster till ASI och AOE:s irländska filialer

e) Kommissionens alternativa resonemang: Det föreligger en selektiv fördel till följd av det undantag som gjorts från referensramen i section 25 TCA 97

f) Kommissionens slutsats beträffande förekomsten av en selektiv fördel

2. Frågan om stödets oförenlighet och olaglighet samt återkrav av stödet

II. Förfarandet vid tribunalen

III. Den överklagade domen

IV. Förfarandet vid domstolen och parternas yrkanden

V. Prövning av överklagandet

A. Inledande anmärkningar

B. Den första grunden: Oriktig bedömning av förstahandsresonemanget avseende förekomsten av en fördel

1. Den första grundens första del

a) Parternas argument

b) Domstolens bedömning

1) Huruvida kommissionens argument kan tas upp till prövning och huruvida de har verkan

2) Prövning i sak

i) Den första anmärkningen: Felaktig tolkning av det omtvistade beslutet

ii) Den andra och den tredje anmärkningen

2. Den första grundens andra del

a) Parternas argument

b) Domstolens bedömning

1) Den andra anmärkningen: Åsidosättande av artikel 107.1 FEUF, missuppfattning av irländsk rätt och rättegångsfel

i) Huruvida anmärkningen kan tas upp till prövning

ii) Prövning i sak

– Beaktandet av bevisning som skulle ha avvisats

– Det rättsliga kriterium som är tillämpligt enligt irländsk rätt vid fastställandet av vinsten för ett icke-hemmahörande företag

– Tribunalens beaktande av de funktioner som utfördes av Apple Inc.

– Betydelsen av beaktandet av de verksamheter och funktioner som Apple Inc. utförde för den rättsliga kvalificeringen av de faktiska omständigheterna

2) Den första anmärkningen: Otillräcklig och motsägelsefull motivering av den överklagade domen samt rättegångsfel

3. Den första grundens tredje del

a) Parternas argument

b) Domstolens bedömning

4. Slutsatser om den första grunden för överklagande

VI. Talan vid tribunalen

A. Grunderna avseende bedömningen av huruvida det föreligger en selektiv fördel

1. Den gemensamma prövningen av fördelskriteriet och selektivitetskriteriet

2. Definitionen av referensramen och kommissionens bedömning av normal beskattning av vinster enligt irländsk skatterätt

3. Kommissionens bedömning av verksamheten inom Applekoncernen

4. Huruvida de omtvistade förhandsbeskeden är selektiva

a) Parternas argument

b) Domstolens bedömning

B. Huruvida det föreligger en statlig åtgärd eller en åtgärd som vidtas med hjälp av statliga medel

1. Parternas argument

2. Domstolens bedömning

C. De grunder som avser åsidosättande av väsentliga formföreskrifter, i synnerhet rätten att yttra sig

1. Parternas argument

2. Domstolens bedömning

D. De grunder som avser åsidosättande av rättssäkerhetsprincipen och principen om skydd för berättigade förväntningar

1. Parternas argument

2. Domstolens bedömning

E. De grunder som avser kommissionens överskridande av sina befogenheter och dess inblandning i medlemsstaternas befogenheter, i synnerhet i strid med principen om självbestämmande i skattefrågor

1. Parternas argument

2. Domstolens bedömning

F. Grunderna avseende bristfällig motivering av det omtvistade beslutet

1. Parternas argument

2. Domstolens bedömning

VII. Rättegångskostnader

1 Europeiska kommissionen har i sitt överklagande yrkat att domstolen ska upphäva den dom som Europeiska unionens tribunal meddelade den 15 juli 2020, Irland m.fl./kommissionen ( T‑778/16 och T‑892/16, EU:T:2020:338) (nedan kallad den överklagade domen). Tribunalen ogiltigförklarade i den överklagade domen kommissionens beslut (EU) 2017/1283 av den 30 augusti 2016 om det statliga stöd SA.38373 – (2014/C) (f.d. 2014/NN) (f.d. 2014/CP) som Irland har genomfört till förmån för Apple (EUT L 187, 2017, s. 1) (nedan kallat det omtvistade beslutet).

2 Bakgrunden till tvisten, såsom den har beskrivits i punkterna 1–47 i den överklagade domen, kan med avseende på förevarande mål sammanfattas enligt följande.

3 Applekoncernen grundades år 1976 och har sitt säte i Cupertino (Förenta staterna). Den består av Apple Inc. och samtliga bolag som kontrolleras av Apple Inc. (nedan tillsammans kallade Applekoncernen). Applekoncernen utvecklar, tillverkar och säljer bland annat mobila kommunikations- och medieenheter, persondatorer, bärbara datorer och bärbara digitala musikspelare. Applekoncernen säljer programvara, tjänster, nätverkslösningar samt digitalt innehåll och applikationer från tredje parter. Applekoncernen säljer sina varor och tjänster till konsumenter, företag och stater i hela världen genom sina detaljistbutiker, webbutiker och sin direktförsäljningspersonal samt genom utomstående mobiloperatörer, grossister, detaljister och återförsäljare. Applekoncernens globala verksamhet är uppbyggd kring nyckelaffärsområden som leds och styrs från Förenta staterna av chefer i Cupertino.

4 Inom Applekoncernen är Apple Operations International Ltd (AOI) ett helägt dotterbolag till Apple Inc. Apple Operations Europe Ltd (AOE), tidigare Apple Computer Ltd (ACL), är ett helägt dotterbolag till AOI. Apple Sales International Ltd (ASI), tidigare Apple Computer Accessories Ltd (Acal) och Apple Computer International, är ett helägt dotterbolag till AOE. Både ASI och AOE är bolag bildade enligt irländsk rätt, men de har inte skatterättslig hemvist i Irland.

5 Såsom anges i skälen 113–115 i det omtvistade beslutet utgjordes en stor andel av styrelseledamöterna i ASI och AOE av personer i ledande ställning som var anställda av Apple Inc. och baserade i Cupertino. I skäl 115 i det omtvistade beslutet återges utdrag ur stämmo- och styrelsebeslut samt protokoll från ASI:s respektive AOE:s bolagsstämmor och styrelsemöten. Styrelsebesluten avsåg i allmänhet sådana frågor som utbetalning av utdelning, godkännande av styrelseberättelser samt utnämning eller avgång av styrelseledamöter. I mer sällsynta fall avsåg styrelsebesluten bildandet av dotterbolag eller utfärdande av fullmakter för vissa styrelseledamöter att utföra uppdrag såsom hantering av bankkonton, förbindelser med regeringar och myndigheter, revision, ingående av försäkringsavtal, uthyrning, inköp eller försäljning av tillgångar, mottagande av leveranser av varor och affärsavtal.

6 Apple Inc., å ena sidan, och ASI och AOE, å andra sidan, var bundna av ett avtal om kostnadsdelning (nedan kallat kostnadsdelningsavtalet). De delade kostnaderna avsåg bland annat forskning och utveckling (FoU) av den teknik som finns i Applekoncernens produkter. Kostnadsdelningsavtalet hade ursprungligen ingåtts i december 1980 mellan Apple Inc., dåvarande Apple Computer Inc., och ACL. Under år 1999 blev Apple Computer International part i detta avtal. Kostnadsdelningsavtalet har ändrats vid flera tillfällen, bland annat för att ta hänsyn till ändringar i tillämplig lagstiftning.

7 Parterna åtar sig enligt detta avtal att dela kostnaderna och riskerna för FoU-verksamheten avseende immateriella tillgångar som tas fram inom ramen för Applekoncernens produkt- och tjänsteutvecklingsprogram. Parterna var även överens om att Apple Inc. fortfarande var den officiella lagliga ägaren till de immateriella tillgångar som var föremål för kostnadsdelning, inbegripet Applekoncernens immateriella rättigheter. Apple Inc. beviljade dessutom ASI och AOE royaltyfria licenser (nedan kallade ip-licenser) som gjorde det möjligt för dem att använda Applekoncernens immateriella egendom för att bland annat tillverka och sälja berörda produkter inom samtliga territorier utanför Nord- och Sydamerika. Slutligen var parterna i kostnadsdelningsavtalet skyldiga att bära de risker som följde av detta avtal, varvid den huvudsakliga risken var skyldigheten att betala Applekoncernens utvecklingskostnader för immateriella egendom.

8 År 2008 ingick ASI ett marknadsföringsavtal med Apple Inc., enligt vilket Apple Inc. åtog sig att tillhandahålla marknadsföringstjänster, vilket bland annat omfattade skapandet, utvecklandet och genomförandet av marknadsföringsstrategier, marknadsföringsprogam och marknadsföringskampanjer. ASI åtog sig i gengäld att betala en avgift till Apple motsvarande en procentandel av de rimliga kostnader som Apple haft för dessa tjänster, samt påslag med en marginal.

9 ASI respektive AOE har en filial i Irland – på engelska benämnd branch. Dessa filialer är inte separata juridiska personer.

10 ASI:s irländska filial är bland annat ansvarig för inköp, försäljning och distribution i samband med försäljning av produkter av varumärket Apple till närstående enheter och utomstående kunder i de affärsregioner som omfattar Europa, Mellanöstern, Indien och Afrika (EMEIA) samt Asien- och Stillahavsregionen (APAC). De nyckelfunktioner som filialen fullgör omfattar inköp av färdiga produkter av varumärket Apple från utomstående och närstående tillverkare, distribution i samband med försäljning av produkter till närstående enheter i EMEIA- och APAC‑regionerna samt försäljning och distribution i samband med försäljning till utomstående kunder i EMEIA-regionen, onlineförsäljning, logistik samt reparation och service. Kommissionen konstaterade i skäl 55 i det omtvistade beslutet att många verksamheter hänförliga till distribution i APAC‑regionen utfördes av närståendes enheter enligt tjänsteavtal.

11 AOE:s irländska filial ansvarar för tillverkning och montering av ett specialiserat sortiment av datorprodukter i Irland, såsom den stationära datorn iMac, den bärbara datorn MacBook och andra datortillbehör, vilka filialen tillhandahåller närstående parter i EMEIA-regionen. De nyckelfunktioner som denna filial fullgör omfattar planering och schemaläggning av produktion, processteknik, produktion och drift, kvalitetssäkring och kvalitetskontroll och rekonditionering.

12 Genom skrivelser av den 29 januari 1991 och den 23 maj 2007 antog de irländska skattemyndigheterna förhandsbesked i skattefrågor, så kallade tax rulings, avseende bestämmandet av ASI:s och AOE:s beskattningsbara vinster i Irland (nedan tillsammans kallade de omtvistade förhandsbeskeden). Förhandsbeskeden antogs enlighet med förslag som Applekoncernens företrädare hade lagt fram. Förhandsbeskeden beskrivs i skälen 59–62 i det omtvistade beslutet.

13 I en skrivelse av den 12 oktober 1990 till de irländska skattemyndigheterna beskrev Applekoncernens skatterådgivare ACL:s verksamhet i Irland och den verksamhet som bedrevs av dess irländska filial i Cork (Irland). I denna skrivelse angavs att filialen ägde de tillgångar som var hänförliga till tillverkningsverksamheten, medan ACL behöll äganderätten till råvaror, halvfabrikat och färdiga varor.

14 I skrivelse av den 29 januari 1991 godkände de irländska skattemyndigheterna, efter skriftväxling, Applekoncernens förslag att den beskattningsbara vinsten för ACL i Irland hänförlig till de intäkter som allokerats dess irländska filial, skulle beräknas enligt följande metod:

15 I skrivelse av den 2 januari 1991 underrättade Applekoncernens skatterådgivare de irländska skattemyndigheterna om existensen av Acal, vars filial i Irland beskrevs som ansvarig för inköp från irländska tillverkare av produkter avsedda för export.

16 Den 16 januari 1991 skickade företrädarna för Applekoncernen en skrivelse till de irländska skattemyndigheterna med en sammanfattning av villkoren i den överenskommelse som hade slutits vid ett möte mellan Applekoncernen och skattemyndigheterna den 3 januari 1991 gällande fastställandet av Acals beskattningsbara vinst. Enligt denna skrivelse skulle utgångspunkten för beräkningen av filialens överskott vara en marginal på 12,5 procent av filialens rörelsekostnader, med undantag för material avsett för vidareförsäljning.

17 Genom skrivelse av den 29 januari 1991 bekräftade de irländska skattemyndigheterna villkoren i överenskommelsen, såsom dessa hade uttryckts i skrivelsen av den 16 januari 1991.

18 I skrivelse av den 16 maj 2007 föreslog Applekoncernens skatterådgivare att de irländska skattemyndigheterna skulle se över metoden för att fastställa beskattningsunderlaget för ASI:s och AOE:s irländska filialer.

19 Beträffande ASI:s irländska filial föreslog Applekoncernen att den beskattningsbara vinst som allokerades den filialen skulle motsvara [konfidentiellt] av dess rörelsekostnader, med undantag för sådana kostnader såsom belopp fakturerade av närstående bolag inom Applekoncernen och materialkostnader.

20 Beträffande AOE:s irländska filial föreslog Applekoncernen att den beskattningsbara vinst som allokerades den filialen skulle bestämmas genom att det till det belopp som motsvarar [konfidentiellt] av dess rörelsekostnader (med undantag för belopp fakturerade av närstående bolag inom Applekoncernen och materialkostnader) skulle läggas till ett motsvarande [konfidentiellt] av dess omsättning, vilket utgör avkastning på immateriella tillgångar i form av den processteknik vid tillverkning som utvecklats av filialen. Applekoncernen begärde även avdrag för normalt beräknade och godtagna avskrivningar för tillverkningsanläggningar och byggnader.

21 Applekoncernen föreslog att den nya överenskommelsen skulle träda i kraft för båda filialerna från och med den 1 oktober 2007, att den skulle gälla i fem år, såvida inte omständigheterna ändrades, och att den därefter skulle förnyas årligen. Applekoncernen föreslog även att överenskommelsen skulle kunna tillämpas på nya enheter som kunde komma att bildas eller ombildas inom Applekoncernen, såvitt dessa enheters verksamhet motsvarar den verksamhet som bedrivs av ASI respektive AOE.

22 I skrivelse av den 23 maj 2007 bekräftade de irländska skattemyndigheterna att de godtog samtliga förslag i skrivelsen av den 16 maj 2007. Denna överenskommelse tillämpades till och med utgången av beskattningsåret 2014, den 27 september 2014.

23 Genom en skrivelse av den 12 juni 2013 uppmanade kommissionen Irland att lämna uppgifter om landets praxis för förhandsbesked i skattefrågor, särskilt gällande de förhandsbesked som redan hade utfärdats för vissa enheter i Applekoncernen, däribland ASI och AOE.

24 Genom beslut av den 11 juni 2014 inledde kommissionen det formella granskningsförfarande som föreskrivs i artikel 108.2 FEUF (nedan kallat beslutet att inleda det formella granskningsförfarandet) avseende de omtvistade förhandsbeskeden, med motiveringen att dessa förhandsbesked kunde utgöra statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF. Kommissionen undersökte huruvida de avtal om internprissättning som ingick i de omtvistade förhandsbeskeden avvek från de villkor som skulle ha gällt mellan oberoende marknadsaktörer och sålunda från armlängdsprincipen. Kommissionen fann efter denna granskning att de omtvistade förhandsbeskeden kunde ha gett en fördel åt de företag för vilka de hade utfärdats. Detta beslut offentliggjordes i Europeiska unionens officiella tidning den 17 oktober 2014.

25 Irland och Apple Inc. inkom med sina synpunkter på beslutet att inleda det formella granskningsförfarandet i skrivelser av den 5 september respektive den 17 november 2014.

26 Under det formella granskningsförfarandet ägde skriftväxling rum och sammanträden ordnades vid vilka kommissionen, de irländska skattemyndigheterna och Apple Inc. deltog. Irland och Apple Inc. lade dessutom fram två rapporter angående allokeringen av vinster till ASI och AOE:s irländska filialer, vilka hade upprättats av deras respektive skatterådgivare.

27 Kommissionen antog det omtvistade beslutet den 30 augusti 2016. Detta beslut rör de omtvistade förhandsbeskeden i skattefrågor. Efter att ha beskrivit de faktiska omständigheterna och den rättsliga bakgrunden (avsnitt 2) och det administrativa förfarandet (avsnitt 3–7), inriktade sig kommissionen på bedömningen av huruvida det förekommit stöd (avsnitt 8).

28 Kommissionen påpekade att de omtvistade förhandsbeskeden hade meddelats av de irländska skattemyndigheterna och de kunde således tillskrivas Irland. Såvitt förhandsbeskeden medfört en reduktion av den skatt som ASI och AOE var skyldiga att betala, innebar detta att Irland avstått från skatteintäkter, vilket gett upphov till en förlust av statliga medel (skäl 221 i det omtvistade beslutet).

29 Kommissionen konstaterade därefter att ASI och AOE ingick i Applekoncernen, som är verksam i samtliga medlemsstater, och fann därför att de omtvistade förhandsbeskeden kunde påverka handeln i Europeiska unionen (skäl 222 i det omtvistade beslutet).

30 Kommissionen fann att i den mån de omtvistade förhandsbeskeden hade medfört en reduktion av ASI:s och AOE:s beskattningsunderlag vid fastställandet av bolagsskatt i Irland, gav de vidare de båda företagen en fördel (skäl 223 i det omtvistade beslutet).

31 Enligt kommissionen kunde det presumeras att de omtvistade förhandsbeskeden var selektiva, eftersom de endast hade meddelats ASI och AOE. För fullständighetens skull konstaterade dock kommissionen att de omtvistade förhandsbeskeden i skattefrågor utgjorde ett undantag från den referensram som var tillämplig, nämligen de allmänna reglerna för bolagsbeskattning i Irland (skäl 224 i det omtvistade beslutet).

32 Kommissionen fann vidare att eftersom de omtvistade förhandsbeskeden hade lett till en reduktion av det belopp som ASI och AOE skulle betala i skatt, kunde förhandsbeskeden förstärka dessa båda bolags konkurrensposition, och således snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen (skäl 222 i det omtvistade beslutet).

33 I avsnitt 8.2 i det angripna beslutet följde kommissionen den trestegsanalys som följer av rättspraxis för att visa att det i förevarande fall förelåg en selektiv fördel. Kommissionen definierade således först referensramen och motiverade varför armlängdsprincipen skulle tillämpas. Kommissionen prövade därefter huruvida det förelåg en selektiv fördel som följde av ett undantag från referensramen. Kommissionen ansåg med stöd av ett förstahandsresonemang, ett andrahandsresonemang och ett alternativt resonemang att de omtvistade förhandsbeskeden hade möjliggjort för ASI och AOE att reducera den skatt som de skulle betala i Irland under den period då förhandsbeskeden var i kraft, nämligen mellan åren 1991 och 2014 (nedan kallad den relevanta perioden), och denna reduktion av den skatt som skulle betalas utgjorde en fördel i förhållande till andra företag som befann sig i en jämförbar situation. Kommissionen konstaterade slutligen att varken Irland eller Apple Inc. hade framfört några argument som motiverade den selektiva fördelen.

34 I skälen 227–243 i det omtvistade beslutet fann kommissionen att referensramen utgjordes av det allmänna systemet för beskattning av bolagsvinster i Irland. Detta system syftar till att beskatta vinsterna för samtliga företag som är skattskyldiga i Irland, oavsett om de har hemvist i landet eller ej. Kommissionen ansåg att utifrån detta syfte befann sig integrerade och icke-integrerade företag rättsliga och faktiska situationer son var jämförbara. I linje med detta skulle därför section 25 i Taxes Consolidation Act 1997 (1997 års konsoliderade skattelag, nedan kallad TCA 97) till fullo anses ingå i referensramen och inte utgöra en separat referensram. I section 25 i TCA 97 föreskrivs att företag utan hemvist i Irland är skattskyldiga för rörelseintäkter som direkt eller indirekt härrör från en filial verksam i Irland.

35 I skälen 244–263 i det omtvistade beslutet angav kommissionen att det följer av såväl lydelsen i section 25 TCA 97 som av dess syfte att den bestämmelsen endast kan tillämpas om en vinstallokeringsmetod tillämpades, eftersom det i nämnda bestämmelse inte ges någon vägledning angående det sätt på vilket en irländsk filials beskattningsbara vinst ska bestämmas. Kommissionen påpekade i det avseendet att det enligt artikel 107.1 FEUF krävs att en sådan metod grundar sig på armlängdsprincipen, oberoende av om Irland har införlivat denna princip i sitt nationella rättssystem eller inte. Kommissionen grundade detta övervägande på två premisser. För det första ska varje skatteåtgärd som en medlemsstat vidtar iaktta reglerna om statligt stöd. För det andra följer det av domen av den 22 juni 2006, Belgien och Forum 187/kommissionen ( C‑182/03 och C‑217/03, EU:C:2006:416), att en reduktion av beskattningsunderlaget till följd av en skatteåtgärd som innebär att en skattskyldig tillåts att vid koncerninterna transaktioner använda internpriser som inte ligger nära de priser som skulle ha tillämpats vid fri konkurrens ger en selektiv fördel, i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, till den skattskyldige.

36 Kommissionen hävdade således att armlängdsprincipen utgjorde ett referenskriterium för att fastställa huruvida ett integrerat företag åtnjöt en selektiv fördel, i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, på grund av en skatteåtgärd som fastställde företagets internprissättning och följaktligen dess beskattningsunderlag. Armlängdsprincipen syftar till att säkerställa att koncerninterna transaktioner behandlas på samma sätt i skattehänseende som transaktioner mellan fristående, icke-integrerade företag. Tillämpningen av armlängdsprincipen gör det möjligt att förhindra att företag som befinner sig i liknande faktiska och rättsliga situationer särbehandlas i förhållande till syftet med det allmänna systemet för företagsbeskattning, vilket är att beskatta vinsterna för samtliga företag som omfattas av tillämpningsområdet för den skatten.

37 Beträffande de principer som utvecklats av Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) angav kommissionen att de endast utgör riktlinjer som är användbara för skattemyndigheter för att försäkra sig om att vinstallokeringsmetoder och internprissättningsmetoder ger resultat som överensstämmer med marknadsvillkoren.

38 I skälen 265–321 i det omtvistade beslutet hävdade kommissionen i första hand att den omständigheten att de irländska skattemyndigheterna i förhandsbeskeden hade godtagit premissen att de av Applekoncernens ip-licenser som innehades av ASI och AOE skulle allokeras utanför Irland, hade lett till att ASI:s och AOE:s årliga beskattningsbara vinst i Irland avvek från en tillförlitlig uppskattning av ett marknadsbaserat resultat i överensstämmelse med armlängdsprincipen.

39 Kommissionen ansåg i huvudsak att ASI:s och AOE:s ip-licenser för inköp, tillverkning, försäljning och distribution av Applekoncernens produkter utanför Nord- och Sydamerika hade bidragit väsentligt till dessa båda företags intäkter.

40 Kommissionen kritiserade således de irländska myndigheterna för att felaktigt ha allokerat ASI:s och AOE:s tillgångar, funktioner och risker, till huvudkontoren trots att dessa inte hade någon fysisk närvaro eller några anställda utanför Irland. Beträffande de funktioner som hänför sig till ip-licenserna ansåg kommissionen att sådana funktioner inte endast kunde utföras av ASI:s och AOE:s respektive styrelse utan någon personal från dessa båda företags huvudkontor. Kommissionen påpekade att det i de styrelsemötesprotokoll som den hade tagit del av saknades hänvisningar till diskussioner och beslut avseende immateriell egendom. Kommissionen fann att eftersom ASI:s och AOE:s huvudkontor varken kunde kontrollera eller förvalta Applekoncernens ip-licenser borde inte, om armlängdsprincipen hade tillämpats, vinsterna från användningen av licenserna ha allokerats till huvudkontoren. Vinsterna borde därför ha allokerats till ASI och AOE:s filialer, vilka var de enda som faktiskt kunde utföra de funktioner avseende Applekoncernens immateriella egendom som var av grundläggande betydelse för ASI och AOE:s affärsverksamhet.

41 Genom att vinsterna från Applekoncernens immateriella egendom inte hade allokerats till ASI:s och AOE:s filialer, vilket stred mot armlängdsprincipen, gav således de irländska skattemyndigheterna en fördel till ASI och AOE i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF i form av en reduktion av deras respektive årliga beskattningsbara vinst. Enligt kommissionen var denna fördel selektiv, eftersom den ledde till en sänkning av ASI:s och AOE:s bolagsskatt i Irland jämfört med icke-integrerade företag, vars beskattningsbara vinster återspeglade priser som hade förhandlats fram under marknadsmässiga villkor enligt armlängdsprincipen. Kommissionen tillade att tillämpningen av den av OECD godkända metoden för vinstallokering till ett fast driftsställe (Authorised OECD Approach, nedan kallad AOA-metoden) gjorde det möjligt att nå en liknande slutsats.

42 Kommissionen fann, i andra hand, i skälen 325–360 i det omtvistade beslutet att – även om det antas att de irländska skattemyndigheterna hade fog för att allokera de ip-licenser inom Applekoncernen som innehades av ASI och AOE utanför Irland – de vinstallokeringsmetoder som hade godkänts i de omtvistade förhandsbeskeden hade, under alla omständigheter, medfört att de årliga skattepliktiga vinsterna för dessa båda företag i Irland avvek från en tillförlitlig uppskattning av ett marknadsbaserat resultat i överensstämmelse med armlängdsprincipen. Enligt kommissionen grundade sig dessa metoder nämligen på olämpliga metodval som hade lett till en reduktion av den skatt som ASI och AOE skulle betala jämfört med icke-integrerade företag, vilkas beskattningsbara vinster enligt de regler om beskattning av vinster i Irland som gäller i allmänhet bestäms genom de priser som förhandlats fram på marknaden under armlängdsförhållanden. Kommissionen fann därmed att godkännandet av dessa metoder i de omtvistade förhandsbeskeden gav ASI och AOE en selektiv fördel i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF.

43 Kommissionen lade i skälen 369–403 i det omtvistade beslutet fram ett alternativt resonemang. Enligt detta resonemang gav de omtvistade förhandsbeskeden en selektiv fördel till ASI och AOE i form av en reduktion av deras beskattningsunderlag i Irland, om det antas att referensramen endast utgörs av section 25 TCA 97. Kommissionen hävdade för det första att tillämpningen av section 25 TCA 97 i Irland grundade sig på armlängdsprincipen. I förevarande fall hade kommissionen emellertid visat att de omtvistade förhandsbeskeden avvek från en tillförlitlig uppskattning av ett marknadsbaserat resultat i överensstämmelse med armlängdsprincipen, vilket hade gett ASI och AOE en ekonomisk fördel. För det andra gjorde kommissionen under alla omständigheter gällande att även om det ansågs att tillämpningen av section 25 TCA 97 inte grundade sig på armlängdsprincipen, hade de omtvistade förhandsbeskeden antagits av de irländska skattemyndigheterna efter eget skön i avsaknad av objektiva kriterier som hade samband med det irländska skattesystemet och att de därigenom gav ASI och AOE en selektiv fördel.

44 Kommissionen drog slutsatsen att de omtvistade förhandsbeskeden gav upphov till en minskning av de kostnader som ASI och AOE normalt skulle ha burit i sin löpande verksamhet, och att de därmed skulle anses leda till att de båda företagen hade beviljats driftstöd. Kommissionen ansåg emellertid att eftersom ASI och AOE ingick i den multinationella Applekoncernen och eftersom denna koncern skulle betraktas som en enda ekonomisk enhet, i den mening som avses i rättspraxis, hade hela koncernen gynnats av det statliga stöd som Irland hade beviljat genom de omtvistade förhandsbeskeden (avsnitt 8.3 och 8.4 i det omtvistade beslutet).

45 Kommissionen konstaterade att stödåtgärderna var oförenliga med den inre marknaden enligt artikel 107.3 c FEUF och att eftersom de inte hade anmälts i förväg, utgjorde de olagligt statligt stöd som hade genomförts i strid med artikel 108.3 FEUF (avsnitt 8.5 och 9 i det omtvistade beslutet).

46 Kommissionen förordnade att Irland skulle återkräva det stöd som hade beviljats genom de omtvistade förhandsbeskeden för perioden 12 juni 2003–27 september 2014. Den 12 juni 2003 var det datum då stödet inte kunde anses preskriberat och således skulle anses utgöra nytt stöd och den 27 september 2014 var det datum då de omtvistade förhandsbeskeden upphörde att gälla. Kommissionen förtydligade att återkravsbeloppet skulle beräknas genom att jämföra den skatt som faktiskt hade betalats och den skatt som borde ha betalats om de omtvistade förhandsbeskeden inte hade funnits och de regler om beskattning av vinster som gäller i allmänhet hade tillämpats (avsnitt 11 i det omtvistade beslutet).

47 Till bemötande av argumenten att Irlands och Apple Inc.:s processuella rättigheter hade åsidosatts under det administrativa förfarandet, angav kommissionen att i och med att omfattningen av dess utredning om förekomsten av statligt stöd inte hade förändrats mellan beslutet att inleda granskningsförfarandet och det omtvistade beslutet, hade dessa rättigheter respekterats fullständigt (avsnitt 10 i det omtvistade beslutet).

48 Irland väckte genom ansökan som inkom till tribunalens kansli den 9 november 2016 talan i mål T‑778/16 om ogiltigförklaring av det omtvistade beslutet.

49 ASI och AOE väckte genom ansökan som inkom till tribunalens kansli den 19 december 2016 talan i mål T‑892/16 om ogiltigförklaring av det omtvistade beslutet.

50 Genom beslut av den 28 juni 2017 biföll ordföranden på tribunalens sjunde avdelning i utökad sammansättning Irlands ansökan om att få intervenera till stöd för ASI:s och AOE:s yrkanden i mål T‑892/16.

51 Genom beslut av den 19 juli 2017 biföll ordföranden på tribunalens sjunde avdelning i utökad sammansättning dels Storhertigdömet Luxemburgs och Republiken Polens interventionsansökningar till stöd för Irlands respektive kommissionens yrkanden i mål T‑778/16, dels Eftas övervakningsmyndighets ansökan om att få intervenera till stöd för kommissionens yrkanden i mål T‑892/16.

52 Tribunalen beslutade att målen T‑778/16 och T‑892/16 skulle förenas vad gäller det slutliga avgörandet på grund av sambandet mellan dem (punkt 87 i den överklagade domen). Tribunalen konstaterade därefter att Irland samt ASI och AOE till stöd för sin respektive talan hade åberopat nio respektive fjorton grunder, vilka till största delen överlappade varandra.

53 Tribunalen erinrade vid prövningen av det omtvistade beslutets lagenlighet inledningsvis om att det, i samband med kontrollen av statligt stöd och vid prövningen av huruvida de omtvistade förhandsbeskeden utgjorde sådant stöd, ankom på kommissionen att visa att villkoren för att det ska föreligga ett statligt stöd, i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, var uppfyllda och i synnerhet att förhandsbeskeden hade gett en selektiv fördel (punkterna 100 och 101 i den överklagade domen).

54 Beträffande den egentliga prövningen av de åberopade grunderna fann tribunalen att talan inte kunde vinna bifall såvitt avsåg den åttonde grunden i mål T‑778/16 och den fjortonde grunden i mål T‑892/16. Dessa grunder avsåg kommissionens överskridande av sina befogenheter och kommissionens inblandning i medlemsstaternas befogenheter (punkterna 103–123 i den överklagade domen). Tribunalen fann att eftersom kommissionen, inom ramen för kontrollen av statligt stöd, hade befogenhet att pröva huruvida de omtvistade förhandsbeskeden utgjorde ett sådant stöd, skulle tribunalen pröva de grunder som Irland samt ASI och AOE har åberopat för att angripa varje steg i det resonemang som kommissionen hade använt sig av i det omtvistade beslutet för att visa att det förelåg en selektiv fördel i förevarande fall (punkt 124 i den överklagade domen).

55 Tribunalen prövade därefter de grunder som avsåg påstådda fel i kommissionens förstahandsresonemang (punkterna 125–313 i den överklagade domen).

56 Tribunalen fann att det saknades fog för anmärkningarna riktade mot att kriterierna fördel och selektivitet hade prövats gemensamt (punkterna 133–139 i den överklagade domen) och referensramen, såsom denna definierats i det omtvistade beslutet (punkterna 140–164 i den överklagade domen).

57 Tribunalen fann, mot bakgrund av referensramen, såsom den definieras i det omtvistade beslutet (det vill säga de regler i Irland för beskattning av bolagsvinster som gäller i allmänhet, vilka bland annat innefattar section 25 TCA 97) att det fanns anledning att pröva de anmärkningar som Irland samt ASI och AOE hade anfört mot kommissionens tolkning av dessa bestämmelser (punkt 165 i den överklagade domen).

58 Tribunalen underkände kommissionens förstahandsresonemang angående förekomsten av en fördel av två skäl.

59 För det första påpekade tribunalen att kommissionen, i sitt förstahandsresonemang, hade gjort fel beträffande tillämpningen av artikel 25 TCA 97 (punkt 187 i den överklagade domen), tillämpningen av armlängdsprincipen (punkt 229 i den överklagade domen) och tillämpningen av AOA-metoden (punkterna 244 och 245 i den överklagade domen). Tribunalen drog av detta slutsatsen att kommissionens förstahandsresonemang grundade sig på en felaktig bedömning av den normala beskattning enligt irländsk skatterätt som var tillämplig i förevarande fall.

60 För det andra fann tribunalen att sökandena hade fog för sina anmärkningar, vilka den prövade för fullständighetens skull (punkt 250 i den överklagade domen), angående kommissionens bedömning av de faktiska omständigheterna avseende de verksamheter som bedrivs inom Applekoncernen. Tribunalen fann att kommissionen i förevarande fall, mot bakgrund av de verksamheter och de funktioner som faktiskt bedrevs och utfördes av ASI:s och AOE:s irländska filialer samt de strategiska beslut som fattades och genomfördes utanför dessa filialer, inte hade förmått visa att vinsterna från Applekoncernens ip-licenser borde ha allokerats till dessa filialer för att bestämma ASI:s och AOE:s årliga beskattningsbara vinst i Irland (punkterna 310 och 311 i den överklagade domen). Tribunalen hänvisade i detta sammanhang dels till den begränsade omfattningen av de verksamheter som ASI:s och AOE:s irländska filialer bedrev, såsom de angetts i det omtvistade beslutet, dels till de strategiska beslut som Apples ledning och anställda fattade och genomförde utanför dessa filialer (punkterna 255–302 i den överklagade domen) samt av personer i ASI:s och AOE:s företagsledning (punkterna 301 och 303–309 i den överklagade domen).

61 För det tredje fann tribunalen, beträffande kommissionens andrahandsresonemang angående förekomsten av en fördel, att det fanns fog för anmärkningarna avseende att kommissionen hade gjort ett felaktigt val av ASI:s och AOE:s irländska filialer som testparter vid tillämpningen av de vinstallokeringsmetoder som de omtvistade förhandsbeskeden grundade sig på (punkterna 328–351 i den överklagade domen); att kommissionen hade gjort ett metodfel i samband med valet av rörelsekostnader som vinstindikator för dessa filialer (punkterna 352–417 i den överklagade domen); och att kommissionen hade gjort ett metodfel avseende den avkastningsnivå som hade godtagits i de omtvistade förhandsbeskeden (punkterna 418–478 i den överklagade domen). Tribunalen angav att även om de brister som konstaterats i metoderna för att beräkna ASI:s och AOE:s beskattningsbara vinster visade att de omtvistade förhandsbeskeden var bristfälliga och ibland inkonsekventa, räckte dessa brister inte i sig för att styrka att det förelåg en fördel i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF (punkt 479 i den överklagade domen).

62 För det fjärde fann tribunalen slutligen att talan skulle bifallas såvitt avsåg de grunder som hade åberopats av Irland samt av ASI och AOE avseende den omständigheten att kommissionen, i sitt alternativa resonemang, inte hade förmått visa att det förelåg en selektiv fördel, i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, utan att tribunalen behövde pröva de anmärkningar avseende åsidosättande av väsentliga formföreskrifter och åsidosättande av rätten att yttra sig som ASI och AOE hade åberopat mot kommissionens bedömning enligt detta resonemang (punkterna 486–504 i den överklagade domen).

63 Mot bakgrund av dessa överväganden ogiltigförklarade tribunalen det omtvistade beslutet i dess helhet, utan att pröva de övriga grunder och anmärkningar som Irland samt ASI och AOE hade åberopat. Tribunalen fann att kommissionen inte hade förmått styrka att det förelåg en fördel i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF. Tribunalen förpliktade kommissionen att bära sina rättegångskostnader och ersätta sökandenas rättegångskostnader i målen T‑778/16 och T‑892/16 samt förordnade att Irland, i mål T‑892/16, Storhertigdömet Luxemburg, Republiken Polen och Eftas övervakningsmyndighet skulle bära sina rättegångskostnader.

64 Kommissionen överklagade tribunalens dom genom handling som inkom den 25 september 2020.

65 Genom handling som inkom den 23 april 2023 underrättade ASI:s och AOE:s ombud domstolen om att AOE, till följd av en fusion som genomförts i enlighet med irländsk rätt, hade absorberats av AOI med verkan från och med den 2 april 2023. AOI har således ersatt AOE som part i förevarande mål.

66 Kommissionen har yrkat att domstolen ska

67 Irland har yrkat att domstolen ska

68 ASI och AOI har yrkat att domstolen ska

69 Storhertigdömet Luxemburg har yrkat att domstolen ska

70 Eftas övervakningsmyndighet har yrkat att domstolen ska

71 Kommissionen har åberopat två grunder till stöd för sitt överklagande. Den första grunden avser de skäl i den överklagade domen där tribunalen slog fast att det förstahandsresonemang som kommissionen hade använt sig av för att finna att det förelåg en fördel var felaktigt. Kommissionen anser att detta resonemang är felaktigt. Den andra grunden avser de skäl i den överklagade domen där tribunalen prövade kommissionens andrahandsresonemang.

72 Kommissionen har förklarat att överklagandet huvudsakligen avser frågan huruvida det var tillåtet för tribunalen att beakta de funktioner utfördes av Apple Inc., när den underkände slutsatserna i det omtvistade beslutet att de omtvistade förhandsbeskeden gav ASI och AOE en fördel, i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF. Tribunalen grundade sig på de funktioner som utfördes av Apple Inc. för att underkänna dessa slutsatser och den åsidosatte därigenom grundläggande skatterättsliga principer och de regler som ger konkret uttryck åt dessa principer. Tribunalen gjorde sålunda en felaktig tillämpning av begreppet fördel i strid med nämnda bestämmelse. Kommissionen har i sin replik preciserat att även om tribunalen fastställde att kommissionen hade använt sig av det rättsliga kriterium som var lämpligt – vilket grundade sig på en jämförelse mellan de funktioner som utfördes av ASI och AOE och de funktioner som utfördes av deras filialer – för att finna att det förelåg en fördel enligt nämnda bestämmelse, tillämpade tribunalen ett annat och felaktigt kriterium – vilket grundade sig på en jämförelse mellan de funktioner som utfördes av filialerna och de funktioner som utfördes av Apples Inc. – för att underkänna slutsatserna i det omtvistade beslutet att det förelåg en fördel.

73 Det följer av fast rättspraxis att medlemsstaternas åtgärder på områden där det inte har skett någon harmonisering av unionsrätten inte är undantagna från tillämpningsområdet för EUF-fördragets bestämmelser om kontroll av statligt stöd. Medlemsstaterna ska således avhålla sig från att vidta skatteåtgärder som kan utgöra ett statligt stöd som är oförenligt med den inre marknaden (dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen, C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 104 och där angiven rättspraxis).

74 Det framgår även av fast rättspraxis att samtliga av följande villkor måste vara uppfyllda för att en nationell åtgärd ska anses utgöra statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF. För det första ska det röra sig om en statlig åtgärd eller en åtgärd som vidtas med hjälp av statliga medel. För det andra ska denna åtgärd kunna påverka handeln mellan medlemsstaterna. För det tredje ska åtgärden ge mottagaren en selektiv fördel. För det fjärde ska åtgärden snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen (dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen, C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 105 och där angiven rättspraxis).

75 När det gäller villkoret avseende en selektiv fördel ska det vid bedömningen av detta villkor fastställas huruvida, inom ramen för en viss rättslig reglering, den aktuella nationella åtgärden kan gynna vissa företag eller viss produktion i förhållande till andra företag som, mot bakgrund av det mål som eftersträvas med regleringen, i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, och som således är föremål för en särbehandling som i allt väsentligt kan anses vara diskriminerande (dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen, C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 106 och där angiven rättspraxis).

76 För att kunna kvalificera en nationell skatteåtgärd som selektiv måste kommissionen i ett första steg definiera referenssystemet, det vill säga den skatteordning som normalt sett är tillämplig i den berörda medlemsstaten, och, i att andra steg, visa att den aktuella åtgärden avviker från referenssystemet genom att behandla ekonomiska aktörer, som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer med hänsyn till målsättningen med skatteordningen, olika. Begreppet statligt stöd avser dock inte sådana åtgärder som innebär att företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer med hänsyn till målsättningen med den aktuella rättsliga regleringen behandlas olika, och vilka åtgärder således i princip är selektiva, när den berörda medlemsstaten, i ett tredje steg, förmår visa att denna särbehandling är motiverad, eftersom den följer av beskaffenheten av eller systematiken i det system som åtgärderna ingår i (dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen, C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 107 och där angiven rättspraxis).

77 Definitionen av referensramen är av större betydelse när det gäller skatteåtgärder, eftersom förekomsten av en ekonomisk fördel, i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, endast kan fastställas i förhållande till vad som kan betecknas som normal beskattning (dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen, C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 108).

78 Fastställandet av vilka företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation är således beroende av att det i ett första steg görs en definition av den rättsliga reglering utifrån vars syfte jämförbarheten i faktiskt och rättsligt hänseende i förekommande fall ska bedömas för de företag som gynnas respektive inte gynnas av åtgärden i fråga (dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen, C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 109 och där angiven rättspraxis).

79 För att bedöma om en skatteåtgärd är selektiv måste således den skatteordning som gäller i allmänhet eller det referenssystem som är tillämpligt i den berörda medlemsstaten vara definierat i kommissionens beslut på ett korrekt sätt och prövas på ett korrekt sätt av den domstol som tar ställning till ett bestridande av denna definition. Eftersom definitionen av referenssystemet är utgångspunkten för den jämförande bedömning som ska göras vid prövningen av selektiviteten, medför ett fel vid definitionen av referenssystemet med nödvändighet att hela prövningen av selektivitetskriteriet blir felaktig (dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen, C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 110 och där angiven rättspraxis).

80 Referensramenen ska definieras efter det att ett kontradiktoriskt förfarande med den berörda medlemsstaten har genomförts och ska följa av en objektiv bedömning av innehållet i, sambandet med och de konkreta verkningarna av de bestämmelser som är tillämpliga enligt denna medlemsstats nationella rätt (dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen, C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 111 och där angiven rättspraxis).

81 Vidare är det, utanför de områden där unionens skattelagstiftning är föremål för harmonisering, den berörda medlemsstaten som, vid utövandet av sina befogenheter på området för direkt beskattning och med hänsyn till sitt självbestämmande i skattefrågor, bestämmer de grundläggande kännetecknen för skatten, vilka i princip definierar det referenssystem eller den normala skatteordning, utifrån vilken selektivitetsvillkoret ska bedömas. Detta gäller bland annat fastställandet av beskattningsunderlaget, den beskattningsgrundande händelsen och de eventuella undantag som är förenade med denna (dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen, C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 112 och där angiven rättspraxis).

82 Av detta följer att det endast är den nationella rätt som är tillämplig i den berörda medlemsstaten som beaktas i samband med definitionen av referenssystemet på området för direkt beskattning, eftersom definitionen av referenssystemet i sig är en nödvändig förutsättning för att bedöma inte bara huruvida det föreligger en fördel, utan även huruvida den är selektiv (dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen, C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 113 och där angiven rättspraxis).

83 Denna slutsats påverkar emellertid inte möjligheten att konstatera att själva referensramen, såsom den följer av nationell rätt, är oförenlig med unionsreglerna för statligt stöd, eftersom det aktuella skattesystemet har utformats enligt parametrar som är uppenbart diskriminerande i syfte att kringgå unionsrätten (dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen, C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 114 och där angiven rättspraxis).

84 I förevarande fall hänvisade kommissionen inte i det omtvistade beslutet till den omständigheten att det aktuella skattesystemet hade utformats enligt parametrar som var uppenbart diskriminerande i syfte att kringgå de principer som är tillämpliga enligt unionsreglerna om statligt stöd, i den mening som avses i den rättspraxis som det erinrats om i föregående punkt.

85 Kommissionen ansåg nämligen, inom ramen för sitt förstahandsresonemang, att de irländska skattemyndigheterna genom de omtvistade förhandsbeskeden, vilkas syfte var att bestämma den beskattningsbara vinsten för de icke-hemmahörande irländska företagen ASI och AOE i enlighet med artikel 25 TCA 1997, hade gett dessa företag en fördel, i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, i form av en reduktion av deras respektive årliga beskattningsbara vinst genom att – på ett sätt som strider mot armlängdsprincipen – underlåta att till dessa företags filialer allokera vinsterna från Applekoncernens immateriella egendom. Om det antogs att de irländska skattemyndigheterna hade fog för att allokera dessa vinster utanför Irland, ansåg kommissionen i andra hand att de vinstallokeringsmetoder som godkändes genom de omtvistade förhandsbeskeden i vart fall hade medfört att ASI:s och AOE:s årliga beskattningsbara i Irland avvikit från en tillförlitlig uppskattning av ett marknadsbaserat resultat i överensstämmelse med armlängdsprincipen.

86 Det är mot bakgrund av dessa inledande anmärkningar som överklagandet ska prövas.

87 Kommissionen har genom den första grunden för överklagandet gjort gällande att tribunalen gjorde flera fel när den underkände kommissionens förstahandsresonemang i det omtvistade beslutet avseende förekomsten av en fördel. Denna grund består av tre delgrunder.

88 Domstolen erinrar inledningsvis att kommissionen enligt sitt förstahandsresonemang funnit att ASI:s och AOE:s huvudkontor inte, på armlängds avstånd borde ha allokerats vinsterna för utnyttjandet av Applekoncernens ip-licenser, eftersom huvudkontoren varken kunde kontrollera eller förvalta dessa licenser. Dessa vinster borde därför ha allokerats till ASI:s och AOE:s filialer, vilka var de enda som faktiskt kunde utföra de funktioner avseende Applekoncernens ip-licenser som var av grundläggande betydelse för ASI:s och AOE:s affärsverksamhet. Kommissionen ansåg således att de irländska myndigheterna genom de omtvistade förhandsbeskeden felaktigt godtagit att Applekoncernens ip-licenser och de vinster som dessa genererar skulle allokeras utanför Irland, nämligen till ASI:s och AOE:s huvudkontor, utan att ha kontrollerat huruvida licenserna och vinsterna helt eller delvis borde ha hänförts till dessa företags irländska filialer i enlighet med section 25 TCA 97.

89 Kommissionens förstahandsresonemang utgår således, såsom framgår av skälen 265–321 i det omtvistade beslutet, från premissen att det ankom på behöriga irländska myndigheter att – i syfte att korrekt allokera vinsterna enligt separate entity-principen och armlängdsprincipen – kontrollera huruvida vinsterna från användningen av de av Applekoncernens ip-licenser som innehades av ASI och AOE inte helt eller delvis borde hänföras till dessa företags irländska filialer. Det faktum att några kontroller som erfordras enligt den bestämmelsen inte hade genomförts, medförde enligt kommissionen en reduktion av den skatt som dessa företag var skyldiga att betala, vilket gav dem en selektiv fördel.

90 Kommissionen kom fram till denna slutsats efter att bland annat ha konstaterat att de irländska filialerna, trots att det inte fanns några bevis för att ASI:s och AOE:s huvudkontor fattade beslut eller utförde funktioner avseende Applekoncernens ip-licenser eller ens hade kapacitet att göra det (skälen 281–293 i det omtvistade beslutet), utförde flera funktioner för vilka användningen av licenserna var avgörande (skälen 294–304 i det omtvistade beslutet). Kommissionen medgav i sitt beslut att huvudfunktionerna avseende Applekoncernens immateriella egendom utfördes av Apple Inc., antingen i egenskap av Applekoncernens moderbolag eller i kraft av kostnadsdelningsavtalet. Kommissionen förklarade emellertid att denna omständighet inte var relevant för allokering av ASI:s och AOE:s vinster mellan dessa företags respektive huvudkontor och filialer, utan den är endast relevant med avseende på den tillämpliga referensramen (skälen 308–318 i det omtvistade beslutet).

91 Tribunalen underkände förstahandsresonemanget av två skäl. Såsom framgår av punkt 312 i den överklagade domen, avser dessa skäl, för det första, kommissionens felaktiga bedömning av den normala beskattningen enligt tillämplig irländsk skatterätt (den första grundens första delgrund till stöd för överklagandet) och, för det andra, kommissionens felaktiga bedömning av verksamheten inom Applekoncernen (den första grundens andra och tredje delgrunder till stöd för överklagandet).

92 Tribunalen fann följande:

93 Kommissionen har genom den första grundens första del gjort gällande att tribunalen gjorde sig skyldig till felaktig rättstillämpning, begick ett rättegångsfel och lämnade en bristfällig motivering, när den i överklagade domen slog fast att kommissionen hade gjort en bedömning genom uteslutning.

94 För det första har kommissionen hävdat att tribunalen, i punkterna 125, 183–187, 228, 242, 243 och 249 i den överklagade domen, gjorde en felaktig tolkning av det omtvistade beslutet när den fann att kommissionens förstahandsresonemang om förekomsten av en fördel enbart grundade sig på det faktum att det inte fanns några anställda eller någon fysisk närvaro vid ASI:s och AOE:s huvudkontor och att kommissionen inte hade sökt visa att de irländska filialerna faktiskt utförde funktioner som motiverade att vinsterna från användningen av de av Applekoncernens ip-licenser som innehades av ASI och AOE allokerades till nämnda filialer.

95 Kommissionen har understrukit att den, i motsats till vad tribunalen angav, i det omtvistade beslutet inte gjorde någon bedömning genom uteslutning för att underbygga sitt förstahandsresonemang om förekomsten av en fördel. Såsom framgår av detta besluts struktur och innehåll undersökte kommissionen tvärtom – med avseende på de av Applekoncernens ip-licenser som innehades av ASI och AOE – utförligt de funktioner som faktiskt utfördes av såväl ASI:s och AOE:s huvudkontor som av deras irländska filialer för att motivera att vinsterna från användningen av dessa licenser skattemässigt allokerades till filialerna. Punkterna 255–295 i den överklagade domen bekräftar att kommissionen undersökte de funktioner som filialerna faktiskt utförde med avseende på Applekoncernens ip-licenser. Även om tribunalen – såsom framgår av det andra skälet till att den underkände kommissionens förstahandsresonemang – inte delade kommissionens bedömning att de funktioner som utfördes av de irländska filialerna motiverade att de allokerades vinster från utnyttjandet av Applekoncernens ip-licenser, föreligger det emellertid inte något tvivel om att kommissionen undersökta dessa funktioner i det omtvistade beslutet.

96 Tribunalens tolkning av det omtvistade beslutet var enligt kommissionen felaktig och den gjorde sig därmed skyldig till felaktig rättstillämpning när den fann att kommissionen hade gjort en analys genom uteslutning för att allokera de av Applekoncernens ip-licenser som innehades av ASI och AOE till de irländska filialerna.

97 För det andra utgör den omständigheten att tribunalen inte i vederbörlig ordning beaktade strukturen och innehållet i det omtvistade beslutet eller de förklaringar som kommissionen gav i sitt skriftliga yttrande angående de funktioner som de irländska huvudkontoren och filialerna utförde i samband med licenserna ett rättegångsfel.

98 För det tredje innebär den omständigheten att tribunalen i punkterna 268–283, 286 och 287 i den överklagade domen fann att kommissionen i omtvistade beslutet hade undersökt de funktioner som utfördes av de irländska filialerna för att motivera att Applekoncernens ip-licenser skattemässigt allokerades till dessa filialer, att domskälen är motsägelsefulla och följaktligen att motiveringen är bristfällig.

99 Kommissionen har i sin replik hävdat att den första grundens första del, som bland annat syftar till att visa att tribunalen gjorde en felaktig tolkning av det omtvistade beslutet, i motsats till vad Irland samt ASI och AOI har hävdat, varken är verkningslös eller ska avvisas. Beträffande frågan huruvida det finns fog för denna delgrund har kommissionen gjort gällande att skälen 288 och 289 i omtvistade beslutet, vilka är de enda skäl som tribunalen, Irland samt ASI och AOI har hänvisat till stöd för slutsatsen att kommissionen gjorde en bedömning genom uteslutning, inte ingår i den analys av de irländska filialernas verksamhet som den gjorde i skälen 294–304 i nämnda beslut och som föranledde kommissionen att allokera Applekoncernens ip-licenser till dessa filialer. Skälen 288 och 289 i det omtvistade beslutet syftade till att bemöta ett argument som Apple Inc. hade framfört under det administrativa förfarandet.

100 Irland har gjort gällande att tribunalen gjorde en riktig bedömning när den fann att kommissionen hade grundat sig på en uteslutande metod. Enligt Irland framgår det nämligen av det omtvistade beslutet att kommissionen slog fast att vinsterna i ett icke-hemmahörande företag med automatik skulle allokeras till dess irländska filialer, eftersom dessa vinster inte kan allokeras till andra delar av detta företag. Irland anser att tribunalen inte bara funnit att ett sådant tillvägagångssätt var i grunden oförenligt med irländsk rätt, armlängdsprincipen och AOA-metoden, utan att den även funnit att kommissionen hade gjort oriktiga bedömningar de faktiska omständigheterna när den institutionen påstod att det inte bedrevs någon verksamhet inom [ASI och AOE] utanför Irland med anknytning till [Apples ip-licenser]. I punkterna 251–310 i den överklagade domen gjorde tribunalen utförliga konstateranden beträffande de faktiska omständigheterna rörande filialerna och ASI:s och AOE:s beslutsprocesser i Förenta staterna och fann att kommissionens påståenden om de verkliga verksamheter som bedrevs av de irländska filialerna respektive dessa företags huvudkontor var oriktiga.

101 Irland har även gjort gällande att den första grundens första del inte kan tas upp till sakprövning och/eller att överklagandet inte kan vinna bifall såvitt avser denna delgrund, eftersom kommissionen inte har pekat på någon felaktig rättstillämpning. Enligt Irland är denna delgrund även verkningslös. Även om det antas att tribunalen gjort sig skyldig till felaktig rättstillämpning framgår det av tribunalens faktiska konstateranden beträffande de irländska filialerna att de globala vinsterna från Applekoncernens ip-licenser inte kunde allokeras till filialerna, vilket innebär att ett sådant fall av felaktig rättstillämpning inte påverkar den överklagade domens materiella riktighet.

102 ASI och AOI har gjort gällande att den första grundens första del ska avvisas såvitt den avser en påstått felaktig tolkning av det omtvistade beslutet och att överklagandet i vart fall inte kan vinna bifall såvitt avser denna delgrund.

103 De anser att tribunalen inte begick något fel när den fann att kommissionen hade gjort en analys genom uteslutning för att fastställa att det förelåg en fördel. Tribunalen gjorde en riktig bedömning när den fann att kommissionen till stor del hade grundat sin analys på den omständigheten att ASI:s och AOE:s vinster borde ha allokerats till de irländska filialerna eftersom bolagen varken hade någon fysisk [närvaro] eller några anställda utanför filialerna och således inte kunde utöva kontroll över [Applekoncernens ip-licenser] (punkterna 39 och 183 i den överklagade domen). Detta konstaterande stämmer överens med kommissionens resonemang i skäl 289 i det omtvistade beslutet, enligt vilket de relevanta funktionerna och riskerna endast kunde fullgöras och bäras av de irländska filialerna, inte av huvudkontoren, eftersom huvudkontoren inte hade några anställda. Kommissionen försöker dessutom förvränga innebörden av den överklagade domen, eftersom tribunalen uttryckligen medgett att det omtvistade beslutet inte var begränsat till en uteslutande metod. Den överklagade domen är inte heller behäftad med något rättegångsfel då tribunalen gjort en ingående prövning av kommissionens argument avseende de verksamheter som bedrivs av de irländska filialerna och av huvudkontoren utanför Irland. Tribunalen redogjorde dessutom utförligt för skälen till att den inte godtog kommissionens argument, så att parterna kunde förstå domskälen och så att domstolen gavs möjlighet att göra sin prövning. Kommissionens argumentation innebär under alla omständigheter ett ifrågasättande av tribunalens konstateranden av de faktiska omständigheterna och ska därför avvisas.

104 Storhertigdömet Luxemburg har gjort gällande att tribunalen gjorde en riktig bedömning när den slog fast att kommissionen hade gjort en vinstallokering som inte var förenlig med de irländska skattereglerna. Luxemburg har påpekat att kommissionen i sitt överklagande inte har ifrågasatt tribunalens tolkning av section 25 TCA 97, utan söker tillämpa samma uteslutande metod som den hade gjort i det omtvistade beslutet.

105 Eftas övervakningsmyndighet har anfört att kommissionen inte gjorde någon analys genom uteslutning i sin bedömning av allokeringen av Applekoncernens ip-licenser, utan gjorde en utförlig undersökning av de funktioner som utfördes, de tillgångar som användes och de risker som ASI:s och AOE:s huvudkontor och deras irländska filialer bar i samband med dessa licenser. Tribunalens bedömning att kommissionen hade gjort en analys genom uteslutning i det omtvistade beslutet för att allokera vinsterna från utnyttjandet av Applekoncernens ip-licenser till dessa filialer grundar sig följaktligen på en felaktig tolkning av detta beslut, vilket utgör felaktig rättstillämpning.

106 Den första delen av kommissionens första grund riktar sig mot punkterna 125, 183–187, 228, 242, 243 och 249 i den överklagade domen. Tribunalen konstaterade i dessa punkter att kommissionen skattemässigt hade allokerat vinsterna från utnyttjandet av ip-licenserna till de irländska filialerna av det skälet att ASI:s och AOE:s huvudkontor inte hade några anställda eller någon fysisk närvaro för att kontrollera och förvalta licenserna. Tribunalen fann därför att kommissionen att hade gjort en vinstallokering genom uteslutning som varken var förenlig med artikel 25 TCA 97, med armlängdsprincipen eller med AOA-metoden. Kommissionen har i detta avseende åberopat tre anmärkningar som i huvudsak avser att tribunalen tolkade det omtvistade beslutet på ett felaktigt sätt, att den gjorde sig skyldig till ett rättegångsfelfel och att tribunalens domskäl i den överklagade domen är motstridiga.

107 Det ska inledningsvis prövas huruvida den första delen av kommissionens första grund kan tas upp till prövning och huruvida den har verkan, vilket har bestritts av Irland samt av ASI och AOI.

108 Beträffande frågan huruvida kommissionens argument kan tas upp till prövning, har Irland samt ASI och AOI hävdat att den första grundens första del ska avvisas, såvitt avser en påstått felaktiga tolkning av det omtvistade beslutet. De har i huvudsak gjort gällande att ett eventuellt fel vid tolkningen av det omtvistade beslutet inte kan likställas med felaktig rättstillämpning som kan åberopas vid domstolen. Kommissionens argument kan endast tas upp till prövning om det fastställs att tribunalen har missuppfattat innehållet i det omtvistade beslutet.

109 Denna invändning om rättegångshinder kan inte godtas.

110 Det följer av artikel 256.1 FEUF och artikel 58 första stycket i stadgan för Europeiska unionens domstol att ett överklagande till domstolen ska vara begränsat till rättsfrågor. Det är tribunalen ensam som är behörig att fastställa och bedöma de relevanta faktiska omständigheterna. Bedömningen av de faktiska omständigheterna är således inte, utom då de har missuppfattats, en rättsfråga som i sig är underställd domstolens kontroll i ett överklagande. (se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 juli 2008, Bertelsmann och Sony Corporation of America/Impala, C‑413/06 P, EU:C:2008:392, punkt 29, och dom av den 25 januari 2022, kommissionen/European Food m.fl., C‑638/19 P, EU:C:2022:50, punkt 71).

111 Genom att hävda att tribunalen felaktigt slog fast att kommissionen i det omtvistade beslutet hade tillämpat en så kallad uteslutande metod som inte var förenlig med den funktionella analys som krävs enligt irländsk rätt, och i synnerhet enligt section 25 TCA 97, ifrågasätter kommissionen tribunalens förståelse av resonemanget i det omtvistade och, i slutändan, det rättsliga kriterium som valts för att fastställa förekomsten av en fördel, i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, för företagen i Applekoncernen.

112 En sådan fråga utgör en rättsfråga som kan prövas av domstolen i samband med ett överklagande (se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 mars 2022, kommissionen/Freistaat Bayern m.fl., C‑167/19 P och C‑171/19 P, EU:C:2022:176, punkt 47 och där angiven rättspraxis).

113 Beträffande frågan huruvida de argument som anförts till stöd för denna delgrund är verkningsfulla, har Irland inte fog för att göra gällande att det – även om det antas att tribunalen hade gjort sig skyldig till den felaktiga rättstillämpning som avses i denna delgrund – framgår av konstaterandena om de faktiska omständigheterna i den överklagade domen avseende de irländska filialernas verksamhet att de globala vinster som Applekoncernens ip-licenser genererar inte kunde allokeras till dessa filialer.

114 Det följer visserligen av fast rättspraxis att en grund som riktar sig mot domskäl i en överklagad dom som inte påverkar domslutet i den domen är verkningslös och ska därför avvisas (se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 juli 2001, kommissionen och Frankrike/TF1, C‑302/99 P och C‑308/99 P, EU:C:2001:408, punkterna 26–29, och dom av den 20 december 2017, EUIPO/European Dynamics Luxembourg m.fl., C‑677/15 P, EU:C:2017:998, punkterna 49 och 50).

115 Såsom generaladvokaten har konstaterat i punkt 22 i sitt förslag till avgörande ankom det på kommissionen att till stöd för sitt överklagande åberopa anmärkningar som är riktade mot de två, i punkt 91 ovan angivna, skäl som tribunalen lagt till grund för sin bedömning av kommissionens förstahandsresonemang. Om domstolen fann att det att det fanns fog för de anmärkningar som utvecklas inom den första grundens respektive delgrunder, skulle de inte, sedda var för sig, räcka för att upphäva den överklagade domen. Detta innebär emellertid inte att anmärkningarna saknar verkan, eftersom de ska bedömas inom ramen för den första grunden som helhet.

116 Argumentet att den första grundens första del saknar verkan ska således underkännas och denna delgrund kan därför tas upp till prövning.

117 Kommissionen har hävdat att tribunalen, i punkterna 125, 183–187, 228, 242, 243 och 249 i den överklagade domen, gjorde en felaktig tolkning av det omtvistade beslutet när den fann att kommissionens förstahandsresonemang om förekomsten av en fördel enbart grundade sig på det faktum att det inte fanns några anställda eller någon fysisk närvaro vid ASI:s och AOE:s huvudkontor och att kommissionen inte hade sökt visa att de irländska filialerna faktiskt utförde funktioner som motiverade att vinsterna från utnyttjandet av de av Applekoncernens ip-licenser som innehades av ASI och AOE allokerades till nämnda filialer. Kommissionen anser således att tribunalen felaktigt dragit slutsatsen av det omtvistade beslutet att kommissionen hade allokerat vinsterna genom uteslutning.

118 Det ska påpekas att kommissionen inte i sitt överklagande har bestritt tribunalens konstateranden i punkterna 180–182, 184, 209, 227 och 242 i den överklagade domen. I dessa punkter fann tribunalen att kommissionen var skyldig att, vid allokeringen av de vinster som genereras av ASI:s och AOE:s utnyttjande av Applekoncernens ip-licenser, göra en funktionell analys för att fastställa de irländska filialernas verkliga verksamhet med avseende på dessa licenser, snarare än att, genom att grunda sig på det faktum att det inte fanns några anställda eller någon fysisk närvaro vid ASI:s och AOE:s huvudkontor, presumera att sådan verksamhet förelåg. Såsom kommissionen har förtydligat i sin replik avser den således inte att bestrida den omständigheten att en uteslutande metod strider mot irländsk skatterätt, och i synnerhet mot section 25 TCA 97.

119 Kommissionen anser emellertid att den inte använt sig av något uteslutningsresonemang när den ansåg att de vinster som genererades av utnyttjandet av ip-licenserna borde ha allokerats skattemässigt till de irländska filialerna av det skälet ASI:s och AOE:s huvudkontor varken hade några anställda eller någon fysisk närvaro utanför dessa filialer för att kontrollera och förvalta dessa licenser.

120 I förevarande fall framgår det av det omtvistade beslutet att kommissionens resonemang utgår från premissen att, för det första, tillämpningen av section 25 TCA 97 kräver att det först fastställs en vinstallokeringsmetod – någon sådan metod är inte definierad i den bestämmelsen – och, för det andra, att denna metod ska leda till en utgång som är förenlig med armlängdsprincipen. Tribunalen ifrågasatte inte denna premiss, men underströk i enlighet med vad domstolen slagit fast i domen av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen ( C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkterna 96–105), att artikel 107.1 FEUF, i motsats till kommissionens ståndpunkt, inte medför någon skyldighet för medlemsstaterna att tillämpa denna princip, oberoende av innehållet i den nationella skatterätt som är tillämplig på beskattningen av de aktuella företagen.

121 I punkt 221 i den överklagade domen underkände tribunalen nämligen klart kommissionens ståndpunkt att det följer av artikel 107.1 FEUF att medlemsstaterna har en fristående skyldighet att tillämpa armlängdsprincipen som medför att de måste tillämpa denna princip horisontellt och på samtliga områden inom sin nationella skatterätt.

122 Tribunalen tillade i punkt 224 i den överklagade domen att så kallad normal beskattning definieras i de nationella skattebestämmelserna och själva förekomsten av en fördel ska fastställas i förhållande till dessa bestämmelser. Tribunalen preciserade att även om det i dessa nationella regler föreskrivs att filialer till företag som inte har hemvist i landet, när det gäller dessa filialers vinster från affärsverksamhet i Irland, och företag med hemvist i landet ska beskattas på samma villkor, tillåter artikel 107.1 FEUF kommissionen att kontrollera huruvida nivån på de vinster som allokeras till sådana filialer, vilka godtagits av nationella myndigheter för bestämmande av de icke-hemmahörande företagens beskattningsbara vinster, motsvarar nivån på de vinster som skulle uppstå om affärsverksamheten hade bedrivits under marknadsmässiga villkor.

123 Tillämpningen av armlängdsprincipen i förevarande fall grundar sig således, såsom tribunalen funnit i punkterna 210, 211, 218–220 och 247 i den överklagade domen, på de irländska skattereglerna om bolagsbeskattning och följaktligen på det referenssystem som definierats av kommissionen och som fastställts av tribunalen. Tribunalen fann uttryckligen i punkt 239 i den överklagade domen att – i motsats till vad Irland hade hävdat – tillämpningen av section 25 TCA 97, såsom denna beskrivits av Irland, i princip motsvarade den analys av faktiska omständigheter och funktioner som ingår i det första steget i AOA-metoden. Detta första steg syftar till att bestämma vilka tillgångar, vilka funktioner och vilka risker som ska allokeras till ett företags fasta driftsställe.

124 Efter att ha gjort dessa konstateranden drog tribunalen i punkterna 247 och 248 i den överklagade domen slutsatsen att kommissionen inte hade begått något fel när den hade använt armlängdsprincipen som verktyg för att kontrollera huruvida den vinstnivå som de irländska skattemyndigheterna med tillämpning av section 25 TCA 97 hade allokerat till ASI:s och AOE:s filialer för deras affärsverksamhet i Irland, såsom den hade godtagits i de omtvistade förhandsbeskeden, motsvarade den vinstnivå som skulle ha uppnåtts om affärsverksamheten hade bedrivits på marknadsmässiga villkor och när kommissionen hade grundat sig på AOA-metoden och beaktat fördelningen av tillgångar, funktioner och risker mellan filialerna och andra delar av dessa företag. Dessa konstateranden ska betraktas som rättskraftiga, eftersom de inte har bestritts av övriga parter i förevarande mål om överklagande.

125 Kommissionen fann vidare beträffande en vinstallokeringsmetod som grundar sig på armlängdsprincipen att de irländska skattemyndigheterna enligt section 25 TCA 97 borde ha ansett att de vinster som ska allokeras till en filial till ett företag utan hemvist i landet enligt den artikeln är de vinster som filialen skulle ha tjänat på armlängds avstånd, särskilt i sina mellanhavanden med andra delar av företaget, om det varit ett fristående och oberoende företag som bedriver verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor, med hänsyn till de tillgångar som används, de funktioner som fullgörs och de risker som företaget bär genom sin filial och genom andra delar av företaget (skäl 272 i det omtvistade beslutet). Enligt kommissionen ankom det således i förevarande fall på de irländska myndigheterna att, innan de godkände den vinstallokeringsmetod som hade föreslagits av Apple Inc., kontrollera huruvida, såsom Apple Inc. hävdade, ip-licenserna och därmed förknippade vinster skulle allokeras utanför Irland. För att göra detta borde de irländska myndigheterna ha jämfört de funktioner som utfördes, de tillgångar som användes och de risker som ASI och AOE bar genom sina huvudkontor respektive sina irländska filialer (punkt 273 i det omtvistade beslutet).

126 Kommissionen analyserade därefter i tur och ordning relevansen och realiteten av de funktioner som utfördes av ASI:s och AOE:s huvudkontor (skälen 276–294 i det omtvistade beslutet), av ASI:s och AOE:s filialer (skälen 295–304 i det omtvistade beslutet) samt av Apple Inc. (skälen 308–318 i det omtvistade beslutet). Kommissionen drog slutsatsen att en allokering utanför Irland av de vinster som genererats av de ip-licenser som innehades av ASI och AOE inte skulle ha godtagits av dessa företags irländska filialer om de hade varit separata och fristående företag som agerade under marknadsmässiga villkor. Kommissionen drog vidare slutsatsen att ip-licenserna borde ha allokerats skattemässigt till de irländska filialerna, med hänsyn till att huvudkontoren inte utför några funktioner och/eller med hänsyn till de funktioner som utförs av dessa filialer (skäl 305 i det omtvistade beslutet).

127 Kommissionen fann vid en samlad bedömning att på grund av den metod som hade använts av de irländska skattemyndigheterna för att allokera ip-licenserna och de vinster som är hänförliga till dessa licenser, hade de omtvistade förhandsbeskeden medfört en betydande reduktion av ASI:s och AOE:s årliga beskattningsbara vinster i Irland och dessa företag hade således getts en selektiv fördel, i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF (skälen 320 och 321 i det omtvistade beslutet).

128 Det framgår av de olika stegen i resonemanget i det omtvistade beslutet att kommissionen förts och främst ansåg att det skulle göras en jämförelse mellan de funktioner avseende ip-licenserna som utfördes av ASI:s och AOE:s huvudkontor och dessa företags irländska filialer för att i enlighet med section 25 TCA 97 bestämma ASI:s och AOE:s beskattningsbara vinster i Irland enligt armlängdsprincipen. Kommissionen tillämpade därefter detta kriterium och gjorde en separat prövning av den roll som respektive huvudkontor och respektive filial hade i förhållande till dessa licenser. Kommissionen fann efter denna prövning, för det första, att huvudkontoren inte utförde några funktioner med avseende på ip-licenserna och, för det andra, att de irländska filialerna spelade en aktiv roll till följd av att de utförde ett visst antal funktioner och bar ett visst antal risker i samband med förvaltningen och utnyttjandet av licenserna (se, i synnerhet, skälen 296–303 i det omtvistade beslutet). Kommissionens konstaterande att huvudkontoren inte utförde några aktiva eller kritiska funktioner grundar sig dessutom på att Apple Inc. inte hade lagt fram några bevis till vederläggande av detta, i kombination med att huvudkontoren saknade reell kapacitet att utföra sådana funktioner. Kommissionens förstahandsresonemang grundar sig således inte enbart på att huvudkontoren inte utför några funktioner med avseende på ip-licenserna, utan även på en analys av de funktioner som filialerna faktiskt utför med avseende på dessa licenser.

129 Såsom generaladvokaten har konstaterat i punkt 29 i sitt förslag till avgörande grundade sig kommissionens slutsats att ip-licenserna och de vinster som hänför sig till dessa licenser borde ha allokerats till de irländska filialerna således inte på konstaterandet att huvudkontoren varken hade några anställda eller någon fysisk närvaro utanför de irländska filialerna. Kommissionen drog denna slutsats efter att med tillämpning av det rättsliga kriterium som den hade angett i skäl 272 i det omtvistade beslutet ha lagt ihop två separata konstateranden. För det första konstaterandet att huvudkontoren inte utför några aktiva eller kritiska funktioner eller bär några risker. För det andra konstaterandet att filialerna utför otaliga och centrala funktioner och att de bär risker.

130 Konstaterandet i punkt 186 i den överklagade domen att [k]ommissionen … genom sitt förstahandsresonemang [inte hade försökt] visa att ASI:s och AOE:s irländska filialer faktiskt utövade kontroll över Applekoncernens licenser för immateriella rättigheter när kommissionen slog fast att de irländska skattemyndigheterna borde ha [allokerat] Applekoncernens licenser för immateriella rättigheter till de irländska filialerna utgör således en missuppfattning av innehållet i det omtvistade beslutet.

131 Mot bakgrund av det anförda gjorde tribunalen sig skyldig till felaktig rättstillämpning när den, genom att göra en felaktig tolkning av det omtvistade beslutet, fann att kommissionen i sitt förstahandsresonemang hade begränsat sig till en uteslutande metod.

132 Härav följer att överklagandet ska bifallas såvitt avser den första anmärkningen i den första grundens första del.

133 Med hänsyn till att överklagandet ska bifallas såvitt avser den första anmärkningen, saknas det anledning att pröva de övriga anmärkningarna inom ramen för denna delgrund som avser samma bedömning av tribunalen.

134 Kommissionen har i den första grundens andra del gjort gällande att tribunalen, genom att i punkterna 255–302 i den överklagade domen underförstått slå fast att de funktioner som Apple Inc. fullgjorde skulle beaktas vid bestämmandet av ASI:s och AOE:s beskattningsbara vinst i Irland, gjort sig skyldig till rättegångsfel, bristfällig motivering, felaktig rättstillämpning och missuppfattning av tillämplig nationell rätt.

135 Enligt kommissionen har tribunalen i dessa punkter begått ett rättegångsfel samt åsidosatt motiveringsskyldigheten. Kommissionen har anfört att den i skälen 308–318 i det omtvistade beslutet och i sina inlagor i första instans redogjort för skälen till varför de funktioner som Apple Inc. utförde med avseende på Applekoncernens ip-licenser saknade betydelse för bedömningen av de omtvistade förhandsbeskeden, oberoende av om det är fråga om funktioner som utförs till förmån för ASI och AOE eller på [deras] vägnar. Den omständigheten att tribunalen hänvisade till de funktioner som utförs av Apple Inc. för att underkänna kommissionens förstahandsresonemang, utan att i samband med vinstallokeringen varken beakta dessa förklaringar eller ta ställning till frågan huruvida Apple Inc.:s anställda kunde anses utföra funktioner på ASI:s och AOE:s vägnar utgör ett rättegångsfel samt bristfällig motivering. Genom att hänvisa till de funktioner som utförs av Apple Inc. motsäger tribunalen det rättsliga kriterium som den själv hade ställt upp i punkterna 240 och 248 i den överklagade domen för tillämpningen av section 25 TCA 97. I dessa punkter hänvisade tribunalen till de funktioner som utfördes, de tillgångar som användes och de risker som bars av filialerna och de företag till vilka filialerna hör, utan något omnämnande av de funktioner som utförs av Apple Inc. Denna motsägelse utgör en bristande motivering.

136 Kommissionen har för det andra gjort gällande att tribunalen, i punkterna 267, 269, 273–275, 277, 281, 283 och 298–302 i den överklagade domen, åsidosatte separate entity-principen och armlängdsprincipen genom att hänvisa till de funktioner som utfördes av Apple Inc. för att finna att de av Applekoncernens ip-licenser som innehades av ASI och AOE inte skulle allokeras till de irländska filialerna. Tribunalen gjorde följaktligen en felaktig kvalificering av de faktiska omständigheter i punkterna 251–311 i den överklagade domen när den fann att kommissionen i det omtvistade beslutet inte hade visat att det förelåg en fördel i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF.

137 Enligt kommissionen består denna felaktiga rättstillämpning för det första i en felaktig tolkning av artikel 107.1 FEUF och en missuppfattning av nationell rätt. Eftersom Apple Inc. inte innehar Applekoncernens ip-licenser kan de funktioner som det företaget utför med avseende på dessa immateriella rättigheter inte vara avgörande för allokeringen av dessa licenser till ASI:s och AOE:s huvudkontor eller till deras filialer. Det följer vidare av separate entity-principen och armlängdsprincipen att Apple Inc., å ena sidan, och ASI och AOE, å andra sidan, måste behandlas som separata enheter i skattemässigt hänseende och att deras affärsförbindelser och ekonomiska förbindelser, vilka styrs av koncerninterna transaktioner, måste värderas enligt armlängdsprincipen. Det är endast de funktioner som utförs av ASI:s och AOE:s huvudkontor och deras respektive filialer som är relevanta för att allokera ASI:s oAOE:s vinster mellan deras huvudkontor och filialer. De funktioner avseende Applekoncernens immateriella egendom som Apple Inc. utförde till förmån för ASI och AOE eller på deras vägnar kan således i princip inte allokeras till dessa företags huvudkontor eller filialer. Kommissionen anser att koncernpolicyer visserligen kan tjäna som grund för koncerninterna transaktioner mellan närstående företag inom en multinationell koncern, men de kan inte beaktas vid allokeringen av vinster till ett fast driftsställe som tillhör ett icke-hemmahörande företag i koncernen. Kommissionen har redogjort för detta i skäl 317 i det omtvistade beslutet samt i sina inlagor i första instans.

138 För det andra har kommissionen anfört att tribunalen åsidosatte separate entity-principen och armlängdsprincipen när den hänvisade till de funktioner som utfördes av Apple Inc. för att underkänna kommissionens allokering av de av Applekoncernens ip-licenser som innehades av ASI och AOE till deras irländska filialer. Denna allokering var grundad på separate entity-principen, armlängdsprincipen och Applekoncernens struktur. Tribunalen gjorde därmed i punkterna 255–302 i den överklagade domen en felaktig tillämpning av begreppet fördel, i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, och/eller missuppfattade nationell rätt.

139 Beträffande kvalitetskontroll, skötseln av FoU-anläggningar och hanteringen av affärsrisker, vilka nämns i punkterna 259–267 och 288 i den överklagade domen, anser kommissionen att Apple Inc. tog på sig samtliga funktioner och risker som tribunalen grundade sig på för att underkänna dess förstahandsresonemang om förekomsten av en fördel – antingen i egenskap av Applekoncernens moderbolag enligt koncernpolicyer eller till förmån för ASI och AOE enligt kostnadsdelningsavtalet. Såsom kommissionen förklarade i skälen 308–318 i det omtvistade beslutet är dessa funktioner och risker inte relevanta för allokeringen av ASI:s och AOE:s vinster mellan deras huvudkontor och deras respektive filialer.

140 Tribunalen gjorde vidare en felaktig bedömning när den, i punkterna 268–284 i den överklagade domen, hänvisade till de funktioner som Apple Inc. utförde, när den prövade respektive funktion som kommissionen i det omtvistade beslutet hade angett utfördes av ASI:s irländska filial. De strategier och policyer som Apple Inc. upprättat och utvecklat spelar nämligen ingen roll i samband med allokeringen av ASI:s vinster mellan dess huvudkontor och dess filial.

141 Beträffande de funktioner som utfördes av AOE:s irländska filial, vilka behandlas i punkterna 285–295 i den överklagade domen, gjorde tribunalen dessutom en felaktig bedömning när den fann att dessa funktioner inte motiverade att kommissionen hade allokerat Applekoncernens ip-licenser till den filialen.

142 De exempel på strategibeslut inom Applekoncernen som det hänvisas till i punkterna 298–302 i den överklagade domen, saknar relevans för allokeringen ASI:s och AOE:s vinster mellan deras huvudkontor och deras respektive filialer. Beträffande de påstådda bevisen för avtal som förhandlades fram och undertecknades av moderbolaget Apple Inc., vilka nämns i punkt 301 i den överklagade domen, har denna bevisning inte lagts fram under det administrativa förfarandet. Den har lagts fram för första gången i tribunalen i mål T‑892/16 och ska således avvisas. Beträffande de fullmakter enligt vilka Apple Inc.:s ledning undertecknade dessa avtal för ASI, har tre av dessa fullmakter lagts fram först i samband med den replik som ingavs i det målet. Det fanns inte någon anledning till varför dessa fullmakter inte hade lagts fram i samband med ansökan och tribunalen begick ett rättegångsfel genom att grunda sin bedömning på dessa fullmakter. Denna bevisning saknar under alla omständigheter relevans för allokeringen av ASI:s och AOE:s vinster mellan deras huvudkontor och deras respektive filialer.

143 Kommissionen har i sin replik tillbakavisat motparternas påstående att tribunalen ansett att endast de funktioner som de irländska filialerna utförde var relevanta för tillämpningen av section 25 TCA 97 och att tribunalen således varken hänvisat till eller har haft behov att hänvisa till de funktioner som utförs av Apple Inc. för att underkänna dess förstahandsresonemang avseende förekomsten av en fördel.

144 Kommissionen har i detta avseende gjort gällande att tribunalen, i punkterna 240, 242, 247 och 248 i den överklagade domen, fastställde det rättsliga kriterium som kommissionen hade angett i skälen 265–274 i det omtvistade beslutet. Detta kriterium grundade sig enbart på den verksamhet som bedrevs, de tillgångar som användes och de risker som bars av ASI:s och AOE:s huvudkontor och filialer för att fastställa förekomsten av en fördel. Även om Irland, ASI, AOI och Storhertigdömet Luxemburg inte instämmer i konstaterandena i dessa punkter, äger dessa, eftersom de inte har bestritts inom ramen för ett anslutningsöverklagande, numera rättskraft (dom av den 4 mars 2021, kommissionen/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, punkt 110). Kommissionen har slutligen påpekat att tribunalen, i motsats till vad Irland, ASI, AOI och Storhertigdömet Luxemburg har hävdat, i själva verket tillämpade ett annat kriterium än det kriterium som den hade fastställt. Detta andra kriterium grundade sig på en jämförelse mellan de funktioner som utfördes av, å ena sidan, ASI:s och AOE:s irländska filialer och, å andra sidan, de funktioner som utfördes av Apple Inc.

145 Irland anser att kommissionens påståenden om de funktioner som utförs av Apple [Inc.] ska avvisas, är verkningslösa eller, i vart fall, saknar fog.

146 Irland har för det första hävdat att dessa påståenden innebär en missuppfattning av den överklagade domen. Irland har, i motsats till vad kommissionen har hävdat, gjort gällande att tribunalens underkännande i den överklagade domen av förstahandsresonemanget inte grundar sig på de påstådda funktioner som utförs av Apple [Inc.], vilka saknar relevans för att bedöma de irländska filialernas verksamhet, utan på dessa filialers verkliga verksamhet och på den omständigheten att kommissionen inte hade lagt fram någon bevisning för att dessa filialer verkligen hade utfört några nyckelfunktioner och hanterat riskerna i samband med Applekoncernens immateriella egendom. Som svar på kommissionens påståenden fann tribunalen fann att samtliga strategiska beslut avseende Applekoncernens immateriella egendom faktiskt hade fattats i Förenta staterna och att det var styrelseledamöterna i ASI och AOE som i själva verket hade förmåga att utföra, och hade utfört, de väsentliga funktionerna i dessa båda företag.

147 För det andra anser Irland att tribunalen inte kan kritiseras för att ha gjort sig skyldig till ett rättegångsfel eller en bristande motivering. Tribunalen, som inte var skyldig att ta ställning till varje argument som hade anförts, prövade kommissionens argument avseende den roll som Apple Inc.:s anställda hade. Beträffande bevisningen avseende undertecknandet av avtal, som kommissionen har yrkat ska avvisas, har Irland gjort gällande att det endast rörde sig om en del av den bevisning som tribunalen hade lagt till grund för sin bedömning i punkt 302 i den överklagade domen. I motsats till vad kommissionen har gjort gällande kan en talan om ogiltigförklaring under alla omständigheter grunda sig på uppgifter som inte lämnats under det administrativa förfarandet, om dessa uppgifter var tillgängliga vid den tidpunkten och borde ha granskats av kommissionen (dom av den 20 september 2017, kommissionen/Frucona Košice, C‑300/16 P, EU:C:2017:706, punkt 71, och dom av den 22 maj 2019, Real Madrid Club de Fútbol/kommissionen, T‑791/16, EU:T:2019:346, punkt 118).

148 För det tredje har Irland gjort gällande att kommissionens påståenden om åsidosättande och felaktig tillämpning av artikel 107 FEUF samt missuppfattning av nationell rätt i själva verket syftar till att ifrågasätta tribunalens konstateranden av de faktiska omständigheterna. Kommissionen har i synnerhet inte anfört några argument eller lagt fram någon bevisning till stöd för påståendet att tribunalen hade missuppfattat irländsk rätt. Detta påstående kan således inte tas upp till prövning. Kommissionen har inte heller förklarat av vilka skäl den överklagade domen strider mot artikel 107.1 FEUF på grund av ett åsidosättande eller en felbedömning av separate entity-principen eller armlängdsprincipen.

149 Kommissionens argument är under alla omständigheter verkningslösa. Irland har hävdat att de faktiska omständigheter som tribunalen konstaterade visar att det framgår av tillämpningen av den av kommissionen använda AOA-metoden att de vinster som ASI och AOE faktiskt betalade skatt på var förenliga med armlängdsprincipen. Även om tribunalen hade gjort sig skyldig till felaktig rättstillämpning och åsidosatt artikel 107 FEUF eller missuppfattat nationell rätt, vilket inte är fallet, kan denna omständighet inte påverka dessa konstateranden avseende de faktiska omständigheterna, vilka kommissionen inte kan bestrida annat än om bevisningen har missuppfattats, vilket inte är fallet.

150 ASI och AOI har gjort gällande att den första grundens andra del ska avvisas och att den i vart fall inte kan leda till bifall för överklagandet och/eller är verkningslös.

151 Inledningsvis har de gjort gällande att den grundläggande bristen i kommissionens tillvägagångssätt beror på att dess bedömning av ASI:s och AOE:s verksamhet i Irland är felaktig. Tribunalen prövade omfattande bevisning och gjorde en riktig bedömning när den slog fast att beskattningsnivån för dessa företag i Irland var förenlig med nationell skatterätt, med hänsyn till de funktioner som utfördes och den verksamhet som bedrevs av de irländska filialerna. Inget av de argument som kommissionen har anfört gör det möjligt att ifrågasätta den överklagade domen.

152 För det första har kommissionen felaktigt hävdat att tribunalen åsidosatte artikel 107 FEUF och missuppfattade nationell rätt. Det är kommissionen som har missuppfattat den överklagade domen och den avser i själva verket att ifrågasätta tribunalens bedömning av de faktiska omständigheterna. Kommissionen har emellertid inte angett vilken specifik bevisning som tribunalen har missuppfattat och på vilket sätt.

153 För det andra har kommissionen felaktigt hävdat att tribunalen begått ett rättegångsfel och att motiveringen i den överklagade domen är bristfällig, såvitt tribunalen inte bemött kommissionens argument beträffande de funktioner som utförs av Apple [Inc.] och anställda vid Apple Inc. som handlar för ASI:s och AOE:s räkning och i deras namn. Enligt ASI och AOI har tribunalen prövat och underkänt dessa argument och lämnat en tillräcklig motivering som gör det möjligt för parterna att förstå skälen för dess avgörande och för domstolen att utöva sin kontroll i samband med ett överklagande.

154 För det tredje kan det inte med framgång hävdas att tribunalen grundade sig på bevisning som inte kunde läggas till grund för dess avgörande. För det första har kommissionen felaktigt klandrat tribunalen för att den hade stött sig på bevisning avseende ASI:s och AOE:s verksamhet utanför Irland som hade lagts fram för första gången i den ansökan som gavs in i mål T‑892/16. Tribunalen skulle under alla omständigheter ha varit skyldig att ta i beaktande samtliga relevanta uppgifter som kommissionen kunde ha fått tillgång till under det administrativa förfarandet (dom av den 20 september 2017, kommissionen/Frucona Košice, C‑300/16 P, EU:C:2017:706, punkt 71). För det andra har kommissionen felaktigt gjort gällande att bevisning rörande vissa fullmakter som hade lämnats av ASI och AOE skulle avvisas. ASI och AOE hade nämligen upplyst kommissionen om betydelsen av fullmakter under det administrativa förfarandet, bland annat genom att ge in protokoll från styrelsemöten. ASI och AOI har gjort gällande att de således hade rätt att inkludera denna bevisning i sin ansökan och att tribunalen hade rätt att godta och pröva den, även om tribunalen i slutändan lade de faktiska omständigheter och den bevisning som fanns i kommissionens akt till grund för sin bedömning. ASI och AOI har även hävdat att kommissionens anmärkning under alla omständigheter är verkningslös, eftersom fullmakterna, som avser dessa företags funktioner utanför Irland, inte kan påverka tribunalens bedömning att kommissionen hade gjort en oriktig bedömning av företagens verksamhet i Irland.

155 Storhertigdömet Luxemburg har preciserat att det endast har för avsikt att bemöta vissa punkter som kommissionen har tagit upp i sitt överklagande och som rör övergripande frågor, särskilt förstahandsresonemanget avseende förekomsten av en fördel och de principer gällande bevisning och beviskrav som är tillämpliga vid prövningen av de omtvistade förhandsbeskeden. Storhertigdömet Luxemburg kommer däremot inte att avhandla kommissionens resonemang kring uppdelningen av funktioner mellan de olika enheterna inom Applekoncernen. Storhertigdömet Luxemburg har noterat att det rör sig om sakfrågor, vilka enligt fast rättspraxis inte kan bli föremål för överklagande.

156 Storhertigdömet Luxemburg har i sak för det första gjort gällande att kommissionen inte kan stödja sig på grundläggande skatteprinciper, särskilt armlängdsprincipen och separate entity-principen, som den gör en fristående definition av, utan någon hänsyn till nationella skatteregler. Enligt Storhertigdömet Luxemburg var det riktigt av tribunalen att erinra om att förekomsten av en fördel endast kan visas i förhållande till en så kallad normal beskattning (punkt 223 i den överklagade domen) och att det således ankom på kommissionen att – uteslutande i förhållande till irländsk skatterätt – kontrollera huruvida de omstridda förhandsbeskeden hade lett till att det skapades en fördel (punkt 234 i den överklagade domen). För det andra har kommissionen fullständigt bortsett från den första delen av den överklagade domen, i vilken tribunalen otvetydigt konstaterade att kommissionen hade gjort en felaktig tillämpning av irländsk skatterätt och har valt att inte nämna de avgörande konstateranden som tribunalen gjorde beträffande tolkningen av irländsk skatterätt, i synnerhet section 25 TCA 97 som avser beskattningen av företag utan hemvist i Irland. För det tredje har Storhertigdömet Luxemburg hävdat att även om tribunalens beaktande av de funktioner som utfördes av Apple Inc. inte var nödvändigt för att ogiltigförklara det omtvistade beslutet, var detta beaktande riktigt och relevant för att bekräfta att de irländska filialerna verkligen inte hade utfört samtliga funktioner avseende Applekoncernens immateriella rättigheter.

157 Eftas övervakningsmyndighet har instämt i kommissionens ståndpunkt. Den har hävdat att den irländska skattemyndigheten, för att följa separate entity-principen och armlängdsprincipen, vid tillämpningen av section 25 TCA 97 borde ha bedömt de funktioner som ASI:s och AOE:s irländska filialer utförde i förhållande till de funktioner som utfördes av deras huvudkontor i samband med de av Applekoncernens ip-licenser som innehades av dessa företag. Det är detta som tribunalen fastställde i punkt 248 i den överklagade domen när den fann att vid tillämpningen av section 25 TCA 97, borde [vinstallokeringen] till en irländsk filial till ett icke hemmahörande bolag ske med beaktande av fördelningen av tillgångar, funktioner och risker mellan filialen och övriga delar av detta bolag. Tribunalen tillämpade emellertid inte detta kriterium när den underkände kommissionens förstahandsresonemang i punkterna 251–302 i den överklagade domen.

158 Den första grundens andra del riktar sig i huvudsak mot punkterna 251–311 i den överklagade domen. Tribunalen prövade i dessa punkter kommissionens bedömning av verksamheten inom Applekoncernen, genom att i tur och ordning analysera ASI:s irländska filials verksamhet (punkterna 255–284 i den överklagade domen), AOE:s irländska filials verksamhet (punkterna 285–295 i den överklagade domen) och verksamheten utanför dessa filialer (punkterna 296–309 i den överklagade domen).

159 Kommissionen har i detta avseende gjort gällande att eftersom Apple Inc. är en separat enhet från ASI och AOE har de funktioner avseende Applekoncernens immateriella egendom som Apple Inc. utför i egenskap av moderbolag i koncernen eller till fullgörande av koncerninterna avtal – oavsett om detta sker till förmån för koncernen som helhet eller specifikt för ASI och AOE eller på de båda sistnämnda företagens vägnar – ingen betydelse för allokeringen av de vinster som genereras av de av Applekoncernens ip-licenser för inköp, tillverkning, försäljning och distribution av koncernens produkter utanför Nord- och Sydamerika som ASI och AOE innehar.

160 Kommissionen har i detta sammanhang anfört två anmärkningar. Den första anmärkningen avser att tribunalen gjorde sig skyldig till ett rättegångsfel och lämnade en otillräcklig och motsägelsefull motivering. Den andra anmärkningen avser åsidosättande av artikel 107.1 FEUF, missuppfattning av irländsk rätt och rättegångsfel på grund av att tribunalen har beaktat bevisning som skulle ha avvisats.

161 Irland, ASI och AOI samt Storhertigdömet Luxemburg har lagt fram argument som till stor del överlappar varandra och genom vilka de har hävdat att kommissionens anmärkningar i vissa delar ska avvisas, i andra delar är verkningslösa och att det under alla omständigheter saknas fog för dem.

162 Domstolen kommer först att pröva kommissionens andra anmärkning.

163 Kommissionen har gjort gällande att tribunalen åsidosatte separate entity-principen och armlängdsprincipen, vilka ligger till grund för section 25 TCA 97, när den grundade sitt avgörande på de funktioner som utfördes av Apple Inc. Eftersom det följer av rättspraxis att ett fel vid tolkningen och tillämpningen av nationell rätt utgör ett fel vid tolkningen och tillämpningen av artikel 107.1 FEUF, åsidosatte tribunalen därmed även den bestämmelsen. Närmare bestämt gjorde tribunalen en felaktig tolkning av irländsk rätt när den i punkt 248 i den överklagade domen angav att kommissionen ansåg att, vid tillämpningen av section 25 TCA 97, borde [vinstallokeringen] till en irländsk filial till ett icke-hemmahörande bolag ske med beaktande av fördelningen av tillgångar, funktioner och risker mellan filialen och övriga delar av detta bolag. Tribunalen tillämpade dock i punkterna 255–302 i den överklagade domen ett annat och felaktigt rättsligt kriterium genom att jämföra de funktioner som utfördes av ASI:s och AOE:s irländska filialer med de funktioner som utfördes av Apple Inc., snarare än med de funktioner som utfördes av dessa båda företags huvudkontor i Irland.

164 Kommissionen har även gjort gällande att tribunalen gjort sig skyldig till ett rättegångsfel, eftersom den grundade sig på bevisning som skulle ha avvisats.

165 Det har anförts två skäl till varför denna anmärkning inte kan tas upp till prövning.

166 För det första har Irland, ASI och AOI samt Storhertigdömet Luxemburg gjort gällande att denna anmärkning inte kan tas upp till prövning, eftersom den syftar till att ifrågasätta tribunalens bedömning av de faktiska omständigheterna och bevisningen.

167 Denna argumentation kan inte vinna framgång.

168 Domstolen är i ett mål om överklagande varken behörig att fastställa vilka faktiska omständigheter som är relevanta eller, i princip, att bedöma den bevisning som tribunalen har godtagit till stöd för dessa omständigheter. Om bevisupptagningen har skett på ett riktigt sätt och de allmänna rättsprinciper och processuella regler som är tillämpliga i fråga om bevisbördan och bevisningen har iakttagits, är det tribunalen ensam som ska bedöma vilket värde som uppgifterna i målet ska tillmätas. Denna bedömning utgör således inte en rättsfråga som domstolen kan pröva, utom i fall då den bevisning som har lagts fram för tribunalen har missuppfattats (dom av den 11 maj 2017, Dyson/kommissionen, C‑44/16 P, EU:C:2017:357, punkt 30 och där angiven rättspraxis).

169 Domstolens behörighet att kontrollera tribunalens bedömning av de faktiska omständigheterna innefattar således bland annat materiella oriktigheter i denna bedömning som framgår av handlingarna i målet, den rättsliga kvalificeringen av de faktiska omständigheterna och frågan huruvida regler om bevisbörda och bevisföring har iakttagits (dom av den 11 maj 2017, Dyson/kommissionen, C‑44/16 P, EU:C:2017:357, punkt 31 och där angiven rättspraxis).

170 I förevarande fall har kommissionen gjort gällande att tribunalen gjorde sig skyldig till ett fel som påverkade bedömningen av de faktiska omständigheterna i punkterna 251–311 i den överklagade domen och för de slutsatser som följde av denna analys, genom att beakta de funktioner som utfördes av Apple Inc. Detta medförde en felaktig tillämpning av nationell rätt och ett åsidosättande av artikel 107.1 FEUF. Kommissionen har genom sin andra anmärkning till stöd för den första grundens första del huvudsakligen ifrågasatt det kriterium på grundval av vilket tribunalen gjorde denna bedömning, vilket enligt kommissionen strider mot den relevanta referensramen och har kritiserat tribunalens kvalificering av de faktiska omständigheterna i detta avseende. Kommissionens argument ska således inte avvisas.

171 För det andra har Irland samt ASI och AOI gjort gällande att anmärkningen inte kan tas upp till prövning, eftersom den syftar till att ifrågasätta tribunalens bedömning av irländsk rätt, utan att göra gällande att denna rätt har missuppfattats. Irland har bland annat gjort gällande att kommissionen grundar sig på en felaktig tolkning av den rättspraxis som följer av domen av den 28 juni 2018, Andres (Heitkamp BauHolding i konkurs)/kommissionen ( C‑203/16 P, EU:C:2018:505), när hävdar att varje felaktig tolkning och tillämpning av nationell rätt utgör en felaktig tolkning och tillämpning av artikel 107.1 FEUF.

172 Domstolen kan inte heller godta dessa argument.

173 Det ska i detta hänseende erinras om att domstolens behörighet att pröva ett överklagande av ett avgörande från tribunalen definieras i artikel 256.1 andra stycket FEUF. I denna bestämmelse anges att överklagandet endast får avse rättsfrågor och att överklagandet ska ske i enlighet med villkor och begränsningar som fastställs i stadgan. De grunder som kan åberopas till stöd för ett överklagande anges i artikel 58 första stycket i stadgan för Europeiska unionens domstol. Bland dessa grunder återfinns att tribunalen har åsidosatt unionsrätten (dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen, C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 76 och där angiven rättspraxis).

174 Domstolen är i ett mål om överklagande således, vad beträffar tribunalens bedömningar av nationell rätt – vilka på området för statligt stöd utgör bedömningar av de faktiska omständigheterna – i princip endast behörig att pröva om tribunalen har missuppfattat nämnda nationella rätt. Domstolen kan emellertid inte fråntas möjligheten att kontrollera att sådana bedömningar inte i sig utgör ett åsidosättande av unionsrätten (dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen, C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 77 och där angiven rättspraxis).

175 Frågan huruvida tribunalen på ett korrekt sätt avgränsade den relevanta referensramen och i förlängningen gjorde en korrekt tolkning av de bestämmelser som utgör denna referensram är dock en rättsfråga som kan prövas av domstolen i ett mål om överklagande. De argument som syftar till att ifrågasätta valet av referensram eller dess betydelse för det första steget av analysen av huruvida det föreligger en selektiv fördel kan därför tas upp till prövning, eftersom denna bedömning grundar sig på en rättslig kvalificering av nationell rätt på grundval av en unionsbestämmelse (se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen, C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 78 och där angiven rättspraxis).

176 Att medge att domstolen inte kan avgöra huruvida tribunalen gjorde sig skyldig till felaktig rättstillämpning när den fastställde kommissionens avgränsning av den relevanta referensramen samt den institutionens tolkning och tillämpning av denna ram såsom den avgörande parametern vid prövningen av huruvida det föreligger en selektiv fördel, skulle innebära ett godtagande av möjligheten att tribunalen, i förekommande fall, åsidosatte en bestämmelse i unionens primärrätt, nämligen artikel 107.1 FEUF, utan att detta åsidosättande kunde åtgärdas inom ramen för överklagandet, vilket skulle strida mot artikel 256.1 andra stycket FEUF (dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen, C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 79 och där angiven rättspraxis).

177 Kommissionen har i förevarande fall har gjort gällande att även om tribunalen i punkt 248 i den överklagade domen – med avseende på förstahandsresonemanget avseende förekomsten av en fördel i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF – på ett korrekt sätt identifierat det rättsliga kriterium som är tillämpligt enligt irländsk rätt, tillämpade den dock ett annat kriterium. Detta medför enligt kommissionen ett ifrågasättande av den referensram i förhållande till vilken förekomsten av en selektiv fördel, i det i punkt 79 ovan nämnda första steget, ska prövas. Kommissionens argumentation avser i synnerhet att ifrågasätta tribunalens bedömning av section 25 TCA 97. Detta är en punkt som är av avgörande betydelse för den analys som ska genomföras enligt artikel 107.1 FEUF, eftersom den påverkar definitionen av den normala beskattning enligt irländsk rätt på grundval av vilken det ska bedömas om det föreligger en fördel i den mening som avses i denna bestämmelse.

178 Genom att begära att domstolen ska pröva huruvida tribunalen på ett korrekt sätt fastställde räckvidden av den nationella rätt som är tillämplig på beskattningen av företag utan hemvist i landet och den tillämpning som gjorts i förevarande fall, avser kommissionen således att ifrågasätta det referenssystem som tribunalen ansåg vara korrekt för att definiera en normal beskattning, vid bedömningen av huruvida det förelåg en selektiv fördel i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF.

179 Mot bakgrund av det ovan anförda kan domstolen inte godta de skäl som Irland ASI, AOI och Storhertigdömet Luxemburg har anfört för att avvisa denna anmärkning.

180 Kommissionen har hävdat att tribunalen felaktigt hänvisade till den bevisning som nämns i punkt 301 i den överklagade domen för att slå fast att avtalen med utomstående tillverkare (Original Equipment Manufacturers) (nedan kallade OEM-företag), vilka ansvarade för tillverkningen av en stor del av de produkter som ASI sålde, och avtalen med kunder, såsom teleoperatörer, hade förhandlats fram av styrelseledamöter inom Applekoncernen och hade undertecknats av Apple Inc. och ASI, genom deras respektive verkställande direktörer, direkt eller genom fullmakt.

181 Enligt kommissionen kunde tribunalen inte beakta denna bevisning – som bestod dels av olika e‑postmeddelanden mellan Apple Inc.:s styrelseledamöter angående avtalen med OEM-företagen och teleoperatörerna, dels av fyra fullmakter som ASI hade lämnat Apple Inc.:s styrelseledamöter avseende undertecknandet av avtalen med OEM-företagen och teleoperatörerna – eftersom de inte hade lagts fram under det administrativa förfarandet och, när det gäller fullmakterna, på grund av att de hade lagts fram först i repliken vid tribunalen eller aldrig hade lagts fram.

182 ASI och AOE har inte bestritt att denna bevisning inte hade lagts fram under det administrativa förfarandet. ASI och AOI har påstått att kommissionen var underrättad om förehavandena beträffande styrelseledamöter i ASI respektive AOE som var baserade i Förenta staterna samt om förekomsten och betydelsen av de aktuella fullmakterna, och att kommissionen hade kunnat få tillgång till all relevant bevisning om den hade gjort en ordentlig utredning. ASI och AOI har dessutom hävdat att kommissionens anmärkning är verkningslös, eftersom de aktuella fullmakterna inte kan påverka tribunalens bedömning av kommissionens bedömning av företagens verksamhet i Irland.

183 Det framgår av fast rättspraxis unionsdomstolen ska bedöma lagenligheten av ett beslut om statligt stöd mot bakgrund av de uppgifter som kommissionen hade tillgång till när den antog beslutet och som kommissionen på egen begäran hade kunnat erhålla under det administrativa förfarande (dom av den 10 november 2022, kommissionen/Valencia Club de Fútbol, C‑211/20 P, EU:C:2022:862, punkt 85 och där angiven rättspraxis).

184 Det kan inte läggas kommissionen till last att den inte har beaktat eventuella faktiska och rättsliga förhållanden som skulle ha kunnat åberopas under det administrativa förfarandet, men som inte har åberopats, eftersom den inte har någon skyldighet att på eget initiativ undersöka och spekulera i vilka omständigheter som skulle ha kunnat läggas fram för den (se, för ett liknande resonemang, dom av den 2 april 1998, kommissionen/Sytraval och Brink’s France, C‑367/95 P, EU:C:1998:154, punkt 60).

185 Beträffande, för det första, e‑postkorrespondensen mellan Apple Inc.:s styrelseledamöter angående avtalen med OEM-företagen och teleoperatörerna, framgår det av handlingarna i målet vid tribunalen att denna skriftväxling i huvudsak begränsade sig till att redogöra för den verksamhet som Apple Inc.:s anställda bedrev inom ramen för kostnadsdelningsavtalet och att den inte innehöll någon underförstådd eller uttrycklig hänvisning till ASI. Det rör sig således om handlingar som saknar samband med föremålet för det administrativa förfarandet, eftersom de avsåg verksamheten i en enhet som var skild från ASI samt koncerninterna förbindelser som inte omfattades av föremålet för de omtvistade förhandsbeskeden.

186 Det kan således inte med framgång göras gällande att kommissionen, även om det antogs att den hade kunnat misstänka att sådana uppgifter förelåg, var skyldig att begära att de skulle läggas fram under det administrativa förfarandet. Det ankom tvärtom på ASI och AOE att lägga fram dessa uppgifter för kommissionen under det administrativa förfarandet om de ansåg att de kunde styrka att relevanta strategibeslut inom Applekoncernen verkligen fattades på ett centraliserat sätt i Cupertino av koncernens styrelseledamöter.

187 Beträffande, för det andra, fullmakterna avseende undertecknandet av avtal med OEM-företagen och teleoperatörerna, är det utrett att det rör sig om bevisning som tribunalen grundade sig på i punkt 301 i den överklagade domen. Det är även utrett att den fullständiga förteckningen över de fullmakter som ASI:s och AOE:s styrelseledamöter hade lämnat gavs in först som en bilaga till dessa båda företags talan i företags, att de tre av dessa fullmakter (angående avtal med OEM-företagen), endast hade lagts fram i samband med repliken och att den fjärde fullmakten (angående avtal med teleoperatörerna) aldrig hade lagts fram. Det har inte heller bestritts att protokollen från ASI:s och AOE:s styrelsemöten, vilka lades fram under det administrativa förfarandet (nedan kallade de protokoll som granskats av kommissionen), inte nämner fullmakterna för undertecknande av avtal med OEM-företagen, utan enbart fullmakten för undertecknande av avtal med teleoperatörer, vilken emellertid, som förklarat ovan, aldrig har lagts fram.

188 Beträffande de uppgifter som kommissionen fick kännedom om under det administrativa förfarandet påpekar domstolen att det i Applekoncernens yttrande av den 7 september 2015, som bifogats ASI:s och AOE:s talan vid tribunalen, nämns ett system med fullmakter som hade lämnats av ASI:s och AOE:s styrelser bland annat i syfte att förhandla fram och underteckna avtal med OEM-företag och teleoperatörer. Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 50 i sitt förslag till avgörande görs det i detta yttrande endast vag och otydlig hänvisning till dessa fullmakter.

189 Under dessa omständigheter kan kommissionen inte klandras för att inte ha erhållit de aktuella fullmakterna under det administrativa förfarandet. Det ska särskilt beaktas att kommissionen hade begärt och granskat samtliga protokoll från ASI:s och AOE:s styrelsemöten under den relevanta perioden. I dessa protokoll omnämns fullmakterna endast ytterst kortfattat.

190 Slutligen ska det påpekas att i motsats till vad ASI och AOE har hävdat är kommissionens anmärkning inte verkningslös.

191 Det var nämligen på grundval av bevisningen i punkt 301 i den överklagade domen, och i synnerhet på vissa fullmakter, som tribunalen i den följande punkten fann att kommissionen felaktigt hade dragit slutsatsen att Applekoncernens immateriella egendom, licenser för vilka innehades av ASI och AOE, med nödvändighet förvaltades av dessa företags irländska filialer.

192 Det var mot bakgrund av bland annat denna bedömning som tribunalen i punkt 310 i den överklagade domen slog fast att kommissionen inte hade visat att dessa filialer borde ha allokerats vinsterna från utnyttjandet av Applekoncernens ip-licenser vid fastställandet av ASI:s och AOE:s årliga beskattningsbara vinster i Irland och att tribunalen, i punkt 312 i den överklagade domen, fann att talan skulle vinna bifall såvitt avsåg de grunder som riktade sig mot kommissionens förstahandsresonemang och som gick ut på att de irländska skattemyndigheterna inte hade beviljat ASI och AOE någon fördel.

193 Argumentet att tribunalen, genom att lägga bevisning som skulle ha avvisats till stöd för sin bedömning i punkt 301 i den överklagade domen, har gjort sig skyldig till ett rättegångsfel ska således godtas.

194 Det råder enighet mellan parterna om att relevansen av de funktioner som utförs av en enhet, i förevarande fall Apple Inc., som är separat från det icke-hemmahörande företag vars beskattningsbara vinst i Irland ska bestämmas inte ska ingå i den funktionsanalys som krävs enligt section 25 TCA 97. Parterna är emellertid oeniga beträffande omfattningen av och innehållet i den analys som krävs enligt irländsk rätt.

195 Kommissionen anser att tribunalen i punkt 248 i den överklagade domen korrekt identifierade det rättsliga kriterium som är tillämpligt enligt irländsk rätt för att fastställa den beskattningsbara vinsten i Irland för ett icke-hemmahörande företag och att detta kriterium ska beakta fördelningen av tillgångar, funktioner och risker mellan filialen och övriga delar av detta bolag.

196 Irland anser däremot att den analys som är relevant för att tillämpa section 25 TCA 97 ska innefatta – vilket tribunalen angav i punkt 227 i den överklagade domen och bekräftade i flera andra punkter i den domen – den verkliga verksamhet som bedrivs av de irländska filialerna till ett icke-hemmahörande företag och [marknads]värdet av denna verksamhet. ASI och AOI har å sin sida gjort gällande att tribunalen i punkterna 182–186 i den överklagade domen klargjorde att vinster från immateriell egendom enligt irländsk rätt endast kan allokeras till ett icke-hemmahörande företags irländska filial, om den immateriella egendom som genererar dessa vinster kontrolleras av filialen.

197 Såväl Irland som ASI och AOI anser att den verksamhet som bedrivs av huvudkontoren helt saknar relevans för tillämpningen av section 25 TCA 97. De anser i huvudsak att punkt 248 i den överklagade domen, på vilken kommissionen har grundat sitt överklagande i denna del, avser tillämpningen AOA-metoden och inte tillämpningen av section 25 TCA 97 och att det under alla omständigheter framgår av i synnerhet punkt 242 i den domen att denna metod inte stöder den jämförande analys som kommissionen grundar sig på, vilken är en analys som strider mot irländsk rätt.

198 Det är utrett att tribunalen, bland annat i punkt 242 i den överklagade domen, fann att såväl section 25 TCA 97 som armlängdsprincipen och AOA-metoden kräver att det görs en funktionell analys för att fastställa den beskattningsbara vinsten i Irland för ett icke-hemmahörande företag, i syfte att fastställa den verksamhet som bedrivs, de tillgångar som används och de risker som bärs av filialen i Irland till detta företag.

199 Tribunalen angav i punkt 240 i den överklagade domen att det vid tillämpningen av artikel 25 TCA 97 skulle beaktas hur tillgångar, funktioner och risker var fördelade mellan filialen och övriga delar av bolaget i syfte att identifiera de funktioner som den irländska filialen till ett icke-hemmahörande bolag verkligen utförde. Tribunalen angav vidare i punkt 242 i den överklagade domen att den analys som syftar till att identifiera de tillgångar, funktioner och risker som ska allokeras till ett företags fasta driftsställe på grundval av den verksamhet som verkligen bedrivs av det företaget inte kan göras på ett abstrakt sätt utan att beakta de verksamheter och funktioner som utförs inom bolaget i sin helhet.

200 En sådan tolkning är dock förenlig med lydelsen i section 25 TCA 97 enligt vilken det vid fastställandet den beskattningsbara vinsten för ett företag utan hemvist i Irland ska bestämmas de rörelseintäkter som direkt eller indirekt härrör från eller genom filialen … och andra intäkter från tillgångar eller rättigheter som filialen använder, innehar eller som innehas för dess räkning … . Det framgår bland annat av övervägandet i punkt 248 i den överklagade domen att bestämmandet av dessa intäkter kräver, såsom generaladvokaten har angett i punkt 57 i sitt förslag till avgörande, att det görs en jämförelse mellan de verksamheter med samband till dessa tillgångar som utförs av de olika delarna av detta företag. En sådan jämförelse gör det möjligt att kontrollera huruvida den allokering av tillgångar inom det icke-hemmahörande företaget, vilken godtagits av skattemyndigheterna som grund för bestämmandet av de beskattningsbara vinsterna i Irland, stämmer överens med den verkliga allokeringen av funktioner, tillgångar och risker mellan de olika delarna av detta företag.

201 Irland, ASI och AOI har förordat en tolkning enligt vilken det endast är den enhet som faktiskt är innehavare av de immateriella rättigheterna som ska tas i beaktande vid allokeringen enligt section 25 TCA 97 av vinster som genererats genom förvaltningen av sådana rättigheter. Med avseende på icke-hemmahörande företag medför en sådan tolkning i slutändan att vinster som genererats genom utnyttjande av immateriella rättigheter regelmässigt allokeras till dessa företags huvudkontor. Huvudkontoren är dock per definition belägna utanför Irland, vilket innebär att sådana intäkter i princip undgår beskattning i den medlemsstaten.

202 Tribunalen ansåg att det var fördelningen av tillgångar, funktioner risker mellan de irländska filialerna och övriga delar av ASI och AOE som skulle beaktas vid tillämpningen av artikel 25 TCA 97 och den ansåg sig inte vara skyldig enligt irländsk rätt att analysera den roll som Apple Inc. eventuellt spelade.

203 Det framgår av det anförda att det kriterium för att bestämma vinsterna för ett icke-hemmahörande företag som tribunalen ansett vara tillämpligt enligt section 25 TCA 97, kräver att fördelningen av tillgångar, funktioner och risker mellan filialen och övriga delar av företaget ska tas i beaktande, utan att det krävs att den roll som spelas av separata enheter tas i beaktande.

204 Det ska således prövas huruvida tribunalen, såsom kommissionen har gjort gällande, faktiskt grundade sig på de funktioner med avseende på Applekoncernens immateriella egendom som utfördes av Apple Inc., eller huruvida kommissionens argument, såsom Irland, ASI och AOI har gjort gällande, utgör en missuppfattning av tribunalens domskäl på denna punkt.

205 Kommissionen har för det första gjort gällande att tribunalen hänvisade till de funktioner som utfördes av Apple Inc. i punkterna 259–267 och 288 i den överklagade domen, där tribunalen prövade skälen 289–295 i det omtvistade beslutet. I dessa skäl i det omtvistade beslutet hade kommissionen allokerat funktioner för kvalitetskontroll, drift av FoU-anläggningar och hantering av företagsrisker.

206 Det framgår av punkterna 260–264, 266 och 267 i den överklagade domen att tribunalen i sin bedömning av de faktiska omständigheterna beaktade de funktioner som utfördes och de risker som bars av Apple Inc. Tribunalen förklarade att Irland, ASI och AOE var överens om att dessa funktioner och risker, som avsåg all Applekoncernens immateriella egendom samt utveckling och förvaltning av denna egendom, till största delen togs om hand av Apple Inc. i egenskap av koncernens moderbolag eller inom ramen för kostnadsdelningsavtalet, och var centraliserade av Apple Inc. till Cupertino.

207 Kommissionen har för det andra har hävdat att tribunalen felaktigt hänvisade till de funktioner som utfördes av Apple Inc. när den undersökte de funktioner som kommissionen hade ansett vara funktioner som utfördes av ASI:s filial.

208 I punkterna 268–284 i den överklagade domen prövade tribunalen de verksamheter och funktioner som nämns i skälen 296–300 i det omtvistade beslutet såsom om de faktiskt hade utförts av filialen. Tribunalen fann att dessa verksamheter och funktioner, oavsett om de betraktades var för sig eller tillsammans, inte motiverade att vinsterna från utnyttjandet av Applekoncernens ip-licenser allokerades till filialen. De verksamheter som tribunalen granskade innefattade kvalitetskontroll, olika FoU-verksamheter samt styrning av lokala marknadsföringskostnader.

209 Beträffande kvalitetskontrollen delar domstolen kommissionens bedömning att den institutionen i det omtvistade beslutet ansåg att denna funktion ingick bland de funktioner som räknades upp i kostnadsdelningsavtalet och som enligt det avtalet var förbundna med Apple Inc. samt ASI och AOE. Mot denna bakgrund hänvisade tribunalen med nödvändighet till verksamheter som bedrevs av enheter som var separata från ASI och AOE och särskilt till de verksamheter som bedrevs av Apple Inc., när den i punkt 269 nämnde ASI:s och AOE:s påstående att tusentals personer i hela världen arbetade med kvalitetskontroll, medan endast en person hade anställning med den funktionen i Irland.

210 Beträffande punkterna 273 och 275 i den överklagade domen, där tribunalen fann att FoU-funktionerna och de verksamheter som anställda vid ASI:s filial utförde för att samla in och analysera regionala data var stödjande, slår domstolen fast att tribunalen i dessa punkter ännu en gång jämförde dessa funktioner och verksamheter med de funktioner och verksamheter som enheter utanför ASI utförde på global nivå. I punkt 277 i den överklagade domen hänvisade tribunalen till koncernpolicyer och koncernstrategier som hade utarbetats av Apple Inc. och kvalificerade kundservice- och reparationstjänsten AppleCare, som denna filial var ansvarig för i EMEIA-regionen, som ’verkställande’ enligt de riktlinjer och den strategiska ledning som hade fastställts i Förenta staterna. Detsamma gäller punkterna 281 och 283 i den överklagade domen, vilka innehåller tribunalens helhetsbedömning av huruvida filialen verksamhet är av stödjande eller verkställande beskaffenhet.

211 För det tredje anser kommissionen att tribunalen hänvisade till Apple Inc.:s verksamheter i sin undersökning av de funktioner som utfördes av AOE:s irländska filial, vilka hade angetts i skäl 301 i det omtvistade beslutet.

212 Avseende denna fråga konstaterar domstolen att tribunalen i punkt 290 i den överklagade domen angav – beträffande de specifika processer och den expertis som AOE:s irländska filial själv hade utvecklat i sin tillverkningsverksamhet – att även om dessa kompetenser kunde åtnjuta skydd enligt vissa immateriella rättigheter, så är det fråga om ett område som är begränsat och specifikt för den irländska filialens verksamhet, vilket inte motiverar att Applekoncernens samtliga ip-licenser allokeras till den filialen. En sådan hänvisning till koncernens samtliga ip-licenser betyder att tribunalen, underförstått men otvetydigt, i den punkten jämförde de kompetenser som hade utvecklats av AOE:s irländska filial med Applekoncernens samtliga FoU-funktioner avseende immateriella rättigheter.

213 Kommissionen har avslutningsvis har gjort gällande att tribunalen i punkterna 298–302 i den överklagade domen beaktade de funktioner som utfördes av Apple Inc. i samband med att den undersökte de verksamheter som bedrevs utanför ASI:s och AOE:s filialer.

214 Det framgår av flera avsnitt i den överklagade domen, i synnerhet av punkterna 299 och 300, att tribunalen hänvisade till de funktioner som utfördes av Apple Inc. och dess roll som koncernens moderbolag, dels när den konstaterade generellt att de strategiska besluten inom Applekoncernen fattades av ledningen centralt i Cupertino, dels mer specifikt, vad gäller beslut avseende FoU – vilket är det affärsområde som ligger bakom Applekoncernens immateriella egendom – när den anförde att besluten om de produkter som skulle utvecklas … och om FoU-strategin … hade fattats och genomförts av koncernens ledning som var baserad i Cupertino. Tribunalen konstaterade även att strategierna för att lansera nya produkter, och särskilt organisationen av distributionen på de europeiska marknaderna … hade fastställts på Applekoncernens nivå, bland annat av koncernledningen (Executive Team) under ledning av koncernens verkställande direktör, i Cupertino.

215 Såsom generaladvokaten har funnit i punkt 67 i sitt förslag till avgörande, framgår det av dessa konstateranden att tribunalen i samtliga punkter i den överklagade domen, som kommissionen har ifrågasatt i sitt överklagande, uttryckligen eller underförstått, hade grundat sig på de funktioner avseende Applekoncernens immateriella egendom som Apple Inc. utförde inom ramen för kostnadsdelningsavtalet eller i egenskap av koncernens moderbolag genom att jämföra dessa funktioner med de funktioner med avseende på ip-licenserna som utfördes av de irländska filialerna. I motsats till vad Irland, ASI och AOE har hävdat, bygger kommissionens argument att tribunalen beaktat de funktioner som utfördes av Apple Inc. således varken på en felaktig tolkning av den överklagande domen eller på någon missuppfattning av den domen.

216 Irland, ASI och AOI har i huvudsak gjort gällande att kommissionens argument avseende ett felaktigt beaktande av den verksamhet som utfördes av Apple Inc. under alla omständigheter är verkningslöst. De anser att, även om det antas att tribunalen hade beaktat denna verksamhet, grundar sig de bedömningar som den gjorde efter sin prövning av de faktiska omständigheterna på en analys av de irländska filialernas och huvudkontorens verksamhet och på konstaterandet att de funktioner som utfördes av dessa filialer var rutinartade. Detta räckte inte enligt tribunalen för att motivera att ip-licenserna och därtill hänförliga vinster allokerades till filialerna.

217 Det framgår av punkt 310 i den överklagade domen att tribunalens bedömning att kommissionen inte hade förmått visa att vinsterna från utnyttjandet av ip-licenserna borde ha allokerats till de irländska filialerna i syfte att fastställa ASI:s och AOE:s årliga beskattningsbara vinster i Irland, grundade sig dels på en undersökning av den verksamhet som filialerna faktiskt bedrev, dels på de strategiska beslut som fattades och genomfördes utanför dessa filialer.

218 I punkterna 298–309 i den överklagade domen konstaterade tribunalen dels att det fanns ett centraliserat beslutssystem inom Applekoncernen, med Apple Inc. i toppen, vilket innefattade förvaltningen och utvecklingen av koncernens immateriella egendom, dels att ASI:s och AOE:s huvudkontor hade möjlighet att, genom sina respektive styrelser eller genom ett system för delegering av befogenheter till förmån för enskilda styrelseledamöter, fatta nyckelbesluten för bolaget …, såsom godkännandet av årsredovisningar. Tribunalen konstaterade emellertid varken att huvudkontoren deltog i Apple Inc.:s strategiska beslut eller att de verkligen var involverade i verkställandet av dessa beslut eller i den aktiva förvaltningen av ip-licenserna. Det enda konstaterandet i detta sammanhang, som återfinns i punkt 307 i den överklagade domen, enligt vilket ASI och AOE hade lagt fram uppgifter av vilka det framgick att de olika versionerna av kostnadsdelningsavtalet hade undertecknats av ledamöterna i deras respektive styrelser i Cupertino, har bestritts av kommissionen inom ramen för den första grundens tredje del. Den delgrunden kommer att prövas nedan.

219 Med hänsyn till den betydelse som prövningen av Apple Inc.:s verksamhet och funktioner med avseende på Applekoncernens immateriella egendom har för den överklagade domens systematik samt det nära sambandet mellan denna prövning och prövningen av ASI:s och AOE:s filialers verksamhet i Irland, kan det inte med framgång göras gällande att argumentet att tribunalen beaktade dessa funktioner och verksamheter är verkningslöst.

220 Mot bakgrund av det anförda delar domstolen kommissionens bedömning att tribunalen – för att slå fast att bevisningen var otillräcklig för att allokera vinsterna från utnyttjandet av ip-licenserna till ASI:s och AOE:s filialer – felaktigt jämförde de funktioner avseende ip-licenser som utfördes av ASI:s och AOE:s filialer med de funktioner avseende Applekoncernens immateriella egendom som utfördes av Apple Inc., snarare än med de funktioner med samband till ip-licenserna som huvudkontoren faktiskt utförde. Detta framgår särskilt tydligt av tribunalens preliminära slutsatser under de olika stegen av sin prövning av de faktiska omständigheterna, och särskilt av punkterna 266 och 302 i den överklagade domen, där tribunalen fann, för det första, att kommissionen inte hade försökt visa att ledningsorganen för ASI:s och AOE:s irländska filialer faktiskt stod för den aktiva dagliga ledningen av samtliga funktioner och risker knutna till Applekoncernens immateriella rättigheter, vilka räknades upp i … kostnadsdelningsavtalet och, för det andra, eftersom de strategiska besluten när det gäller utvecklingen av produkter som ligger till grund för Applekoncernens immateriella egendom fattades för hela koncernen i Cupertino, hade kommissionen gjort en oriktig bedömning när den fann att denna immateriella egendom med nödvändighet förvaltades av dessa filialer.

221 Det framgår således av den överklagade domen att tribunalens bedömning att kommissionen hade begått ett fel när den fann att ASI:s och AOE:s filialer utförde betydande [personalfunktioner (people functions)] med avseende på Applekoncernens immateriella egendom i stor utsträckning grundade sig på en undersökning av de funktioner som utfördes på Apple Inc.:s nivå, vilket tribunalen själv ansett inte vara relevant i förevarande fall i enlighet med dess tolkning av irländsk rätt.

222 Kommissionens argument avseende ett felaktigt beaktande av de funktioner som utfördes av Apple Inc. är således välgrundat. Härav följer att överklagandet ska bifallas även såvitt avser den andra anmärkningen i den första grundens andra del.

223 Med hänsyn till att överklagandet ska bifallas såvitt avser den första anmärkningen, saknas det anledning att pröva de övriga anmärkningarna inom ramen för denna delgrund som avser samma bedömning av tribunalen.

224 Genom den första grundens tredje del har kommissionen i huvudsak gjort gällande att tribunalen, i punkterna 301 och 303–309 i den överklagade domen, åsidosatte separate entity-principen, armlängdsprincipen och följaktligen artikel 107.1 FEUF samt missuppfattade nationell rätt genom att slå fast att de formella handlingar som vidtogs av ASI:s och AOE:s styrelseledamöter utgjorde funktioner som utfördes av deras huvudkontor med avseende på de licenser för Applekoncernens immateriella rättigheter som innehades av dessa företag. Den omständigheten att tribunalen inte beaktade de förklaringar som kommissionen hade lämnat i det omtvistade beslutet och i sitt skriftliga yttrande, där det angavs varför dessa formella handlingar – vid tillämpningen av separate entity-principen och armlängdsprincipen – inte utgjorde funktioner som utfördes av ASI:s och AOE:s huvudkontor, utgör enligt kommissionen ett rättegångsfel och bristfällig motivering. Tribunalen har dessutom gjort sig skyldig till rättegångsfel genom att lägga bevisning som skulle ha avvisats till grund för sin bedömning.

225 Beträffande rättegångsfelet och den bristfälliga motiveringen i den överklagade domen, har kommissionen erinrat om innehållet i de förklaringar som den lämnade såväl i skälen 280–294 i det omtvistade beslutet som i bemötandet av de argument som Irland, ASI och AOE hade framfört i sina respektive ansökningar i första instans. Av dessa förklaringar framgår bland annat att ASI:s och AOE:s huvudkontor inte kunde anses faktiskt ha utfört några funktioner i samband med de ip-licenser som innehades av dessa båda företag Protokollen från ASI:s och AOE:s styrelsemöten, vilka utgjorde den enda bevisningen för de beslut som fattats av deras huvudkontor, visar enligt kommissionen inte att huvudkontoren utövade några sådana funktioner. Tribunalen grundade sig dock på dessa protokoll och ansåg att kommissionen skulle bevisa att nyckelbeslut avseende ASI och AOE inte hade antagits vid styrelsemötena. Tribunalen ålade därigenom kommissionen en bevisbörda som är omöjlig att uppfylla. Kommissionen anser slutligen att tribunalen gjorde sig skyldig till rättegångsfel genom att godta ASI:s och AOE:s argument att beviljandet av fullmakter åt personer i ledande ställning inom Apple Inc. att underteckna avtal med OEM-företag och teleoperatörer på ASI:s och AOE:s vägnar utgjorde funktioner som utfördes av dessa företags huvudkontor, trots att bevisningen till stöd för detta argument hade lagts fram för första gången under målets handläggning och således skulle ha avvisats.

226 För det andra har kommissionen gjort gällande att tribunalen åsidosatte separate entity-principen och armlängdsprincipen, vilket utgör ett åsidosättande av artikel 107.1 FEUF, samt missuppfattade nationell rätt. Tribunalen ansåg nämligen att de formella handlingar som vidtogs av styrelseledamöterna i ASI och AOE utgör funktioner avseende Applekoncernens ip-licenser som utförs av dessa företags huvudkontor.

227 Kommissionen har gjort gällande att allokeringen av vinster till en filial kräver en funktionell analys, det vill säga en undersökning av de funktioner som utförs, de tillgångar som används och de risker som filialen bär i förhållande till funktionerna, tillgångarna och riskerna hos det företag till vilket filalien hör. Det är i enlighet med AOA-metoden fråga om att identifiera de väsentliga personalfunktionerna hos filialen och andra delar av företaget. Detta ska göras med hänvisning till aktivt beslutsfattande och ledning, snarare än … möjligheten att säga ja eller nej till ett förslag. Kommissionen anser att tribunalen gjorde en felaktig bedömning när den i punkterna 301 och 303–309 i den överklagade domen likställde de formella handlingar som ASI:s och AOE:s styrelseledamöter vidtog med de funktioner som utfördes av dessa företags huvudkontor. Om beviljandet av fullmakt eller undertecknande av avtal kunde räcka för att det ska vara fråga om utförande av funktioner, skulle begreppet väsentliga personalfunktioner vid den funktionella analysen förlora sin betydelse.

228 Kommissionen anser vidare att tribunalen i punkterna 301, 306 och 307 i den överklagade domen åsidosatte separate entity-principen och armlängdsprincipen, vilket utgör en felaktig tillämpning av artikel 107.1 FEUF, samt missuppfattade nationell rätt. Tribunalen likställde i dessa punkter beviljandet av fullmakter, undertecknandet av avtal med OEM-företag och teleoperatörer enligt dessa fullmakter och undertecknandet av kostnadsdelningsavtalet med funktioner som utfördes av ASI:s och AOE:s huvudkontor. Kommissionen anser även att tribunalen i punkt 308 i den överklagade domen gjorde sig skyldig till rättegångsfel och bristfällig motivering. Tribunalen godtog i den punkten Irlands, ASI:s och AOE:s argument att blotta fysiska närvaron av en styrelseledamot utgör en uppgift som utförs av huvudkontoren, utan att varken pröva eller vederlägga kommissionens egna argument i detta avseende.

229 Irland har för det första gjort gällande att den tredje delen av den första grunden till stöd för överklagandet är verkningslös. Kommissionens argument är nämligen inte ägnade att ifrågasätta tribunalens konstaterande beträffande de faktiska omständigheterna att de irländska filialernas verksamhet inte motiverar att de allokeras Applekoncernens ip-licenser och vinsterna från dessa licenser. Såvitt det omtvistade beslutet innebär att vinsterna från utnyttjandet av dessa licenser felaktigt allokeras till filialerna, ska det beslutet under alla omständigheter ogiltigförklaras.

230 Irland har för det andra gjort gällande att kommissionens argument i vart fall saknar grund.

231 Beträffande protokollen från styrelsemötena har Irland hävdat att kommissionen, under förevändning av ett påstått rättegångsfel och en bristfällig motivering, i själva verket avser att kritisera konstaterandena om de faktiska omständigheterna avseende dessa möten och den vikt som tribunalen fäste vid den bevisning som hade förebringats vid den.

232 Detsamma gäller enligt Irland beträffande de funktioner som utfördes av ASI:s och AOE:s huvudkontor. Kommissionen har kritiserat tribunalen för att den ansåg att huvudkontoren hade kunnat utföra funktioner med samband till ip-licenser genom att huvudsakligen ifrågasätta tribunalens bedömning av de faktiska omständigheterna och den vikt som tribunalen tillmätt bevisningen. Kommissionen har emellertid inte kunnat peka på någon felaktig rättstillämpning av tribunalen i detta hänseende.

233 ASI och AOI har gjort gällande att den första grundens tredje del, genom vilken kommissionen söker få en ny prövning av de faktiska omständigheterna, ska avvisas och att den i vart fall är verkningslös.

234 För det första beträffande protokollen från styrelsemötena har ASI och AOI hävdat att kommissionen har missuppfattat bevisningen genom att hävda att dessa protokoll utgjorde den enda bevisning som hade lagts fram under det administrativa förfarandet avseende de beslut som ASI och AOE fattade utanför Irland, trots att tribunalen bland annat grundade sig på annan bevisning som visade att kostnadsdelningsavtalen faktiskt hade undertecknats av styrelseledamöter för dessa bolag som var baserade i Förenta staterna och att de, liksom de personer som handlade i dessa företags namn, förhandlade fram och ingick avtal med OEM-företag och teleoperatörer. ASI och AOI har vidare hävdat att resonemanget i punkt 304 i den överklagade domen under alla omständigheter räcker för att kommissionen ska kunna förstå grunden för tribunalens avgörande och för att domstolen ska kunna utföra sin prövning. ASI och AOI har slutligen anfört att tribunalen inte ålade kommissionen ett beviskrav som var omöjligt att uppfylla. Tribunalen slog enbart fast att kommissionen inte kunde begränsa sig till att granska protokollen från ASI:s och AOE:s styrelsemöten, då ASI och AOE hade upplyst kommissionen om att protokollen från styrelsemötena inte utgjorde en uttömmande redogörelse för den verksamhet som utfördes av de styrelseledamöter som var baserade i Förenta staterna och de hade inkommit med flera bevis för dessa styrelseledamöters verksamhet under det administrativa förfarandet.

235 För det andra har ASI och AOI gjort gällande att förhandlandet om och undertecknandet av avtalen med OEM-företag och teleoperatörer av de styrelseledamöter som var baserade i Förenta staterna eller förhandlandet om och undertecknande av sådana avtal av anställda inom Applekoncernen enligt fullmakt, utgör väsentliga personalfunktioner som utförs av ASI och AOE utanför Irland. I motsats till vad kommissionen har hävdat grundade sig tribunalen dessutom inte på undertecknandet av kostnadsdelningsavtalen eller beviljandet av fullmakter för att anse det visat att ASI:s och AOE:s huvudkontor utförde väsentliga personalfunktioner, utan för att i punkterna 303–309 i den överklagade domen slå fast att kommissionen felaktigt hade ansett att ASI:s och AOE:s ledningsorgan, särskilt deras styrelser, inte hade [kapacitet] att fullgöra de aktuella bolagens väsentliga funktioner. Den överklagade domen är således inte motsägelsefull; tribunalen åsidosatte i den domen inte begreppet fördel, i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, och missuppfattade inte nationell rätt.

236 För det tredje grundar sig kommissionens anmärkning om att tribunalen åsidosatte separate entity-principen och armlängdsprincipen, och således åsidosatte artikel 107.1 FEUF samt missuppfattade nationell rätt, på det felaktiga antagandet att förhandlandet och undertecknandet av de aktuella avtalen var funktioner som utfördes av Apple Inc. och inte av personer som handlade i ASI:s namn och för det företagets räkning.

237 Storhertigdömet Luxemburg har anslutit sig till Irlands, ASI:s och AOE:s argument.

238 Eftas övervakningsmyndighet har förklarat att myndigheten ansluter sig till kommissionens argument. Formella handlingar, såsom upprättandet av en fullmakt eller undertecknandet av ett avtal, utgör inte funktioner avseende Applekoncernens ip-licenser som ASI:s och AOE:s huvudkontor faktiskt utförde. Dessa rättsakter utgör endast en formalisering, genomförd av styrelseledamöterna i ASI och AOE, av funktioner som faktiskt utfördes av Apple Inc., såsom förhandlandet och undertecknandet av affärsavtal med kunder i form av teleoperatörer och OEM-företag. Även om tribunalen i punkt 242 i den överklagade domen hade kommit fram till det kriterium som är relevant för att fastställa att det föreligger en fördel, har tribunalen däremot tillämpat ett felaktigt kriterium för att underkänna kommissionens förstahandsresonemang i punkterna 303–309 i den överklagade domen.

239 Den första grundens tredje del riktar sig mot punkterna 301 och 303–309 i den överklagade domen. Kommissionen har i denna delgrund specifikt ifrågasatt tribunalens bedömning av verksamheten vid ASI:s och AOE:s huvudkontor.

240 Kommissionen har för det första hävdat att tribunalen inte bemötte det argument som framförts vid tribunalen, nämligen att de protokoll som kommissionen hade granskat var den enda bevisning som Irland och Apple Inc. hade lagt fram under det administrativa förfarandet för att visa att huvudkontoren utförde funktioner.

241 Tribunalen ansåg i punkt 305 i den överklagade domen, med utövande av sin exklusiva behörighet att bedöma bevisningen, att, trots deras summariska karaktär, räckte utdragen ur de protokoll som hade granskats av kommissionen för att förstå hur nyckelbesluten för bolaget … [hade antagits] och [bekräftats] i [dessa protokoll].

242 En sådan bedömning – som gör det möjligt för kommissionen att förstå skälen till den vikt som tribunalen tillmätte nämnda protokoll, även om de utgör den enda bevisning avseende de funktioner som utfördes av huvudkontoren som hade lagts fram under det administrativa förfarandet – kan inte överklagas till domstolen, utom i fall av missuppfattning, vilket kommissionen inte har gjort gällande.

243 För det andra har kommissionen gjort gällande att tribunalen i punkt 304 i den överklagade domen ålade kommissionen en bevisbörda som är omöjlig att uppfylla.

244 Tribunalen i slog i denna punkt fast att [d]en omständigheten att [de protokoll som granskats av kommissionen] inte innehåller några närmare uppgifter om besluten om förvaltningen av Applekoncernens licenser för immateriella rättigheter, kostnadsdelningsavtalet och om viktiga affärsbeslut [inte i sig utesluter] att dessa beslut fattades.

245 Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 85 i sitt förslag till avgörande, innebär resonemanget i punkt 304 i den överklagade domen, om det skulle fastställas, att kommissionen inte skulle kunna grunda sin argumentation till stöd för slutsatsen att en viss kategori av beslut inte existerar på den omständigheten att vissa kategorier av beslut inte nämns protokoll från styrelsemöten i ett företag. Ett sådant resonemang medför emellertid att kommissionen åläggs en orimlig bevisbörda.

246 För det tredje har kommissionen ifrågasatt punkt 306 i den överklagade domen, där tribunalen bland annat slog fast att det framgår … av [de protokoll som granskats] att mycket omfattande förvaltningsbefogenheter hade delegerats till enskilda styrelseledamöter. Kommissionen har gjort gällande att det i dessa protokoll visserligen tidvis nämns att styrelsen lämnade fullmakter, men att endast en av dessa fullmakter gällde undertecknandet av avtal med OEM-företag och teleoperatörer.

247 I den mån kommissionen genom att åberopa detta argument avser att ifrågasätta bedömningen av bevisvärdet av anteckningen i protokollet om den fullmakt som nämns i föregående punkt, är detta en bedömning som det endast ankommer på tribunalen att göra (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 juni 2000, Dorsch Consult/rådet och kommissionen, C‑237/98 P, EU:C:2000:321, punkt 50, och dom av den 12 juli 2005, kommissionen/CEVA och Pfizer, C‑198/03 P, EU:C:2005:445, punkt 50). Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 87 i sitt förslag till avgörande finns det inte någon regel eller princip i unionsrätten som förbjuder tribunalen att grunda sig på ett enda bevis för att konstatera att relevanta omständigheter föreligger.

248 För det fjärde har kommissionen ifrågasatt tribunalens bedömning, särskilt i punkterna 301, 306 och 307 i den överklagade domen, enligt vilken handlingar, såsom beviljandet av en fullmakt för att, såsom i förevarande fall, förhandla, underteckna eller omförhandla avtal utgör funktioner avseende ip-licenserna som faktiskt utfördes av ASI:s och AOE:s huvudkontor. Kommissionen godtar att i synnerhet genomförandet av förhandlingar i syfte att ingå affärsavtal, såsom avtal med OEM-företag och teleoperatörer, kan utgöra väsentliga personalfunktioner vid den bedömning av funktioner och faktiska omständigheter som ska göras i enlighet med section 25 i TCA 97. Enligt kommissionens uppfattning har dessa funktioner i förevarande fall emellertid inte utförts av ASI:s och AOE:s huvudkontor, utan av anställda hos Apple Inc. för hela koncernens räkning eller till förmån för ASI och AOE. Kommissionen har gjort gällande att punkterna 301, 306 och 307 i den överklagade domen är bristfälligt och motsägelsefullt motiverade.

249 Kommissionens argument grundar sig på en felaktig tolkning av den överklagade domen.

250 Tribunalens konstaterade i den överklagade domen att styrelseledamöter i ASI och AOE, direkt eller enligt fullmakt, hade deltagit i förhandlingar med OEM-företag och teleoperatörer eller i ingåendet av affärsavtal eller koncerninterna avtal. Detta konstaterande innebär inte att tribunalen ansåg att dessa båda företags huvudkontor hade utfört väsentliga personalfunktioner avseende ip-licenserna, utan endast att tribunalen – särskilt i punkterna 302 och 309 i den överklagade domen – slog fast att kommissionen i det omtvistade beslutet hade dragit den felaktiga slutsatsen att förvaltningen av Applekoncernens immateriella egendom måste ha skötts av dessa företags filialer, eftersom deras huvudkontor saknade kapacitet att fatta beslut om förvaltningen av ip-licenserna.

251 Mot denna bakgrund kan kommissionens ovan i punkt 248 sammanfattade argument inte vinna framgång, även om, såsom angetts i punkterna 193 och 222 ovan, tribunalens resonemang i denna del grundar sig på bevisning som skulle ha avvisats och på ett felaktigt beaktande av de funktioner som utfördes av Apple Inc.

252 Av det ovan anförda följer att den första grundens tredje del, av det skäl som angetts i punkt 245 ovan, delvis ska bifallas.

253 Mot bakgrund av det ovan anförda ska överklagandet bifallas, såvitt avser den första grunden.

254 Det framgår av prövningen av denna grund, för det första, att tribunalen gjorde sig skyldig till felaktig rättstillämpning när den, i synnerhet i punkterna 183–187, 228, 242 och 243 i den överklagade domen, fann att kommissionen hade tillämpat en uteslutande metod vid sin bedömning av den verksamhet som bedrevs, de tillgångar som användes och de risker som bars av ASI:s och AOE:s irländska filialer vid tillämpningen av section 25 TCA 97 och, följaktligen, vid fastställandet av de beskattningsbara inkomsterna i Irland för dessa icke-hemmahörande företag. Tribunalen gjorde således en felaktig bedömning när den i punkt 249 i den överklagade domen slog fast att kommissionens förstahandsresonemang grundade sig på felaktiga bedömningar av den normala beskattningen enligt tillämplig irländsk skatterätt.

255 Tribunalen begick även ett rättegångsfel genom att lägga bevisning som skulle ha avvisats till grund för sin bedömning i punkt 301 i den överklagade domen (se punkt 193 ovan).

256 För det andra kvalificerade tribunalen de faktiska omständigheterna enligt ett annat kriterium än det kriterium som den själv hade ansett vara tillämpligt enligt section 25 TCA 97, när den vid sin prövning av kommissionens bedömning av verksamheten inom Applekoncernen inriktade sig på de funktioner som utfördes och de risker som bars av Apple Inc. avseende immateriell egendom, i stället för att uteslutande inrikta sig på de verksamheter som bedrevs av de irländska filialerna respektive ASI:s och AOE:s huvudkontor avseende förvaltning och utnyttjande av ip-licenserna. Denna referensram kräver att det beaktas hur tillgångar, funktioner och risker är allokerade mellan filialen och de övriga delarna av det icke-hemmahörande företaget och innebär – med tillämpning av de skatterättsliga principer som gäller enligt irländsk rätt – att möjligheten att beakta den roll som spelas av separata enheter, såsom det icke-hemmahörande företagets moderbolag, är utesluten (se punkt 222 ovan).

257 För det tredje ålade tribunalen kommissionen en orimlig bevisbörda genom att i punkt 304 i den överklagade domen slå fast att den omständigheten att det i de protokoll som hade granskats av kommissionen inte gavs några utförliga uppgifter om beslut avseende förvaltningen av Applekoncernens ip-licenser, om kostnadsdelningsavtalet samt om viktiga affärsbeslut inte innebär att dessa beslut inte hade fattats (se punkt 245 ovan).

258 Under dessa omständigheter begick tribunalen ett fel när den, för det första, slog fast att kommissionens förstahandsresonemang grundade sig på felaktiga bedömningar av den normala beskattningen enligt tillämplig irländsk skatterätt, och när den, för det andra, godtog Irlands samt ASI:s och AOE:s anmärkningar riktade mot kommissionens bedömning av de faktiska omständigheterna avseende ASI:s och AOE:s irländska filialers verksamhet och verksamheten utanför dessa filialer.

259 De fel som domstolen i samband med prövningen av den första grunden har konstaterat, innebär att den överklagade domen ska upphävas såvitt den bifaller de anmärkningar som riktar sig mot förstahandsresonemanget avseende förekomsten av en selektiv fördel (vilka hade åberopats av Irland inom ramen för grunderna 1–3 i mål T‑778/16 och av ASI och AOE inom ramen för grunderna 1–5 i mål T‑892/16), ogiltigförklarar det omtvistade beslutet och avgör frågan om rättegångskostnader.

260 Enligt artikel 61 första stycket i stadgan för Europeiska unionens domstol får domstolen, om den upphäver tribunalens avgörande, antingen själv slutligt avgöra målet, om detta är färdigt för avgörande, eller återförvisa målet till tribunalen för avgörande.

261 För det första framgår det av ansökningarna i första instans att de grunder som åberopats av Irland respektive ASI och AOE syftade till att angripa kommissionens förstahandsresonemang, genom att påtala fel i bedömningen av huruvida det förelåg en selektiv fördel (grunderna 1–3 i mål T‑778/16 och grunderna 1–6 i mål T‑892/16) och bedömningen av begreppet statligt åtgärd (den andra grundens tredje del i mål T‑778/16).

262 För det andra gjorde Irland samt ASI och AOE gällande att kommissionens prövning under det administrativa förfarandet skedde i strid med väsentliga formföreskrifter, och särskilt rätten att yttra sig (den sjätte grunden i mål T‑778/16 och den sjunde och den tolfte grunden i mål T‑892/16).

263 För det tredje bestridde Irland samt ASI och AOE det återkrav som det hade förordnats om i det omtvistade beslutet i strid med bland annat rättssäkerhetsprincipen och principen om skydd för berättigade förväntningar (den sjunde grunden i mål T‑778/16 och den elfte grunden i mål T‑892/16).

264 För det fjärde kritiserade Irland samt ASI och AOE kommissionen för att ha ingripit i medlemsstaternas befogenheter. De åberopade i detta avseende särskilt principen om medlemsstaternas självbestämmande i skattefrågor (den åttonde grunden i mål T‑778/16 och den fjortonde grunden i mål T‑892/16).

265 För det femte hävdade Irland samt ASI och AOE att det omtvistade beslutet var otillräckligt motiverat (den nionde grunden i mål T‑778/16 och den trettonde grunden i mål T‑892/16).

266 I förevarande fall förfogar domstolen över de uppgifter som är nödvändiga för att pröva samtliga dessa grunder. Dessa grunder har nämligen handlagts i tribunalen i enlighet med den kontradiktoriska principen och prövningen av dem kräver inte – mot bakgrund av de frågor som det ska tas ställning till för att avgöra målet – att det vidtas några ytterligare åtgärder för processledning eller bevisupptagning i målet.

267 Domstolen anser således att talan i respektive mål är färdig för avgörande och att det finns anledning att slutligt avgöra respektive talan inom ramarna för saken (se, för ett liknande resonemang, dom av den 4 mars 2021, kommissionen/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, punkt 108 och där angiven rättspraxis, och dom av den 5 mars 2024, Kočner/Europol, C‑755/21 P, EU:C:2024:202, punkt 112).

268 För det första har Irland inom ramen för bestridandet av kommissionens förstahandsresonemang kritiserat kommissionen för att ha gjort en gemensam bedömning av begreppen fördel och selektivitet (delar av den andra grunden i mål T‑778/16).

269 För det andra har Irland, ASI och AOE kritiserat kommissionen för att ha definierat referensramen felaktigt, bland annat på grundval av felaktiga bedömningar av vad som utgör normal beskattning enligt irländsk rätt (delar av den första och den andra grunden i mål T‑778/16 och den första grunden i mål T‑892/16), för att ha gjort en felaktig tillämpning av armlängdsprincipen (delar av den första grunden och den tredje grunden i mål T‑778/16 och delar av den första och den andra grunden i mål T‑892/16), och för att ha gjort en felaktig tillämpning av AOA-metoden (delar av den andra grunden i mål T‑778/16 och den femte grunden i mål T‑892/16).

270 För det tredje har Irland, ASI och AOE bestritt kommissionens bedömning av de faktiska omständigheterna avseende verksamheten inom Applekoncernen (den första grunden i mål T‑778/16 samt den tredje och den fjärde grunden i mål T‑892/16).

271 För det fjärde har Irland, ASI och AOE bestritt bedömningen att de omtvistade förhandsbeskeden är selektiva (delar av den andra grunden i mål T‑778/16 och den sjätte grunden i mål T‑892/16).

272 Irland har gjort gällande att kommissionen bortsåg från väletablerade principer i rättspraxis genom att blanda samman kriterierna fördel och selektivitet och har kritiserat kommissionen för att inte ha prövat dessa kriterier separat.

273 Tribunalen underkände i punkterna 134–138 i den överklagade domen Irlands anmärkning avseende en gemensam prövning av fördelskriteriet och selektivitetskriteriet. Irland har inte ifrågasatt den överklagade domen på den punkten inom ramen för ett anslutningsöverklagande och domstolen upphävande av den domen påverkar således inte tribunalens underkännande av denna anmärkning (se, för ett liknande resonemang, dom av den 4 mars 2021, kommissionen/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, punkt 109, och dom av den 23 november 2021, rådet/Hamas, C‑833/19 P, EU:C:2021:950, punkt 81).

274 I artikel 178.1 i rättegångsreglerna föreskrivs nämligen att yrkandena i ett anslutningsöverklagande ska avse ett upphävande, helt eller delvis, av tribunalens avgörande, utan att räckvidden av yrkandena begränsas till att endast avse tribunalens avgörande i domslutet, till skillnad från artikel 169.1 i rättegångsreglerna angående yrkanden i ett överklagande. Av detta följer att Irland i förevarande fall hade kunnat ge in ett anslutningsöverklagande i vilket den medlemsstaten ifrågasatte tribunalens underkännande av argument som hade framförts i första instans. Då något anslutningsöverklagande inte har gjorts har den överklagade domen rättskraft såvitt tribunalen underkänt dessa argument (se, för ett liknande resonemang, dom av den 4 mars 2021, kommissionen/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, punkt 110, och dom av den 23 november 2021, rådet/Hamas, C‑833/19 P, EU:C:2021:950, punkt 82).

275 Irlands anmärkning avseende den gemensamma prövningen av fördelskriteriet och selektivitetskriteriet överlappar delvis med de anmärkningar som specifikt riktar sig mot bedömningen av de omtvistade förhandsbeskedens selektiva karaktär, vilka kommer att prövas i punkterna 294–311 nedan. Dessa invändningar kommer därför att avhandlas tillsammans.

276 För det första, beträffande definitionen av referensramen finner domstolen, av samma skäl som anförts i punkterna 273 och 274 ovan, att den överklagade domen äger rättskraft i dessa delar, eftersom de anmärkningar som Irland, ASI och AOE riktat mot referensramen, såsom den definierats i den domen, underkändes av tribunalen av de skäl som anges i punkterna 144–162 i nämnda dom och det inte har gjorts något anslutningsöverklagande. Av detta följer att domstolen inte ska pröva dessa anmärkningar.

277 För det andra, beträffande bedömningarna avseende den normala beskattningen av vinster enligt irländsk skatterätt, framgår det av skälen 120–130 ovan att det inte är visat att kommissionen enbart hade allokerat vinster genom uteslutning – något som skulle strida mot section 25 TCA 97 – när den fann att Applekoncernens ip-licenser borde ha allokerats till ASI:s och AOE:s irländska filialer, eftersom dessa företags huvudkontor varken hade några anställda eller någon fysisk närvaro för att kunna sköta förvaltningen av licenserna. Det kan således inte hävdas att kommissionen inte hade sökt att visa att ASI:s och AOE:s irländska filialer faktiskt utförde verksamhet med koppling till Applekoncernens ip-licenser, vilket motiverar att de irländska skattemyndigheterna borde ha allokerat de av Applekoncernens ip-licenser som innehades av ASI och AOE till filialerna och följaktligen att samtliga ASI:s och AOE:s rörelseintäkter enligt section 25 TCA 97 borde ha ansetts ha härrört från filialernas verksamhet.

278 Irland ASI och AOE har vidare hävdat, inom ramen för den första grunden i mål T‑778/16 och den första och den andra grunden i mål T‑892/16, att – med hänsyn till de irländska skattemyndigheternas tillämpning av section 25 TCA 97 – kommissionen inte med hjälp av armlängdsprincipen kunde kontrollera huruvida nivån på de vinster som allokerades till filialerna för deras affärsverksamhet i Irland, såsom denna nivå hade godkänts i de omtvistade förhandsbeskeden, motsvarade den vinstnivå som skulle ha erhållits om affärsverksamheten hade bedrivits på marknadsmässiga villkor. Tribunalen underkände dessa argument i punkterna 192–225 i den överklagade domen. Av samma skäl som angetts i punkterna 273 och 274 ovan äger den överklagade domen rättskraft i denna del, eftersom något anslutningsöverklagande inte har gjorts. Det saknas således anledning att pröva dessa argument.

279 Tribunalen underkände dessutom, av de skäl som anges i punkterna 233–239 i den överklagade domen, invändningen att kommissionen i huvudsak hade grundat sig på AOA-metoden, när den – med avseende på tillämpningen av section 25 TCA 97 – fann att det vid allokeringen av vinster till den irländska filialen till ett icke-hemmahörande företag ska beaktas hur tillgångar, funktioner och risker allokerats mellan filialen och övriga delar av företaget. Något anslutningsöverklagande har inte getts in och den överklagade domen äger därför rättskraft i denna del. Det saknas således anledning att pröva denna anmärkning.

280 Slutligen framgår det av prövningen av den första grunden som har åberopats till stöd för överklagandet att det inte är visat att kommissionens tillämpning av armlängdsprincipen i dess förstahandsresonemang var felaktig på grund av att den institutionen inte hade beaktat den ekonomiska verkligheten för Applekoncernen samt den koncernens struktur och särdrag – i synnerhet de funktioner avseende förvaltning av immateriell egendom som utfördes i Cupertino. De argument som Irland har anfört inom ramen för den tredje grunden i mål T‑778/16 kan således inte godtas, såvitt de avser de slutsatser som kommissionen inom ramen för sitt förstahandsresonemang hade dragit med stöd av armlängdsprincipen.

281 Mot bakgrund av det anförda kan talan inte vinna bifall såvitt avser någon av de grunder som är riktade mot kommissionens förstahandsresonemang och som avser kommissionens bedömningar avseende definitionen av referensramen och den normala beskattningen enligt tillämplig irländsk skatterätt.

282 Irland, ASI och AOE har gjort gällande att de verksamheter som bedrivs och de funktioner som utförs av de irländska filialerna, vilka kommissionen fastställt, endast utgör en ytterst liten del av dessa företags ekonomiska verksamhet och vinster, och att dessa verksamheter och funktioner i vart fall varken innefattade förvaltningen av eller det strategiska beslutsfattandet om utveckling och marknadsföringen av den immateriella egendomen.

283 Enligt Irland, ASI och AOE fattades alla strategiska beslut, i synnerhet beslut avseende produktdesign och produktutveckling, i enlighet med en global affärsstrategi som hade beslutats i Cupertino och genomfördes av ASI:s och AOE:s ledningsorgan, utanför de irländska filialerna. Det är således inte motiverat att allokera Applekoncernens ip-licenser till de irländska filialerna.

284 Det följer av prövningen av den första grunden för överklagandet att tribunalen, för det första, felaktigt hade godtagit att de funktioner som utfördes av Apple Inc. var relevanta vid allokeringen av ASI:s och AOE:s vinster mellan deras huvudkontor och deras respektive filialer (andra delgrunden) och att tribunalen, för det andra, hade gjort sig skyldig till felaktig rättstillämpning när den fann att ASI:s och AOE:s ledningsorgan – direkt eller enligt fullmakt – hade utfört väsentliga funktioner avseende immateriell egendom (tredje delgrunden).

285 Den skattemässiga allokeringen av Applekoncernens ip-licenser till ASI:s och AOE:s irländska filialer och den efterföljande allokeringen av de vinster som utnyttjandet av dessa licenser genererar följer dessutom, såsom kommissionen har funnit, direkt av en korrekt tillämpning av de skatteprinciper som är relevanta med hänsyn till Applekoncernens struktur, såsom denna inrättats av Apple Inc. själv genom det kostnadsdelningsavtal som beskrivits i punkterna 6 och 7 ovan.

286 Skälet till att allokeringen av tillgångar, funktioner och risker mellan de irländska filialerna och övriga delar av ASI och AOE behöver beaktas vid tillämpningen av artikel 25 TCA 97, utan hänsyn till Apple Inc.:s eventuella roll, är uteslutande Applekoncernens val att genom kostnadsdelningsavtalet överföra kostnaderna och riskerna för koncernens immateriella egendom.

287 I motsats till vad tribunalen slog fast i punkt 310 i den överklagade domen, har kommissionen mot bakgrund av, för det första, den verksamhet och de funktioner som faktiskt utfördes av ASI:s och AOE:s irländska filialer och, för det andra, avsaknaden av samstämmig bevisning som visar att dessa företags utanför Irland belägna huvudkontor fattat och genomfört strategiska beslut, förmått visa att nämnda filialer borde ha allokerats de vinster som genererades av utnyttjandet av Applekoncernens ip-licenser vid bestämmandet av de årliga beskattningsbara vinsterna för ASI och AOE i Irland.

288 Mot denna bakgrund underkänner domstolen även de anmärkningar som Irland har åberopat inom ramen för den första grunden i mål T‑778/16 och som ASI och AOE har åberopat inom ramen för den tredje och den fjärde grunden i mål T‑892/16 mot kommissionens bedömning av de faktiska omständigheterna såvitt avser den verksamhet som ASI:s och AOE:s irländska filialer bedriver och verksamheten utanför filialerna.

289 Irland, ASI och AOE har, med stöd av Storhertigdömet Luxemburg, för det första gjort gällande att kommissionen gjorde en felaktig bedömning när den kvalificerade de omtvistade förhandsbeskeden som individuella stödåtgärder enbart på grund av att de endast var tillämpliga på ASI och AOE. Kommissionen presumerade således felaktigt att förhandsbeskeden var selektiva. De anser att den rättspraxis som åberopats av kommissionen inte stöder dessa slutsatser i förevarande fall. För det första, eftersom förhandsbesked i skattefrågor står till förfogande för samtliga skattskyldiga som ansöker om dem. För det andra, eftersom det i de omtvistade förhandsbeskeden endast görs en tillämpning av section 25 TCA 97 på de omständigheter som angetts i de ansökningar som getts in till de irländska skattemyndigheterna. För det tredje, eftersom likvärdiga förhandsbesked i skattefrågor skulle ha kunnat utfärdas för varje annat företag som hade ansökt om detta och som befann sig i en situation som är jämförbar med ASI:s och AOE:s situation.

290 Irland, ASI och AOE har vidare gjort gällande att kommissionen, i samband med dess trestegsanalys av selektiviteten, utgick från ett snedvridet synsätt på selektivitetskriteriet, genom att åberopa ett fiktivt referenssystem och genom att göra gällande att det förelåg ett undantag från regler som i själva verket inte var tillämpliga på någon skattebetalare som befann sig i en situation som var jämförbar med ASI:s och AOE:s situation.

291 Enligt Irland, ASI och AOE borde kommissionen, för att visa att de omtvistade förhandsbeskeden i skattefrågor var selektiva, ha styrkt att dessa förhandsbesked medförde en särbehandling av företag som, med hänsyn till åtgärdens syfte, befinner sig i en jämförbar situation. Med hänsyn till syftet med de omtvistade förhandsbeskeden befinner sig företag med hemvist i landet och icke-hemmahörande företag inte i en jämförbar rättslig och faktisk situation när det gäller fastställandet av deras beskattningsbara vinster i Irland.

292 Irland har slutligen gjort gällande att såvitt kommissionen har visat att de omtvistade förhandsbeskeden var selektiva, vilket inte är fallet, var särbehandlingen av icke-hemmahörande företag motiverad av det irländska skattesystemets beskaffenhet och systematik, och i synnerhet av den territoriella omfattningen av Irlands beskattningsrätt.

293 Kommissionen har, med stöd av Republiken Polen och Eftas övervakningsmyndighet, bestritt Irlands, ASI:s och AOE:s argument.

294 Irland, ASI och AOE har kritiserat kommissionens slutsatser beträffande de omtvistade förhandsbeskedens selektivitet, eftersom, för det första, selektivitet inte kan presumeras i förevarande fall och, för det andra, eftersom ASI och AOE inte hade beviljats något undantag eller behandlats selektivt i förhållande till andra företag som befann sig i en jämförbar situation. Irland har gjort gällande att en sådan behandling, om den antas vara styrkt, i vart fall var motiverad med hänsyn till det irländska skattesystemets beskaffenhet och systematik.

295 Det framgår visserligen av rättspraxis att det selektivitetskriterium som följer av artikel 107.1 FEUF tydligt ska skiljas från det parallella fastställandet av en ekonomisk fördel, såtillvida att när kommissionen har funnit att en fördel i vid bemärkelse föreligger, som direkt eller indirekt följer av en viss åtgärd är den skyldig att därutöver fastställa att fördelen specifikt gynnar ett eller flera företag (dom av den 21 september 2023, Fachverband Spielhallen och LM/kommissionen, C‑831/21 P, EU:C:2023:686, punkt 35 och där angiven rättspraxis). Detta innebär emellertid inte att det är uteslutet att dessa båda kriterier kan prövas gemensamt då det framgår av kommissionens granskning dels att den aktuella åtgärden innebär en ekonomisk fördel för mottagaren, dels att fördelen inte kommer företag som befinner sig i en jämförbar rättslig och faktisk situation till godo.

296 Med avseende på skatteåtgärder överlappar prövningen av huruvida en fördel föreligger och prövningen av huruvida åtgärden är selektiv varandra. Dessa båda kriterier innebär nämligen att det ska visas att den omtvistade skatteåtgärden leder till en reduktion av den skatt som normalt skulle ha belastat mottagaren av åtgärden om vederbörande hade omfattats av den normala skatteordning som är tillämplig på andra skattebetalare som befinner sig i samma situation.

297 Domstolen har funnit att den prövning som kommissionen ska göra för att konstatera huruvida en skattestödordning är selektiv sammanfaller, vad gäller definitionen av referenssystemet eller den normala skatteordningen, med den prövning som ska göras för att kontrollera huruvida den omtvistade åtgärden ger dem den riktar sig till en fördel (dom av den 21 september 2023, Fachverband Spielhallen och LM/kommissionen, C‑831/21 P, EU:C:2023:686, punkt 41).

298 Domstolen erinrar om att kommissionen vid sin gemensamma prövning av fördel och selektivitet följde den analys i tre steg som ska göras av en nationell skatteåtgärd: i) definition av det lämpliga referenssystemet, ii) bedömning av frågan huruvida de omtvistade åtgärderna utgjorde ett undantag från referenssystemet och iii) bedömning av huruvida ett sådant undantag är motiverat av referenssystemets beskaffenhet och systematik.

299 För det första finner domstolen att ASI:s och AOE:s argument att kommissionen felaktigt hade grundat sig på den presumtion om selektivitet som gäller för individuella åtgärder, såsom denna presumtion framgår av rättspraxis (se, för ett liknande resonemang, dom av den 4 juni 2015, kommissionen/MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, och dom av den 30 juni 2016, Belgien/kommissionen, C‑270/15 P, EU:C:2016:489), är verkningslösa.

300 Även om det antas att de omtvistade förhandsbeskeden genomför section 25 TCA 97, som är en bestämmelse som på ett generellt och abstrakt sätt gynnar samtliga icke-hemmahörande företag och därför inte kan kvalificeras som individuellt stöd, konstaterar domstolen emellertid att förhandsbeskeden hade prövats i enlighet med den trestegsmetod som gäller för analys av skattestödordningar, såsom den metoden bekräftats i den rättspraxis som det erinrats om i punkt 76 ovan.

301 Sammanfattningsvis innebär detta att även om det antas att kommissionen inte hade rätt åberopa en presumtion för selektivitet i förevarande fall, så kan detta fel endast inverka på kommissionens konstaterande att selektivitet föreligger om kommissionen – efter att ha genomfört trestegsanalysen – hade underlåtit att visa att de omtvistade förhandsbeskeden hade medför en reduktion av det belopp som mottagaren av åtgärden normalt sett skulle ha betalat i skatt om vederbörande hade omfattats av den normala skatteordning som är tillämplig på andra skattebetalare som befann sig i samma situation.

302 För det andra har det inte visats att kommissionen utgick från ett snedvridet tillvägagångssätt i sin trestegsanalys av selektiviteten.

303 Beträffande definitionen av referenssystemet äger den överklagade domen, av de skäl som anges i punkt 276 ovan, rättskraft såvitt tribunalen i den domen underkänt de anmärkningar som Irland, ASI och AOE har riktat mot referensramen, såsom den definierats i det omtvistade beslutet, eftersom något anslutningsöverklagande inte gjorts.

304 Anmärkningen att kommissionen inte visat att de omtvistade förhandsbeskeden utgör ett undantag från den referensram som kommissionen hade definierat kan inte vinna framgång.

305 Kommissionen har nämligen visat att de omtvistade förhandsbeskeden leder till att AOE och AOE behandlas skattemässigt förmånligt i förhållande till hemmahörande företag som beskattas i Irland vilka saknar möjlighet att få sådana förhandsbesked från skattemyndigheten, trots att dessa företag – med avseende på referenssystemets syfte vilket är att beskatta vinster som genererats i Irland – befinner sig i en rättslig och faktisk situation som är jämförbar. Det är härvidlag i synnerhet fråga om fristående icke-integrerade företag, integrerade företag inom en koncern som gör transaktioner med ett utomstående företag och integrerade företag inom en koncern som gör transaktioner med närstående koncernföretag där priset på transaktionerna fastställs enligt armlängdsprincipen.

306 De omtvistade förhandsbeskeden medför således en särbehandling som i princip kan kvalificeras som ett undantag och som diskriminerade, såvitt förhandsbeskeden innebär att den skatt som ASI och AOE årligen är skyldiga att betala i Irland reduceras i förhållande till bland annat icke-integrerade företag, vilkas beskattningsbara vinster avspeglar priser som satts på marknaden och som förhandlats fram enligt armlängdsprincipen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl., C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 54).

307 För det tredje, beträffande huruvida den diskriminering som de omtvistade förhandsbeskeden orsakar är motiverad av det irländska skattesystemets beskaffenhet och logiken i detta system, följer det av fast rättspraxis att en åtgärd som utgör ett undantag från tillämpningen av det skattesystem som gäller i allmänhet kan vara motiverad om åtgärden följer direkt av principer som är grundläggande eller vägledande för detta system. Det måste i detta avseende göras en åtskillnad mellan, å ena sidan, sådana mål som uppställts för en viss skatteordning och som ligger utanför denna, och, å andra sidan, mekanismer som utgör en del av själva skattesystemet och som är nödvändiga för att kunna uppnå sådana mål. Skattefördelar som följer av ett mål som saknar koppling till det skattesystem i vilket de ingår omfattas följaktligen av de krav som följer av artikel 107.1 FEUF (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 september 2011, Paint Graphos m.fl., C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkterna 65–70, och dom av den 19 december 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punkt 48).

308 I förevarande fall fann kommissionen enligt det resonemang som utvecklas i punkterna 404–411 i det omtvistade beslutet att inget av de argument som hade anförts under det administrativa förfarandet motiverade den behandling som ASI och AOE hade varit föremål för, vilket bestod i att ge dessa företag en selektiv fördel. De argument som hade framförts under det administrativa förfarandet i denna del avsåg utövandet av det fria skön som Irish Revenue (Skattemyndigheten, Irland) har, Irish Revenues praxis samt skattesystemets effektivitet till vilken de omtvistade förhandsbeskeden påstods bidra.

309 Irland har inte förmått förklara av vilka skäl kommissionens bedömning i denna del av det omtvistade beslutet skulle vara felaktig. Irland har i synnerhet inte angett på vilket sätt territorialitetsprincipen, som den medlemsstaten har åberopat, med nödvändigtvis kräver att icke-hemmahörande företag ska åtnjuta en förmånlig behandling. Det ankommer emellertid på den medlemsstat som har infört bestämmelser som medför att företag behandlas olika i fråga om skatter och avgifter att visa att dessa bestämmelser verkligen motiveras av det aktuella systemets beskaffenhet och systematik (dom av den 8 september 2011, kommissionen/Nederländerna, C‑279/08 P, EU:C:2011:551, punkt 62 och där angiven rättspraxis).

310 Kommissionen gjorde följaktligen en riktig bedömning när den i det omtvistade beslutet fann att den skattemässiga särbehandling av ASI:s och AOE:s vinster som de omtvistade förhandsbeskeden gav upphov till inte var motiverad av det irländska skattesystemets beskaffenhet eller systematik.

311 Mot denna bakgrund ska de anmärkningar som riktats mot granskningen i det omtvistade beslutet av de omtvistade förhandsbeskeden selektivitet underkännas.

312 Irland har gjort gällande att kommissionen felaktigt drog slutsatsen att det förelåg en statlig åtgärd eller en åtgärd som vidtagits med hjälp av statliga medel. För det första har det inte förekommit någon åtgärd, eftersom de besked som utfärdas av den irländska skattemyndigheten inte ändrar den skattskyldiges rättigheter och skyldigheter, utan innebär endast att nationell rätt skatterätt tillämpas på den skattskyldiges specifika situation. För det andra har Irland hävdat att, i motsats till vad kommissionen fann i skäl 221 i det omtvistade beslutet, har den medlemsstaten inte avstått från skatteintäkter genom att avhålla sig från att beskatta ASI:s och AOE:s samtliga vinster, eftersom det endast är vinsterna från dessa båda företags filialer som är skattepliktiga i Irland enligt section 25 TCA 97.

313 Kommissionen har för det första hävdat att de omtvistade förhandsbeskeden, kan tillskrivas Irland, eftersom de antogs av dess skattemyndighet, det vill säga Irish Revenue (Skattemyndigheten), som är ett statligt organ. Det går emellertid inte att skilja dessa förhandsbesked från Irlands godkännande av ASI:s och AOE:s skattedeklarationer. Kommissionen anser för det andra att Irland har avstått från skatteintäkter och följaktligen från statliga medel, eftersom de omtvistade förhandsbeskeden medfört en reduktion vid tillämpningen av section 25 TCA 97 av ASI:s och AOE:s beskattningsbara vinster.

314 Enligt fast rättspraxis kan en åtgärd kvalificeras som en statlig åtgärd eller ett stöd som beviljas med hjälp av statliga medel om åtgärden, för det första, beviljas direkt eller indirekt med hjälp av sådana medel och, för det andra, om åtgärden kan tillskrivas en medlemsstat (dom av den 12 januari 2023, DOBELES HES, C‑702/20 och C‑17/21, EU:C:2023:1, punkt 32 och där angiven rättspraxis).

315 För det första kräver villkoret att åtgärden ska kunna tillskrivas en medlemsstat att det görs en bedömning av huruvida en myndighet på ett eller annat sätt varit inblandad i vidtagandet av åtgärden (se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 mars 2019, Tyskland/kommissionen, C‑405/16 P, EU:C:2019:268, punkt 49).

316 Kommissionen fann i förevarande fall i skäl 221 i det omtvistade beslutet att de omtvistade förhandsbeskeden kunde tillskrivas Irland, eftersom de hade antagits av Irish Revenue (Skattemyndigheten), vilket är den irländska skattemyndigheten och således är ett statligt organ. Kommissionen påpekade närmare att förhandsbeskeden hade använts av ASI och AOE för att beräkna beloppet av den bolagsskatt som de årligen skulle betala i Irland, att den irländska skattemyndigheten hade godtagit dessa beräkningar och, på den grunden, godtagit att den skatt som betalades av dessa företag under den relevanta perioden motsvarade beloppet för den bolagsskatt som de var skyldiga att betala.

317 Kommissionen har genom denna bedömning visat att statliga myndigheter hade varit inblandade i antagandet av de omtvistade förhandsbeskeden. Irlands påstående att de omtvistade åtgärderna inte kan anses utgöra åtgärder som kan tillskrivas staten kan således inte godtas.

318 För det andra, beträffande villkoret att fördelen ska beviljas med hjälp av statliga medel, framgår det av domstolens rättspraxis att en statlig åtgärd som ger vissa företag undantag från skyldigheten att betala en viss skatt utgör statligt stöd, även om åtgärden i fråga inte innebär någon överföring av offentliga medel, eftersom stödet består i de aktuella myndigheternas avstående av skatteintäkter som de normalt sett skulle ha kunnat uppbära (se, för ett liknande resonemang, dom av den 17 november 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri, C‑169/08, EU:C:2009:709, punkt 57 och där angiven rättspraxis).

319 För att en fördel som beviljas ett eller flera företag ska anses utgöra statligt stöd, i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, behöver det inte i samtliga fall visas att det skett en överföring av statliga medel. Såsom stöd betraktas således bland annat åtgärder i olika former som minskar de kostnader som normalt belastar ett företags budget och som därigenom, utan att det är fråga om subventioner i strikt bemärkelse, är av samma beskaffenhet och får samma effekter (dom av den 19 mars 2013, Bouygues m.fl./kommissionen m.fl., C‑399/10 P och C‑401/10 P, EU:C:2013:175, punkterna 100 och 101).

320 I förevarande fall gjorde kommissionen inte fel när den i skäl 221 i det omtvistade beslutet fann att Irland hade avstått från skatteintäkter från ASI och AOE, eftersom de omtvistade förhandsbeskeden godkänner vinstallokeringsmetoder som leder till ett resultat som inte skulle ha godtagits av separata och fristående företag som är verksamma under marknadsförhållanden. Dessa förhandsbesked i skattefrågor reducerar nämligen ASI:s och AOE:s beskattningsbara vinst vid tillämpningen av artikel 25 TCA 97 och således den bolagsskatt som de är skyldiga att betala i Irland jämfört med andra bolag som beskattas i den medlemsstaten och vilkas beskattningsbara vinster återspeglar de priser som satts på marknaden enligt armlängdsprincipen. Sådana åtgärder minskar således de kostnader vilka som huvudregel belastar ett företags budget, i den mening som avses i den rättspraxis som anges i punkt 319 ovan.

321 Av detta följer att talan inte heller kan vinna bifall, såvitt avser den andra grundens tredje del i mål T‑778/16.

322 Irland har gjort gällande att kommissionen har åsidosatt flera väsentliga formföreskrifter, i synnerhet rätten att yttra sig, under det förfarande som ledde fram till antagandet av det omtvistade beslutet. Kommissionen har således inte berett Irland något verkligt tillfälle att delta i ett kontradiktoriskt förfarande.

323 För det första har Irland gjort gällande att omfattningen av kommissionens utredning av lagenligheten av de omtvistade förhandsbeskeden ändrades mellan antagandet om beslutet att inleda det formella granskningsförfarandet och antagandet av det omtvistade beslutet. Kommissionen var inte konsekvent beträffande den rättsliga grunden för kravet att Irish Revenue (Skattemyndigheten) borde ha tillämpat armlängdsprincipen i de omtvistade förhandsbeskeden. Vidare är dessa båda beslut oförenliga i deras synsätt på referenssystemet. Slutligen har de irländska myndigheterna inte beretts tillfälle att framföra sina synpunkter på huruvida de faktiska omständigheter och de uppgifter som kommissionen har åberopat till stöd för sina slutsatser verkligen föreligger och är relevanta.

324 För det andra har Irland hävdat att det omtvistade beslutet innehåller konstateranden avseende faktiska omständigheter som den medlemsstaten aldrig har beretts tillfälle att yttra sig över. I det omtvistade beslutet angavs för första gången synpunkter på de sakkunnigrapporter som sökandena hade lagt fram under det administrativa förfarandet och överväganden beträffande besked som de irländska skattemyndigheterna hade utfärdat beträffande andra skattebetalare. Irland hade följaktligen aldrig haft möjlighet att yttra sig på dessa punkter.

325 För det tredje har Irland påstått att kommissionens tjänstemän hade, bland annat under år 2015, gjort offentliga uttalanden som föregrep utgången av det formella granskningsförfarandet. Dessa uttalanden hade således gjorts långt innan det omtvistade beslutet antogs.

326 För det fjärde har kommissionen brutit mot sin omsorgs- och opartiskhetsplikt, vilka åvilar institutionen i kraft av principen om god förvaltningssed, med avseende på dess analys av irländsk skatterätt och beaktandet av samtliga relevanta omständigheter. Irland anser att överväganden som inte är relevanta, bland annat avseende det irländska skattesystemet och Applekoncernens verksamhet, förefaller ha påverkat det omtvistade beslutet. Den av kommissionen påpekade omständigheten att merparten av ASI:s och AOE:s inkomster inte beskattades i någon stat är i själva verket följden av skillnader och glapp mellan det irländska och det amerikanska skattesystemet.

327 För det första har ASI och AOE även, till stöd för sin sjunde grund, gjort gällande att kommissionen hade åsidosatt flera väsentliga formföreskrifter. De har erinrat om att mottagaren av ett påstått statligt stöd måste ha beretts tillfälle att på ett verksamt sätt kunna delta i det formella granskningsförfarandet. Det förstahandsresonemang som kommissionen slutligen tog fasta på – enligt vilket de av Applekoncernens ip-licenser som innehades av ASI och AOE skulle allokeras till de irländska filialerna – hade inte angetts i beslutet att inleda det formella granskningsförfarandet. Dessutom har kommissionens informella kontakter inte berett Apple Inc. tillräckligt tillfälle att på ett effektivt sätt bemöta förstahandsresonemanget.

328 För det andra har ASI och AOE, inom ramen för deras tolfte grund, gjort gällande att kommissionen åsidosatte sin skyldighet på området för statligt stöd att göra en omsorgsfull och opartisk granskning. De har anfört att det omtvistade beslutet grundar sig på en felaktig bedömning enligt vilken rollerna och verksamheten för dessa företags styrelser i sin helhet beskrevs i mötesprotokollen, trots att Apple Inc. hade förklarat att motsatsen var fallet. Kommissionen borde därför ha berett Apple Inc. tillfälle att lämna ytterligare upplysningar i detta avseende.

329 Kommissionen har, med stöd av Republiken Polen och Eftas övervakningsmyndighet, bestritt samtliga dessa påståenden.

330 Enligt artikel 4.4 i rådets förordning (EU) 2015/1589 av den 13 juli 2015 om tillämpningsföreskrifter för artikel 108 [FEUF] (EUT L 248, 2015, s. 9 och rättelser i EUT L 159, 2016, s. 23 och EUT L 84, 2020, s. 24) ska kommissionen inleda ett formellt granskningsförfarande av ett statligt stöd och underrätta berörda parter om en preliminär granskning föranleder tvivel om huruvida den aktuella åtgärden är förenlig med den inre marknaden. Av detta följer att kommissionen inte är skyldig att lägga fram en slutförd analys av den aktuella åtgärden i beslutet att inleda det formella granskningsförfarandet. Det är däremot nödvändigt att kommissionen noga har angett ramarna för granskningen för att inte de berörda parternas rätt att yttra sig ska förlora sin betydelse.

331 Beslutet att inleda det formella granskningsförfarandet hade i förevarande fall föregåtts av en skriftväxling mellan irländska myndigheter och kommissionen och berörda parter hade i det beslutet uppmanats att inkomma med sina synpunkter. Kommissionen redogjorde i det beslutet för de skäl som lett institutionen till den preliminära slutsatsen att de omtvistade förhandsbeskeden utgjorde statligt stöd, i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, som hade lämnats av Irland till förmån för Apple Inc., ASI och AOE och som var oförenligt med den inre marknaden enligt artikel 107.2 och 107.3 FEUF. Kommissionen hyste särskilt tvivel om huruvida de vinstallokeringsmetoder som godkändes i dessa förhandsbesked för att bestämma ASI:s och AOE:s beskattningsbara vinst i Irland avspeglade en ersättning till ASI:s och AOE:s irländska filialer som en försiktig oberoende marknadsaktör som agerade enligt normala marknadsvillkor skulle ha godtagit.

332 För det första, beträffande anmärkningen att kommissionen hade ändrat sitt synsätt mellan beslutet att inleda det formella granskningsförfarandet och det omtvistade beslutet, erinrar domstolen om att kommissionen är skyldig att inleda det formella granskningsförfarandet om den aktuella åtgärden, efter en preliminär granskning, föranleder tvivel om dess förenlighet med den inre marknaden.

333 Enligt artikel 6.1 i förordning 2015/1589 får beslutet att inleda det formella granskningsförfarandet vara begränsat till en sammanfattning av relevanta sak- och rättsfrågor, en preliminär bedömning av huruvida den aktuella åtgärden utgör stöd och en redogörelse av tvivlen beträffande åtgärdens förenlighet med den inre marknaden.

334 Av detta följer att kvalificeringen av en åtgärd som statligt stöd i ett beslut att inleda det formella granskningsförfarandet inte är slutgiltig. Inledandet av det formella granskningsförfarande syftar nämligen till att göra det möjligt för kommissionen att inhämta alla synpunkter som är nödvändiga för att den ska kunna fatta ett slutgiltigt avgörande i denna fråga.

335 Av artikel 9 i förordning 2015/1589 följer att det kan hända att kommissionens bedömning ändras efter det att det formella granskningsförfarandet genomförts, eftersom kommissionen slutligen kan besluta att åtgärden inte utgör statligt stöd eller att det inte längre föreligger några tvivel beträffande åtgärdens förenlighet med den inre marknaden (se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 december 2023, EDP España/Naturgy Energy Group och kommissionen, C‑693/21 P och C‑698/21 P, EU:C:2023:989, punkt 63). Av detta följer att beslutet att inleda det formella granskningsförfarandet och det beslut som avslutar detta förfarande kan skilja sig åt i vissa avseenden, utan att detta innebär att sistnämnda beslut är behäftat med fel.

336 Även om kommissionens bedömning skulle ha ändrat sig mellan beslutet att inleda det formella granskningsförfarandet och det beslut som avslutar detta förfarande, påverkar detta inte nödvändigtvis sistnämnda besluts lagenlighet. Det är endast om ändringen av bedömningen påverkar de aktuella åtgärdernas beskaffenhet eller den rättsliga kvalificeringen av åtgärderna, vilket sålunda medför att föremålet för det formella granskningsförfarandet ändras, som det kan krävas att kommissionen på nytt underrättar berörda parter för att dessa ska beredas tillfälle att lämna sina synpunkter (se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 november 2021, Autostrada Wielkopolska/kommission och Polen, C‑933/19 P, EU:C:2021:905, punkt 71).

337 I förevarande fall lämnades det i beslutet att inleda det formella granskningsförfarandet en tillräcklig definition av ramarna för kommissionens formella granskning och detta beslut var tillräckligt tydligt för att göra det möjligt för sökandena att förstå kommissionens tvivel beträffande de omtvistade förhandsbeskedens förenlighet med den inre marknaden och för dem att beredas tillfälle att framföra sin ståndpunkt.

338 I beslutet att inleda det formella granskningsförfarandet är dessutom ramarna för kommissionens analys, inbegripet avseende armlängdsprincipen, tillräckligt tydligt definierade. Kommissionen var inte skyldig att underrätta berörda parter om hur dess analys utvecklades under det formella granskningsförfarandets gång och kommissionen var inte heller skyldig att bemöta varje rapport som gavs in till den, såvida detta inte innebar att föremålet för förfarandet ändrades.

339 För det andra saknar de uttalanden av kommissionens anställda som ASI och AOE har åberopat, vilka inte återspeglar kommissionens eller någon av dess ledamöters ståndpunkter, relevans. Uttalandena från kommissionstjänstemän och övriga anställda visar inte att kommissionen hade föregripit sitt avgörande, även om det antas att dessa personer tydligt uttryckt en åsikt om utgången av det formella granskningsförfarandet avseende de omtvistade förhandsbeskeden.

340 För det tredje har det inte visats att kommissionen, såsom Irland har gjort gällande inom ramen för sin sjätte grund och som ASI och AOE har gjort gällande inom ramen för sin tolfte grund, åsidosatte principen om god förvaltningssed och underlät att göra en omsorgsfull och opartisk granskning av handlingarna i ärendet, genom att inte begära in uppgifter som förefaller ha kunnat bekräfta eller vederlägga andra uppgifter som var relevanta för granskningen av den aktuella åtgärden, men vars tillförlitlighet kan ifrågasättas.

341 Om sökandena hade ansett att uppgifter om det irländska skattesystemet och ASI:s och AOE:s verksamhet utanför Irland var relevanta borde de – i enlighet med den rättspraxis som det erinrats om i punkt 184 ovan – ha lagt fram dessa uppgifter under det administrativa förfarandet. Den omständigheten att de inte har gett in dessa uppgifter till kommissionen beror inte på kommissionens underlåtenhet att uppfylla sin skyldighet att göra en omsorgsfull och opartisk granskning.

342 Sökandena hade erhållit erforderlig underrättelse om inledandet av det formella granskningsförfarandet avseende de omtvistade förhandsbeskeden och om det faktum att detta förfarande avsåg frågan huruvida de vinstallokeringsmetoder som godkändes i dessa förhandsbesked var lämpliga eller huruvida de gav ASI och AOE en selektiv fördel. Sökandena hade haft möjlighet att inkomma med alla synpunkter som de ansåg vara relevanta i egenskap av berörda parter och de har utnyttjat denna möjlighet.

343 Av detta följer att Irland, ASI och AOE inte med fog kan hävda att deras processuella rättigheter hade åsidosatts och att kommissionen hade åsidosatt principen om god förvaltningssed. Kommissionen hade nämligen på ett korrekt sätt fullgjort sitt uppdrag att bereda berörda parter tillfälle att ändamålsenligt lämna sina synpunkter i samband med det formella granskningsförfarandet av stödet.

344 Talan kan således inte vinna bifall såvitt avser den sjätte grunden i mål T‑778/16 och inte heller såvitt avser den sjunde och den tolfte grunden i mål T‑892/16.

345 Irland samt ASI och AOE har hävdat att kommissionen åsidosatte rättssäkerhetsprincipen och principen om förbud mot retroaktiv lagstiftning genom att, med stöd av en ny och hittills okänd tolkning av artikel 107.1 FEUF, ålägga Irland att återkräva det statliga stöd som den medlemsstaten hade beviljat. Irland har av samma skäl även hävdat att kommissionen åsidosatte principen om skydd för berättigade förväntningar.

346 Enligt ASI och AOE var kommissionens tolkning inte förutsebar vid tidpunkten för antagandet av de omtvistade förhandsbeskeden under år 1991 respektive år 2007, eftersom kommissionen inte hade angett den i sina tillkännagivanden om statligt stöd. Vid antagandet av de omtvistade förhandsbeskeden fanns dessutom varken AOA-metoden eller OECD:s riktlinjer för internprissättning, vilka antogs under år 2010. Det var på denna metod och dessa riktlinjer som kommissionen stödde sig i det omtvistade beslutet. Under dessa omständigheter borde kommissionen inte ha förordnat med stöd av artikel 16.1 i förordning 2015/1589 att stödet skulle återkrävas.

347 Dessutom ska de påstådda stödåtgärderna anses utgöra befintligt stöd som inte kan bli föremål för återkrav, såvitt de omtvistade förhandsbeskeden utgör en tillämpning av reglerna om beskattning av icke-hemmahörande företag. Dessa regler återfinns numera i section 25 TCA 97, men de har inte ändrats sedan åtminstone år 1967 – det vill säga före Irlands anslutning till Europeiska unionen.

348 Enligt Irland åsidosatte kommissionen rättssäkerhetsprincipen, principen om förbud mot retroaktiv lagstiftning och principen om skydd för berättigade förväntningar genom att – med stöd av en tolkning av artikel 107.1 FEUF som inte var förutsebar vid tidpunkten för antagandet av de omtvistade förhandsbeskeden – ålägga Irland att återkräva det statliga stöd som den medlemsstaten påstods ha beviljat. I synnerhet vittnar kommissionens tillämpning av armlängdsprincipen om ett nytt synsätt inom området för statligt stöd. Dessutom innebär det omtvistade beslutet ett uppenbart åsidosättande av Apple Inc.:s rätt att känna till omfattningen av sina rättsliga förpliktelser och inte drabbas av en tillämpning av lagen som inte gick att förutse vid tidpunkten för de relevanta omständigheterna. Även av detta skäl borde kommissionen således inte ha förordnat om återkrav av stödet.

349 Storhertigdömet Luxemburg har i huvudsak anslutit sig till dessa argument.

350 Kommissionen har, med stöd av Republiken Polen och Eftas övervakningsmyndighet, bestritt dessa argument.

351 Enligt artikel 16.1 i förordning 2015/1589 ska kommissionen vid negativa beslut i fall av olagligt stöd besluta att den berörda medlemsstaten ska vidta alla nödvändiga åtgärder för att återkräva stödet från mottagaren, såvida detta inte strider mot en allmän princip i unionsrätten.

352 I förevarande fall har kommissionen inte gjort sig skyldig till felaktig rättstillämpning genom att i artikel 2 i det omtvistade beslutet ålägga Irland att återkräva det omtvistade stödet. I motsats till vad sökandena, med stöd av Storhertigdömet Luxemburg, har gjort gällande strider en sådan skyldighet nämligen varken mot rättssäkerhetsprincipen eller mot principen om skydd för berättigade förväntningar.

353 För det första kräver principen om rättssäkerhet, som utgör en del av de allmänna principerna i unionsrätten, att rättsregler är klara och precisa samt förutsägbara vad avser vilka följder de kan få, så att berörda parter kan förstå de situationer och rättsförhållanden som omfattas av unionens rättsordning (dom av den 8 december 2011, France Télécom/kommissionen, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punkt 100).

354 Med andra ord måste de berörda parterna ha möjlighet att få kännedom om den exakta omfattningen av de skyldigheter som de åläggs genom en unionslagstiftning och på ett otvetydigt sätt kunna få kännedom om sina rättigheter och skyldigheter för att kunna vidta åtgärder i enlighet därmed (dom av den 11 december 2012, kommissionen/Spanien, C‑610/10, EU:C:2012:781, punkt 49).

355 Såsom framgår av domstolens praxis innebär det grundläggande rättssäkerhetskravet att kommissionen inte på obestämd tid kan fördröja utövandet av sina befogenheter (dom av den 24 september 2002, Falck och Acciaierie di Bolzano/kommissionen, C‑74/00 P och C‑75/00 P, EU:C:2002:524, punkt 140, och dom av den 22 april 2008, kommissionen/Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, punkt 100).

356 Denna princip kan emellertid endast åberopas när det är uppenbart att kommissionen har åsidosatt sin omsorgsplikt och gjort sig skyldig till uppenbar passivitet vid utövandet av sina kontrollbefogenheter. I synnerhet när en stödåtgärd beviljats utan föregående anmälan räcker den omständigheten att kommissionen dröjt med att förordna om återkrav av stödet inte i sig för att återkravsbeslutet ska anses rättsstridigt i förhållande till rättssäkerhetsprincipen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 april 2008, kommissionen/Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, punkt 106).

357 Kommissionen har i skäl 440 i det omtvistade beslutet förklarat att de omtvistade förhandsbeskeden aldrig hade anmälts till den, trots att de hade utfärdats under år 1991 och år 2007. Dessutom saknade kommissionen kännedom om förhandsbeskedens existens och deras innehåll före maj månad år 2013 och offentliggörandet av en rapport från Permanent Subcommittee on Investigations of the United States Senate (Amerikas förenta staters senats ständiga utredningsutskott) om Applekoncernens globala skattesituation. Kommissionen skickade sin första begäran om upplysningar till Irland den 12 juni 2013, det vill säga en månad senare.

358 Även om det resonemang som kommissionen använt sig av visserligen var tillämpligt på förhandsbesked i skattefrågor, var detta resonemang emellertid inte något nytt och hittills okänt i kommissionens beslutspraxis, vilket framgår av de beslut som den institutionen hänvisat till i sina inlagor i första instans. Resonemanget kunde inte heller anses vara oförutsebart mot bakgrund av de principer som utarbetats i tidigare rättspraxis avseende skattemässiga stödåtgärder.

359 Kommissionen har således inte åsidosatt rättssäkerhetsprincipen genom att förordna om återkrav av det statliga stödet.

360 För det andra gör sig samma konstaterande gällande beträffande principen om skydd för berättigade förväntningar, som är en grundläggande princip i unionsrätten. Varje ekonomisk aktör hos vilken en institution har väckt grundade förhoppningar har rätt att åberopa denna princip. (se, för ett liknande resonemang, dom av den 24 mars 2011, ISD Polska m.fl./kommissionen, C‑369/09 P, EU:C:2011:175, punkt 123 och där angiven rättspraxis).

361 Den kontroll som kommissionen gör av statligt stöd är av tvingande karaktär och stödmottagande företag kan därför i princip endast ha berättigade förväntningar att stödet är lagenligt om det beviljats med iakttagande av det förfarande som föreskrivs i artikel 108 FEUF (dom av den 24 november 2020, Viasat Broadcasting UK, C‑445/19, EU:C:2020:952, punkt 42 och där angiven rättspraxis).

362 Dessutom förefaller det inte som om kommissionen genom sitt agerande har gett upphov till grundade förhoppningar angående de omtvistade förhandsbeskedens lagenlighet i förhållande till reglerna om statligt stöd.

363 Kommissionen har således inte åsidosatt principen om skydd för berättigade förväntningar genom att besluta om återkrav av det statliga stödet.

364 För det tredje underkänner domstolen sökandenas argument att kommissionen åsidosatt principen om förbud mot retroaktiv lagstiftning genom att grunda det omtvistade beslutet på en av OECD godkänd metod som hade tillkommit efter de omtvistade förhandsbeskeden. Såsom kommissionen angav i skäl 441 i det omtvistade beslutet grundar sig dess synsätt på ett åsidosättande av artikel 107.1 FEUF, som utgör en del av Irlands rättsordning sedan den statens anslutning till unionen under år 1973, och inte på ett åsidosättande av det ramverk som fastställts på OECD-nivå. Kommissionen hänvisade till detta ramverk endast i den utsträckning som det gav nyttig vägledning för att avgöra huruvida en metod för att bestämma en filials beskattningsbara vinst leder till en tillförlitlig uppskattning av ett marknadsbaserat resultat i överensstämmelse med armlängdsprincipen.

365 För det fjärde kan argumentet att de omtvistade åtgärderna skulle ha kvalificerats som befintligt stöd, i den mening som avses i artikel 1 b) iv i förordning 2015/1589, eftersom section 25 TCA 97 återger regler som fanns före Irlands anslutning till unionen, inte vinna framgång. De åtgärder som är relevanta i förevarande fall utgörs nämligen av de omtvistade förhandsbeskeden och inte av de regler om beskattning av icke-hemmahörande företag som är tillämpliga enligt irländsk rätt.

366 Mot bakgrund av det ovan anförda kan talan inte vinna bifall såvitt avser den sjunde grunden i mål T‑778/16 och den elfte grunden i mål T‑892/16.

367 Irland, ASI och AOE har, med stöd av Storhertigdömet Luxemburg, i huvudsak gjort gällande att det omtvistade beslutet utgör ett åsidosättande av de grundläggande konstitutionella principer i unionens rättsordning som reglerar fördelningen av befogenheter mellan unionen och medlemsstaterna, vilka bland annat föreskrivs i artiklarna 4 och 5 FEU, och av principen om medlemsstaternas självbestämmande i skattefrågor vilken härleds från dessa principer. På unionsrättens nuvarande stadium omfattas nämligen området för direkt beskattning av medlemsstaternas befogenhet.

368 Irland, ASI och AOE har kritiserat kommissionen för att ha överskridit sina befogenheter genom att grunda sig på en ensidig och felaktig tolkning av irländsk skatterätt, särskilt section 25 TCA 97. Dessutom införde kommissionen processuella bestämmelser för att bedöma nationell beskattning som inte finns i irländsk rätt. Vidare överskred kommissionen sina befogenheter genom att motivera antagandet av det omtvistade beslutet med konstaterandet att ASI och AOE var statslösa när det gäller skattemässig hemvist.

369 Kommissionen har, med stöd av Republiken Polen och Eftas övervakningsmyndighet, bestritt samtliga dessa argument. Kommissionen har i huvudsak erinrat om att även om medlemsstaterna har suveränitet på skatteområdet, måste alla skatteåtgärder som vidtas av en medlemsstat vara förenliga med unionsrättens regler om statligt stöd.

370 Det följer av domstolens praxis att medlemsstaternas åtgärder på områden där det inte har skett någon harmonisering av unionsrätten inte är undantagna från tillämpningsområdet för EUF-fördragets bestämmelser om kontroll av statligt stöd. Medlemsstaterna ska således utöva sin befogenhet på området för direkt beskattning, såsom den befogenhet som de har när det gäller förhandsbesked i skattefrågor, med iakttagande av unionsrätten och särskilt bestämmelserna om statligt stöd i EUF-fördraget. De ska följaktligen vid utövandet av denna befogenhet avhålla sig från att vidta åtgärder som kan utgöra statligt stöd som är oförenligt med den inre marknaden i den mening som avses i artikel 107 FEUF (dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen, C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkterna 120 och 121 och där angiven rättspraxis).

371 Åtgärder för direkt beskattning, såsom förhandsbesked i skattefrågor som utfärdas av medlemsstaterna, kan således kvalificeras som statligt stöd under förutsättning att samtliga villkor för tillämpning av artikel 107.1 FEUF, vilka det erinrats om i punkt 74 ovan, är uppfyllda (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen, C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 119).

372 Mer specifikt beträffande villkoret att den aktuella åtgärden ska innebära att en ekonomisk fördel beviljas, följer det av fast rättspraxis att när det gäller skatteåtgärder kan själva förekomsten av en fördel endast fastställas i förhållande till en så kallad normal beskattning (dom av den 6 september 2006, Portugal/kommissionen, C‑88/03, EU:C:2006:511, punkt 56).

373 För att avgöra huruvida det föreligger en skattefördel ska den situation som gäller för mottagaren till följd av tillämpningen av den aktuella åtgärden jämföras med den situation som, i avsaknad av denna åtgärd, skulle ha förelegat för vederbörande om de normala skattereglerna hade tillämpats (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen, C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 92).

374 I förevarande fall ska icke-hemmahörande företag som bedriver affärsverksamhet i Irland genom en filial enligt section 25 TCA 97 endast beskattas, vad gäller deras rörelseintäkter, på vinst från den affärsverksamhet som direkt eller indirekt kan tillskrivas den irländska filialen. I den bestämmelsen definieras det inte någon specifik metod för att bestämma de beskattningsbara vinsterna för irländska filialer till icke-hemmahörande företag.

375 Det framgår emellertid av Irlands inlagor och av parternas muntliga anföranden vid förhandlingen att det vid tillämpningen av section 25 TCA 97 ska tas hänsyn till de faktiska omständigheterna och situationen för filialen i Irland, bland annat de funktioner som utförs, de tillgångar som används och de risker som filialen bär.

376 Mot denna bakgrund och såsom följer av den rättspraxis som det hänvisats till i punkt 373 ovan, behövde kommissionen – för att avgöra huruvida det förelåg en fördel i förevarande fall – kunna jämföra den skattemässiga behandling av ASI och AOE som är följden av tillämpningen av de omtvistade förhandsbeskeden med den skattemässiga behandling som skulle vara förbehållen dessa båda företag om, i avsaknad av förhandsbeskeden, de normala beskattningsreglerna i Irland hade tillämpats på dem.

377 Kommissionen kan följaktligen inte klandras för att ha gjort en ensidig tillämpning av de materiella skattereglerna och för att ha genomfört en de facto skatteharmonisering, när den prövade huruvida de beskattningsbara vinsterna i Irland för ASI och AOE beräknade enligt de vinstallokeringsmetoder som hade godkänts i de omtvistade förhandsbeskeden, motsvarade de vinster som, i avsaknad av förhandsbeskeden, skulle ha allokerats till dessa båda företags irländska filialer enligt section 25 TCA 97, med hänsyn till de funktioner som dessa filialer utförde, de tillgångar som de använde och de risker som de bar.

378 För det andra, beträffande Irlands argument att kommissionen infört processuella bestämmelser för att bedöma nationell beskattning som är främmande för irländsk rätt, gör domstolen följande bedömning. Irland har gjort gällande att kommissionen i punkterna 262, 274, 363 och 368 i det omtvistade beslutet hade hävdat att de omtvistade förhandsbeskeden inte grundade sig på vinstallokeringsrapporter, att de inte uppdaterats regelbundet och att de irländska skattemyndigheterna före antagandet av förhandsbeskeden inte hade företagit någon utredning avseende andra företag inom Applekoncernen, oberoende av var dessa företag bedrev sin verksamhet.

379 Det ska i detta hänseende erinras om att kommissionen i enlighet med sitt förstahandsresonemang drog slutsatsen, i skälen 265–321 i det omtvistade beslutet, att det förelåg en selektiv fördel på grund av att Applekoncernens ip-licenser inte hade allokerats till ASI:s och AOE:s irländska filialer. I skälen 325–360 i det omtvistade beslutet fann kommissionen i enlighet med sitt andrahandsresonemang att det förelåg en selektiv fördel på grund av ett olämpligt val av metod för att allokera vinster till de irländska filialerna. I skälen 369–403 i det omtvistade beslutet fann kommissionen i enlighet med sitt alternativa resonemang att det förelåg en selektiv fördel på grund av att de omtvistade förhandsbeskeden gjorde ett skönsmässigt undantag från section 25 TCA 97.

380 Det kan följaktligen inte anses att kommissionen grundade sin slutsats att det förelåg en selektiv fördel på ett åsidosättande av processuella regler i förevarande fall. Under dessa omständigheter kan Irlands anmärkningar, som det erinrats om i punkt 368 ovan, inte godtas då de är verkningslösa.

381 För det tredje, beträffande argumentet att ASI och AOE beskrivits som statslösa när det gäller skattemässig hemvist gör domstolen följande bedömning. Det är visserligen riktigt att kommissionen i punkterna 52, 276, 277 och 281 i det omtvistade beslutet använt sig av denna beskrivning i sitt resonemang där den drog slutsatsen att dessa båda företag saknade fysisk närvaro utanför Irland.

382 Den omständigheten att kommissionen använde sig av denna beskrivning innebär emellertid inte att den grundade sig på denna beskrivning för att dra slutsatsen att det förelåg en selektiv fördel. Tvärtom visar de skäl i det omtvistade beslutet som anges i punkt 379 ovan att så inte är fallet.

383 Mot denna bakgrund och av samma skäl som anförts i punkt 380 ovan är de anmärkningar som Irland, ASI och AOE riktat mot kommissionen för att ha överskridit sina befogenheter genom att beskriva dessa båda företag som statslösa när det gäller skattemässig hemvist verkningslösa.

384 Mot bakgrund av det anförda kan talan inte vinna bifall såvitt avser den åttonde grunden i mål T‑778/16 och den fjortonde grunden i mål T‑892/16, avseende kommissionens överskridande av sina befogenheter och dess inblandning i medlemsstaternas befogenheter.

385 Sökandena har hävdat att det omtvistade beslutet, vilket i flera delar är bristfälligt motiverat, inte uppfyller kraven i artikel 296 FEUF och artikel 41.2 c i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna.

386 Enligt sökandena är kommissionens resonemang i det omtvistade beslutet inte klart och entydigt och gör det således inte möjligt för unionsdomstolen att göra sin prövning.

387 För det första är det omtvistade beslutet inkonsekvent avseende identifieringen av den regel som Irland påstås ha åsidosatt, särskilt vad gäller källorna till och räckvidden av armlängdsprincipen, vilka anges i skälen 255–257 i nämnda beslut. I skäl 451 i det omtvistade beslutet anges att det stödbelopp som ska återkrävas skulle kunna minskas om ASI:s försäljning i EMEIA-regionen retroaktivt registrerades i andra länder än Irland. Detta skäl motsäger kommissionens slutsats i punkterna 412 och 413 i samma beslut att Irland hade utfärdat förhandsbesked i skattefrågor som hade reducerat ASI:s beskattningsbara vinster jämfört med de vinster som skulle ha beskattats om ASI hade omfattats av de skatteregler som gällde i allmänhet. Kommissionen har inte heller tillräckligt motiverat sin granskning för att fastställa huruvida det påstådda stödet kunde påverka handeln mellan medlemsstaterna. Slutligen motsade kommissionen sig själv när den, i skälen 50 och 416 i det omtvistade beslutet, angav att ASI och AOE styrdes och kontrollerades från Förenta staterna, samtidigt som den i skäl 286 i beslutet angav att dessa företag faktiskt kontrollerades från Irland.

388 Kommissionen har, med stöd av Republiken Polen och Eftas övervakningsmyndighet, bestritt samtliga dessa argument.

389 Det framgår av fast rättspraxis att motiveringsskyldigheten utgör en väsentlig formföreskrift som ska särskiljas från frågan huruvida motiveringen är grundad, vilken ska hänföras till frågan huruvida den omtvistade rättsakten är lagenlig i materiellt hänseende (dom av den 22 mars 2001, Frankrike/kommissionen, C‑17/99, EU:C:2001:178, punkt 35, och dom av den 29 september 2011, Elf Aquitaine/kommissionen, C‑521/09 P, EU:C:2011:620, punkt 146 och där angiven rättspraxis).

390 Motiveringen av ett beslut utgör nämligen det formella uttrycket av de skäl som beslutet grundar sig på. Om dessa skäl innehåller felaktigheter, inverkar detta på beslutets lagenlighet i materiellt hänseende, men inte på motiveringen av beslutet, som kan vara tillräcklig trots att den innehåller felaktiga skäl. Härav följer att anmärkningar och argument som avser att ifrågasätta en rättsakts lagenlighet i materiellt hänseende saknar verkan om de åberopas till stöd för en grund som avser avsaknad av, eller bristfällig, motivering (dom av den 18 juni 2015, Ipatau/rådet, C‑535/14 P, EU:C:2015:407, punkt 37 och där angiven rättspraxis).

391 Den motivering som krävs enligt artikel 296 FEUF ska dessutom vara anpassad till rättsaktens beskaffenhet. Av motiveringen ska klart och tydligt framgå hur den institution som har antagit rättsakten har resonerat, så att de som berörs därav kan få kännedom om skälen för den vidtagna åtgärden och så att behörig domstol ges möjlighet att utföra sin prövning (dom av den 15 juli 2004, Spanien/kommissionen, C‑501/00, EU:C:2004:438, punkt 73 och där angiven rättspraxis).

392 Det krävs inte att samtliga relevanta faktiska och rättsliga omständigheter anges i motiveringen, eftersom bedömningen av huruvida motiveringen av en rättsakt uppfyller kraven i denna artikel inte ska ske endast utifrån rättsaktens ordalydelse utan även utifrån det sammanhang som rättsakten ingår i och rättsreglerna på det ifrågavarande området (dom av den 2 april 1998, kommissionen/Sytraval och Brink’s France, C‑367/95 P, EU:C:1998:154, punkt 63, och dom av den 2 september 2021, kommissionen/Tempus Energy och Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, punkt 198 och där angiven rättspraxis).

393 I förevarande fall har Irland, ASI och AOE varit aktivt delaktiga i det formella granskningsförfarandet. Domstolen konstaterar dessutom att Irland ASI och AOE, mot bakgrund av sina inlagor i tribunalen, har beretts tillfälle att på ett ändamålsenligt sätt ifrågasätta det omtvistade beslutets materiella riktighet.

394 Vidare finns det inte några brister i det omtvistade beslutet som skulle ha hindrat domstolen från att göra en fullständig laglighetsprövning.

395 I övrigt har sökandena inte sökt att ifrågasätta att det saknas motiveringen till de påstående som gjorts i det omtvistade beslutet, utan de har ifrågasatt den materiella riktigheten bakom dessa påståenden.

396 Talan kan således inte vinna bifall såvitt avser den nionde grunden i mål T‑778/16 och den trettonde grunden i mål T‑892/16. Talan kan inte bifallas på någon av de grunder som åberopats mot kommissionens förstahandsresonemang.

397 Domstolen finner följaktligen att det genom kommissionens förstahandsresonemang i det omtvistade beslutet är visat att den fördel som beviljats ASI och AOE i de omtvistade förhandsbeskeden är selektiv. De grunder och argument som har åberopats av Irland, ASI och AOE för att ifrågasätta de bedömningar som kommissionen gjort i sitt andrahandsresonemang och i sitt alternativa resonemang behöver följaktligen inte prövas. Talan i respektive mål ska således ogillas.

398 När överklagandet avvisas eller ogillas, eller när överklagandet bifalls och domstolen själv slutligt avgör saken, ska domstolen enligt artikel 184.2 i rättegångsreglerna besluta om rättegångskostnaderna.

399 Enligt artikel 138.1 i rättegångsreglerna, som enligt artikel 184.1 i rättegångsreglerna ska tillämpas i mål om överklagande, ska tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna om detta har yrkats.

400 Eftersom kommissionens överklagande i förevarande fall har bifallits och Irlands respektive ASI:s och AOE:s talan mot det omtvistade beslutet har ogillats, ska Irland samt ASI och AOI, i enlighet med kommissionens yrkande, förpliktas att bära sina rättegångskostnader och ersätta kommissionens rättegångskostnader i målet om överklagande och i första instans.

401 I artikel 140.1 i rättegångsreglerna, som enligt artikel 184.1 i dessa regler är tillämplig i mål om överklagande, föreskrivs att medlemsstater och institutioner som har intervenerat ska bära sina rättegångskostnader.

402 Storhertigdömet Luxemburg och Republiken Polen ska således bära sina rättegångskostnader.

403 Enligt artikel 140.2 i rättegångsreglerna, som är tillämplig i mål om överklagande med stöd av artikel 184.1 i dessa regler, ska Eftas övervakningsmyndighet bära sina rättegångskostnader när den intervenerat i ett mål.

404 Eftas övervakningsmyndighet ska följaktligen bära sina rättegångskostnader såväl i första instans som i målet om överklagande.

1 Rättegångsspråk: engelska.

2 Konfidentiella uppgifter har utelämnats.