Domstolens dom (femte avdelningen) den 4 mars 2021

I mål C‑362/19 P, angående ett överklagande enligt artikel 56 i stadgan för Europeiska unionens domstol, som ingavs den 6 maj 2019,

DOMSTOLEN (femte avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden E. Regan (referent), domstolens ordförande K. Lenaerts, tillika tillförordnad domare på femte avdelningen, samt domarna M. Ilešič, C. Lycourgos och I. Jarukaitis, generaladvokat: G. Pitruzzella, justitiesekreterare: handläggaren L. Carrasco Marco,

efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 24 juni 2020,

och efter att den 15 oktober 2020 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

Unionsrätt

Bakgrunden till tvisten och det omtvistade beslutet

Förfarandet vid tribunalen och den överklagade domen

Parternas yrkanden

Prövning av överklagandet

Parternas argument

Domstolens bedömning

Upptagande till prövning

Prövning i sak

Återförvisning av målet till tribunalen

Den andra grunden: Åsidosättande av artikel 107.1 FEUF, dels på grund av att kommissionen gjort en felaktig bedömning av huruvida det förelåg en fördel, dels på grund av åsidosättande av principen om god förvaltningssed vid granskningen av förekomsten av nämnda förmån

Parternas argument

Domstolens bedömning

Den tredje grunden: Åsidosättande av principen om skydd för berättigade förväntningar och av rättssäkerhetsprincipen

Parternas argument

Domstolens bedömning

Den fjärde grunden: Åsidosättande av artikel 107.1 FEUF genom att kommissionen inte beaktat att den omtvistade åtgärden var motiverad av skattesystemets inre logik

Parternas argument

Domstolens bedömning

Den femte grunden: Åsidosättande av artikel 108 FEUF och artiklarna 21–23 i förordning 2015/1589, genom att kommissionen beslutat att ett befintligt stöd ska återkrävas och inte följt det förfarande som gäller för denna typ av stöd

Parternas argument

Domstolens bedömning

Rättegångskostnader

1 Europeiska kommissionen har yrkat att domstolen ska upphäva den dom som meddelades av Europeiska unionens tribunal den 26 februari 2019, Fútbol Club Barcelona/kommissionen ( T‑865/16, EU:T:2019:113) (nedan kallad den överklagade domen), i vilken tribunalen ogiltigförklarade kommissionens beslut (EU) 2016/2391 av den 4 juli 2016 om statligt stöd SA.29769 (2013/C) (f.d. 2013/NN) som Spanien har beviljat vissa spanska fotbollsklubbar (EUT L 357, 2016, s. 1) (nedan kallat det omtvistade beslutet)

2 I artikel 1 i rådets förordning (EU) 2015/1589 av den 13 juli 2015 om tillämpningsföreskrifter för artikel 108 [FEUF] (EUT L 248, 2015, s. 9), med rubriken Definitioner, föreskrivs följande:

3 Artiklarna 21–23 i förordningen återfinns i kapitel VI, som rör förfarandet rörande befintliga stödordningar.

4 Artikel 4 i kommissionens förordning (EG) nr 794/2004 av den 21 april 2004 om genomförande av rådets förordning (EU) 2015/1589 (EUT L 140, 2004, s. 1), i dess lydelse enligt kommissionens förordning (EU) 2015/2282 av den 27 november 2015 (EUT L 325, 2015, s. 1), har rubriken Förenklat förfarande för anmälan av vissa ändringar av befintligt stöd. I artikel 4.1 första meningen i denna förordning föreskrivs att för det ändamål som avses i artikel 1 c i förordning 2015/1589 skall en ändring av befintligt stöd vara varje ändring, utom ändringar av rent formell eller administrativ art som inte kan påverka bedömningen av stödåtgärdens förenlighet med den [inre] marknaden.

5 Bakgrunden till tvisten är enligt punkterna 1–6 i den överklagade domen följande:

6 Fútbol Club Barcelona (nedan kallad FCB) väckte, genom ansökan som inkom till tribunalens kansli den 7 december 2016, talan om ogiltigförklaring av det omtvistade beslutet.

7 Konungariket Spanien tilläts, genom beslut av ordföranden på tribunalens fjärde avdelning av den 25 april 2017, att intervenera i målet till stöd för FCB:s yrkanden.

8 FCB åberopade fem grunder till stöd för sin talan. Den första grunden rörde åsidosättande av artikel 49 FEUF, jämförd med artiklarna 107 och 108 FEUF samt artikel 16 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna, eftersom kommissionen hade åsidosatt sin skyldighet att, i förfaranden avseende statligt stöd, beakta överträdelser av andra bestämmelser i fördraget. Den andra grunden avsåg åsidosättande av artikel 107.1 FEUF, dels på grund av att kommissionen gjort en felaktig bedömning av huruvida det förelåg en fördel, dels på grund av åsidosättande av principen om god förvaltningssed vid granskningen av förekomsten av nämnda förmån. Den tredje grunden rörde åsidosättande av principen om skydd för berättigade förväntningar och rättssäkerhetsprincipen. Den fjärde grunden avsåg åsidosättande av artikel 107.1 FEUF, på grund av att kommissionen inte hade beaktat att den omtvistade åtgärden var motiverad med hänsyn till skattesystemets inre logik. Den femte grunden avsåg slutligen åsidosättande av artikel 108 FEUF, eftersom kommissionen hade beslutat att ett befintligt stöd skulle återkrävas och inte hade iakttagit det förfarande som föreskrivs för denna typ av stöd.

9 Tribunalen fann i punkterna 25–37 i den överklagade domen att talan inte kunde vinna bifall såvitt avsåg den första grunden och biföll därefter talan såvitt avsåg den andra grunden.

10 Tribunalen fann i detta avseende, såsom bland annat framgår av punkterna 59 och 67 i nämnda dom, att kommissionen inte hade uppfyllt sin skyldighet att bevisa att den aktuella nationella åtgärden, som följde av kombinationen av det särskilda skattesystem som var tillämpligt på icke-vinstdrivande enheter och den undantagsbestämmelse som införts genom sjunde tilläggsbestämmelsen till lag 10/1990, innebar att professionella fotbollsklubbar som gått med överskott under de år som föregick lagens antagande inte behövde byta juridisk form till idrottsaktiebolag för att få fortsätta att bedriva verksamhet under den juridiska formen av en icke-vinstdrivande enhet (nedan kallad den omtvistade åtgärden), gav de klubbar som omfattades av denna åtgärd en fördel, med hänsyn till procentsatsen för skatteavdraget för återinvestering av extraordinär vinst var lägre för dessa enheter än den som gäller för idrottsaktiebolag.

11 Följaktligen ogiltigförklarade tribunalen det omtvistade beslutet utan att pröva de tre andra grunder som hade åberopats av FCB.

12 Kommissionen har i sitt överklagande yrkat att domstolen ska

13 FCB och Konungariket Spanien har yrkat att talan ska ogillas och att kommissionen ska förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna.

14 Kommissionen har till stöd för sitt överklagande åberopat en enda grund, som består av två delar, nämligen att tribunalen i den överklagade domen åsidosatt artikel 107.1 FEUF när det gäller dels begreppet fördel som kan utgöra statligt stöd, i den mening som avses i denna bestämmelse, dels den omsorgsplikt som åligger kommissionen vid prövningen av huruvida det föreligger ett stöd och bevisbördan för att det föreligger en fördel.

15 I den enda grundens första del har kommissionen gjort gällande att tribunalen gjorde sig skyldig till felaktig rättstillämpning när den bedömde vilken prövning som kommissionen ska göra för att avgöra huruvida en skattefördel ger stödmottagarna en fördel och följaktligen huruvida denna ordning kan utgöra ett statligt stöd, i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF.

16 Kommissionen anser särskilt att tribunalen gjorde fel när den fann att kommissionen var skyldig att inte bara göra en analys av de kriterier som är knutna till regelverket som kan försätta stödmottagaren i en mer förmånlig situation än andra företag som omfattas av de allmänna reglerna (till exempel en förmånlig skattesats), utan även en analys av missgynnande element i nämnda regelverk som är avhängiga av omständigheter som ligger utanför regelverket och som varierar mellan olika beskattningsår (exempelvis skatteavdraget för återinvestering av extraordinär vinst, vilket är avhängigt investeringsbeslut som fattas av de stödmottagande företagen), även om de ofördelaktiga omständigheterna är slumpartade och varken på ett systematiskt sätt kan neutralisera fördelen eller förutses i en prövning på förhand av det aktuella skattesystemet.

17 Kommissionen har för det första gjort gällande att den analys som gjordes i det omtvistade beslutet, i motsats till vad tribunalen slog fast i punkt 69 i den överklagade domen, endast avsåg en stödordning och inte även individuella stöd. Tribunalen har gjort en felaktig tolkning av både det omtvistade beslutet och artikel 1 d i förordning 2015/1589. Även om det i förevarande fall är möjligt att identifiera vilka som gynnas av den granskade stödordningen, består den omtvistade åtgärden i en bestämmelse enligt vilken stöd som inte har samband med ett visst projekt kan beviljas ett eller flera företag för obestämd tid eller till ett obestämt belopp, i den mening som avses i denna bestämmelse. Kommissionen kunde följaktligen ha begränsat sig till att analysera det ifrågavarande skattesystemets allmänna särdrag för att visa att kriterierna för att ett statligt stöd ska anses föreligga var uppfyllda och den var inte skyldig att undersöka huruvida stödet i fråga faktiskt hade förverkligats för varje stödmottagande klubb. Detta konkreta förverkligande ska fastställas först vid tidpunkten för återkravet.

18 Kommissionen har för det andra gjort gällande att den, när den granskar en nationell åtgärd som kan utgöra ett statligt stöd, ska utgå från de uppgifter som var tillgängliga när det granskade skattesystemet antogs samt genomföra en prövning på förhand för att fastställa huruvida detta system kan ge en fördel. Vid fastställandet av huruvida det föreligger statligt stöd får nämligen en åtgärd som genomförts utan föregående anmälan inte behandlas förmånligare än en anmäld åtgärd.

19 Av detta följer att det som är avgörande i analysen av kriteriet om förekomsten av en fördel är frågan huruvida åtgärden kan medföra en fördel. Den omständigheten att det på grundval av senare tillkomna uppgifter kan styrkas att fördelen i ett visst antal fall inte har förverkligats kan därför inte vara avgörande för att fastställa huruvida nämnda fördel ska anses föreligga. Detta gäller i ännu högre grad när kommissionen ska granska en stödordning. Enligt kommissionen kompenseras visserligen fördelarna med den aktuella ordningen under ett visst räkenskapsår helt av de nackdelar som följer av samma ordning, men fördelen kommer inte att uppstå under det aktuella räkenskapsåret och det är därför inte nödvändigt att för detta specifika räkenskapsår återkräva stödet från den berörda stödmottagaren.

20 Enligt dessa principer utgör tillämpningen av en lägre bolagsskattesats på vissa företag en fördel, i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, eftersom den direkt eller indirekt kan gynna dessa företag. Denna fördel förverkligas varje gång dessa företag redovisar vinster som ska tas med i beskattningsunderlaget.

21 I förevarande fall är det riktigt att det skattesystem som gäller för icke‑vinstdrivande enheter föreskriver ett lägre skatteavdrag för återinvestering av extraordinär vinst än skatteavdraget i de allmänna reglerna för företagsbeskattning. Tribunalen gjorde sig emellertid skyldig till felaktig rättstillämpning, särskilt i punkterna 53, 56, 60, 66 och 73–76 i den överklagade domen, när den bedömde sambandet mellan gynnsamma och ogynnsamma inslag i det skattesystem som gäller för icke-vinstdrivande enheter. När en undantagsordning även medför vissa nackdelar eller ofördelaktiga omständigheter som är följden av andra faktorer än regelverket och som varierar mellan olika räkenskapsår, kan dessa faktorer inte uppfattas som faktorer som neutraliserar fördelen, om det inte finns ett samband mellan dessa faktorer och fördelen som säkerställer neutraliseringen av fördelen under samtliga beskattningsår. Så är emellertid inte fallet i förevarande mål.

22 Kommissionen hävdar till att börja med att även om skattesatsen och procentsatsen för skatteavdraget för återinvestering av extraordinär vinst ingår som delar i både de allmänna reglerna och i det specifika system som gäller för icke-vinstdrivande enheter, så är avdragsbeloppet dock avhängigt en faktor som är extern i förhållande till detta system och som saknar all anknytning till tillämpningen av skattesatsen. Detta belopp är nämligen knutet till varje klubbs investeringspolicy vad gäller spelarövergångar under ett visst räkenskapsår. Det är således fråga om en slumpartad faktor som saknar anknytning till den fördel som följer av tillämpningen av den förmånliga skattesatsen och vars verkningar enbart kan bestämmas när fördelen förverkligas under varje givet räkenskapsår. Tvärtemot vad tribunalen slog fast är det således inte möjligt att avskilja bedömningen av denna faktor från tillämpningen av den förmånliga skattesatsen, vilken i sig kan medföra en fördel för de klubbar på vilka denna skattesats tillämpas.

23 Vidare säkerställer skattesystemet för icke-vinstdrivande enheter inte att de ogynnsamma inslagen i detta system systematiskt neutraliserar dess fördelar. Skattesatsen tillämpas nämligen på vinsten, som är resultatet av det berörda företagets normala verksamhet, medan avdraget baseras på återinvestering av vissa former av extraordinär vinst, som på det specifika området för fotboll i praktiken härrör från spelarövergångar. Av detta följer att de båda aktuella inslagen i skattesystemet inte är inbördes jämförbara och därför inte kan ta ut varandra.

24 Slutligen granskas det faktiska förverkligandet av fördelen för varje beskattningsår inom ramen för den årliga skatt som ska betalas, och det kan således variera från ett år till ett annat. Enligt kommissionen ska denna bedömning även inkludera de skattetillgodohavanden som klubbarna kan få under varje beskattningsår och som inte kan fastställas på förhand.

25 För det tredje anser kommissionen att det följer av det ovan anförda att tribunalen, i punkterna 72–75 i den överklagade domen, gjort en felaktig tolkning av domen av den 8 december 2011, France Télécom/kommissionen ( C‑81/10 P, EU:C:2011:811). Även om det är riktigt att den skattelagstiftning som var i fråga i den domen uppvisade vissa skillnader i förhållande till den skattelagstiftning som är aktuell i förevarande mål, så framgår det nämligen klart av nämnda dom att en särskild skatteordning ska anses ge de berörda en fördel när den, vid tidpunkten för dess antagande, kan leda till lägre skatt för de berörda, även när externa omständigheter är avgörande för om denna förmån verkligen ska uppstå.

26 Genom den andra delgrunden i sin enda grund har kommissionen gjort gällande att tribunalen gjort sig skyldig till felaktig rättstillämpning beträffande kommissionens omsorgsplikt och bevisbörda för att styrka att det föreligger en fördel.

27 Tribunalen gjorde nämligen fel när den i punkt 59 i den överklagade domen kritiserade kommissionen för att inte ha begärt de upplysningar mot bakgrund av vilka kommissionen skulle ha kunnat styrka att den omständigheten att det tillämpas ett mindre gynnsamt tak för skatteavdrag vad gäller icke-vinstdrivande enheter än för idrottsaktiebolag inte utjämnar den fördel som följer av en lägre skattesats. Mot bakgrund av övervägandena i den första delgrunden i den enda grunden för överklagandet var det inte nödvändigt att styrka detta. När det aktuella skattesystemet antogs var det nämligen i praktiken omöjligt att förutse på vilket sätt den lägre skattesatsen skulle kombineras med det avdragsgilla belopp som följer av skatteavdraget för återinvestering av extraordinär vinst. En prövning i efterhand av huruvida fördelen har förverkligats, såsom den som tribunalen i huvudsak kräver, är inte nödvändig för att fastställa huruvida det föreligger en fördel som följer av ett statligt stöd. Den lösning som tribunalen valt gynnar därför stödordningar som inte har anmälts jämfört med anmälda stödordningar.

28 FCB har gjort gällande att vissa argument och delar i kommissionens överklagande saknar relevans.

29 Till att börja med har kommissionen åberopat nya omständigheter och inkommit med nya bevis. Kommissionen har nämligen först nu hävdat att skatteavdraget för återinvestering av extraordinär vinst utgör en slumpartad faktor utan anknytning till den nominella bolagsskattesatsen och den har först nu, som bilaga till sin replik, gett in en handling avseende de spelaröverföringar som bland annat FCB genomfört. Kommissionen har även framfört en rad nya påståenden angående den nationella lagstiftningen om skatteavdrag för återinvestering av extraordinär vinst.

30 Kommissionen anser vidare att de faktiska omständigheter som har vederlagts i den överklagade domen är styrkta. Det är i synnerhet oriktigt att kommissionen, i skäl 35 i det omtvistade beslutet, visat att skattereglerna för icke-vinstdrivande enheter är mer förmånliga än det gemensamma skattesystemet för idrottsaktiebolag. Detta påstående innebär dessutom ett ifrågasättande av tribunalens bedömning av de faktiska omständigheterna i punkterna 61 och 62 i den överklagade domen.

31 Slutligen har kommissionen framfört påståenden om det omtvistade beslutet som inte överensstämmer med verkligheten. Kommissionen har nämligen varken i skäl 95 eller någon annanstans i detta beslut konstaterat att återkravets storlek fastställs av de spanska myndigheterna och att det ska bedömas från fall till fall.

32 Vad gäller frågan huruvida överklagandet är välgrundat har FCB, vad gäller den första delen av kommissionens enda grund, för det första gjort gällande att den åtgärd som avses i det omtvistade beslutet inte utgör en stödordning, utan består av individuella stöd till de fyra särskilt identifierade klubbarna. I det omtvistade beslutet beskrev kommissionen nämligen en åtgärd som var riktad enbart till fyra klubbar och kommissionen specificerade att ingen annan klubb skulle ha kunnat omfattas av den. När en nationell lagstiftning endast har till syfte att gynna konkreta och identifierade företag, ska denna lagstiftning emellertid inte anses utgöra en stödordning, utan som ett eller flera individuella stöd.

33 FCB har för det andra hävdat att skattesystemet för icke-vinstdrivande enheter inte har medfört någon fördel för de fyra klubbarna i fråga. På det rättsliga planet är det spanska skattesystemet utformat för att uppnå skatteneutralitet och därmed se till att icke-vinstdrivande enheter omfattas av samma skattesats som näringsidkare. Ur praktisk synvinkel är det verkningarna, och inte den juridiska formen, som är avgörande för bedömningen av huruvida det föreligger en fördel. Kommissionen är skyldig att analysera alla delar i den aktuella rättsordningen, såväl de som ger en fördel som de som utjämnar den, samt deras kumulativa effekter.

34 I förevarande situation hade skyldigheten att omvandla sig till idrottsaktiebolag emellertid inte enbart verkningar på skattesatsen, utan även på nivån på de tillämpliga avdragen. För att bedöma den nationella åtgärden i fråga på ett lämpligt sätt, skulle det följaktligen ha varit nödvändigt att beakta inte bara indicier och bevis som tyder på att det föreligger ett stöd, utan även de indicier och bevis som visar att det inte förelåg något stöd. Med hänsyn till spelarövergångars betydelse inom sektorn professionell fotboll är det skattesystem som erbjuder de största avdragen i samband med dessa övergångar, det vill säga det system som är tillämpligt på näringsidkare, alltid mer förmånligt på lång sikt. Kommissionen gjorde sig således skyldig till ett dubbelt fel vid bedömningen av huruvida det förelåg en fördel. För det första har den inriktat sig på den nominella skattesatsen, trots att det är den effektiva skattesatsen som är av betydelse. Eftersom skattesystemet föreskriver skattelättnader vars verkningar kan sträcka sig över flera räkenskapsår, borde bedömningen ha avsett medellång eller lång sikt.

35 För det tredje anser FCB att den aktuella skatteordningen inte har någon likhet med den skatteordning som analyserades i domen av den 8 december 2011, France Télécom/kommissionen ( C‑81/10 P, EU:C:2011:811). För det första omfattas de fyra aktuella klubbarna inte av något undantag från det allmänna skattesystemet, utan omfattas av de vanliga regler som är tillämpliga på icke‑vinstdrivande enheter. Vidare finns det inget som visar att den skattelagstiftning som är tillämplig på dessa fyra klubbar är mer förmånlig. I förevarande fall är det slutligen inte stödets storlek som ifrågasätts, utan om det ens föreligger ett sådant stöd.

36 Vad gäller den andra delen av den enda grunden för överklagandet har FCB gjort gällande att kommissionen, mot bakgrund av sin skyldighet att vara opartisk och sin omsorgsplikt, borde ha granskat åtgärdens samtliga verkningar, däribland de som utjämnar eller neutraliserar en möjlig fördel.

37 För det första anser FCB att kommissionen förväxlat förekomsten av en fördel med beräkningen av stödet. Begreppet fördel är detsamma vad gäller individuella stödåtgärder och stödordningar. Det grundläggande kriteriet är åtgärdens verkningar för den potentiella stödmottagaren. Kommissionen har således ingen befogenhet att göra en delvis prövning av en åtgärds verkningar genom att enbart beakta de verkningar som medför en fördel (till exempel den nominella skattesatsen), men inte de som utjämnar denna fördel (till exempel avdrag). I det omtvistade beslutet underlät kommissionen att granska flera allmänna särdrag hos den aktuella stödordningen, såsom de tillämpliga avdragen, huruvida dessa avdrag är vanligt förekommande på den relevanta marknaden eller betydelsen av skattetillgodohavanden.

38 För det andra har FCB gjort gällande att behovet av att göra en prövning på förhand inte utgör hinder för att avdrag beaktas. Kommissionen har nämligen befogenhet att från den berörda medlemsstaten begära bedömningar om åtgärdens verkningar eller beräkningen av dess verkningar under de föregående räkenskapsåren. I fråga om åtgärder som har antagits utan föregående anmälan kan det tas hänsyn till det sätt på vilket ordningen fungerar i praktiken. Under alla omständigheter innehåller det omtvistade beslutet ingen prövning på förhand.

39 För det tredje anser FCB att kommissionen, som är skyldig att genomföra det administrativa förfarandet på ett omsorgsfullt och opartiskt sätt, ska granska både de faktorer som talar för att det föreligger ett stöd och de faktorer som talar för att det inte föreligger något stöd. Kommissionen får därför inte koncentrera sig enbart på faktorer som styrker att ett stöd är för handen. Kommissionen borde således ha bedömt den faktiska skattesatsen och i detta sammanhang beaktat de avdrag som betonats under det administrativa förfarandet.

40 För det fjärde har FCB påpekat att kommissionens skyldighet att styrka att det föreligger en fördel kräver att den granskar åtgärdens samtliga kumulerade konsekvenser för stödmottagarna. Det är med andra ord inte tillräckligt att granska den nominella skattesatsen. Vidare är ett bevis som enbart grundas på en jämförelse mellan nominella skattesatser inte ändamålsenligt, eftersom ett skattesystem består av en uppsättning av bestämmelser, vilka även inkluderar avdrag, regler för att fastställa beskattningsunderlaget och skattebefrielser. När, såsom i förevarande situation, kommissionen presenteras ett indicium på att det eventuellt inte föreligger någon fördel, så är kommissionen skyldig att begära nödvändiga upplysningar från den berörda medlemsstaten.

41 Konungariket Spanien har för det första påpekat att en felaktig bedömning av huruvida skatteåtgärder utgör statligt stöd kan rubba den institutionella jämvikt som har inrättats genom fördragen, eftersom artikel 107 FEUF inte tilldelar kommissionen någon självständig lagstiftningsbefogenhet på området för företagsbeskattning. Skattesatsen är en grundläggande del av rättsordningen vad rör en viss skatt och skattesatsen omfattas således av medlemsstaternas självbestämmande i skattefrågor och befogenhet. Kommissionens föga noggranna prövning undergräver därför medlemsstaternas befogenheter.

42 Konungariket Spanien anser för det andra att det är felaktigt att anse att redan förekomsten av en differentierad skattesats innebär att det är fråga om ett statligt stöd. Även om skattesatsen är en grundläggande del av varje skatteåtgärd, så kan det inte fastställas att det föreligger ett statligt stöd enbart på grundval av att det aktuella skattesystemet, enligt en preliminär förhandsbedömning, kan medföra en årlig fördel som enbart följer av en lägre skattesats, oberoende av bedömningen av huruvida skattetillgodohavanden kommer att tillämpas. Ett sådant synsätt skulle leda till det felaktiga konstaterandet att en eventuell differentierad skattesats mellan företag innebär att en fördel beviljats. En rationell nationell lagstiftare skulle, när den utformar en skatteåtgärd, beakta verkningarna av tillämpningen av både skattesatsen och avdragen. Därför kan avdragen inte uppfattas som ett inslag utan anknytning till fastställandet av skattesatsen eller ett slumpartat inslag som är avhängigt faktorer som är externa i förhållande till systemet.

43 I förevarande fall visar en analys av hur skatteavdraget för återinvestering av extraordinär vinst i den spanska skattelagstiftningen har utvecklats till följd av de olika lagstiftningsändringarna att den nationella lagstiftaren har beaktat den begränsning av skatteskulden som skattesatserna leder till. Det finns således ett klart samband mellan fastställandet av skattesatsen och den tillämpliga avdragssatsen, i och med att båda uppfattas som avgörande för att beräkna skatteskuldens storlek och därför är starkt knutna till varandra. Följaktligen kunde bedömningen av skattesatsen inte avskiljas från de övriga delarna av skattesystemet. Detta med hänsyn tagen till både betydelsen av skatteavdraget för återinvestering av extraordinär vinst, i synnerhet inom proffsfotbollen, och huruvida detta avdrag är vanligt förekommande.

44 För det tredje anser Konungariket Spanien att domen av den 8 december 2011, France Télécom/kommissionen ( C‑81/10 P, EU:C:2011:811), inte är relevant i förevarande fall. Till skillnad från det mål som gav upphov till den domen, i vilket frågor uppkom om fastställandet av en fördel i samband med specifika skatteåtgärder som är tillämpliga på en enda ekonomisk aktör, rör förevarande mål en regel, nämligen skyldigheten för professionella fotbollsklubbar att ombildas till idrottsaktiebolag, som inte har något skatteändamål, varvid själva förekomsten av en fördel bestrids.

45 För det fjärde har Konungariket Spanien hävdat att tribunalen i den överklagade domen inte har ställt högre krav på bevisning än vad som krävs enligt domstolens praxis, såsom den framgår av bland annat dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl., ( C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkterna 54 och 123). Den omsorgsfulla och opartiska prövning som kommissionen är skyldig att göra, i synnerhet vad gäller frågan huruvida det föreligger en verklig ekonomisk fördel, ska säkerställa att den, när den antar sitt slutliga beslut, förfogar över de mest kompletta och tillförlitliga uppgifterna i detta avseende. Så har inte skett i förevarande mål, eftersom kommissionen endast har konstaterat att det existerar en reducerad skattesats.

46 När det gäller frågan huruvida vissa av de omständigheter och argument som kommissionen har anfört till stöd för förevarande överklagande kan tas upp till sakprövning, vilket FCB har bestritt med motiveringen att dessa omständigheter och argument är verkningslösa, erinrar domstolen om att det följer av artikel 256.1 andra stycket FEUF och artikel 58 första stycket i stadgan för Europeiska unionens domstol att ett överklagande ska vara begränsat till rättsfrågor. Tribunalen är således ensam behörig att fastställa och bedöma de faktiska omständigheterna och att bedöma bevisningen. Med förbehåll för de fall då de faktiska omständigheterna och bevisningen har missuppfattats, utgör bedömningen av dessa faktiska omständigheter och bevisningen således inte en rättsfråga som i sig omfattas av domstolens prövning inom ramen för ett mål om överklagande (se, bland annat, dom av den 4 mars 2020, Buonotourist/kommissionen, C‑586/18 P, EU:C:2020:152, punkt 67 och där angiven rättspraxis).

47 I enlighet med artikel 170.1 i domstolens rättegångsregler får föremålet för talan vid tribunalen inte ändras i överklagandet. I mål om överklagande är domstolen endast behörig att pröva den rättsliga bedömningen av de grunder som åberopats i den lägre instansen. En part får således inte vid domstolen åberopa en ny grund som denne inte har åberopat vid tribunalen, eftersom detta skulle innebära att vederbörande vid domstolen, vilken har en begränsad behörighet i mål om överklagande, kunde anhängiggöra en mer omfattande tvist än den som tribunalen har prövat (se, bland annat, dom av den 29 juli 2019, Bayerische Motoren Werke och Freistaat Sachsen/kommissionen, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, punkt 69 och där angiven rättspraxis). En klagande har emellertid rätt att vid domstolen åberopa grunder som följer av den överklagade domen och som syftar till att bestrida domens rättsliga grund (se, bland annat, dom av den 26 februari 2020, SEAE/Alba Aguilera m.fl., C‑427/18 P, EU:C:2020:109, punkt 54 och där angiven rättspraxis).

48 I den del FCB har kritiserat kommissionen för att den först nu, genom de argument som den utvecklat till stöd för den första delen av den enda grunden för överklagandet, gjort gällande att avdraget för återinvestering av exceptionell vinst är en slumpmässig faktor som är oberoende av den lägre skattesatsen för icke‑vinstdrivande enheter, ska det, till att börja med, erinras om att tribunalen, såsom framgår av punkterna 59 och 67 i den överklagade domen, ogiltigförklarat det omtvistade beslutet, med motiveringen att kommissionen, som hade bevisbördan för att det förelåg en fördel, inte hade gjort en tillräckligt djupgående prövning och därmed inte hade styrkt att den omtvistade åtgärden innebar en sådan fördel för de berörda.

49 Det framgår särskilt av punkterna 57–60, 65, 66 och 69 i den överklagade domen att tribunalen i detta avseende fann att kommissionen, i strid med artikel 107.1 FEUF och principen om god förvaltningssed, inte hade beaktat den specifika karaktären hos professionell fotboll, vilken gör att avdraget för exceptionell vinst har stor betydelse, trots att detta avdrag enligt tribunalen utgör en oskiljaktig del av skattereglerna för icke-vinstdrivande enheter som kan uppväga den lägre skattesats som gäller för dessa enheter.

50 Under dessa omständigheter framstår det som att kommissionens argument syftar till att ifrågasätta tribunalens konstateranden i den överklagade domen vad gäller de omständigheter som kommissionen var skyldig att beakta, närmare bestämt vad gäller avdraget för återinvestering av exceptionell vinst, för att avgöra huruvida den omtvistade åtgärden ger mottagarna en fördel och följaktligen kan omfattas av begreppet statligt stöd, i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF.

51 Kommissionen har härigenom tagit upp en rättsfråga genom vilken den bestrider att den rättsliga lösning som tribunalen valde i den överklagade domen är korrekt. I enlighet med den rättspraxis som det erinrats om i punkt 47 i förevarande dom kan kommissionens argument på denna punkt således tas upp till sakprövning.

52 I den del FCB kritiserar kommissionen för att den, genom de argument som den har utvecklat till stöd för den första delen av den enda grunden för överklagandet, hävdar att den i det omtvistade beslutet visat att det skattesystem som är tillämpligt på icke-vinstridvande enheter var mer förmånligt än det skattesystem som är tillämpligt på idrottsaktiebolag, är det, för det andra, tillräckligt att konstatera att kommissionen, tvärtemot vad FCB har påstått, inte på något sätt har för avsikt att genom dessa argument ifrågasätta tribunalens bedömning av de faktiska omständigheterna.

53 Såsom framgår av punkterna 48 och 49 i förevarande dom uttalade sig tribunalen nämligen inte i den överklagade domen om huruvida den omtvistade åtgärden faktiskt gav de berörda en fördel, utan konstaterade endast att kommissionen inte hade styrkt förekomsten av en sådan fördel, eftersom den inte hade undersökt huruvida avdraget för återinvestering av extraordinär vinst kunde kompensera den fördel som följer av tillämpningen av den lägre skattesatsen.

54 Under dessa omständigheter står det klart att kommissionens argument syftar till att ifrågasätta tribunalens konstateranden i den överklagade domen, nämligen att kommissionen inte hade styrkt förekomsten av en fördel som omfattas av artikel 107.1 FEUF. I enlighet med de överväganden som angetts ovan i punkt 46 kan prövningen av en sådan rättsfråga tas upp till prövning i ett mål om överklagande.

55 Härav följer att förevarande överklagande, och särskilt den första delen av den enda grunden i dess helhet, som omfattas av FCB:s invändningar, kan tas upp till sakprövning.

56 I den mån FCB, såsom framgår av punkterna 29 och 31 ovan, mer specifikt har bestritt att en handling som kommissionen har ingett som bilaga till sin replik och som avser spelarövergångar som genomförts av bland annat FCB samt vissa påståenden om de faktiska omständigheterna eller bestämmelserna i nationell rätt avseende avdraget för extraordinär vinst kan tas upp till sakprövning, ska dess argument i den mån det är nödvändigt prövas i samband med bedömningen av huruvida överklagandet ska bifallas.

57 Enligt domstolens fasta praxis krävs att samtliga följande villkor är uppfyllda för att en nationell åtgärd ska anses utgöra statligt stöd, i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF. För det första ska det röra sig om en statlig åtgärd eller en åtgärd som vidtas med hjälp av statliga medel. För det andra ska denna åtgärd kunna påverka handeln mellan medlemsstaterna. För det tredje ska åtgärden ge mottagaren en selektiv fördel. För det fjärde ska åtgärden snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen (se, bland annat, dom av den 17 september 2020, Compagnie des pêches de Saint-Malo, C‑212/19, EU:C:2020:726, punkt 38 och där angiven rättspraxis).

58 Vad gäller villkoret att den åtgärd som är aktuell i det nationella målet ska anses ge mottagaren en fördel, följer det också av domstolens fasta praxis att som stöd betraktas åtgärder, oavsett form, som direkt eller indirekt kan gynna företag eller som kan anses ge det mottagande företaget en ekonomisk fördel som detta inte skulle ha erhållit under normala marknadsmässiga förhållanden (se, bland annat, dom av den 17 september 2020, Compagnie des pêches de Saint-Malo, C‑212/19, EU:C:2020:726, punkt 39 och där angiven rättspraxis).

59 Begreppet statligt stöd är således mer omfattande än begreppet subvention, eftersom det inte enbart omfattar sådana konkreta förmåner som subventioner, lån eller förvärv av kapitalandelar i företag, utan även åtgärder vilka på olika sätt minskar de utgifter som normalt belastar ett företags budget och vilka därigenom, utan att det är fråga om subventioner i strikt bemärkelse, är av samma beskaffenhet och har identiskt lika effekter (se, bland annat, dom av den 16 juli 2015, BVVG, C‑39/14, EU:C:2015:470, punkt 26, och dom av den 20 september 2017, kommissionen/Frucona Košice, C‑300/16 P, EU:C:2017:706, punkt 20).

60 Av detta följer att nationella åtgärder som innebär en skattefördel, vilka trots att de inte innebär en överföring av statliga medel, försätter mottagarna i en situation som är mer fördelaktig än den situation som övriga skattskyldiga befinner sig i, kan ge mottagarna en selektiv fördel och därmed utgöra statligt stöd, i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF (se, bland annat, dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl., C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 56, och dom av den 19 december 2018, A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punkt 21).

61 Det ska dessutom erinras om att begreppet förmån – som innefattas i kvalificeringen av en åtgärd som statligt stöd – är av objektiv beskaffenhet och ska bedömas oberoende av vilka ändamål den ifrågavarande åtgärdens upphovsmän eftersträvade. Arten av de syften som eftersträvas genom de statliga åtgärderna och motiveringen av desamma saknar således all betydelse för bedömningen av huruvida de utgör statligt stöd. I artikel 107.1 FEUF tas nämligen ingen hänsyn till de statliga åtgärdernas orsaker eller syften, utan åtgärderna definieras där med utgångspunkt i vilka verkningar de har (se, bland annat, dom av den 8 december 2011, France Télécom/kommissionen, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punkt 17 och där angiven rättspraxis).

62 Enligt domstolens fasta praxis ankommer det på kommissionen att styrka att det föreligger ett statligt stöd, i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, och därför även att styrka att villkoret att mottagarna ges en selektiv fördel är uppfyllt. Kommissionen är därvid särskilt skyldig att utföra granskningsförfarandet av de berörda åtgärderna på ett omsorgsfullt och opartiskt sätt för att, då det slutgiltiga beslutet antas, förfoga över de mest kompletta och tillförlitliga uppgifterna vid fastställandet av huruvida det rör sig om ett stöd och, om så är fallet, huruvida det är oförenligt med den inre marknaden eller olagligt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 september 2018, kommissionen/Frankrike och IFP Énergies nouvelles, C‑438/16 P, EU:C:2018:737, punkt 110 och där angiven rättspraxis).

63 Det framgår härvidlag av domstolens praxis att det vid prövningen av de olika rekvisiten för en åtgärd som kan innefatta ett statligt stöd, i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, är nödvändigt att beakta samtliga rättsliga eller faktiska omständigheter som är förbundna med åtgärden, bland annat de fördelar och kostnader som följer därav (se, analogt, dom av den 25 juni 1970, Frankrike/kommissionen, 47/69, EU:C:1970:60, punkt 7), och följaktligen att göra en helhetsbedömning av åtgärden med beaktande av samtliga särdrag som är utmärkande för åtgärden (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkterna 98 och 101, och dom av den 8 december 2011, France Télécom/kommissionen C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punkterna 18, 19 och 24).

64 Domstolen har således redan slagit fast att kommissionen vid bedömningen av förekomsten av en fördel, i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, är skyldig att göra en helhetsbedömning av stödåtgärden i fråga utifrån tillgängliga uppgifter och de utvecklingstendenser som kunde förutses när stödbeslutet fattades, med beaktande av bland annat det sammanhang i vilket stödet i fråga har beviljats (dom av den 1 oktober 2015, Electrabel och Dunamenti Erőmű/kommissionen, C‑357/14 P, EU:C:2015:642, punkt 104).

65 Det följer emellertid av fast rättspraxis att kommissionen, när det gäller just en stödordning, kan begränsa sig till att undersöka egenskaperna hos den ifrågavarande ordningen för att i beslutsskälen bedöma om ordningen, på grund av de bestämmelser som den innehåller, innebär en fördel för stödmottagarna i förhållande till deras konkurrenter och sannolikt kommer att gynna företag som deltar i handeln mellan medlemsstaterna. Kommissionen är således inte skyldig att i ett beslut avseende en sådan stödordning göra någon bedömning av stöd som beviljats i enskilda fall på grundval av denna ordning. Det är först vid återkrav av stödet som det är nödvändigt att kontrollera varje berört företags individuella situation (se bland annat dom av den 9 juni 2011, Comitato Venezia vuole vivere m.fl./kommissionen, C‑71/09 P, C‑73/09 P och C‑76/09 P, EU:C:2011:368, punkt 63, dom av den 13 juni 2013, HGA m.fl./kommissionen, C‑630/11 P–C‑633/11 P, EU:C:2013:387, punkt 114, och dom av den 29 juli 2019, Azienda Napoletana Mobilità, C‑659/17, EU:C:2019:633, punkt 27).

66 När det gäller en sådan stödordning ska det följaktligen göras en åtskillnad mellan å ena sidan antagandet av denna ordning och å andra sidan beviljandet av stöd på grundval av nämnda stödordning (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 december 2011, France Télécom/kommissionen, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punkt 22).

67 Det är mot bakgrund av dessa principer som domstolen ska pröva huruvida överklagandet kan vinna bifall såvitt avser den enda grunden, vars två delar ska prövas tillsammans.

68 För det första, i den del kommissionen har kritiserat tribunalen för att den i punkt 69 i den överklagade domen slagit fast att det omtvistade beslutet ska anses utgöra ett beslut som avser både en stödordning och individuella stödåtgärder, erinrar domstolen om att enligt artikel 1 d i förordning 2015/1589 omfattar begreppet stödordning varje rättsakt på grundval av vilket individuellt stöd kan beviljas företag som i rättsakten definieras på ett allmänt och abstrakt sätt, utan att några ytterligare genomförandeåtgärder krävs, samt varje rättsakt på grundval av vilket stöd, som inte är hänförbart till ett visst projekt, kan beviljas ett eller flera företag för obestämd tid och/eller med obestämt belopp,

69 I förevarande fall avser den omtvistade åtgärden en stödordning, i den mening som avses i denna bestämmelse, eftersom de särskilda skattebestämmelser som är tillämpliga på icke-vinstdrivande enheter, särskilt den reducerade skattesatsen, på grund av enbart denna åtgärd kan gynna var och en av de berörda fotbollsklubbarna, vilka definieras på ett allmänt och abstrakt sätt, för obestämd tid och med obestämt belopp, och detta utan att några ytterligare genomförandeåtgärder krävs, och utan att dessa bestämmelser är kopplade till genomförandet av ett visst projekt.

70 Det ska härvidlag dessutom påpekas att det är utrett att såväl de skattebestämmelser som är tillämpliga på icke-vinstdrivande enheter som undantagsbestämmelsen som gör att vissa klubbar kan fortsätta att omfattas av detta system återfinns i en åtgärd med allmän giltighet, nämligen dels lagen om bolagsskatt, dels sjunde tilläggsbestämmelsen till lag 10/1990.

71 I detta sammanhang är det, tvärtemot vad tribunalen slog fast i punkt 69 i den överklagade domen, utan betydelse att kommissionen i sitt beslut inte bara kvalificerat den omtvistade åtgärden som en stödordning, utan även, i skälen och artikeldelen, uttalat sig om de individuella stöd som beviljats de fyra namngivna klubbarna, genom att ange att dessa stöd ska anses vara olagliga och oförenliga med den inre marknaden.

72 I artikel 1 e i förordning 2015/1589 definieras individuella stöd som stöd som inte beviljas på grundval av en stödordning samt anmälningspliktiga utbetalningar av stöd på grundval av en stödordning.

73 Denna omständighet saknar emellertid relevans för att fastställa omfattningen av kommissionens skyldigheter när det gäller att styrka att det i förevarande fall föreligger en fördel enligt artikel 107.1 FEUF.

74 Såsom har påpekats i punkt 66 i förevarande dom ska, när det gäller en stödordning, antagandet av denna ordning skiljas från det stöd som beviljats på grundval av stödordningen. Det framgår dock av domstolens praxis att individuella åtgärder som inskränker sig till att genomföra en stödordning som i sig borde ha anmälts till kommissionen av den berörda medlemsstaten endast utgör åtgärder för genomförande av den allmänna stödordningen, vilka i princip inte behöver anmälas till kommissionen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 oktober 1994, Italien/kommissionen, C‑47/91, EU:C:1994:358, punkt 21).

75 Enbart den omständigheten att stöden i förevarande fall beviljades klubbarna individuellt på grundval av den aktuella stödordningen kan således inte, eftersom beviljandet endast är en följd av den automatiska tillämpningen av stödordningen, påverka den prövning som kommissionen är skyldig att göra enligt artikel 107.1 FEUF vad gäller bevisningen för att det föreligger en fördel.

76 Härav följer att kommissionen, för att fastställa huruvida det förelåg en sådan fördel, i det omtvistade beslutet endast borde ha undersökt den stödordning, i den mening som avses i artikel 1 d i förordning 2015/1589, som inrättats genom den omtvistade åtgärden, och inte de individuella stöd, i den mening som avses i artikel 1 e i denna förordning, som beviljats på grundval av denna ordning.

77 Tribunalen gjorde sig följaktligen skyldig till felaktig rättstillämpning när den, i punkt 69 i den överklagade domen, fann att det omtvistade beslutet skulle betraktas som ett beslut avseende såväl en stödordning som individuella stödåtgärder.

78 Vilken inverkan denna felaktiga rättstillämpning har på den överklagade domens lagenlighet beror emellertid på utgången av prövningen av de övriga anmärkningar som kommissionen har anfört till stöd för sitt överklagande.

79 I den del kommissionen har kritiserat tribunalen för att ha gjort sig skyldig till felaktig rättstillämpning vid bedömningen av sambandet mellan de gynnande inslagen, såsom en reducerad skattesats, och de ogynnsamma inslagen, såsom en lägre procentsats för avdrag, i en stödordning som den omtvistade åtgärden, i syfte att bedöma huruvida stödordningen ger de berörda en fördel som omfattas av artikel 107.1 FEUF, erinrar domstolen, för det andra, om att tribunalen, i synnerhet i punkterna 47, 48 och 69 i den överklagade domen, slagit fast att kommissionen, när den hade att bedöma huruvida en sådan fördel förelåg, var skyldig att göra en övergripande bedömning av den aktuella stödordningen, där den beaktar både vilka gynnande och vilka ogynnsamma inslag den har för de berörda.

80 I punkterna 53 och 54 i den överklagade domen fann tribunalen således att det, för att avgöra huruvida den omtvistade åtgärden kunde ge mottagarna en fördel genom att försätta dem i en mer fördelaktig situation än den som de skulle ha befunnit sig i om de hade varit tvungna att bedriva verksamhet i form av idrottsaktiebolag, var nödvändigt att undersöka de olika beståndsdelarna i det skattesystem som var tillämpligt på icke-vinstdrivande enheter i deras helhet, eftersom dessa delar utgör en odelbar helhet.

81 Tribunalen konstaterade härvidlag, i punkt 55 i den överklagade domen, att kommissionen med rätta hade påpekat att under åren 1990–2015 hade en nominell skattesats tillämpats på de klubbar som omfattades av den omtvistade åtgärden som var lägre än den som gällde för klubbar som bedriver verksamhet i form av idrottsaktiebolag.

82 I punkterna 56, 59, 65, 66 och 69 i den överklagade domen fann tribunalen emellertid att inom ramen för analysen av det skattesystem som gäller för icke‑vinstdrivande enheter kunde granskningen av den fördel som följer av den lägre skattesatsen inte avskiljas från övriga delar av detta skattesystem, och då särskilt från prövningen av avdraget för återinvestering av extraordinär vinst. Det framgick emellertid av de uppgifter som lämnats av en annan klubb som omfattades av den omtvistade åtgärden under det administrativa förfarandet vid kommissionen, och som återges i punkt 57 i den domen, att den största del av vinsten som kunde dras av var lägre för icke-vinstdrivande enheter än för idrottsaktiebolag och att denna omständighet var av särskild betydelse inom sektorn professionell fotboll.

83 Under dessa omständigheter fann tribunalen, i punkterna 58–60 och 67 i den överklagade domen, att kommissionen, genom att i skäl 68 i det omtvistade beslutet endast konstatera att det inte hade visats att detta avdrag är mer gynnsamt i princip och på längre sikt och att detta avdrag endast beviljas på vissa villkor, som inte gäller kontinuerligt, trots att kommissionen hade bevisbördan för att det förelåg en sådan fördel, inte hade styrkt att det kunde uteslutas att de mindre möjligheterna att göra skatteavdrag uppvägde fördelen av en lägre nominell skattesats, och detta även trots att kommissionen hade möjlighet att begära relevanta upplysningar i denna fråga från Konungariket Spanien.

84 Detta resonemang bygger på en felaktig rättstillämpning.

85 Tribunalen gjorde visserligen en riktig bedömning när den, i punkterna 47, 48, 53, 54 och 69 i den överklagade domen, fann att kommissionen, med avseende på en stödordning, visserligen kan begränsa sig till att granska denna ordnings allmänna särdrag vid prövningen huruvida denna kan antas medföra en fördel för dem som omfattas av stödordningen, utan att behöva undersöka varje enskild tillämpning av denna stödordning, samtidigt som kommissionen, såsom framgår av punkterna 63–65 i förevarande dom, ska göra en helhetsbedömning av stödordningen, varvid hänsyn ska tas till ordningens samtliga särdrag, såväl sådana som gynnar de berörda som sådana som missgynnar dem.

86 Eftersom den prövning som kommissionen enligt artikel 107.1 FEUF är skyldig att göra med avseende på en sådan stödordning, såsom framgår av punkterna 66 och 68–77 i förevarande dom, uteslutande ska avse denna stödordning och inte stödåtgärder som senare beviljas på grundval av stödordningen, kan frågan huruvida stödordningen medför en fördel för stödmottagarna emellertid inte vara beroende av den ekonomiska situation som stödmottagarna befinner sig i vid den tidpunkt då stödet senare beviljas, utan måste, såsom generaladvokaten har understrukit i punkt 76 i sitt förslag till avgörande, ske i form av en prövning på förhand, som görs utifrån de uppgifter som var tillgängliga när den aktuella ordningen antogs (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 december 2011, France Télécom/kommissionen, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punkt 22).

87 När skatteordningen tillämpas på årsbasis eller periodiskt behöver kommissionen, i enlighet med den rättspraxis som det erinrats om i punkterna 58–60 och 64 i förevarande dom, endast visa att stödordningen kan gynna stödmottagarna genom att kontrollera att denna ordning, med beaktande av dess särdrag, vid tidpunkten för dess antagande kan leda till en lägre beskattning än den som följer av tillämpningen av den allmänna skattelagstiftningen, även om kommissionen, med hänsyn till skatteordningens särdrag, inte i förväg och för varje beskattningsår kunde avgöra den exakta beskattningsnivå som ordningen skulle ge upphov till (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 december 2011, France Télécom/kommissionen, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punkterna 19 och 24).

88 I enlighet med domstolens praxis, vilken det erinrats om i punkt 65 i förevarande dom, är det i det skede då det stöd som beviljats på grundval av denna stödordning eventuellt ska återkrävas som kommissionen är skyldig att avgöra huruvida denna ordning faktiskt har medfört en fördel för mottagarna individuellt, eftersom ett sådant återkrav kräver att det exakta stödbelopp som mottagarna faktiskt har kommit i åtnjutande av under varje räkenskapsår fastställs.

89 Härav följer att den omständigheten att det vid antagandet av en stödordning inte är möjligt att fastställa ett sådant belopp inte hindrar kommissionen från att konstatera att stödordningen redan i detta skede kunde ge dessa en fördel och således inte kan befria den berörda medlemsstaten från skyldigheten att anmäla en sådan stödordning enligt artikel 108.3 FEUF.

90 Domstolen erinrar härvidlag om att den anmälningsskyldighet som föreskrivs i denna bestämmelse utgör en grundläggande del av det kontrollsystem som genom EUF-fördraget har inrättats på området för statligt stöd. Medlemsstaterna är enligt detta system skyldiga att underrätta kommissionen om alla planer på att vidta eller ändra stödåtgärder, i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, och att enligt artikel 108.3 FEUF inte genomföra en sådan åtgärd förrän kommissionen har antagit ett slutligt beslut vad avser åtgärden (se, bland annat, dom av den 5 mars 2019, Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, punkt 56 och där angiven rättspraxis).

91 Denna anmälningsskyldighet är således väsentlig för att göra det möjligt för kommissionen att fullt ut utöva det kontrolluppdrag som den anförtrotts enligt artiklarna 107 och 108 FEUF i fråga om statligt stöd och, i synnerhet, för att, med utövande av sin exklusiva befogenhet i detta avseende, under unionsdomstolarnas kontroll, bedöma huruvida stödåtgärderna är förenliga med den inre marknaden enligt artikel 107.3 FEUF (se, för ett liknande resonemang, dom av den 29 juli 2019, Bayerische Motoren Werke och Freistaat Sachsen/kommissionen, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, punkterna 79 och 146).

92 Kommissionens prövning av villkoren för att det ska vara fråga om ett statligt stöd som omfattas av artikel 107.1 FEUF kan således inte gynna de medlemsstater som utbetalar stöd i strid med artikel 108.3 FEUF, till nackdel för de medlemsstater som i enlighet med denna bestämmelse anmäler planerade stöd och underlåter att genomföra dem i avvaktan på kommissionens slutliga beslut (se, för ett liknande resonemang, bland annat dom av den 29 april 2004, Italien/kommissionen, C‑298/00 P, EU:C:2004:240, punkt 49, och dom av den 1 juni 2006, P & O European Ferries (Vizcaya) och Diputación Foral de Vizcaya/kommissionen, C‑442/03 P och C‑471/03 P, EU:C:2006:356, punkt 110).

93 Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 83 i sitt förslag till avgörande skulle de medlemsstater som inför stödordningar i strid med den skyldighet som åligger dem enligt artikel 108.3 FEUF emellertid gynnas i förhållande till dem som fullgör denna skyldighet om kommissionen var skyldig att, vid bedömningen av huruvida det föreligger en stödordning, på grundval av uppgifter som samlats in efter det att denna ordning införts, kontrollera huruvida fördelen faktiskt har uppstått under alla senare beskattningsår, genom tillämpningen av den aktuella ordningen, eller om de fördelar som har förverkligats under vissa beskattningsår har utjämnats av nackdelar som konstaterats under andra beskattningsår.

94 I förevarande fall är det utrett, såsom tribunalen konstaterade i punkt 55 i den överklagade domen inom ramen för sin självständiga bedömning av de faktiska omständigheterna, vilken det har erinrats om i punkt 81 ovan, att den stödordning som följer av den omtvistade åtgärden från och med den tidpunkt då den antogs, i och med att den innebar att vissa klubbar som omfattades av denna ordning, däribland FCB, gavs möjlighet att, som ett undantag, fortsätta att vara verksamma som icke‑vinstdrivande enheter, dra fördel av en lägre skattesats än den som gäller för idrottsaktiebolag.

95 Den aktuella stödordningen kunde därmed från och med dess antagande gynna klubbar som var verksamma som icke-vinstdrivande enheter i förhållande till klubbar som var verksamma som idrottsaktiebolag, vilket gav de förra en fördel som kan anses omfattas av artikel 107.1 FEUF.

96 Det är visserligen även utrett att det i detta system från och med denna tidpunkt föreskrevs en lägre procentsats för avdrag för återinvestering av extraordinär vinst än den som gäller för idrottsaktiebolag.

97 Såsom framgår av punkterna 86–93 i förevarande dom kan denna omständighet emellertid inte påverka slutsatsen att stödordningen i fråga från och med dess antagande gav de berörda en fördel.

98 För att undvika att gynna stödordningar som genomförts i strid med den skyldighet som införts genom artikel 108.3 FEUF är det nämligen nödvändigt att vid prövningen, enligt artikel 107.1 FEUF, av det aktuella avdragets inverkan – vilken obestridligen är avhängig av slumpmässiga och varierande omständigheter i framtiden – på den lägre skattesatsen enligt den aktuella stödordningen, och i synnerhet vid bedömningen av huruvida denna reducerade skattesats neutraliseras av nämnda avdrag, inte göra denna bedömning när en sådan ordning som den här aktuella antas, eftersom denna tillämpas på årsbasis och denna inverkan endast kan uppstå under senare beskattningsår.

99 Så är i än högre grad fallet, såsom generaladvokaten har påpekat i punkterna 112 och 113 i sitt förslag till avgörande, när stödordningen i fråga, såsom i förevarande fall, är tillämplig på obestämd tid, vilket innebär att det, med hänsyn till de eventuella möjligheterna att skjuta upp skattebetalningen på grund av skattetillgodohavanden, vilka lyfts fram av FCB och Konungariket Spanien, aldrig helt kan uteslutas, vilket tribunalen för övrigt själv har understrukit i punkt 60 i den överklagade domen, att det aktuella avdraget leder till den omtvistade åtgärdens verkningar jämnas ut över tiden, vilket vid varje givet tillfälle kan antas kompensera för den lägre skattesatsen. Det är således först när ett sådant system slutgiltigt upphör att tillämpas, om så över huvud taget sker, som det är möjligt att slutgiltigt avgöra huruvida detta avdrag faktiskt har neutraliserat tillämpningen av den reducerade skattesatsen.

100 Tvärtemot vad tribunalen slagit fast, i punkterna 65, 66 och 69 i den överklagade domen, är det i detta sammanhang utan betydelse att avdraget för återinvestering av extraordinär vinst, vilket FCB också framhållit vid förhandlingen, är av särskild betydelse inom sektorn för professionell fotboll, särskilt i samband med spelarövergångar. Såsom framgår av domstolens praxis kan denna omständighet inte på något sätt ändra villkoren för tillämpning av artiklarna 107och 108 FEUF (se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 juli 2006, Meca‑Medina och Majcen/kommissionen, C‑519/04 P, EU:C:2006:492, punkt 28).

101 Av detta följer att kommissionen, för att styrka att stödordningen i fråga ger stödmottagarna en fördel som omfattas av artikel 107.1 FEUF, inte var skyldig att i det omtvistade beslutet undersöka vare sig betydelsen av avdraget för återinvestering av extraordinär vinst eller möjligheten skjuta upp skatteinbetalningen på grund av skattetillgodohavanden, och i synnerhet huruvida detta avdrag eller dessa möjligheter kan anses neutralisera den fördel som följer av den lägre skattesatsen. Eventualiteten att fördelen kan anses ha neutraliserats kan inte få till följd att kommissionen förhindras att konstatera att det föreligger en stödordning, eller att kunna besluta om återkrav av individuella stödåtgärder, i den mån dessa beviljats de stödmottagande klubbarna på grundval av denna stödordning för vissa bestämda beskattningsår, från och med att det omtvistade beslutet antogs. Det är nämligen just i samband med ett eventuellt återkrav av det stöd som beviljats på grundval av denna stödordning som kommissionen ska beakta denna inverkan, det vill säga när det exakta stödbelopp som stödmottagaren faktiskt har erhållit ska fastställas.

102 Domstolen konstaterar följaktligen att tribunalen gjorde sig skyldig till felaktig rättstillämpning när den, i punkterna 59 och 67 i den överklagade domen, slog fast att kommissionen var skyldig att göra en sådan prövning. Domstolen finner det inte nödvändigt att beakta den handling som kommissionen ingett som bilaga till sin replik angående spelarövergångar som FCB genomfört, och inte heller de omständigheter som kommissionen anfört avseende det omtvistade beslutets räckvidd eller vissa omständigheter och bestämmelser i nationell rätt i fråga om skatteavdraget för återinvestering av extraordinär vinst, vilka FCB menar inte får beaktas vid domstolens prövning.

103 Denna felaktiga rättstillämpning ledde till ytterligare felaktig rättstillämpning från tribunalens sida när den, i punkt 59 i den överklagade domen, kritiserade kommissionen för att den inte hade begärt att Konungariket Spanien skulle inkomma med relevanta uppgifter som gjorde det möjligt att bedöma denna inverkan.

104 Det följer dessutom av det ovan anförda att tribunalen även gjorde sig skyldig till felaktig rättstillämpning när den, i punkterna 72–75 i den överklagade domen, slog fast att de skillnader mellan den stödordning som den omtvistade åtgärden gav upphov till och den stödordning som var i fråga i domen av den 8 december 2011, France Télécom/kommissionen ( C‑81/10 P, EU:C:2011:811), utgjorde hinder för att tillämpa domstolens konstateranden, bland annat i punkterna 19–24 i den domen, på förevarande mål. Utöver de faktiska skillnader som inte är relevanta för tillämpningen av artikel 107.1 FEUF, avsåg nämnda dom, såsom framgår särskilt av punkterna 86 och 87 ovan, nämligen också den en stödordning som från det att den antogs gav stödmottagaren en fördel genom att bevilja denne en reducerad skattesats, även om det inte var möjligt för kommissionen att i förväg och för varje beskattningsår fastställa hur omfattande denna var.

105 Dessa konstateranden påverkas inte på något sätt av de argument som Konungariket Spanien har utvecklat, vare sig i sina inlagor eller vid förhandlingen, avseende medlemsstaternas självbestämmande i skattefrågor. Enligt domstolens fasta praxis ska dessa nämligen utöva sina befogenheter på området för direkt beskattning med iakttagande av unionsrätten (se, för ett liknande resonemang, dom av den 24 oktober 2019, État belge, C‑35/19, EU:C:2019:894, punkt 31 och där angiven rättspraxis), och särskilt bestämmelserna om statligt stöd i EUF-fördraget (se, för ett liknande resonemang, dom av den 29 mars 2012, 3M Italia, C‑417/10, EU:C:2012:184, punkterna 25, 29 och 36). Medlemsstaterna ska således avstå från att vid utövandet av denna befogenhet vidta åtgärder som kan anses utgöra statligt stöd som är oförenligt med den inre marknaden, i den mening som avses i artikel 107 FEUF.

106 Av samtliga dessa skäl ska den överklagade domen upphävas i den del talan bifalls såvitt avser den andra grunden som åberopats i första instans. Det omtvistade beslutet ska följaktligen ogiltigförklaras.

107 Enligt artikel 61 första stycket andra meningen i stadgan för Europeiska unionens domstol kan denna, om den upphäver tribunalens avgörande, själv slutligt avgöra målet, om detta är färdigt för avgörande.

108 Mot bakgrund av bland annat den omständigheten att FCB till stöd för sin talan om ogiltigförklaring i mål T‑865/16 anfört grunder som varit föremål för ett kontradiktoriskt förfarande vid tribunalen och vars prövning inte kräver någon ytterligare åtgärd för processledning eller bevisupptagning, anser domstolen att målet är färdigt för avgörande och att det ska avgöras slutligt (se, analogt, dom av den 8 september 2020, kommissionen och rådet/Carreras Sequeros m.fl., C‑119/19 P och C‑126/19 P, EU:C:2020:676, punkt 130), i den del av tvisten som den har kvar att pröva (se, för ett liknande resonemang, dom av den 1 juli 2008, Chronopost och La Poste/UFEX m.fl., C‑341/06 P och C‑342/06 P, EU:C:2008:375, punkt 134).

109 Till stöd för denna talan åberopas fem grunder, vilka nämns i punkt 8 i förevarande dom. Eftersom tribunalen har avfärdat den första av dessa grunder, utan att FCB eller Konungariket Spanien i ett anslutningsöverklagande har bestritt att denna del av den överklagade domen är välgrundad, påverkar inte domstolens upphävande av den överklagade domen samma dom i den del tribunalen funnit att talan inte kan vinna bifall såvitt avser denna grund (se, för ett liknande resonemang, dom av den 1 juli 2008, Chronopost och La Poste/UFEX m.fl., C‑341/06 P och C‑342/06 P, EU:C:2008:375, punkt 138).

110 I artikel 178.1 i rättegångsreglerna föreskrivs nämligen att yrkandena i ett anslutningsöverklagande ska avse ett upphävande, helt eller delvis, av tribunalens avgörande, utan att räckvidden av yrkandena begränsas till att endast avse tribunalens avgörande i domslutet, till skillnad från artikel 169.1 i rättegångsreglerna angående yrkanden i ett överklagande. Härav följer att FCB och Konungariket Spanien i förevarande fall hade kunnat inge ett anslutningsöverklagande riktat mot tribunalens beslut att inte bifalla talan såvitt avser den första grunden i första instans. I avsaknad av ett sådant anslutningsöverklagande har den överklagade domen rättskraft i den del tribunalen beslutat att inte bifalla talan såvitt avser den första grunden i första instans.

111 Under dessa omständigheter ska domstolen endast pröva de fyra andra grunder som FCB åberopade i första instans.

112 FCB, som stöds av Konungariket Spanien, har invänt mot att kommissionen slagit fast att den omtvistade åtgärden ger FCB en fördel som omfattas av artikel 107.1 FEUF. Kommissionen har nämligen gjort en formell jämförelse av tillämpliga skattesatser för aktiebolag respektive icke-vinstdrivande enheter, utan att undersöka omfattningen av skillnaderna mellan vilka skatteavdrag som respektive juridisk person kan göra. Kommissionen har därmed underlåtit att kontrollera huruvida den faktiska skattesatsen för de fyra aktuella fotbollsklubbarna verkligen gav dem en förmån under den aktuella perioden. En jämförande analys av de kumulerade effekterna av tillämpliga skattesatser och avdrag visar nämligen att den aktuella ordningen i själva verket påverkat FCB negativt i förhållande till de bestämmelser som gäller för idrottsaktiebolag. Kommissionen har således åsidosatt sin skyldighet att göra en fullständig och opartisk analys av alla relevanta uppgifter i ärendet. Kommissionen har härigenom även åsidosatt artikel 107.1 FEUF, eftersom det inte förelåg någon snedvridning av konkurrensen. Kommissionen har vidare åsidosatt oskuldspresumtionen.

113 Kommissionen har bestritt dessa argument.

114 Det är i detta avseende tillräckligt att konstatera att kommissionen, av de skäl som anges i punkterna 79–106 ovan, inte var skyldig att i det omtvistade beslutet, för att styrka att den stödordning som följer av den omtvistade åtgärden ger de berörda en fördel som omfattas av artikel 107.1 FEUF, i det omtvistade beslutet pröva konsekvenserna av avdraget för återinvestering av extraordinär vinst och, i synnerhet, huruvida detta avdrag neutraliserar den fördel som följer av den lägre skattesatsen. Det ankom således inte på kommissionen att, vid antagandet av detta beslut, begära att Konungariket Spanien skulle inkomma med relevanta uppgifter som gjorde det möjligt att göra en sådan bedömning.

115 Kommissionen gjorde således en riktig bedömning när den, i skäl 68 i det omtvistade beslutet, fann att avdraget för återinvestering av extraordinär vinst som är tillämpligt på icke-vinstdrivande enheter inte ska beaktas vid bedömningen av huruvida den omtvistade åtgärden medför en fördel för de berörda, eftersom detta avdrag endast beviljas på vissa villkor som inte alltid är uppfyllda och att detta avdrag, om man ser till varje enskilt beskattningsår, inte kan anses systematiskt neutralisera den fördel som följer av den lägre skattesatsen. Såsom kommissionen med rätta angav i skäl 95 i samma beslut ska däremot den eventuella inverkan av avdraget beaktas från fall till fall inom ramen för återkravsförfarandet, i syfte att för varje beskattningsår fastställa det exakta stödbelopp som ska återkrävas.

116 Vad gäller FCB:s påståenden om att konkurrensen inte har snedvridits och att oskuldspresumtionen har åsidosatts, som tribunalen tagit upp i punkterna 39 och 40 i den överklagade domen, konstaterar domstolen att dessa påståenden inte grundar sig på något självständigt övervägande, utan att i sin helhet sammanfaller med de övriga argument som anförts till stöd för den andra grunden, vilka syftar till att visa att det gjorts en oriktig bedömning av förekomsten av en fördel respektive ett åsidosättande av principen om god förvaltningssed. Av samma skäl kan dessa påståenden således inte prövas.

117 Talan i första instans kan följaktligen inte vinna bifall på den andra grunden.

118 FCB har gjort gällande att kommissionen i det omtvistade beslutet åsidosatt principen om skydd för berättigade förväntningar genom att besluta om återkrav av det aktuella stödet. FCB hade nämligen kunnat göra gällande berättigade förväntningar på att det allmänna skattesystemet i fråga var lagenligt, och klubben kan för övrigt inte undandra sig detta system, med hänsyn dels till de spanska skattemyndigheternas åtgärder, vilka, vid de olika inspektioner som dessa genomförde under den period då kommissionen genomförde sitt förfarande enligt artiklarna 107 och 108 FEUF, fortsatte att tillämpa den skatteordning som var tillämplig på icke-vinstdrivande enheter på FCB, dels på grund av att kommissionens förfarande uppenbart hade tagit för lång tid, med tanke på att det gått fyra år från det att kommissionen mottog klagomålet till det att kommissionen inledde det formella granskningsförfarandet, och det tog ytterligare 30 månader därefter innan kommissionen antog det omtvistade beslutet. Det ska vidare beaktas att nämnda förfarande var av exceptionell karaktär, eftersom det inleddes först efter det att Europeiska ombudsmannen hade ingripit.

119 Kommissionen har bestritt dessa argument.

120 Det ska erinras om att enligt domstolens fasta praxis innebär det förhållandet att den kontroll av statliga stöd som kommissionen utövar med stöd av artikel 108 FEUF är av tvingande karaktär, för det första, att de stödmottagande företagen i princip endast kan ha berättigade förväntningar på att stödet är rättsenligt om det har beviljats i enlighet med förfarandet i nämnda artikel, och, för det andra, att en omdömesgill ekonomisk aktör normalt sett ska vara i stånd att försäkra sig om att detta förfarande har följts. Om ett stöd har genomförts utan att det dessförinnan anmälts till kommissionen, och stödet således är olagligt enligt artikel 108.3 FEUF, kan stödmottagaren inte vid detta tillfälle ha berättigade förväntningar på att stödet har beviljats rättsenligt (dom av den 5 mars 2019, Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, punkt 98, och dom av den 29 juli 2019, Bayerische Motoren Werke och Freistaat Sachsen/kommissionen, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, punkt 145). Detta gäller både för individuella stöd och för stöd som beviljas inom ramen för en stödordning (dom av den 30 april 2020, Nelson Antunes da Cunha, C‑627/18, EU:C:2020:321, punkt 46).

121 Eftersom Konungariket Spanien i förevarande fall inte har anmält den omtvistade åtgärden i enlighet med artikel 108.3 FEUF, kan FCB inte i något fall göra gällande att principen om skydd för berättigade förväntningar har åsidosatts.

122 Utan att det är nödvändigt att uttala sig om huruvida förfarandet har tagit orimligt lång tid i anspråk, ska det särskilt understrykas att eftersom medlemsstaten inte har tillåtit kommissionen att bedöma denna åtgärd mot bakgrund av artikel 107 FEUF, går det inte att utifrån tidsåtgången för detta förfarande avgöra huruvida åtgärden är förenlig med denna bestämmelse.

123 Vad slutligen gäller det påstådda åsidosättandet av rättssäkerhetsprincipen kan det konstateras att även om FCB formellt har åberopat ett åsidosättande av denna princip i rubriken till sin tredje grund, har FCB däremot inte anfört något separat argument som kan styrka ett sådant åsidosättande.

124 Härav följer att talan inte kan vinna bifall på den tredje grunden.

125 FCB, som stöds av Konungariket Spanien, har gjort gällande att förekomsten av olika skattesystem för icke-vinstdrivande enheter respektive aktiebolag motiveras av det spanska skattesystemets inre logik. Medan de förstnämnda inte delar ut sin vinst till sina medlemmar, försöker de sistnämnda tvärtom att erhålla sådan vinst som ska fördelas mellan medlemmarna. Att det finns ett sådant annorlunda skattesystem är således även motiverat inom sektorn för professionell fotboll. Kommissionen har emellertid, i strid med sin motiveringsskyldighet enligt artikel 296 FEUF, inte förklarat på vilket sätt detta inte skulle vara fallet inom denna sektor.

126 Kommissionen har bestritt dessa argument.

127 Domstolen konstaterar att den omtvistade åtgärden, som kommissionen prövade i sitt beslut mot bakgrund av artikel 107 FEUF, i motsats till vad FCB tycks utgå ifrån genom de argument som klubben har anfört till stöd för sin fjärde grund, inte består i att det i spansk rätt finns olika skattesystem för icke-vinstdrivande enheter respektive aktiebolag, utan i att åtgärden, vad gäller professionell idrott, inskränker den personkrets som omfattas av tillämpningsområdet för det skattesystem som gäller för icke-vinstdrivande enheter, på ett sätt som gör att det, mellan professionella fotbollsklubbar, uppstår olika behandling vad gäller möjligheten att anta denna juridiska form, och därmed medför att skilda skatteregler gäller för dessa klubbar, beroende på om de varit tvungna att omvandla sig till aktiebolag eller om de undantagsvis tilläts att fortsätta att verka som icke-vinstdrivande enheter.

128 Härav följer att den fjärde grunden är verkningslös, eftersom den avser att motivera en annan åtgärd än den som det omtvistade beslutet avser.

129 FCB, som stöds av Konungariket Spanien, har gjort gällande att kommissionen gjorde fel när den inte slog fast att den omtvistade åtgärden utgör ett befintligt stöd, i den mening som avses i artikel 1 b i) i förordning 2015/1589, eftersom skillnaden i behandling mellan aktiebolag och icke-vinstdrivande enheter inom sektorn professionell fotboll, vad gäller den skattesats som är tillämplig på dessa bolag, existerade redan vid tidpunkten för Konungariket Spaniens anslutning till Europeiska ekonomiska gemenskapen den 1 januari 1986. Genom lagen om bolagsskatt som var i kraft vid tidpunkten för anslutningen, det vill säga Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades (lag 61/1978 om bolagsskatt) av den 27 december 1978 (BOE nr 312 av den 30 december 1978, s. 29429), hade det nämligen redan införts skilda skattesystem för dessa bolag respektive enheter. Enligt artikel 108 FEUF kunde kommissionen således inte kräva att detta stöd skulle återbetalas. I enlighet med artiklarna 21–23 i denna förordning hade kommissionen däremot kunnat anse att den omtvistade åtgärden utgör ett befintligt stöd som är oförenligt med den inre marknaden och, i förekommande fall, granska vilka åtgärder som är nödvändiga för att dra in stödet.

130 Kommissionen har bestritt dessa argument.

131 Domstolen erinrar om enligt artikel 1 b i) i förordningen om genomförandebestämmelser utgör befintligt stöd allt stöd som fanns innan EUF‑fördraget trädde i kraft i respektive medlemsstat och som infördes före och som fortfarande är tillämpligt efter EUF-fördragets ikraftträdande i de berörda medlemsstaterna.

132 Enligt artikel 1 c i förordningen ska dessutom en ändring av ett befintligt stöd anses utgöra ett nytt stöd som omfattas av anmälningsskyldigheten i artikel 108.3 FEUF. I artikel 4.1 första meningen i förordning nr 794/2004, i dess lydelse enligt förordning 2015/2282, preciseras att med ändring av befintligt stöd, i den mening som avses i artikel 1 c i förordning 2015/1589, avses varje ändring, utom ändringar av rent formell eller administrativ art som inte kan påverka bedömningen av stödåtgärdens förenlighet med den inre marknaden.

133 I förevarande fall är det visserligen ostridigt att den reducerade skattesats som tillämpades på icke-vinstdrivande enheter existerade före Konungariket Spaniens anslutning till Europeiska ekonomiska gemenskapen den 1 januari 1986.

134 Såsom kommissionen påpekat i skäl 79 i det omtvistade beslutet innebar emellertid den ändring som gjordes genom lag 10/1990, efter anslutningen, en differentiering inom sektorn för professionell idrott, genom att professionella fotbollsklubbar i allmänhet inte gavs möjlighet att bedriva verksamhet som icke‑vinstdrivande enheter, samtidigt som denna möjlighet och det skattesystem som hörde till denna endast gavs till de fyra fotbollsklubbar som förklarats omfattas av detta undantag.

135 Genom lag 10/1990 infördes därigenom en skattemässig differentiering inom samma sektor, som inte är av rent formell eller administrativ karaktär.

136 Domstolen konstaterar särskilt att denna ändring kan påverka bedömningen av huruvida den omtvistade åtgärden är förenlig med artikel 107.3 FEUF, eftersom ändringen, genom att begränsa den förmånliga skattemässiga behandlingen till att endast omfatta vissa professionella fotbollsklubbar, kan påverka Konungariket Spaniens möjlighet att göra gällande att den aktuella stödordningen är förenlig med det i skälen 85 och 86 i det omtvistade beslutet analyserade målet att främja idrotten, vilket är ett mål av allmänt intresse, i den mening som avses i artikel 107.3 c FEUF.

137 Härav följer att talan inte kan vinna bifall på den femte grunden.

138 Eftersom talan inte kan vinna bifall på någon av grunderna, ska den ogillas.

139 När överklagandet avvisas eller ogillas, eller när överklagandet bifalls och domstolen själv slutligt avgör saken, ska domstolen enligt artikel 184.2 i rättegångsreglerna besluta om rättegångskostnaderna.

140 Enligt artikel 138.1 i nämnda rättegångsregler, som enligt artikel 184.1 i samma rättegångsregler ska tillämpas i mål om överklagande, ska tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna om detta har yrkats.

141 Kommissionen har i målet vid tribunalen men inte i målet vid domstolen yrkat att FCB ska förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna. Eftersom FCB har tappat målet vid tribunalen, men inte vid domstolen, ska FCB förpliktas att ersätta kommissionens rättegångskostnader i förfarandet vid tribunalen, medan kommissionen ska bära sina rättegångskostnader i målet om överklagande.

142 Enligt artikel 140.1 i domstolens rättegångsregler, som enligt artikel 184.1 i dessa regler ska tillämpas i mål om överklagande, ska medlemsstater som har intervenerat bära sina rättegångskostnader. Följaktligen ska Konungariket Spanien, som intervenerat i målet vid tribunalen och som har deltagit i förfarandet vid domstolen, bära sina rättegångskostnader.

1 Rättegångsspråk: spanska.