Ändrade skatteregler för utomlands bosatta

Till statsrådet och chefen för Finansdepartementet

Regeringen beslutade den 23 maj 2001 att bemyndiga chefen för Finansdepartementet att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att se över frågor beträffande särskild inkomstskatt för utomlands bosatta.

Regeringen förordnade den 18 juni 2001 regeringsrådet Arne Baekkevold att vara särskild utredare.

Som experter förordnades samma dag skattejuristen Staffan Andersson, kanslirådet Cecilia Bohlin, t.f. departementsrådet Kerstin Boström, departementsrådet Anita Saldén Enérus, kammarrättsassessorn Lennart Nilsson, skattejuristen Kerstin Nyquist, ämnesrådet Kjell Olsson, departementssekreteraren Lena Sellgren, docenten Kristina Ståhl, skattejuristen Rolf Tyllström och skattejuristen Annika Alenius Vitols.

Lennart Nilsson entledigades från sitt uppdrag som expert i utredningen från och med den 28 februari 2002. Kammarrättsassessorn Marie Rosvall förordnades som expert från den 1 mars 2002. Lena Sellgren entledigades från sitt uppdrag som expert från och med den 1 oktober 2002 och samma dag förordnades departementssekreteraren Maria Ahrengart som expert i utredningen.

Som sekreterare förordnades från och med den 18 juni 2001 kammarrättsassessorn Birgitta Henriksson.

Utredningen har beslutat att anta namnet SINK-utredningen (Fi 2001:07).

Utredningen överlämnar härmed sitt betänkande (SOU 2003:12) Beskattningen av utomlands bosatta.

Till betänkandet fogas särskilda yttranden av experterna Rolf Tyllström och Annika Alenius Vitols samt av experterna Staffan Andersson och Kerstin Nyquist.

Uppdraget är härigenom avslutat. Stockholm i februari 2003

Arne Baekkevold

/Birgitta Henriksson

Sammanfattning

Allmänna utgångspunkter

Utredningen skall enligt direktiven göra en översyn av lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK).

Svensk beskattningsrätt skiljer mellan obegränsat och begränsat skattskyldiga. Obegränsat skattskyldig är i princip den som är bosatt i Sverige, den som stadigvarande vistas här samt den som har väsentlig anknytning hit och som tidigare varit bosatt här. Övriga, dvs. så gott som alla utomlands bosatta, är begränsat skattskyldiga. Den obegränsade skattskyldigheten omfattar alla inkomster oavsett från vilket land de härrör. Den begränsade skattskyldigheten omfattar endast inkomster som på visst sätt härrör från verksamhet eller egendom i Sverige.

Tjänsteinkomster som förvärvas genom verksamhet i Sverige och som uppbärs av fysiska personer som är bosatta utomlands (begränsat skattskyldiga) beskattas enligt SINK. Skattesatsen vid beskattning enligt SINK är 25 procent av bruttoersättningen, vilket således innebär att några avdrag inte medges. Skatten är en definitiv källskatt; ingen deklarationsplikt föreligger alltså.

Utredningen har två huvuduppgifter när det gäller översynen av SINK. Den ena uppgiften är att överväga om inte vissa personer som för närvarande beskattas enligt SINK, nämligen utomlands bosatta personer som regelmässigt pendlar till Sverige för arbete men som inte tillbringar sin dygnsvila här (dagpendlare), bör jämställas med här i landet obegränsat skattskyldiga och således i stället beskattas enligt inkomstskattelagen (1999:1229, IL). Bakgrunden är att SINK tillämpas även på personer som under lång tid pendlar till Sverige från t.ex. Danmark för att arbeta här; sådana personer anses således inte stadigvarande vistas här. När SINK

Sammanfattning SOU 2003:12

infördes var avsikten att lagen skulle gälla för skattskyldiga som tillfälligt uppbär inkomster i Sverige. En beskattning enligt SINK med 25 procent av bruttolönen anses enligt direktiven normalt vara alltför fördelaktig för sådana som har fast anställning i Sverige eller som annars regelmässigt arbetar här; detta gäller särskilt för dem som har höga inkomster.

Den andra uppgiften är att utreda om SINK kan innebära en diskriminering som strider mot reglerna om fri rörlighet för arbetskraft i EG-fördraget. Bakgrunden i detta fall är att det enligt SINK inte medges några kostnadsavdrag eller personliga avdrag, varför en person som skall beskattas enligt den lagen i vissa fall kan bli hårdare beskattad än en person i motsvarande situation som skall beskattas enligt IL; detta gäller särskilt för dem som har låga inkomster men höga kostnader.

Utöver de nu angivna uppgifterna skall utredningen se över förfarandereglerna enligt SINK, bl.a. vissa frågor angående förhållandet mellan å ena sidan SINK och å andra sidan skattebetalningslagen (1997:483, SBL) och taxeringslagen (1990:324, TL).

Dessutom skall utredningen behandla en fråga som rör skattskyldigheten för utländska arrangörer av tillställningar i Sverige vid tillämpning av lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. (A-SINK).

Till att börja med kan konstateras att kritiken mot SINK i de två aktuella avseendena går ut på att SINK-skatten i det ena fallet – dagpendlarfallet – anses vara för fördelaktig för den skattskyldige, medan SINK-skatten i det andra fallet – avdragsfallet – anses vara för ofördelaktig för den skattskyldige. Detta är i och för sig en naturlig konsekvens av att SINK-skatten är en källskatt och följaktligen en skatt av schablonkaraktär; all schablonbeskattning innebär ju att några får en fördelaktigare beskattning och andra en ofördelaktigare beskattning än som skulle ha varit fallet om hänsyn tagits till alla omständigheter som normalt beaktas i skattesammanhang.

Det kan vidare konstateras att SINK-systemet i stort sett fungerar väl och att det inte är många personer som på angivet sätt framstår som stora vinnare eller förlorare på att beskattas enligt SINK i stället för enligt IL. Samtidigt står det klart att det för att komma till rätta med de antydda problemen krävs ganska stora ingrepp i systemet som påtagligt komplicerar beskattningen av de aktuella grupperna.

Slutsatsen av det anförda blir att det bör krävas starka skäl för att ändra den nuvarande regleringen. Utredningens direktiv ställer inte heller några krav på att utredningen skall föreslå ändringar. När det gäller frågan om SINK är förenlig med EG-rätten – här avses avdragsfallet – finns det dock knappast något utrymme för att låta bli att ändra reglerna om dessa befinns strida mot gemenskapsrätten. Vad beträffar dagpendlarna finns det däremot i och för sig inget som hindrar att man låter nuvarande ordning bestå även om denna på grund av sin schablonnatur kan medföra betydande skattefördelar för ett fåtal personer. Problemet med dagpendlarna gäller i stort sett bara i förhållandet mellan Sverige och Danmark. Det har från framför allt dansk sida rests krav på att skattereglerna skall ändras så att man eliminerar de konkurrensfördelar som nuvarande regler anses medföra vid anställning av danska dagpendlare i Sverige. Diskussioner har också sedan länge förts mellan länderna i syfte att finna en bilateral lösning på problemet, men detta har hittills inte lyckats. Det finns följaktligen önskemål om att det nu läggs fram ett konkret förslag som kan utgöra underlag för fortsatta överväganden på området. Utredningen lägger därför fram ett sådant förslag.

Beskattningen av dagpendlare och begreppet stadigvarande vistelse

Dagpendlarnas inkomst – beskattning enligt SINK eller IL

Som anförts ovan kan dagpendlarna i princip arbeta under obegränsad tid i Sverige och ändå bli skattskyldiga enligt SINK. Avsikten när lagen infördes var att den skulle gälla för skattskyldiga som tillfälligt uppbär inkomster i Sverige. Dessa skulle därigenom slippa deklarera och även i övrigt skulle beskattningsförfarandet förenklas för denna grupp. Någon anledning att låta lagen ha ett mer vidsträckt tillämpningsområde har inte framkommit. Dagpendlarna har i regel fast arbete i Sverige och bör därför inte beskattas enligt SINK. Utredningen föreslår följaktligen att denna kategori skall beskattas enligt IL.

Förslaget innebär att den som är utomlands bosatt och arbetar i Sverige under en period på minst sex månader och normalt minst tio dagar per månad skall beskattas enligt IL i stället för enligt SINK. Något krav på att det skall vara fråga om samma anställning

Sammanfattning SOU 2003:12

under sexmånadersperioden uppställs inte. Tiodagarsgränsen motiveras av att de som har fasta anställningar med regelbundet arbete i Sverige bör falla utanför SINK. Sådana anställningar avser i regel minst halvtid. Gränsen bör därför i princip gå vid två dagar i veckan. För att även de fall då arbetstiden är ojämnt fördelad mellan veckorna skall täckas in föreslår utredningen att arbetskriteriet skall vara uppfyllt om arbete normalt pågår under minst tio dagar per månad.

Utredningen föreslår att skattesatsen för denna kategori bör vara den genomsnittliga kommunalskatt som vid tillfället tillämpas i Sveriges kommuner.

Bör begreppet stadigvarande vistelse preciseras?

Vad som avses med stadigvarande vistelse framgår inte direkt av lagtext utan det avgörs av praxis. Rättsläget innebär i huvudsak att det skall vara fråga om en sammanhängande vistelse på minst sex månader och att kortvariga avbrott inte anses bryta vistelseperioden.

Utredningen har övervägt om begreppet stadigvarande vistelse bör preciseras. Det är emellertid svårt att hitta en modell med rätt avvägning. Flera grannländer har motsvarande oreglerade system där jämställdhet med obegränsat skattskyldiga enligt praxis uppkommer efter minst sex månaders vistelse i arbetslandet, varvid kortvariga avbrott inte bryter denna vistelse. Det kan vidare påpekas att tvister rörande frågan om stadigvarande vistelse föreligger inte är särskilt vanliga i skattedomstolarna. Det talar för att den nuvarande ordningen inte vållar några större tillämpningsproblem. Utredningen föreslår mot denna bakgrund ingen definition av begreppet stadigvarande vistelse.

Utomlands bosatta (begränsat skattskyldiga) får möjlighet att välja beskattning enligt IL i stället för enligt SINK

Utredningens uppgift i denna del är att klarlägga om SINK kan innebära en diskriminering som strider mot reglerna om fri rörlighet för arbetskraft i EG-fördraget. Vid beskattning enligt SINK föreligger, som nämnts, ingen rätt för den utomlands bosatte

till avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande och inte heller någon rätt till grundavdrag, allmänna avdrag eller ränteavdrag.

Mot bakgrund av EG-domstolens domar kan konstateras att det med all sannolikhet krävs att det finns möjlighet för utomlands bosatta att i vissa fall komma ifrån schablonbeskattningen i SINK när denna är mindre fördelaktig än en beskattning enligt de vanliga reglerna i IL. I Tyskland och i Danmark har man som en följd av den s.k. Schumackerdomen i EG-domstolen infört en möjlighet för en utomlands bosatt person (begränsat skattskyldig) som arbetar i landet att välja att vid beskattningen bli i princip jämställd med en obegränsat skattskyldig person; som krav för att få denna rätt, gäller bl. a. att den skattskyldige har en klart övervägande del av sin inkomst i det land där han arbetar (Tyskland/Danmark).

Utredningen har med hänsyn till de krav som EG-rätten ställer kommit fram till att en utomlands bosatt skattskyldig under vissa förutsättningar skall få välja om beskattning skall ske enligt IL i stället för enligt SINK. Enligt utredningen bör en utomlands bosatt skattskyldig till att börja med, utan några särskilda krav, ha möjlighet att välja att beskattas för tjänsteinkomster enligt IL och följaktligen bli berättigad till de avdrag som är nödvändiga för intäkternas förvärvande.

Vidare bör en skattskyldig ha rätt till personliga avdrag om han får sin inkomst till klart övervägande del från arbetsstaten. Detta har sin grund i att en sådan person i regel inte har möjlighet att få personliga avdrag i hemviststaten. Utredningen föreslår således att en utomlands bosatt skattskyldig som är medborgare i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och som har en förvärvsinkomst i Sverige som uppgår till minst 75 procent av hans totala förvärvsinkomst från Sverige och andra länder skall ha rätt även till allmänna avdrag, grundavdrag och ränteavdrag.

Reglerna om förfarandet

Utredningen föreslår att inte bara arbetsgivaren utan även den skattskyldige i regel skall vara betalningsskyldig för särskild inkomstskatt.

Utredningen föreslår vidare att SBL:s regler om bl.a. omprövning, efterbeskattning och skattetillägg skall vara tillämpliga även vad gäller särskild inkomstskatt. Vissa följdändringar görs också i TL.

Sammanfattning SOU 2003:12

Övriga frågor

Processuella frågor

Enligt direktiven skall utredningen överväga en samordning i fråga om forumreglerna vid processer enligt IL och enligt SINK. Bakgrunden är att frågan om en person är begränsat eller obegränsat skattskyldig kan bli föremål för prövning vid olika skattemyndigheter och därefter vid olika domstolar.

När det gäller domstolsprövningen finns i lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar bestämmelser som gör det möjligt att flytta över handläggningen av ett mål till en annan länsrätt eller kammarrätt som handlägger ett mål med nära samband med ett mål vid en annan domstol. Enligt huvudprincipen skall mål sammanföras till att handläggas vid den domstol där talan först inleddes. Bestämmelserna är visserligen inte tvingande utan bygger på att en överenskommelse kan uppnås. Eftersom en möjlighet till överflyttning av mål redan föreligger anser utredningen emellertid att det inte finns tillräckliga skäl för att föreslå en ny reglering av mer tvingande karaktär.

Kostnadsersättningar

Enligt en bestämmelse i SINK undantas en utomlands bosatt person från skatteplikt för ersättning för resekostnader och logikostnader som han i sin egenskap av ledamot eller suppleant i styrelse eller liknande organ i svenskt aktiebolag eller annan svensk juridisk person uppburit i samband med förrättning i Sverige.

Undantaget från skatteplikt beträffande ersättningar för resor och logi gäller således bara förrättning i Sverige; dvs. ersättning till den som har styrelseuppdrag i utlandet för svenska bolag blir skattepliktig. Utredningen anser att det inte finns skäl att göra skillnad mellan förrättning i Sverige och förrättning utomlands och föreslår därför en lagändring som innebär att kostnadsersättning för utomlands bosatt person skall vara skattefri även vid styrelseuppdrag utanför Sverige.

Särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.

Enligt direktiven har det ifrågasatts om diskriminering enligt EGfördraget och skatteavtal kan uppkomma till följd av att svenska ideella föreningar under vissa omständigheter kan undantas från skattskyldighet utan att motsvarande skattebefrielse kan uppnås av utländska arrangörer av motsvarande slag.

Utredningen föreslår i denna fråga att undantag från skattskyldighet skall gälla för en utländsk arrangör för biljettintäkter, reklamintäkter och andra intäkter av en tillställning i Sverige om den utländska arrangören i allt väsentligt motsvarar en sådan svensk ideell förening för vilken skattskyldighet inte föreligger.

Konsekvenser av förslagen

Utredningens förslag beräknas leda till en varaktig budgetförsvagning om 290 miljoner kronor.

Utredningen föreslår att skattebortfallet finansieras genom en sänkning av det generella grundavdraget med 100–200 kr. En sådan sänkning av grundavdraget ger en beräknad varaktig budgetförstärkning med 235–470 miljoner kronor.

Ikraftträdande

De nya reglerna föreslås träda i kraft den 1 januari 2004.

Summary

General starting points

In accordance with the directives, the commission will undertake a review of the Act (1991:586) on Special Income Tax for Non- Residents (SINK).

Swedish taxation law distinguishes between unlimited and limited tax liability. In principle, persons who are resident in Sweden, persons who are living here on a regular basis and also those who have substantial connections here and who have previously been resident here have unlimited tax liability. Others, i.e. practically all non-residents, have limited tax liability. Unlimited tax liability includes all income, irrespective of the country from which it derives. Limited tax liability only includes income that in some way derives from activities or assets in Sweden.

Income from employment that has been earned through work in Sweden and that is received by physical persons who are resident abroad (limited tax liability) is taxed according to SINK. The tax rate for taxation according to SINK is 25 percent of gross earnings, which consequently means that no deductions are allowed. The tax is a final tax at source; in other words, there is no obligation to file a tax return.

The commission has two main tasks with regard to the review of SINK. One task is to consider whether certain persons who are currently taxed according to SINK, namely non-residents who regularly commute to Sweden to work several days a week but who do not spend their rest time here (day commuters), should be placed on an equal footing with persons who have an unlimited tax liability here in the country, and consequently instead be taxed according to the Income Tax Act (1999:1229, IL). The background is that SINK is also applied to persons who commute to Sweden on a long-term basis, from Denmark for example, in order to work

here; persons such as this are consequently not considered to live here on a regular basis. When SINK was introduced the intention was that the Act should apply to tax-payers who temporarily receive income in Sweden. Taxation in accordance with SINK of 25 percent of gross pay is, according to the directives, normally considered to be far too favourable to persons such as these who have permanent employment in Sweden or who otherwise work here on a regular basis; this applies in particular to those who have a high income.

The other task is to investigate if SINK may constitute discrimination in that it conflicts with the regulations in the EU- Treaty on free movement of labour. The background in this case is that according to SINK no deductions for expenses or personal allowances are permitted, and consequently a person who is taxed according to the Act can in certain cases be more severely taxed than a person in an equivalent situation who is taxed according to IL; this applies in particular to those who have a low income but a high level of expenses.

Over and above these tasks, the commission shall look into the procedural regulations according to SINK, among others, certain questions concerning the relationship between, on the one hand SINK, and on the other hand the Tax Payment Act (1997:483, SBL) and the Tax Assessment Act (1990:324, TL).

In addition, the commission shall deal with a question that involves tax liability for foreign arrangers of entertainment in Sweden when the Act (1991:591) on special income tax for nonresident artistes and others (A-SINK) is applied.

To start with, it can be observed that the criticism against SINK in the two relevant respects is based on the fact that the SINK-tax is in the one case – that of day commuters – considered to be too favourable to the tax-payer, while the SINK-tax in the other case – that of deductions – is considered to be too unfavourable to the tax-payer. This is in itself a natural consequence of the fact that the SINK-tax is a tax at source and consequently a tax of standard character; after all, all standard-rate taxation involves some individuals being taxed more favourably and others more unfavourably than would have been the case if consideration was paid to all the circumstances that are normally taken into account in the context of tax.

It can additionally be observed that the SINK-system by and large functions well and that there are few individuals who stand

out as big winners or losers in the way that has been indicated, by being assessed according to SINK instead of according to IL. At the same time it is clear that in order to overcome the problems indicated, a fairly large intervention in the system is required that obviously complicates the taxation of the groups in question.

The conclusion is that changing the current regulations should require compelling reasons. Neither does the commission’s directive require the commission to propose changes. When it comes to the issue of whether SINK is compatible with EU-law – this concerns the issue of deductions – there is however hardly any room to avoid changing the rules if they are found to conflict with Community law. Concerning day commuters there is, however, in itself nothing to prevent letting the current state of affairs remain, even if due to its standard nature it can convey considerable tax advantages for a few persons. The problem of day commuters by and large applies only in terms of the relationship between Sweden and Denmark. There has, primarily from the Danish side, been demands that the tax rules are changed so that the competitive advantages that the current rules are considered to convey when employing Danish day commuters in Sweden, are eliminated. Discussions have also long been taking place between the countries with the aim of finding a bilateral solution to the problem, however up to now this has been unsuccessful. There is consequently a desire that a concrete proposal is put forward that can constitute a basis for continued consideration in the area. The commission is therefore putting forward a proposal of this nature.

Taxation of day commuters and the concept of habitual abode

Day commuters’ income – taxation according to SINK or IL

As stated above, in principle, day commuters can work in Sweden for an unlimited period and still bear a tax liability according to SINK. The intention when the law was introduced was that it should apply to tax-payers who were temporarily in receipt of income in Sweden. These individuals would thereby avoid filing a tax return and the taxation procedure would in general be simplified for this group. Any reason to allow the Act to have a more widespread area of application has not emerged. As a rule, the

day commuters have permanent jobs in Sweden and should therefore not be taxed according to SINK. The commission consequently proposes that this category shall be taxed according to IL.

The proposal means that those individuals who are resident abroad and who work in Sweden for a period of at least six months, and normally for at least ten days per month, shall be taxed according to IL, instead of according to SINK. The commission is not putting forward any requirement that it needs to be the same employment during the six-month period. The ten-day limit is motivated by the fact that those who have permanent employment with regular work in Sweden should fall outside SINK. As a rule employment of this kind involves working at least half time. The limit should therefore in principle be set at two days a week. In order to also cover those cases in which working-hours are distributed unevenly between weeks, the commission proposes that the work criterion shall be fulfilled if the work normally takes place for at least ten days per month.

The commission proposes that the tax rate for this category should be the average local tax that is being levied in Sweden’s municipalities at the time.

Should the concept of habitual abode be clarified?

What is meant by habitual abode does not emerge directly from the text of the Act but it is determined by custom. In the main the legal position is that continuous residence should be at least six months and that short breaks are not considered to interrupt the period of residence.

The commission has deliberated on whether the concept of habitual abode should be made more precise. However it is difficult to find a model with the right balance. Several neighbouring countries have an equivalent unregulated system in which equality with those who have unlimited tax liability comes about according to custom after at least six months residence in the working country, with short breaks not representing an interruption to this residence. It can further be pointed out that disputes involving the issue of habitual abode are not particularly common in the fiscal courts. It indicates that the current state of affairs is not producing any major application problems. Against this background the

commission proposes no definition of the concept of habitual abode.

Non-residents (limited tax liability) have the opportunity to choose taxation according to IL instead of according to SINK

In this section, the commission’s task is to clarify if SINK can constitute discrimination in that it conflicts with the regulations in the EU-Treaty on free movement of labour. As has been mentioned, with taxation according to SINK persons resident abroad have no rights to deductions for professional expenses or to basic deductions, general deductions or deductions for interest.

Against the background of the rulings of the European Court of Justice, it can be maintained that with all probability there is a requirement for there to be the opportunity for non-residents in certain cases to be removed from standard taxation under SINK when this is less favourable than taxation according to the usual rules in IL. As a consequence of the so called Schumacker ruling in the European Court of Justice, an opportunity has been introduced in Germany and in Denmark for a non-resident (limited tax liability) who works in the country to choose, when being assessed, to be in principle put on an equal footing with a person who has unlimited tax liability; as a prerequisite for obtaining this right, among other things, tax-payers must earn a clearly predominant part of their income in the country in which they are working (Germany/Denmark).

With regard to the requirements of EC-law, the commission has come to the conclusion that a non-resident tax-payer shall under certain conditions be allowed to choose if taxation shall take place according to IL instead of according to SINK. According to the commission, a non-resident tax-payer should, to start with, without any special requirements, have the opportunity to choose to be taxed for income from employment according to IL and consequently be entitled to the deductions that are necessary for professional expenditure.

Persons liable to taxation should furthermore have the right to personal deductions if they receive a clearly predominant part of their income from the state in which they are working. This is based on the fact that persons in this situation, as a rule, do not

have the opportunity for personal deductions in their state of abode. The commission therefore proposes that persons resident abroad with tax liability who are citizens of a state within the European Economic Area and who have an earned income in Sweden that amounts to at least 75 percent of their total earned income from Sweden and other countries shall also have the right to general deductions, basic deductions and deductions for interest.

The rules on procedure

The commission proposes that not just the employer but also the person liable to tax shall, as a rule, be liable to pay special income tax.

The commission proposes further that the Tax Payment Act’s rules on among other things reviewing, additional taxation and tax surcharge shall also be applicable with regard to special income tax. Certain consequential changes are also made in the Taxation Act.

Other issues

Procedural issues

According to the directives the commission shall consider a harmonisation of the jurisdictional rules for procedures according to IL and according to SINK. The background is that the question of whether a person has unlimited or limited tax liability can be the subject of adjudication at various tax authorities and subsequently at various courts.

With regard to court adjudications, there are provisions in the General Administrative Courts Act (1971:289) that make it possible to move the hearing of a case to another county administrative court or administrative court of appeal that is hearing a case which is closely connected to a case at another court. According to the fundamental principle, cases shall be grouped together to be heard at the court where the action was first initiated. The provisions are certainly not compulsory but are based on the fact that agreement can be reached. Since one possibility for transfer of cases already exists, the commission considers however that there are not sufficient reasons to propose a new regulation of a more compulsory character.

Reimbursement of expenses

According to a provision in SINK, persons resident abroad are exempted from tax liability for reimbursements for travel and accommodation expenses that they have received in their capacity as a member or a deputy member of a board or similar body in a Swedish limited company or other Swedish legal person in conjunction with assignments in Sweden.

The exception from tax liability with respect to reimbursements for travel and accommodation consequently only applies to assignments in Sweden; i.e. reimbursement to persons who hold directorships abroad for Swedish companies become liable to taxation. The provisions therefore mean that reimbursement to persons who have directorships abroad for Swedish companies become liable to taxation. The commission considers that there are no reasons to differentiate between assignments in Sweden and assignments abroad and therefore proposes a change in the law that means that reimbursement for expenses for persons resident abroad shall also be tax-free for directorships outside Sweden.

Special income tax on non-resident artistes and others

According to the directives the question has been raised as to whether discrimination according to the EC-Treaty and Tax Agreement may arise as a result of the fact that under certain circumstances Swedish non-profit organisations can be exempted from tax liability without a corresponding tax exemption being available for foreign arrangers of an equivalent kind.

The commission proposes in terms of this issue that exemption from tax liability shall apply for a foreign arranger for receipts from the sale of tickets, advertising revenues and other revenues from an entertainment in Sweden if the foreign arranger is in all essentials equivalent to a Swedish non-profit organisation of this kind, for which tax liability is not present.

Consequences of the proposals

The commission’s proposals are estimated to lead to a permanent budget weakening of 290 million Swedish kronor.

The commission proposes that the shortfall in tax revenues is financed through a reduction in the general basic allowance of 100 – 200 Swedish kr. A reduction in the basic deduction of this order gives an estimated budget strengthening of 235-470 million Swedish kronor.

Coming into effect

It is proposed that the new rules come into effect 1st January 2004.

Förkortningar

A-SINK Lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för

utomlands bosatta artister m.fl. Ds Departementsserien EEG Europeiska ekonomiska gemenskapen EG Europeiska Gemenskapen EGD EG-domstolen EU Europeiska Unionen IL Inkomstskattelagen (1999:1229) KL Kommunalskattelagen (1928:370) OECD Organisation for Economic Co-operation and

Development prop. Proposition RFV Riksförsäkringsverket RÅ Regeringsrättens årsbok SBL Skattebetalningslagen (1997:483) SCB Statistiska centralbyrån

SFS Svensk författningssamling SIL Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt SINK Lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för

utomlands bosatta SOU Statens offentliga utredningar TL Taxeringslagen (1990:324)

Författningsförslag

1 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)

dels att 3 kap. 18 §, 42 kap. 1 §, 59 kap. 16 §, 62 kap. 9 §, 63 kap. 2–4 §§ och 65 kap. 4 och 11 c §§ skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas en ny paragraf, 3 kap. 18 a §, av följande lydelse.

3 kap.

18 §

Den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig i

1. inkomstslaget tjänst för sådana inkomster som anges i 5 § lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, med undantag av inkomster som anges i 6 § 1, 4 och 5 samma lag, om den skattskyldige arbetar i Sverige under en period på minst sex månader och arbetet här normalt utförs

under minst tio dagar per månad,

2. inkomstslaget tjänst för alla inkomster som avses i 10 kap. om den skattskyldige med stöd av 4 § lagen om särskild inkomstskatt

Författningsförslag SOU 2003:12

för utomlands bosatta begär att beskattning skall ske enligt

inkomstskattelagen,

3. inkomstslaget tjänst för återfört avdrag för egenavgifter enligt socialavgiftslagen (2000:980), egenavgifter som satts ned genom ändrad debitering, till den del avdrag har gjorts för avgifterna samt utländska socialförsäkringsavgifter som avses i 62 kap. 6 § och som satts ned genom ändrad debitering till den del avdrag har gjorts för avgifterna och dessa inte

hör till en näringsverksamhet, 1. inkomstslaget närings- 4. inkomstslaget närings-

verksamhet för inkomst från ett verksamhet för inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i fast driftställe eller en fastighet i Sverige, Sverige,

2. inkomstslaget näringsverk- 5. inkomstslaget näringsverksamhet för återförda avdrag på samhet för återförda avdrag på grund av att en näringsbostads- grund av att en näringsbostadsrätt som innefattar nyttjanderätt rätt som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus till ett hus eller en del av ett hus i Sverige avyttras eller blir i Sverige avyttras eller blir privatbostadsrätt, privatbostadsrätt,

3. inkomstslaget närings- 6. inkomstslaget näringsverksamhet för återförda avdrag verksamhet för återförda avdrag för egenavgifter, för egenavgifter,

4. inkomstslaget kapital för 7. inkomstslaget kapital för ett positivt räntefördelnings- ett positivt räntefördelningsbelopp som avser ett fast belopp som avser ett fast driftställe eller en närings- driftställe eller en näringsfastighet i Sverige, fastighet i Sverige,

5. inkomstslaget kapital för 8. inkomstslaget kapital för löpande inkomster av en löpande inkomster av en privatbostadsfastighet eller en privatbostadsfastighet eller en privatbostadsrätt i Sverige, privatbostadsrätt i Sverige,

6. inkomstslaget kapital för 9. inkomstslaget kapital för kapitalvinst på en fastighet i kapitalvinst på en fastighet i

Sverige eller på en privat- eller Sverige eller på en privat- eller näringsbostadsrätt som inne- näringsbostadsrätt som innefattar nyttjanderätt till ett hus fattar nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus i Sverige, eller en del av ett hus i Sverige, och och

7. inkomstslaget närings- 10. inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital för verksamhet eller kapital för utdelning på andelar i svenska utdelning på andelar i svenska ekonomiska föreningar. ekonomiska föreningar.

Ersättning i form av sådan royalty eller periodvis utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas som skall räknas till inkomstslaget näringsverksamhet skall anses som inkomst från ett fast driftställe i Sverige, om ersättningen kommer från en näringsverksamhet med ett fast driftställe här.

Skattskyldighet för inkomster Skattskyldighet för inkomster som avses i första stycket 7 som avses i första stycket 10 gäller inte för sådana begränsat gäller inte för sådana begränsat skattskyldiga personer som skattskyldiga personer som avses i 17 § 2–4. avses i 17 § 2–4.

Särskilda bestämmelser för vissa begränsat skattskyldiga

18 a § Om en medborgare i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet är skattskyldig enligt 18 § 1, 2 eller 4 och nettointäkten (skillnaden mellan de intäkter som skall tas upp och de kostnader som skall dras av) uppgår till minst 75 procent av den skattskyldiges totala nettointäkt av förvärvsinkomster från Sverige och andra länder, skall avdrag göras enligt bestämmelserna för obegränsat skattskyldiga för

– ränteutgifter i 42 kap. 1 §,

– allmänna avdrag i 62 kap.

5–8 §§,

Författningsförslag SOU 2003:12

– grundavdrag i 63 kap. och

– skattereduktion i 65 kap.

11 c §.

Avdrag för ränteutgifter får göras bara till den del den skattskyldige inte haft möjlighet att få motsvarande avdrag i

hemlandet.

Första stycket gäller bara om

den skattskyldige begär det.

42 kap.

1 §

Ränteinkomster, utdelningar, inkomster vid uthyrning av privatbostäder och alla andra inkomster på grund av innehav av tillgångar samt kapitalvinster skall tas upp som intäkt, om inte något annat anges i detta kapitel eller i 8 eller 43 kap.

Utgifter för att förvärva och Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster skall dras av bibehålla inkomster skall dras av som kostnad, om inte något som kostnad, om inte något annat anges i detta kapitel eller i annat anges i detta kapitel eller i 9 eller 60 kap. Ränteutgifter och 9 eller 60 kap. Ränteutgifter och kapitalförluster skall dras av kapitalförluster skall dras av även om de inte är sådana även om de inte är sådana utgifter. Begränsat skattskyldiga utgifter. Begränsat skattskyldfår dock inte dra av ränteutgifter iga, med undantag för sådana som inte är utgifter för att skattskyldiga som har rätt till förvärva eller bibehålla avdrag enligt 3 kap. 18 a §, får inkomster. dock inte dra av ränteutgifter

som inte är utgifter för att för-

värva eller bibehålla inkomster.

59 kap.

16 §

Pensionssparavdrag får göras Pensionssparavdrag får göras bara av den som är obegränsat bara av den som är obegränsat skattskyldig. Den som är skattskyldig eller är sådan obegränsat skattskyldig bara begränsat skattskyldig som har under en del av beskattningsåret rätt till avdrag enligt 3 kap skall göra de avdrag som avser 18 a §. den tiden.

Den som är obegränsat

skattskyldig bara under en del av beskattningsåret skall göra de avdrag som avser den tiden. Om

en sådan skattskyldig har en nettointäkt i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet (skillnaden mellan de intäkter som skall tas upp och de kostnader som skall dras av) som sammanlagt uppgår till minst 75 procent av den skattskyldiges totala nettointäkt av förvärvsinkomster från Sverige och andra länder har han dock rätt till pensionssparavdrag

som avser hela beskattningsåret. Bestämmelserna i första Bestämmelserna i första och

stycket gäller inte i inkomst- andra styckena gäller inte i slaget kapital. inkomstslaget kapital.

62 kap.

9 §

Rätt till avdrag som avses i 5– Rätt till avdrag som avses i 5– 7 §§ har bara de som är 7 §§ har bara den som är obegränsat skattskyldiga. Om de obegränsat skattskyldig eller är är obegränsat skattskyldiga bara sådan begränsat skattskyldig som under en del av beskattningsåret, har rätt till avdrag enligt 3 kap. har de rätt till de avdrag som 18 a §. avser den tiden. Att detsamma Den som är obegränsat gäller för avdrag enligt 8 § skattskyldig bara under en del av framgår av 59 kap. 16 §. beskattningsåret, har rätt till de

avdrag som avser den tiden. Om

en sådan skattskyldig har en nettointäkt i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet (skillnaden mellan de inkomster som skall tas upp och de kostnader som skall dras av) som sammanlagt uppgår till minst 75 procent av den skattskyldiges totala nettointäkt av förvärvsinkomster från

Författningsförslag SOU 2003:12

Sverige och andra länder har han dock rätt till avdrag som avser

hela beskattningsåret.

Att vad som sägs i första och

andra styckena även gäller för

avdrag enligt 8 § framgår av

59 kap. 16 §.

63 kap.

2 §

Fysiska personer som är Fysiska personer som är obegränsat skattskyldiga under obegränsat skattskyldiga under någon del av beskattningsåret någon del av beskattningsåret och haft förvärvsinkomst har och haft förvärvsinkomst samt rätt till grundavdrag beräknat sådana personer som är begränsat enligt 3–5 §§. skattskyldiga och som har rätt till

avdrag enligt 3 kap. 18 a § har

rätt till grundavdrag beräknat

enligt 3–5 §§.

Dödsbon har inte rätt till avdrag för senare år än det år då dödsfallet inträffade.

Avdraget skall avrundas uppåt till helt hundratal kronor.

Nuvarande lydelse

3 §

För dem som är obegränsat skattskyldiga under hela beskattningsåret uppgår grundavdraget till följande belopp.

Taxerad förvärvsinkomst Grundavdrag

överstiger inte 0,423 prisbasbelopp 1,49 prisbasbelopp

överstiger 1,49 men 0,423 prisbasbelopp ökat med inte 2,72 prisbasbelopp 20 procent av det belopp med

vilket den taxerade förvärvs-

inkomsten överstiger 1,49

prisbasbelopp

1 Senaste lydelse 2002:322. 2 Senaste lydelse 2002:972.

överstiger 2,72 men 0,67 prisbasbelopp inte 3,10 prisbasbelopp

överstiger 3,10 men inte 6,87 0,67 prisbasbelopp minskat med prisbasbelopp 10 procent av det belopp med

vilket den taxerade förvärvs-

inkomsten överstiger 3,10

prisbasbelopp

överstiger 6,87 prisbasbelopp 0,293 prisbasbelopp

Föreslagen lydelse

3 §

För dem som är obegränsat skattskyldiga under hela beskattningsåret och för sådana begränsat skattskyldiga som har rätt till avdrag enligt 3 kap. 18 a § uppgår grundavdraget till följande belopp.

Taxerad förvärvsinkomst Grundavdrag

överstiger inte 1,49 0,423 prisbasbelopp prisbasbelopp

överstiger 1,49 men 0,423 prisbasbelopp ökat med inte 2,72 prisbasbelopp 20 procent av det belopp med

vilket den taxerade förvärvs-

inkomsten överstiger 1,49

prisbasbelopp

överstiger 2,72 men 0,67 prisbasbelopp inte 3,10 prisbasbelopp

överstiger 3,10 men 0,67 prisbasbelopp minskat med inte 6,87 prisbasbelopp 10 procent av det belopp med

vilket den taxerade förvärvs-

inkomsten överstiger 3,10

prisbasbelopp

överstiger 6,87 prisbasbelopp 0,293 prisbasbelopp

Författningsförslag SOU 2003:12

4 §

För dem som är obegränsat skattskyldiga bara en del under

beskattningsåret är grundavdraget en tolftedel av 0,293 prisbas-

belopp för varje kalendermånad eller del av kalendermånad som de

65 kap.

4 §

För fysiska personer som är begränsat skattskyldiga under hela

beskattningsåret är den kommunala inkomstskatten 25 procent av

den beskattningsbara förvärvsinkomsten.

För begränsat skattskyldiga För begränsat skattskyldiga

ning som avses i 3 kap. 17 § 2–4 ning som avses i 3 kap. 17 § 2–4

Senaste lydelse 2001:842.

11 c §

Skattereduktion för sådana utländska medlemsavgifter som avses i 11 a och 11 b §§ skall göras bara om

1. inkomst av förvärvsarbete i det andra landet skall tas upp som intäkt under beskattningsåret, och

2. den skattskyldige är 2. den skattskyldige är obegränsat skattskyldig. obegränsat skattskyldig eller är

sådan begränsat skattskyldig som har rätt till avdrag enligt

3 kap. 18 a §.

Om en skattskyldig är För den som är obegränsat obegränsat skattskyldig bara skattskyldig bara under en del av under en del av beskattningsåret, beskattningsåret, skall skatteskall skattereduktion göras för reduktion göras för medlemsmedlemsavgifter som avser den avgifter som avser den tiden. tiden. Om en sådan skattskyldig har en

nettointäkt i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet (skillnaden mellan de inkomster som skall tas upp och de kostnader som skall dras av) som sammanlagt uppgår till minst 75 procent av den skattskyldiges totala nettointäkt av förvärvsinkomster

från Sverige och andra länder,

skall skattereduktion dock göras för medlemsavgifter som avser

hela beskattningsåret.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas på inkomster som uppbärs efter utgången av år 2003.

1 Senaste lydelse 2001:1168.

Författningsförslag SOU 2003:12

2 Förslag till lag om ändring i lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta

dels att 15 § skall upphöra att gälla, dels att 4, 5, 6, 9, 20 och 21 §§ skall ha följande lydelse,

dels att rubriken närmast före 4 § skall sättas närmast före 9 §,

dels att det i lagen skall införas tre nya paragrafer, 9 a–9 c §§, av följande lydelse.

4 §

Ansvarig för betalningen av Om den som är skattskyldig

myndigheten, om särskilda skäl

5 §

Skattepliktig inkomst enligt denna lag är:

1. avlöning eller därmed jämförlig förmån, som utgått av

anställning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun;

2. avlöning eller därmed jämförlig förmån, som utgått av annan

anställning eller annat uppdrag än hos svenska staten eller svensk

kommun, i den mån inkomsten förvärvats genom verksamhet här i

3. arvode och liknande ersättning som uppburits av någon i

egenskap av ledamot eller suppleant i styrelse eller annat liknande

organ i svenskt aktiebolag eller annan svensk juridisk person,

oavsett var verksamheten utövats;

Senaste lydelse 1997:496. Senaste lydelse 2002:1074.

4. ersättning i form av – pension, med undantag av barnpension, enligt lagen (1998:674)

om inkomstgrundad ålderspension, lagen (1998:702) om garantipension, lagen (2000:461) om efterlevandepension och efterlevandestöd till barn och lagen (2000:462) om införande av lagen (2000:461) om efterlevandepension och efterlevandestöd till barn samt sjukersättning och aktivitetsersättning enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring till den del det totala beloppet av uppburna ersättningar för varje kalendermånad överstiger en tolftedel av 0,67 prisbasbelopp,

– barnpension enligt lagen om efterlevandepension och efterlevandestöd till barn, samt

– annan ersättning enligt lagen om allmän försäkring; 5. pension på grund av anställning eller uppdrag hos svenska

staten eller svensk kommun;

6. belopp, som utgår på grund av annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring, om försäkringen meddelats i här i riket bedriven försäkringsrörelse samt belopp som utbetalas från pensionssparkonto fört av ett svenskt pensionssparinstitut eller av ett utländskt instituts filial i Sverige enligt lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande;

7. pension på grund av tjänstepensionsförsäkring samt annan pension eller förmån, om förmån utgår från Sverige på grund av förutvarande tjänst och den tidigare verksamheten huvudsakligen utövats här;

8. ersättning enligt lagen (1954:243) om yrkesskadeförsäkring eller lagen (1976:380) om arbetsskadeförsäkring och lagen (1989:225) om ersättning till smittbärare samt enligt annan lag eller författning, som utgått till någon vid sjukdom eller olycksfall i arbete eller på grund av militärtjänstgöring eller i fall som avses i lagen (1977:265) om statligt personskadeskydd eller lagen (1977:267) om krigsskadeersättning till sjömän;

9. dagpenning från arbetslöshetskassa enligt lagen (1997:238) om arbetslöshetsförsäkring;

10. annan härifrån uppburen, genom verksamhet här i riket förvärvad inkomst av tjänst;

11. återfört avdrag för egenavgifter enligt socialavgiftslagen (2000:980), egenavgifter som satts ned genom ändrad debitering, i den mån avdrag har

Författningsförslag SOU 2003:12

medgetts för avgifterna samt avgifter som avses i 62 kap. 6 § inkomstskattelagen (1999:1229) och som satts ned genom ändrad debitering i den mån avdrag har medgetts för avgifterna och dessa inte hänför sig till närings-

verksamhet;

12. sjöinkomst som avses i 11. sjöinkomst som avses i 64 kap. 3 och 4 §§ inkomst- 64 kap. 3 och 4 §§ inkomstskattelagen. skattelagen.

Som inkomst enligt första stycket 1–3 anses också förskott på sådan inkomst.

Verksamhet på grund av anställning i svenskt företag anses utövad här i riket även om tjänsteinnehavaren i och för sin tjänst måste göra tillfälliga besök utomlands eller under längre tid uppehålla sig där under kringresande (t.ex. handelsresande).

Skattepliktig inkomst enligt denna lag är dock endast sådan inkomst som skulle ha beskattats hos en obegränsat skattskyldig enligt inkomstskattelagen.

6 §

Från skatteplikt enligt denna lag undantas utomlands bosatt person för:

1. avlöning eller annan därmed jämförlig förmån, som utgått av annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska staten eller svensk kommun, om

a) mottagaren av inkomsten vistas här i riket, under tidrymd eller tidrymder, som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod, och

b) ersättningen betalas av arbetsgivare, som inte har hemvist här i riket eller på dennes vägnar, samt

c) ersättningen inte belastar fast driftställe, som arbetsgivaren har här i riket;

2. ersättning som vid tillfällig anställning i Sverige betalats av arbetsgivare för kostnad

a) för resa till respektive från Sverige vid anställningens början respektive slut och

b) för logi för den tid under vilken arbetet utförts i Sverige;

1 Senaste lydelse 1996:165.

3. ersättning som sådan per- 3. ersättning som sådan person i sin egenskap av ledamot son i sin egenskap av ledamot eller suppleant i styrelse eller eller suppleant i styrelse eller annat liknande organ i svenskt annat liknande organ i svenskt aktiebolag eller annan svensk aktiebolag eller annan svensk juridisk person uppburit i sam- juridisk person uppburit i band med förrättning i Sverige samband med förrättning och och som betalats av bolaget eller som betalats av bolaget eller den den juridiska personen för juridiska personen för kostnad kostnad

a) för resa till respektive från förrättningen och b) för logi i samband med förrättningen; 4. sådan inkomst för vilken avgift enligt lagen (1908:128 s. 1) om

bevillningsavgifter för särskilda förmåner och rättigheter skall betalas eller beträffande vilken befrielse från sådan avgift skall medges enligt särskilt stadgande i samma lag eller för sådan inkomst för vilken skatt enligt lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. skall betalas;

5. avlöning eller därmed jämförlig förmån eller pension, som utgått på grund av anställning eller uppdrag hos svenska staten, om mottagaren är medborgare i anställningslandet och anställts av svensk utlandsmyndighet eller utomlands för fältprojekt för bilateral biståndsverksamhet (lokalanställd);

6. inkomst som är undantagen från beskattning på grund av bestämmelse i dubbelbeskattningsavtal.

9 §

Den som betalar ut kontant Den som betalar ut kontant belopp eller annat vederlag, som belopp eller annat vederlag, som för mottagaren utgör skatte- för mottagaren utgör skattepliktig inkomst enligt denna lag, pliktig inkomst enligt denna lag, skall göra skatteavdrag för skall göra skatteavdrag för betalning av mottagarens betalning av mottagarens särskilda inkomstskatt. Detta särskilda inkomstskatt om beslut gäller inte, om utbetalaren är om att särskild inkomstskatt skall hemmahörande i utlandet. betalas för vederlaget har visats

upp för utbetalaren eller denne på annat sätt fått kännedom om att

sådant beslut föreligger. Detta

1 Senaste lydelse 1997:496.

Författningsförslag SOU 2003:12

gäller inte om utbetalaren är hemmahörande i utlandet. Åtnjuter mottagaren jämte kontant belopp andra skattepliktiga förmåner, skall skatteavdraget för dessa beräknas med tillämpning av 8 kap. 14–17 §§ skattebetalningslagen (1997:483). Om det kontanta beloppet inte är så stort att föreskrivet avdrag kan göras, är utbetalaren betalningsansvarig för mellanskillnaden, som om skatteavdrag gjorts.

Regler om skyldighet att göra skatteavdrag i andra fall än som avses i första stycket finns i 5 och

8 kap. skattebetalningslagen.

9 a § Om den som har betalat ut kontant belopp eller annat vederlag som för mottagaren utgör skattepliktig inkomst enligt denna lag inte har gjort föreskrivet skatteavdrag, är utbetalaren tillsammans med mottagaren av vederlaget skyldig att betala den skatt som belöper

på detta.

9 b § Är utbetalaren hemmahörande i utlandet svarar den skattskyldige själv för betalningen av särskild inkomstskatt. Detsamma gäller i fråga om sådan skatt som inte skall betalas genom skatte-

avdrag enligt 9 § första stycket.

9 c § Betalningsskyldighet för den som har att betala annans skatt får efterges av beskattningsmyndigheten om det finns

särskilda skäl.

20 §

Har särskild inkomstskatt inbetalats i strid med bestämmelserna i denna lag har den skattskyldige rätt till återbetalning av vad som inbetalats för mycket.

Ansökan om återbetalning skall göras skriftligen hos skattemyndigheten senast vid utgången av sjätte kalenderåret efter det år då inkomsten uppbars. Vid ansökningshandlingen skall fogas intyg eller annan utredning om att särskild inkomstskatt inbetalats för sökanden.

På vad som återbetalas enligt första stycket beräknas ränta enligt vad som föreskrivs i

19 kap. 12 och 14 §§ skattebetalningslagen (1997:483). I

övrigt gäller i tillämpliga delar Vid återbetalning gäller i vad som sägs i 18 kap. 8 och tillämpliga delar vad som sägs i 9 §§ samma lag. 18 kap. 8 och 9 §§ samma lag.

Om det följer av avtal för undvikande av dubbelbeskattning att Sverige som källstat skall medge avräkning för den skatt som betalats i den andra avtalsslutande staten av skattskyldig med hemvist där för inkomst som är skattepliktig enligt denna lag har den skattskyldige rätt till återbetalning av ett belopp motsvarande den skatt som erlagts i denna andra stat på inkomsten. Detta belopp får dock inte överstiga den särskilda inkomstskatten på inkomsten i fråga. Vid ansökan om sådan återbetalning av skatt skall fogas intyg eller annan utredning om den särskilda inkomstskatt respektive den utländska skatt som erlagts på inkomsten.

21 §

I fråga om särskild inkomst- I fråga om särskild inkomstskatt gäller i tillämpliga delar skatt gäller i tillämpliga delar vad som sägs om överflyttning vad som sägs om överflyttning av ärenden och uppgifter i av ärenden och uppgifter i 2 kap. 5 § skattebetalningslagen 2 kap. 5 §, om skyldighet att (1997:483). lämna deklaration i 10 kap., om

beskattningsbeslut i 11 kap., om utredning i skatteärenden i

14 kap., om skattetillägg och

1 Senaste lydelse 1997:496. 2 Senaste lydelse 1997:497.

Författningsförslag SOU 2003:12

förseningsavgift i 15 kap., om inbetalning av skatt i 16 kap., om anstånd med inbetalning av skatt i 17 kap., om ränta i 19 kap., om indrivning i 20 kap., om omprövning i 21 kap., om överklagande i

22 kap., och om övriga bestäm-

melser i 23 kap. skattebetalningslagen (1997:483).

Vad som i skattebetalningslagen sägs om skattskyldig skall även avse mottagaren av den skattepliktiga ersättningen. Vad som sägs om beskattningsår skall avse det år då ersättningen

utbetalas.

Regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer får besluta om avvikelser från

bestämmelserna om redovisning,

om inbetalningssätt och om

skattedeklarationens innehåll.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas på inkomster som uppbärs efter utgången av år 2003.

3 Förslag till lag om ändring i lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.

Härigenom föreskrivs att 8 § lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. skall ha följande lydelse.

8 §

Från skatteplikt enligt denna lag undantas 1. frivilliga betalningar som gatumusikanter och liknande får,

2. inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fast driftställe i Sverige,

3. inkomst av royalty eller periodiskt utgående avgift för utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar,

4. inkomst som är undantagen från beskattning på grund av bestämmelse i dubbelbeskattningsavtal,

5. vederlag för nödvändig resa eller transport samt förmån av kost och logi i samband med inkomsternas förvärvande eller för styrkta kostnader härför,

kontanter och därmed likställt kontanter och därmed likställt vederlag, om det sammanlagda vederlag, om det sammanlagda

en redovisningsperiod uppgår en redovisningsperiod uppgår

lagen (1962:381) om allmän lagen (1962:381) om allmän försäkring, avrundat till försäkring, avrundat till

Senaste lydelse 1996:166.

Författningsförslag SOU 2003:12

arrangören varit en svensk sådan

förening.

Vid tillämpning av första stycket 3 skall ersättning från ljudradio eller television anses som inkomst av royalty eller periodvis utgående avgift till den del den inte avser förstagångssändning från sändare här i riket.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas på inkomster som uppbärs efter utgången av år 2003.

4 Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)

Härigenom föreskrivs i fråga om skattebetalningslagen (1997:483)

dels att 1 kap. 1 b § skall upphöra att gälla,

dels att 1 kap. 2 §, 5 kap. 4 och 16 §§, 11 kap. 1 § samt 21 kap. 12 och 15 §§ skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas en ny paragraf, 21 kap. 7 a §, av följande lydelse.

1 kap.

2 §

Lagen gäller vid bestämmande, debitering och betalning av

ningsavgift i fråga om sådan ningsavgift i fråga om sådan skatt eller avgift som avses i skatt eller avgift som avses i 1 §, 1 och 1 b §§,

2. förseningsavgift enligt fastighetstaxeringslagen (1979:1152), 3. kontrollavgift enligt 15 kap. 6 a §, 4. kontrollavgift enligt lagen (1998:514) om särskild skatte-

kontroll av torg- och marknadshandel m.m., och

5. ränta på skatt eller avgift 5. ränta på skatt eller avgift som avses i 1–1 b §§ samt på som avses i 1 och 1 a §§ samt på skattetillägg och avgift som skattetillägg och avgift som

5 kap.

4 §

Skatteavdrag skall inte göras från ersättning som betalas ut till

1. staten, landsting, kommuner eller kommunalförbund,

2. fysiska personer som är begränsat skattskyldiga i Sverige,

3. utländska juridiska personer, eller

1 Senaste lydelse 2002:400. 2 Senaste lydelse 2002:400. 3 Senaste lydelse 1999:1300.

Författningsförslag SOU 2003:12

4. mottagare som visar upp ett sådant beslut om befrielse från skatteavdrag som avses i 10 eller 11 §,

Första stycket 2 och 3 gäller inte, om ersättningen betalas ut för näringsverksamhet som mottagaren bedriver från ett fast driftställe här i landet.

Första stycket 2 gäller inte heller om ersättningen skall beskattas enligt inkomstskattelagen (1999:1229) och inte heller om ersättningen är skattepliktig enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och skatteavdrag inte skall göras

enligt den lagen.

16 §

Den som skall ta emot ersättning för arbete är skyldig att på begäran av utbetalaren

1. visa upp sin A-skattsedel, 2. visa upp sin F-skattsedel eller sitt F-skattebevis, 3. lämna en sådan uppgift om 3. lämna en sådan uppgift om

innehav av F-skattsedel som innehav av F-skattsedel som enligt 5 § första stycket får enligt 5 § första stycket får godtas, eller godtas,

4. visa upp ett beslut enligt 10 4. visa upp ett beslut enligt 10 eller 11 § eller ett annat beslut eller 11 § eller ett annat beslut eller intyg från skattemyndig- eller intyg från skattemyndigheten om att utbetalaren inte är heten om att utbetalaren inte är skyldig att göra skatteavdrag skyldig att göra skatteavdrag från ersättningen från ersättningen, eller

5. visa upp ett beslut om särskild inkomstskatt enligt 8 § lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands

bosatta.

Den som har fått ett beslut om ändrad beräkning av skatteavdrag skall genast visa upp beslutet för den som skall göra avdraget.

Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får meddela föreskrifter om att bestämmelserna i första stycket inte skall gälla ett visst slag av ersättningar.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

11 kap.

1 §

Genom beskattningsbeslut bestäms om den som är skattskyldig skall betala skatt eller få tillbaka skatt och skattens storlek.

Som beskattningsbeslut anses också 1. beslut om betalningsskyldighet enligt 12 kap., 2. omprövningsbeslut enligt 21 kap., 3. beslut i fråga om återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap.

9–13 §§ mervärdesskattelagen (1994:200),

4. beslut om betalningsskyldighet för arvsskatt och gåvoskatt enligt lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt,

5. beslut om återbetalning av skatt enligt a) 24 eller 25 § lagen (1972:266) om skatt på annonser och

reklam, b) 8 § lagen (1984:409) om skatt på gödselmedel, c) 29 eller 30 § lagen (1994:1563) om tobaksskatt, eller d) 28–30 §§ lagen (1994:1564) om alkoholskatt,

6. beslut om återbetalning, 6. beslut om återbetalning, kompensation eller nedsättning kompensation eller nedsättning enligt 9 kap. 2–6 §§, 8 a, 9 eller enligt 9 kap. 2–6 §§, 8 a, 9 eller 9 b § andra stycket eller 10 eller 9 b § andra stycket eller 10 eller 11 § eller 11 kap. 12 § lagen 11 § eller 11 kap. 12 § lagen (1994:1776) om skatt på energi. (1994:1776) om skatt på energi,

och 7. beslut i fråga om särskild inkomstskatt enligt lagen (1991:586) om särskild inkomst-

skatt för utomlands bosatta.

21 kap.

7 a § En begäran om omprövning som avser tillämpning av 4 § lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta får göras även om tiden

1 Senaste lydelse 2002:400.

Författningsförslag SOU 2003:12

för omprövning gått ut, om denna begäran föranleds av en skattemyndighets taxeringsbeslut eller av en allmän förvaltningsdomstols beslut i fråga om beskattning eller taxering. En sådan begäran skall ha kommit in till skattemyndigheten inom ett år

från det att beslutet meddelades.

12 § Efterbeskattning får också ske 1. när en felräkning, felskrivning eller något annat uppenbart

förbiseende skall rättas,

2. när en ändring föranleds av 2. när en ändring föranleds av en skattemyndighets beskatt- en skattemyndighets beskattningsbeslut eller en allmän ningsbeslut eller en allmän förvaltningsdomstols beslut i ett förvaltningsdomstols beslut i ett mål om betalning eller mål om betalning eller återbetalning av skatt enligt återbetalning av skatt enligt denna lag för en annan denna lag för en annan redovisningsperiod än den som redovisningsperiod än den som ändringen gäller eller för någon ändringen gäller eller för någon annan skattskyldig, eller annan skattskyldig,

3. när en ändring föranleds av 3. när en ändring föranleds av Riksskatteverkets beslut enligt Riksskatteverkets beslut enligt lagen (1995:1518) om lagen (1995:1518) om mervärdesskattekonton för mervärdesskattekonton för kommuner och landsting eller kommuner och landsting eller av en allmän förvaltnings- av en allmän förvaltningsdomstols beslut enligt samma domstols beslut enligt samma lag. lag, eller

4. när en ändring föranleds av en skattemyndighets eller en allmän förvaltningsdomstols beslut i fråga om huruvida inkomstskattelagen (1999:1229) eller lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för

1 Senaste lydelse 2002:674.

utomlands bosatta är tillämplig

för inkomsten i fråga.

15 §

Beslut om efterbeskattning Beslut om efterbeskattning enligt 12 § 2 eller 3 får meddelas enligt 12 § 2, 3 eller 4 får även efter den tid som anges i meddelas även efter den tid som 14 § men senast sex månader anges i 14 § men senast sex efter det beslut som föranleder månader efter det beslut som ändringen. föranleder ändringen.

Om anstånd har beviljats någon med betalning av skatt i avvaktan på kammarrättens eller Regeringsrättens beslut med anledning av överklagande, får efterbeskattning i fråga om skatteavdrag ske senast andra året efter utgången av det kalenderår då domstolens beslut meddelades.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas på inkomster som uppbärs efter utgången av år 2003.

1 Senaste lydelse 2002:674.

Författningsförslag SOU 2003:12

5 Förslag till lag om ändring i taxeringslagen (1990:324)

Härigenom föreskrivs att 4 kap. 11 a , 13 och 17 §§ taxeringslagen (1990:324) skall ha följande lydelse.

4 kap.

11 a §

En begäran om omprövning som avser särskild skatteberäkning

för ackumulerad inkomst får göras efter utgången av den tid som

anges i 9 §, om denna begäran föranleds av en skattemyndighets

taxeringsbeslut eller av en allmän förvaltningsdomstols beslut i mål

om taxering. En sådan begäran skall ha kommit in till skatte-

myndigheten inom ett år från det att beslutet meddelades.

13 §

Omprövar skattemyndigheten självmant ett taxeringsbeslut, får

omprövningsbeslut som är till den skattskyldiges fördel meddelas

före utgången av det femte året efter taxeringsåret.

Ett sådant omprövningsbeslut får meddelas även efter utgången

av det femte året efter taxeringsåret, om det föranleds av,

1. skattemyndighets taxeringsbeslut eller allmän förvaltnings-

domstols beslut i mål om taxering avseende annat taxeringsår eller

2. allmän förvaltningsdomstols beslut om tillägg till eller ändring

3. skattemyndighets beslut om fastighetstaxering enligt

fastighetstaxeringslagen (1979:1152),

Senaste lydelse 1999:1261. Senaste lydelse 1999:1261.

4. beslut om utländsk skatt 4. beslut om utländsk skatt eller om obligatoriska avgifter eller om obligatoriska avgifter som avses i 62 kap. 6 § som avses i 62 kap. 6 § inkomstinkomstskattelagen skattelagen (1999:1229), (1999:1229). 5. skattemyndighets beslut eller

allmän förvaltningsdomstols beslut i fråga om huruvida inkomstskattelagen (1999:1229) eller lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta är tillämplig

för inkomsten i fråga. Även om tiden för omprövning enligt första stycket har gått ut

får skattemyndigheten till den skattskyldiges fördel självmant ompröva ett beslut om skattetillägg så länge beslutet i den taxeringsfråga som föranlett skattetillägget inte har vunnit laga kraft.

17 § Eftertaxering får också ske 1. vid rättelse av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart

förbiseende,

2. när kontrolluppgift som skall lämnat utan föreläggande enligt lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter saknats eller varit felaktig,

3. när en ändring i ett taxe- 3. när en ändring i ett taxeringsbeslut föranleds av beslut ringsbeslut föranleds av beslut som anges i 13 § andra stycket som anges i 13 § andra stycket 1-4, 1-5,

4. när en förening eller ett registrerat trossamfund inte har genomfört en investering inom den tid som har föreskrivits i ett sådant beslut som avses i 7 kap. 12 § inkomstskattelagen (1999:1229) eller inte har iakttagit ett annat villkor i beslutet, och

5. när en ändring i ett taxeringsbeslut föranleds av en uppgift enligt 3 kap. 9 a §, 19 a § eller 5 kap. 2 § lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas på inkomster som uppbärs efter utgången av år 2003.

1 Senaste lydelse 2002:537.

1 Utredningsuppdraget

1.1 Inledning

Utredningen skall enligt direktiven göra en översyn av frågor beträffande särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. I första hand är det lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK) som skall ses över i sin helhet. Utredningen skall därvid särskilt beakta hur bestämmelserna i den lagen korresponderar med bestämmelserna i inkomstskattelagen (1999:1229, IL), skattebetalningslagen (1997:483, SBL), och taxeringslagen (1990:324, TL), när det gäller beslut om beskattning, uppbörd, omprövning och överklagande. Därutöver skall en fråga som rör skattskyldigheten för utländska arrangörer av tillställningar i Sverige vid tillämpning av lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. (A-SINK) ses över.

SINK uppfattas som alltför förmånlig för den skattskyldige i vissa situationer. Förutom att lagen tillämpas på personer som under en begränsad tid arbetar i Sverige tillämpas den även på personer som under längre perioder uppbär tjänsteinkomster från Sverige, de s.k. dagpendlarna. De uppbär inkomst av anställning från Sverige men anses enligt IL varken vara bosatta eller vistas stadigvarande här eftersom de inte tillbringar dygnsvilan i Sverige. Beskattning sker med endast 25 procent av bruttolönen. Detta kan enligt direktiven leda till konkurrensfördelar vid anställning för de personer som omfattas av dessa regler. Sambandet mellan reglerna om stadigvarande vistelse i IL och motsvarande regler i SINK skall därför ses över.

SINK innebär att personer som dagpendlar till arbete i Sverige har en total skattebelastning på 25 procent. Vid en översyn av skattereglerna kan eventuellt övervägas om inte även personer som

Utredningsuppdraget SOU 2003:12

aldrig tillbringar sin dygnsvila i Sverige i skattesammanhang kan jämställas med här i landet obegränsat skattskyldiga.

SINK uppfattas i andra situationer som alltför ofördelaktig för den skattskyldige. Detta gäller framför allt för de personer som, om de i stället beskattats enligt IL, hade varit berättigade till relativt stora avdrag i inkomstslaget tjänst, exempelvis för avgiften för resor över Öresundsbron. Inom ramen för SINK-systemet medges inga kostnadsavdrag och det har därför ifrågasatts om inte bestämmelserna i SINK kan innebära en diskriminering som strider mot reglerna om fri rörlighet för arbetstagare i EG-fördraget. I utredningens arbete ingår att belysa diskrimineringsaspekten.

Reglerna om skatteavdrag i SINK skall ses över för att nå en bättre överensstämmelse med reglerna i SBL. Skatteavdrag enligt SINK förutsätter ett särskilt beslut. Finns inte något sådant beslut skall avdrag göras såsom för preliminär skatt enligt en hänvisning i SINK till bestämmelserna i SBL. Bestämmelserna i SBL om skyldighet för arbetsgivaren att innehålla preliminär A-skatt har dock gett upphov till olika tolkningar. Enligt en tolkning finns – när ett SINK-beslut inte uppvisas vid utbetalningstidpunkten – varken enligt bestämmelserna i SINK eller bestämmelserna i SBL någon skyldighet för arbetsgivaren att innehålla skatt, vilket i vissa fall har inneburit att någon skatt inte har tagits ut. Sambandet mellan bestämmelserna om skatteavdrag i SINK och SBL skall därför ses över.

Förhållandet mellan omprövningsbestämmelserna i TL och beslut om tillämpning av SINK skall också ses över av utredningen. Detta eftersom det har ifrågasatts om skattemyndigheten har möjlighet att fatta ett SINK-beslut när myndigheten vid en omprövning något år efter taxeringsåret finner att en person, som beskattats enligt reglerna för obegränsat skattskyldiga i IL är begränsat skattskyldig och skatteavdrag rätteligen borde ha gjorts enligt bestämmelserna i SINK.

Det bör övervägas om reglerna för omprövning av beslut enligt SINK på skattemyndighetens initiativ bör ändras. En möjlighet är att införa särskilda bestämmelser i fråga om omprövningsbeslut som riktas mot den skattskyldige.

Utredningen skall även överväga införandet av en regel som gör det möjligt att i de fall arbetsgivaren inte gjort föreskrivet skatteavdrag, kräva även den anställde på skatt på motsvarande sätt som gäller enligt SBL. Det kan under vissa omständigheter – t.ex. när bristfällig kontrolluppgift har lämnats – inträffa att innehållen

särskild inkomstskatt felaktigt betalats ut till den skattskyldige. I ett sådant fall kan skatten med nuvarande system inte krävas tillbaka från honom.

Huvudregeln enligt SINK är att den anställde själv inte kan krävas på skattens betalning trots att han är skattskyldig för inkomsten. Det bör övervägas om utökat betalningsansvar för den skattskyldige bör införas.

Bestämmelserna i SINK förutsätter att det finns en utbetalare som kan göras ansvarig för skatteavdraget. Lagen föreskriver emellertid skattskyldighet även i vissa situationer när ingen utbetalning görs och det således inte finns någon utbetalare. En sådan situation uppkommer t.ex. vid återföring av egenavgifter till en person som varit obegränsat skattskyldig i Sverige och som ingått ett avtal om betalning av socialavgifter med en utländsk arbetsgivare. Betalning och avsättning för dessa avgifter har gjorts medan personen i fråga var obegränsat skattskyldig i Sverige. Har han flyttat från Sverige när avstämningen görs blir SINK tillämplig på de tjänsteinkomster som han erhåller efter utflyttningen. Utredningen skall överväga en ordning som gör det möjligt att innehålla särskild inkomstskatt i sådana fall.

Beslut om tillämpning av SINK innebär i praktiken att en bedömning görs att personen i fråga är begränsat skattskyldig. Har t.ex. skattemyndigheten i Stockholm funnit att SINK inte är tillämplig, kan samma fråga bli föremål för bedömning vid den årliga taxeringen hos en annan skattemyndighet och båda myndigheternas beslut kan överklagas till allmän förvaltningsdomstol och kan till en följd av detta behandlas samtidigt vid olika domstolar. En samordning av hanteringen skall övervägas.

Utredningen har också till uppgift att göra en total översyn av SINK.

Vad gäller A-SINK har vissa förhållanden beträffande beskattningen av utländska arrangörers intäkter av tillställningar i Sverige aktualiserats. När det gäller svenska arrangörer finns i den interna svenska rätten, 7 kap. 7 § IL, ett undantag från skattskyldighet för ideella föreningar som uppfyller särskilt uppställda krav. Detta undantag innebär att svenska ideella föreningar som arrangerar tillställningar med artistisk eller idrottslig verksamhet kan vara undantagna från skattskyldighet för inkomsterna från arrangemanget. A-SINK innehåller inte några bestämmelser som medger utländska arrangörer motsvarande undantag. Utredningen skall belysa denna fråga och överväga om några särskilda regler om

Utredningsuppdraget SOU 2003:12

undantag från skattskyldighet för utländska arrangörer skall införas i den aktuella lagen.

1.2 Inriktningen av utredningsarbetet

Utredningen har genomfört uppdraget genom att studera de krav som EG-rätten ställer på skattelagstiftningen för att diskriminering inte skall anses föreligga. Praxis från EG-domstolen har studerats och analyserats. Vidare har gjorts en genomgång av OECD:s modellavtal samt olika skatteavtal som Sverige har slutit med andra länder för undvikande av dubbelbeskattning. Utredningen har genomfört en genomgång av utländsk rätt när det gäller beskattning av begränsat skattskyldiga. Utredningens ordförande, sekreteraren och en expert har besökt Bundesministerium der Finanzen i Berlin för att ta del av tysk lagstiftning när det gäller beskattning av utomlands bosatta (begränsat skattskyldiga). För att närmare studera den danska lagstiftningen har sekreteraren varit på besök på Told- og Skattestyrelsen i Köpenhamn. Sekreteraren har också besökt PricewaterhouseCoopers kontor i Malmö för att få del av näringslivets syn på de problem som finns när det gäller beskattningen av utomlands bosatta personer (begränsat skattskyldiga). En angränsande fråga som har nära samband med det totala skattemässiga resultatet är olika länders skilda system för socialförsäkringsförmåner. Utredningen har besökt Riksskatteverkets rättsenhet för att få närmare information om det svenska socialförsäkringssystemet och de problem som sammanhänger med detta. Vidare har utredningen besökt skattemyndigheten i Stockholm för en orientering om de problem som finns med beskattning enligt SINK. Även skattemyndigheten i Malmö har besökts för att få information om de särskilda problem som finns i Öresundsregionen när det gäller danskar som bor i Danmark men arbetar i Sverige.

2 Bakgrund

2.1 Kort historik

Enligt 3 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229, IL) är följande personer obegränsat skattskyldiga:

1. den som är bosatt i Sverige, 2. den som stadigvarande vistas i Sverige,

3. den som har väsentlig anknytning till Sverige och som

tidigare har varit bosatt här.

En fysisk person som inte uppfyller något av de ovan nämnda kriterierna är därmed begränsat skattskyldig i Sverige. Detta innebär att skattskyldighet föreligger endast för inkomster och tillgångar som har särskild anknytning till Sverige. Taxering skedde tidigare med tillämpning av 56 § den numera upphävda kommunalskattelagen (1928:370, KL) till kommunal inkomstskatt för gemensamt kommunalt ändamål. Skattesatsen år 1928 fastställdes till 5 procent med stöd av den upphävda förordningen (1928:395) angående det belopp, varmed kommunal inkomstskatt för gemensamt kommunalt ändamål skall utgöras. Detta motsvarade 58 procent av den för landet genomsnittliga skattesatsen till kommunal inkomstskatt, vilken då var 8,68 procent. Vid bestämmelsernas tillkomst framhölls (prop. 1927:102 bil. 3 s. 50) att debiteringen i hithörande fall måste ske efter andra grunder än dem som eljest gällde för vanliga kommunalskatter. Vid inflyttning till Sverige skedde beskattning i inflyttningskommunen för hela inflyttningsåret. Motsvarande gällde vid utflyttning, dvs. beskattning skedde i utflyttningskommunen för hela inkomståret.

År 1972 fastställdes skattesatsen för gemensamt kommunalt ändamål till 10 procent (se den upphävda lagen 1972:78 om skatt för gemensamt kommunalt ändamål). I proposition 1972:15

anfördes bl.a. följande när det gällde skatt för gemensamt kommunalt ändamål:

Taxering till kommunal skatt för gemensamt ändamål förekommer bl.a.

beträffande vissa rörelse- och tjänsteinkomster. För sådant ändamål

taxeras fysisk person, som under tid han inte varit bosatt här i riket haft inkomst av tjänst, för vilken skattskyldighet här i landet föreligger (då

gällande 59 § 3 mom. KL) samt tjänstemän med familjer som vid

tjänstgöring utomlands vid svensk beskickning eller lönat konsulat i skattehänseende anses bosatta här i riket (då gällande 69 § KL). Skatt

som utgörs för sådant ändamål skall användas för utjämning av

skattetrycket mellan olika kommuner (då gällande 71 § KL).

Departementschefen anslöt sig i propositionen till det lagda utredningsförslaget att beskattning skulle ske för gemensamt kommunalt ändamål och anförde bl.a. följande:

Något skäl, varför de skattskyldiga, varom här är fråga, skulle helt

undvika kommunalskatt, kan jag ej finna. Och det synes mig vara en mycket naturlig utväg att i dylika fall använda inflytande skattemedel

till något gemensamt kommunalt ändamål eller till fördelning på de

kommuner, som är i särskilt behov av skattekällor. Det kan i och för sig övervägas att helt överge systemet med en särskild skattesats. De skäl

som föranlett en lägre utdebitering är dock alltjämt giltiga. Det är

uppenbart att de som har att erlägga skatt för gemensamt kommunalt ändamål inte i samma utsträckning som andra skattskyldiga utnyttjar det allmännas tjänster.

Departementschefen föreslog därför att skatt för gemensamt kommunalt ändamål skulle utgå med 10 öre per skattekrona. Den under inkomståret 1990 gällande utdebiteringen för gemensamt kommunalt ändamål uppgick alltjämt till 10 procent, vilket vid det tillfället motsvarade 32 procent av den kommunala medelutdebiteringen. Skattesatsen vid taxering till gemensamt kommunalt ändamål hade således med tiden kommit att alltmer avvika från normal utdebitering för kommunal inkomstskatt.

En höjning av skatten för gemensamt kommunalt ändamål skedde fr.o.m. den 1 januari 1991 (prop. 1990/91:54). Departementschefen anförde i prop. 1990/91:54 s. 285 att utgångspunkten vid bestämmandet av skattesatsen för gemensamt kommunalt ändamål borde vara den kommunala medelutdebiteringen i landet, dvs. 31,16 procent. I nämnda proposition föreslogs vidare att

kostnadsavdragen enligt då gällande 33 § KL skulle slopas för utgifter hänförliga till inkomst av tjänst för utomlands bosatta. Departementschefen anförde i denna fråga bl.a. följande:

De kostnadsavdrag som kan komma i fråga för en utomlands bosatt är främst det s.k. schablonavdraget från intäkt av tjänst och avdrag för dubbel bosättning.

Departementschefen fann det tillräckligt att på sätt som föreslagits i departementspromemorian Beskattning av inkomst av tjänst från Sverige (Ds 1990:51) medge en kompensation för de slopade avdragen genom en skatterabatt på 5 procent. En lämplig skattenivå ansågs därför vara 25 procent. En höjning av skatten för gemensamt kommunalt ändamål till 25 procent innebar också att en fysisk person som utan att vara bosatt i Sverige bedrev näringsverksamhet från fast driftställe i Sverige fick en beskattning av inkomst av näringsverksamhet som bättre överensstämde med beskattningen av sådan inkomst för en i Sverige bosatt person och ledde således till neutralitet i skatteuttaget mellan den näringsidkare som var bosatt här och den som var bosatt utomlands. Samtidigt med höjningen av skattesatsen till 25 procent beslutades att statlig inkomstskatt inte längre skulle utgå på inkomst av tjänst som uppbars av en person som inte var bosatt i Sverige utom i det fall då fråga var om sådan utdelning på och vinst vid avyttring av aktier i fåmansföretag som enligt 3 § 12 mom. i den numera upphävda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) skulle tas upp som intäkt av tjänst. De nya reglerna innebar således att en proportionell skatt på 25 procent infördes för inkomst av tjänst. Vidare slopades rätten till kostnadsavdrag enligt då gällande 33 § KL för utgifter hänförliga till inkomst av tjänst för utomlands bosatta.

För inkomståret 1992 föreslogs i den tidigare nämnda departementspromemorian (Ds 1990:51) att det i syfte att underlätta för de skattskyldiga och även förenkla hanteringen för skattemyndigheterna skulle införas en statlig definitiv källskatt – särskild inkomstskatt – på tjänsteinkomster som uppbars av personer som var bosatta utomlands. Vidare föreslogs att bestämmelserna om skattskyldighet för inkomst av tjänst för begränsat skattskyldiga skulle brytas ut ur KL och föras in i en ny lag om särskild inkomstskatt. I enlighet med förslagen i promemorian beslutade riksdagen år 1991 om införande av lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt

för utomlands bosatta (SINK)med tillämpning fr.o.m. inkomståret 1992. SINK omfattar endast intäkter hänförliga till inkomst av tjänst. Skattesatsen på 25 procent är bestämd med beaktande av att den skattskyldige inte har rätt till några kostnadsavdrag (se prop. 1990/91:107).

2.2 Gällande rätt

2.2.1 Begreppen obegränsat och begränsat skattskyldig

Sveriges beskattningsrätt avgränsas genom att man skiljer mellan obegränsat och begränsat skattskyldiga. Den obegränsade skattskyldigheten omfattar alla inkomster oavsett var någonstans i världen dessa inkomster härrör ifrån. Den begränsade skattskyldigheten omfattar endast vissa särskilda inkomster med speciellt stark anknytning till Sverige.

De grundläggande bestämmelserna om skattskyldighet för fysiska personer finns i 3 kap. 3 och 8 §§ IL och 3 § SINK. Från skattskyldighet enligt SINK undantas bl.a. diplomater m.fl.

Sverige använder hemvistprincipen som huvudmetod vid beskattningen. Den som är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige eller som har väsentlig anknytning hit och som tidigare varit bosatt här är obegränsat skattskyldig i Sverige.

Oftast är det lätt att konstatera om en person är bosatt i Sverige eller inte. Om han är bosatt här är han obegränsat skattskyldig enligt 3 kap. 3 § första stycket 1 IL.

En person skall vidare anses obegränsat skattskyldig, om han stadigvarande vistas i Sverige, 3 kap. 3 § första stycket 2 IL. Det saknas en närmare definition av begreppet stadigvarande vistelse och det är därför rättspraxis som avgör var gränsen går. Av avgörande betydelse är vistelseperiodens längd. Vistelsen skall i princip vara sammanhängande. Vanligen erfordras för att stadigvarande vistelse skall föreligga, att vistelsen varat i minst sex månader. Tillfälliga avbrott i Sverigevistelsen saknar dock betydelse. Den praktiska tillämpningen av dessa frågor kan emellertid innebära vissa problem. Svårigheter kan uppkomma i situationer där den skattskyldige uppehåller sig i Sverige under kortare perioder med återkommande avbrott för perioder av vistelse i utlandet. Enbart den omständigheten att den faktiska sammanlagda vistelsetiden i Sverige överstiger 183 dagar behöver

inte innebära att vistelsen skall anses stadigvarande. Endast om vistelsen är sammanhängande, utan annat än tillfälliga avbrott, föreligger stadigvarande vistelse här.

Det har ansetts angeläget, att det svenska regelsystemet utformas på ett sådant sätt, att det inte utan vidare går att undvika svensk beskattning genom att flytta utomlands. Huvudregeln vid utflyttning från Sverige är att en person som tidigare har varit bosatt i Sverige (obegränsat skattskyldig), alltjämt skall anses obegränsat skattskyldig i Sverige, om han har väsentlig anknytning hit, 3 kap. 3 § första stycket 3 IL. För att ytterligare markera den svenska beskattningsrätten finns en presumtionsregel i 3 kap. 7 § andra stycket IL. Denna presumtionsregel, som vanligen brukar benämnas femårsregeln, innebär att under fem år från den dag då en person reste från Sverige är det den personen som har bevisbördan för att han saknar väsentlig anknytning hit. Presumtionsregeln förutsätter emellertid att personen i fråga är svensk medborgare eller att han under minst tio år före utflyttningen antingen har varit bosatt här eller stadigvarande vistats här.

Den begränsade skattskyldigheten gäller för dem som enligt vad som ovan anförts varken är bosatta eller stadigvarande vistas i Sverige och inte heller har väsentlig anknytning till Sverige. Vissa inkomster, som härrör från Sverige, anses emellertid ha sådan koppling hit, att det är motiverat för Sverige att ha en beskattningsrätt till dessa inkomster. Den begränsade skattskyldigheten omfattar därför vissa i 3 kap. 18 och 19 §§ IL angivna inkomster. De inkomster som omfattas av den svenska beskattningsrätten är bl.a. inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet, som hänför sig till i Sverige belägen fastighet eller till näringsverksamhet, som bedrivs från fast driftställe här. Svensk beskattningsrätt föreligger även beträffande kapitalvinst vid försäljning av svenska aktier och andelar eller konvertibla skuldebrev och liknande som getts ut av svenska aktiebolag, om säljaren vid något tillfälle varit bosatt här eller stadigvarande vistats här under de tio åren närmast före försäljningen.

2.2.2 Särskild inkomstskatt för utomlands bosatta

I 3 kap. 21 § IL anges att bestämmelser om skattskyldighet för begränsat skattskyldiga även finns i SINK, lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. (A- SINK) samt kupongskattelagen (1970:624).

Tjänsteinkomster som uppbärs av fysiska personer som är bosatta utomlands beskattas enligt SINK. Skatten är en definitiv källskatt, vilket innebär att det inte föreligger någon deklarationsskyldighet för den som uppburit inkomsten och att taxering av sådan inkomst inte sker.

I 2 § SINK definieras två för lagens tillämpning centrala begrepp, nämligen bosatt utomlands och hemmahörande i utlandet. Uttrycket bosatt utomlands avser en fysisk person som är begränsat skattskyldig. Uttrycket hemmahörande i utlandet avser enligt definitionen fysisk person som är bosatt utomlands samt juridisk person som inte är registrerad här i riket och inte heller har fast driftställe här. Om någon är hemmahörande i utlandet eller inte har endast betydelse då det gäller att avgöra vem som är ansvarig för betalning av särskild inkomstskatt (4 § SINK) samt vem som skall göra skatteavdrag (9 § SINK).

Vad gäller juridisk person anges i 2 § SINK att personen är hemmahörande i utlandet om den inte är registrerad här i riket och inte heller har fast driftställe här. Vad som menas med fast driftställe anges i 2 kap. 29 § IL. I denna bestämmelse föreskrivs att med fast driftställe avses en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Uttrycket fast driftställe innefattar särskild plats för företagsledning, filial, kontor, fabrik, verkstad, gruva, olje- eller gaskälla, stenbrott eller annan plats för utvinning av naturtillgångar.

Enligt vad som föreskrivs i 3 § SINK krävs att tre villkor är uppfyllda för att skattskyldighet skall föreligga, nämligen att det är en fysisk person som är bosatt utomlands och som uppbär en enligt SINK skattepliktig inkomst vilken inte undantagits från skatteplikt enligt 6 § 1 eller 4 SINK.

Enligt det första villkoret är det således enbart fysiska personer som är skattskyldiga enligt SINK. Det andra villkoret i 3 § SINK innebär att den fysiska personen skall vara bosatt utomlands, dvs. vara begränsat skattskyldig. En person som dagligen befinner sig i Sverige t.ex. för att arbeta men som aldrig tillbringar sin dygnsvila i

Sverige anses inte vistas i Sverige stadigvarande och betraktas därför inte heller som obegränsat skattskyldig i Sverige.

Det sista villkoret som uppställs i 3 § SINK innefattar en koppling mellan reglerna om skatteplikt och skattskyldighet. För att en person skall vara skattskyldig krävs att han eller hon har uppburit en inkomst som är skattepliktig enligt den uppräkning som finns i 5 § SINK. Dessutom gäller att inkomsten inte får vara skattefri på grund av 183-dagars-regeln i 6 § SINK eller skattefri på grund av att den omfattas av A-SINK.

Särskilt om s.k. gränsgångare

För s.k. gränsgångare mellan Sverige och Finland och Norge finns gränsgångarbestämmelser i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet (protokollet till dubbelbeskattningsavtalet punkterna VII och VIII till artiklarna 15 och 19). Enligt dessa bestämmelser gäller följande. Inkomst som förvärvas av person med hemvist i Finland, Norge eller Sverige i kommun som gränsar till landgränsen mellan Finland och Sverige, Norge och Sverige respektive Finland och Norge och som förvärvas på grund av personligt arbete som utförs i sådan kommun i annan av dessa stater beskattas endast i den stat där personen i fråga har hemvist under förutsättning att personen uppehåller sig regelmässigt i sin fasta bostad i denna stat.

Motsvarande regler gällde tidigare för gränsgångare mellan Danmark och Sverige. För att reglerna mellan Sverige och Danmark skulle vara tillämpliga gällde som villkor att det skulle vara fråga om ”varaktigt personligt arbete” och att arbetet skulle ha pågått under en sammanhängande tid av minst sex månader. Med uttrycket ”varaktigt personligt arbete” avsågs anställningsförhållande som ingåtts i avsikt att vara den skattskyldiges huvudsakliga sysselsättning. Med uttrycket ”regelmässigt uppehåller sig” ansågs att den skattskyldige i normalfallet minst en gång i veckan uppehöll sig i sin fasta bostad i den avtalsslutande stat där han hade sitt hemvist. För att en skattskyldig skulle anses uppehålla sig i sin fasta bostad skulle vistelsen i hemviststaten omfatta minst två dagar. Härvid gällde, liksom i övrigt i avtalet där uttrycket dag förekom, att med ”dag” avsågs också del av dag.

Gränsgångare som hade hemvist i Danmark beskattades, som framgår av vad som ovan sagts, för inkomst av anställning i hemviststaten men fick dock beskattas i Sverige för eventuell

ersättning från försäkringskassa. Motsvarande bestämmelse finns kvar i 1996 års nordiska skatteavtal såvitt avser Finland och Norge men har den 1 januari 1997 upphört att gälla beträffande Danmark. Vissa övergångsbestämmelser finns dock vad avser gränsgångare mellan Sverige och Danmark.

När det gäller gränsgångarregeln gentemot Danmark har denna förändrats på i korthet följande sätt. Mellan Sverige och Danmark ingicks den 28 juni 1996 en överenskommelse som innebar att gränsgångarreglerna skulle upphöra att gälla den 1 januari 1997, jämför 7 § lagen (1996:1295) om ändring i 1989 års nordiska skatteavtal och 4 § lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna. En arbetstagare som bor i Sverige eller Danmark men som arbetar i sitt grannland dvs. i Danmark resp. Sverige skall härefter beskattas i arbetslandet. En person betraktas emellertid fortfarande som gränsgångare i enlighet med tidigare gällande regler om han den 1 januari 1997 och därefter oavbrutet uppfyller villkoren i de upphävda bestämmelserna. Ett sådant villkor är att arbetet pågår under en sammanhängande tid av minst sex månader. Ett annat villkor för att vara gränsgångare är att anställningsförhållandet ingåtts i avsikt att vara den skattskyldiges huvudsakliga sysselsättning.

Vad gäller en fysisk person med hemvist i Danmark och som omfattas av gränsgångarbestämmelserna i 1989 års nordiska skatteavtal måste man skilja på s.k. vecko- och dagpendlare samt om pendlingen pågår kortare eller längre tid än sex månader.

Veckopendlare, dvs. personer som under veckorna arbetar i Sverige och som regelmässigt vistas i sin fasta bostad i hemlandet två dagar per vecka med en övernattning i hemmet varje vecka, omfattas av SINK:s regler endast om den sammanhängande vistelsen i Sverige understiger sex månader. Överstiger den sammanhängande vistelsen i Sverige sex månader är personen att betrakta som obegränsat skattskyldig i Sverige. Personer som överhuvudtaget inte övernattar i Sverige och heller inte har någon annan anknytning hit utan tillbringar sin dygnsvila i hemlandet, s.k. dagpendlare är begränsat skattskyldiga och omfattas av SINK. Detta gäller oavsett om arbetet pågår kortare eller längre tid än sex månader.

En i Sverige obegränsat skattskyldig person som dessutom har hemvist i Sverige och som är gränsgångare enligt skatteavtalet skall beskattas för sin inkomst till vilken Sverige har beskattningsrätt enligt IL. Bestämmelserna i SINK är således inte aktuella för denna person.

Skattepliktiga inkomster m.m.

Vilka inkomster som är skattepliktiga räknas upp i 5 § SINK. Uppräkningen är uttömmande. Den begränsade skattskyldigheten för utomlands bosatta omfattar all skattepliktig tjänsteinkomst som uppburits från Sverige och förvärvats genom verksamhet här i riket, samt vissa andra tjänsteinkomster. Skatteplikten enligt SINK omfattar således enbart intäkter hänförliga till inkomstslaget tjänst. De inkomster som omfattas av lagen är huvudsakligen följande. Lön eller liknande ersättning som antingen utgått av anställning hos svenska staten eller svensk kommun eller av anställning eller uppdrag hos annan och där inkomsten har förvärvats genom verksamhet här. Skatteplikten omfattar även styrelsearvode från svenskt aktiebolag eller annan svensk juridisk person oavsett var verksamheten har utövats. Vidare är skattepliktig inkomst ersättning i form av pension, med undantag av barnpension, enligt lagen (1998:674) om inkomstgrundad ålderspension, lagen (1998:702) om garantipension, lagen (2000:461) om efterlevandepension och efterlevandestöd till barn och lagen (2000:462) om införande av lagen (2000:461) om efterlevandepension och efterlevandestöd till barn samt sjukersättning och aktivitetsersättning enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring till den del det totala beloppet av uppburna ersättningar för varje kalendermånad överstiger en tolftedel av 0,67 prisbasbelopp. Vidare är skattepliktig ersättning barnpension enligt lagen om efterlevandepension och efterlevandestöd till barn samt annan ersättning enligt lagen om allmän försäkring.

Bland övriga inkomster som omfattas av den begränsade skattskyldigheten kan nämnas dagpenning från svensk arbetslöshetskassa, återfört avdrag för egenavgifter samt sjöinkomst.

För att inkomst skall vara skattepliktig enligt SINK krävs enligt 5 § fjärde stycket i SINK att den är skattepliktig enligt IL. Detta innebär att inkomst som uppräknats här, men som exempelvis på grund av bestämmelse i IL inte är skattepliktig för fysisk person som är obegränsat skattskyldig i Sverige, inte heller är skattepliktig enligt SINK för fysisk person som är bosatt utomlands.

Från skatteplikt enligt SINK har undantagits vissa inkomster som närmare anges i 6 § denna lag. Bl.a. undantas från beskattning, enligt den s.k. 183-dagarsregeln (6 § 1 SINK) avlöning eller annan därmed jämförlig förmån, som utgått av annan anställning eller annat uppdrag än av svenska staten eller svensk kommun, om

a) mottagaren av inkomsten vistas här i riket under tidrymd eller tidrymder, som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod och b) ersättningen betalas av arbetsgivare, som inte har hemvist här i riket eller på dennes vägnar samt c) ersättningen inte belastar fast driftställe som arbetsgivaren har här i riket. Enligt 6 § 2 SINK är ersättning som vid tillfällig anställning i Sverige betalats av arbetsgivare för kostnad avseende resa till och från Sverige vid anställningens början respektive slut undantagen från skatteplikt och vidare är även ersättning för kostnad för logi för den tid under vilken arbetet utförts i Sverige skattefri. I likhet med vad som gäller för anställda föreligger skattefrihet för ersättning till ledamöter eller suppleanter i styrelse eller liknande organ i svenskt aktiebolag eller annan svensk juridisk person för kostnad som betalats av bolaget eller av den juridiska personen avseende resa till och från förrättningen i Sverige och för logi i samband med förrättningen (6 § 3 SINK). Enligt 6 § 4 SINK är inkomst som skall beskattas enligt A-SINK undantagen från beskattning. I 6 § 5 SINK föreskrivs om undantag från skattskyldighet för avlöning eller därmed jämförlig förmån eller pension, som utgått på grund av anställning eller uppdrag hos svenska staten om mottagaren är medborgare i anställningslandet och anställd av svensk utlandsmyndighet eller utomlands för fältprojekt för bilateral biståndsverksamhet (lokalanställd). Vidare är inkomst som är undantagen från beskattning på grund av bestämmelserna i ett skatteavtal inte heller skattepliktig enligt 6 § 6 SINK.

Den särskilda inkomstskatten tas ut med 25 procent av den skattepliktiga inkomsten, 7 § SINK. Särskild inkomstskatt tas dock ut med 15 procent av skattepliktig inkomst beträffande sjöinkomst. I prop. 1990/91:107 diskuterades om skatten skulle differentieras i de olika inkomstslagen, men slutsatsen blev att detta var praktiskt ogenomförbart när det gällde en definitiv källskatt såvida inte varje skattskyldig hade endast en arbetsgivare/utbetalare. Även om det vore möjligt att hantera ett system med en högre skattesats över en viss inkomstnivå skulle det ändå inte innebära att skatt skulle komma att tas ut efter förmåga eftersom skattemyndigheterna här inte har möjlighet att beakta den utomlands bosatte skattskyldiges hela situation när det gäller intäkter och utgifter eller levnadsomständigheter.

För personer som omfattas av SINK skall beslut om särskild inkomstskatt meddelas. Det uppställs inte några formella krav på

vem som skall ta initiativet till ett s.k. SINK-beslut. I förarbetena (prop. 1990/91:107) anförs att sådant beslut skall meddelas på ansökan antingen av den skattskyldige själv eller av den som utbetalar ersättningen. Beslut om särskild inkomstskatt meddelas av beskattningsmyndigheten (8 § SINK). Beskattningsmyndighet är enligt huvudregeln Skattemyndigheten i Stockholm. När det gäller utomlands bosatta som uppbär sjöinkomst är Skattemyndigheten i Göteborg beskattningsmyndighet (RSFS 1999:31). Beskattningsmyndighet för skattskyldig som vistas tillfälligt i Sverige och uppbär inkomst av arbete som utförs här är skattemyndigheten i den region där den som betalar ut ersättningen är registrerad som arbetsgivare.

Ansvarig för betalningen av särskild inkomstskatt är den som enligt 9 § SINK har att göra skatteavdrag. Avdrag för särskild inkomstskatt skall således göras av den som betalar ut skattepliktig ersättning. Detta gäller dock inte om utbetalaren är hemmahörande i utlandet. Om mottagaren förutom kontanta belopp erhåller andra skattepliktiga förmåner skall skatteavdraget för dessa beräknas med stöd av 8 kap. 14–17 §§ SBL. Utbetalaren är dock enbart skyldig att göra skatteavdrag om den skattskyldige enligt 10 § första stycket SINK överlämnat beskattningsmyndighetens beslut om särskild inkomstskatt. Har utbetalaren med tillämpning av bestämmelserna i denna lag jämfört med SBL:s regler i något fall innehållit och betalat in för lågt skattebelopp kan skattemyndigheten avstå från att kräva in återstående belopp om särskilda skäl föreligger. Vad som menas med särskilda skäl kommenteras inte i lagens förarbeten (prop. 1990/91:107).

Den som skall vidkännas avdrag för särskild inkomstskatt skall omedelbart efter att han erhållit beslutet från skattemyndigheten överlämna detta till den som har att göra avdraget (10 § första stycket SINK). Fullgörs inte skyldigheten skall avdrag såsom för preliminär skatt göras i enlighet med vad som sägs i 8 kap. 6 § SBL.

Den som betalar ut ersättning för arbete skall vid varje utbetalningstillfälle lämna mottagaren uppgift om skatteavdragets storlek (12 § SINK).

Beskattningsmyndigheten skall övervaka att den som är ansvarig för betalningen av särskild inkomstskatt enligt lagen fullgör sina skyldigheter (13 § SINK).

Utför någon som har hemvist i främmande stat med vilken Sverige har ingått överenskommelse för att undvika att skatt tas ut i mer än en av staterna, arbete här i riket, får beskattningsmyndig-

heten enligt de närmare föreskrifter som meddelas av regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer besluta att skatteavdrag enligt SINK får underlåtas, om avdrag för skatt på grund av arbete görs i den främmande staten (14 § SINK).

När det gäller redovisning och betalning av skatt är bestämmelserna i SBL tillämpliga (15 § SINK).

För arbetstagare som är bosatt utomlands men utför arbete här i landet skall arbetsgivaren normalt betala arbetsgivaravgifter på vanligt sätt. Finns intyg om att annat lands socialförsäkring är tillämplig för arbetstagaren skall dock arbetsgivaren inte betala några arbetsgivaravgifter i Sverige. Exempel på orsaker till att personer tillhör annat lands socialförsäkringssystem även när arbete utförs i Sverige är att arbetstagaren utför arbete i två länder samtidigt och i sådant fall tillhör bosättningslandets lagstiftning eller att en dispens har utfärdats enligt EEG nr 1408/71.

Den som har gjort skatteavdrag enligt SINK är skyldig att lämna kontrolluppgift. Skälet till detta är enligt prop. 1990/91:107 att man skall kunna hänföra inbetald särskild inkomstskatt till en enskild skattskyldig för det fall att han antingen flyttar till Sverige eller vistas så länge i Sverige att han blir obegränsat skattskyldig här (18 § SINK).

Har särskild inkomstskatt betalats i strid med bestämmelserna i SINK har den skattskyldige efter ansökan rätt till återbetalning av vad som betalats in för mycket (20 § SINK).

2.2.3 Särskilt om beskattning av i utlandet bosatta sjömän vid tjänstgöring på svenska handelsfartyg

Utländska sjömän som tjänstgör på svenska handelsfartyg beskattas enligt SINK fr.o.m. inkomståret 1998. Skattesatsen har bestämts till 15 procent av den skattepliktiga inkomsten. I den departementspromemoria (Ds 1991:41) som låg till grund för lagändringen anfördes bl.a. att det även efter ett överförande av sjömansbeskattningen till landskattesystemet skulle vara lämpligt att de utländska sjömännen, dvs. de som inte var bosatta i Sverige, blev beskattade med en definitiv källskatt. De skulle därmed slippa att lämna deklaration och avdraget för preliminär skatt skulle bli lika med den slutliga skatten. En lämplig lösning ansågs därför vara att de utländska sjömännen beskattades enligt SINK. Skattesatsen enligt SINK ansågs dock för hög beträffande beskattningen av de

utländska sjömännens inkomster. För att inte skatteuttaget skulle överstiga det som förelåg när beskattning skedde enligt sjömansskattelagen (1958:395) ansågs att skattesatsen borde sättas lägre än 25 procent. Enligt de beräkningar som utförts inom Finansdepartementet ansågs 15 procent vara en lämplig skattesats. Hänsyn hade då också tagits till det förhållandet att de utländska sjömännen inte kunde tillerkännas några avdrag vid inkomstbeskattningen.

I den proposition (prop. 1995/96:227) som låg till grund för lagförslaget beträffande beskattning av i utlandet bosatta sjömän anfördes beträffande skattesatsen enligt SINK att denna är beräknad mot bakgrund av att den som är bosatt utomlands (begränsat skattskyldig) inte får göra några avdrag för kostnader från nettoinkomsten. Med hänsyn till att sjömän i Sverige har rätt till ett särskilt sjöinkomstavdrag och skattereduktion föreslogs i propositionen i överensstämmelse med förslaget i departementspromemorian (Ds 1991:41) att skattesatsen skulle sättas till 15 procent för att inte utländska sjömän skulle bli diskriminerade i förhållande till dem som är obegränsat skattskyldiga i Sverige.

2.2.4 Särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.

Vid sidan av SINK finns en lag som avser särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl., nämligen A-SINK. Skattskyldig enligt den lagen är utomlands bosatt artist och idrottsman samt artistföretag och arrangör hemmahörande eller bosatt i utlandet. Både fysiska och juridiska personer omfattas således av skattskyldigheten. En artist eller idrottsman är inte skattskyldig om han uppbär inkomst från ett artistföretag som är hemmahörande i utlandet (5 § A-SINK). Av 2 § A-SINK framgår att termer och uttryck som används i IL och SBL har samma betydelse i A-SINK om inte annat anges eller framgår av sammanhanget. I 3 § A-SINK finns en uppräkning av de vanligaste formerna av artistisk verksamhet. Enligt denna uppräkning avses med artistisk verksamhet personligt framträdande inför publik eller vid ljud- eller bildupptagning med sång, musik, dans, teater, cirkus eller liknande. Ren undervisning, instruktions- eller bildningsverksamhet respektive andaktsutövning omfattas inte av dessa bestämmelser. Gränsdragningsproblem kan uppkomma om t.ex. en artist under ett engagemang både undervisar och ger en konsert. För att

omfattas av bestämmelserna i A-SINK krävs vidare att framträdandet sker inför publik. Detta kan antingen ske genom att publiken är personligen närvarande eller kan se eller lyssna till framträdandet med hjälp av ljud- eller bildupptagning. Det är den som framträder med artistisk verksamhet på t.ex. en scen som omfattas av lagen.

Enligt 6 § första stycket A-SINK är den som enligt 14 § samma lag är redovisningsskyldig för skatten också ansvarig för betalning av densamma.

Skattepliktig inkomst för en artist, idrottsman eller ett artistföretag är kontant ersättning eller annat vederlag som uppbärs från Sverige för artistisk eller idrottslig verksamhet som bedrivs i Sverige eller på svenskt fartyg.

Som kontant ersättning eller annat vederlag anses också förskott på sådant vederlag. Skattepliktig inkomst för arrangör är de inkomster i form av biljettinkomster, reklaminkomster eller andra inkomster av en tillställning i Sverige eller på svenskt fartyg som arrangören uppbär. Från skatteplikt förekommer vissa undantag.

3 Skatteavtal

3.1 Inledning

Frågan om beskattning kan ske av en viss inkomst i Sverige styrs förutom av interna skatteregler även av regler i de skatteavtal som regeringen har ingått med andra stater för undvikande av dubbelbeskattning. Med hänsyn härtill anser utredningen att det är av intresse att redovisa huvuddragen av innehållet i vissa skatteavtal.

De svenska avtalen är emellertid i stor utsträckning både till sitt innehåll och disposition anpassade till OECD:s modellavtal. Mot bakgrund härav har utredningen valt att redovisa innehållet i OECD:s modellavtal (se avsnitt 3.3) och därefter enbart behandla det nordiska skatteavtalet.

Inledningsvis skall endast nämnas några allmängiltiga principer vad gäller tillämpningen av de svenska avtalen. En viktig princip är att ett skatteavtal inte kan utvidga den interna svenska beskattningsrätten, utan endast inskränka den. Detta innebär att man först måste konstatera om en intäkt eller tillgång är skattepliktig i Sverige enligt de interna svenska bestämmelserna. Om intäkten eller tillgången inte är skattepliktig i Sverige kan skatteplikt inte heller uppstå på grund av ett skatteavtal. Är en viss intäkt eller tillgång däremot enligt svenska regler skattepliktig här, får man undersöka om avtalet medför inskränkningar i denna skatteplikt.

En annan viktig princip är att skattemyndigheterna är skyldiga att självmant beakta föreskrifterna i skatteavtalen. Underlåter de detta kan den skattskyldige överklaga taxeringsbeslutet i den i TL angivna ordningen.

Har den skattskyldige med stöd av skatteavtal erhållit avräkning av utländsk skatt från kommunal inkomstskatt, statlig inkomstskatt eller statlig förmögenhetsskatt i Sverige och nedsätts därefter den utländska skatten är han skyldig att anmäla detta på samma sätt som då avräkning erhållits enligt de interna reglerna.

Skall på grund av skatteavtal eller dispens enligt 6 kap. 17 § inkomstskattelagen (1999:1229, IL) en inkomst inte beskattas i Sverige får enligt 9 kap. 5 § IL inte heller utgifter för att förvärva inkomsten dras av.

Att skattskyldigheten i Sverige på något sätt inskränkts innebär inte att den skattskyldige är befriad från att lämna alla de uppgifter till ledning för sin taxering, som han skulle ha varit skyldig att lämna om lindring i skattskyldigheten inte förelegat. Ett avtal inskränker inte skyldigheten att i Sverige lämna deklaration och lämna andra föreskrivna uppgifter.

Avtalen införlivas i den svenska rättsordningen genom en lag, till vilken avtalstexten fogas som bilaga.

Ett skatteavtal brukar inledas med bestämmelser om vilka personer och vilka skatter som omfattas av avtalet. Vanligen är avtalet tillämpligt på personer – fysiska och juridiska – som äger hemvist i en av de avtalsslutande staterna. En väsentlig del av skatteavtalen är att klargöra innebörden av vissa termer och uttryck. Anledningen till att detta är särskilt betydelsefullt är att ett begrepp kan ha olika innebörd i de båda staternas interna rätt. Det gäller då att genom avtalet skapa en klar och entydig definition som överbryggar skillnaderna i intern rätt. De termer och uttryck som vanligen definieras är bl.a. ”hemvist”, ”bolag”, ”fast driftställe”, ”utdelning”, ”ränta” och ”royalty” samt ”företag i en avtalsslutande stat”.

Tyngdpunkten i avtalet ligger i hur beskattningsrätten fördelas. Vanligen sker en avvägning av olika intressen, varvid beskattningen brukar förläggas till den stat där det starkaste intresset finns. Inkomst av fastighet beskattas således normalt i det land där fastigheten är belägen, medan inkomst av näringsverksamhet i allmänhet beskattas i det land där fast driftställe funnits för inkomster som hänför sig till det fasta driftstället. Anställningsinkomster beskattas oftast i arbetslandet. Undantag från denna princip utgör den s.k. 183-dagarsregeln.

Kapitalinkomster, med undantag för utdelningsinkomster och räntor, samt andra kapitalvinster än av fastigheter beskattas vanligen i hemvistlandet. I många fall innebär bestämmelserna att en inkomst får beskattas i de båda avtalsslutande staterna.

Oavsett de regler som intagits beträffande var en inkomst skall beskattas kan det inträffa att dubbelbeskattning följer. I syfte att lindra effekterna därav innehåller avtalen föreskrifter om vilken metod för lindring och undanröjande av dubbelbeskattning, som

skall tillämpas. I princip finns två huvudmetoder, nämligen exemptionmetoden och creditmetoden. Varje metod har i sin tur flera varianter. I svenska skatteavtal förekommer oftast båda dessa huvudmetoder och dessa bestämmelser finns i den s.k. metodartikeln (art. 23 i OECD:s modellavtal).

3.2 Metoder för undvikande av dubbelbeskattning

Internationell dubbelbeskattning torde i ett flertal fall uppkomma därför att en person är skattskyldig för en inkomst dels i den stat där han är bosatt (hemviststaten), dels i den stat från vilken inkomsten härrör (källstaten). I princip förutsätts då, att hemviststaten skall vidta åtgärder för att undvika internationell dubbelbeskattning. Utredningen redovisar nedan innebörden av de olika metoderna som tillämpas för att undvika dubbelbeskattning.

Exemptionmetoden

Enligt exemptionmetoden beskattar inte hemviststaten sådan inkomst, som enligt avtalet får beskattas i källstaten. Exemptionmetoden förekommer i tre huvudformer, full exemption, alternativ exemption och exemption med progression.

Full exemption innebär att den inkomst som beskattas i källstaten inte beskattas i hemviststaten och inte heller påverkar skattesatsen vid bestämmande av inkomstskatt på inkomst som beskattas i hemviststaten. I fall av exemption med progression förbehåller sig hemviststaten rätten att beakta inkomsten vid bestämmande av skatten på inkomst som beskattas i hemviststaten. Progressionsuppräkningen sker genom att man först räknar fram den statliga inkomstskatt som skulle påförts om samtliga förvärvsinkomster inklusive sådan utländsk inkomst som på grund av skatteavtal är undantagen från svensk beskattning skulle ha beskattats i Sverige. Därefter fastställs hur stor procent den sålunda uträknade skatten utgör av den förvärvsinkomst på vilken skatten skall beräknas. Med den därvid erhållna procentsatsen tas sedan skatt ut på den förvärvsinkomst som skall beskattas i Sverige. Progressionsuppräkning tillämpas endast om den resulterar i en högre skatt än den skatt som skulle ha tagits ut på den svenska inkomsten utan sådan beräkning.

Alternativ exemption förekommer i vissa äldre skatteavtal. Denna metod, som är avsedd att leda till samma resultat som exemption med progression, innebär att den utländska inkomsten tas med i beskattningsunderlaget och att man beräknar hur stor skatten blir på detta underlag. Därefter sätts den svenska skatten ned med den del av skatten som belöper på den utländska inkomsten. Detta innebär att om uppgift om den totala inkomsten behövs för att avgöra om en person är berättigad till t.ex. en behovsprövad social förmån finns denna uppgift registrerad vid tillämpning av alternativ exemption till skillnad mot när exemption med progression tillämpas.

Creditmetoden

Enligt creditmetoden beräknar hemviststaten sin skatt på grundval av den skattskyldiges sammanlagda inkomst, dvs. även från källstaten. Hemviststaten medger därefter avräkning för den utländska skatten mot den egna skatten på den utländska inkomsten. Creditmetoden finns i tre huvudformer, nämligen full credit, ordinary credit och omvänd credit.

Om avräkning medges för hela den utländska skatten utan hänsyn till den i bosättningslandet respektive hemviststaten erlagda skatten kallas metoden full credit (obegränsad avräkning).

Vid ordinary credit (vanlig avräkning) ger hemviststaten rätt till avräkning för utländsk skatt från dess egna skatt med högst så stor del som belöper på den utländska inkomsten. Här finns tre metoder, nämligen den s.k. per item-metoden, dvs. avräkningen beräknas för varje inkomst för sig, den s.k. per country-metoden varvid samtliga inkomster och samtliga skatter från ett och samma land beaktas samtidigt och den s.k. overall-metoden då samtliga utländska skatter och samtliga utländska inkomster beaktas samtidigt.

Omvänd credit (omvänd avräkning) innebär att källstaten ger rätt till avräkning för skatt som erlagts i hemviststaten. Sverige tillämpar denna metod bl.a. i fråga om utbetalningar enligt socialförsäkringslagstiftningen till personer med hemvist i Spanien. Vid tillämpning av omvänd credit ges rätt till avräkning för utländsk skatt på svensk inkomst med högst så stor andel av den svenska skatten som belöper på den i utlandet beskattade svenska inkomsten.

3.3 Genomgång av OECD:s modellavtal

3.3.1 Allmänt

OECD:s modellavtal syftar till att åstadkomma en gemensam modell för hur ett skatteavtal skall utformas. Avtalet är enbart att se som en rekommendation till staterna. Det bör dock observeras, att samtliga medlemsstater fått vara med i arbetet och haft möjlighet att reservera sig mot dess utformning. Sverige har t.ex. reserverat sig på vissa punkter. Exempel därpå är pensioner, där Sverige generellt förbehållit sig beskattningsrätten. Modellavtalet rekommenderar däremot att pensioner beskattas endast i det land där pensionären har hemvist med undantag för pensioner på grund av tidigare offentlig tjänst. Flertalet av de avtal Sverige träffat ansluter sig till OECD:s modellavtal.

De ursprungliga länderna i OECD var Belgien, Canada, Danmark, Frankrike, Förbundsrepubliken Tyskland, Storbritannien, USA, Grekland, Irland, Island, Italien, Luxemburg, Nederländerna, Norge, Portugal, Schweiz, Spanien, Sverige, Turkiet och Österrike. Följande länder har senare blivit medlemmar genom anslutning vid de tidpunkter som anges inom parentes: Japan (den 28 april 1964), Finland (den 28 januari 1969), Australien (den 7 juni 1971), Nya Zeeland (den 29 maj 1973), Mexico (den 18 maj 1995), Tjeckien (den 21 december 1995), Ungern (den 7 maj 1996), Polen (den 22 november 1996) och Korea (den 12 december 1996). Kommissionen för de Europeiska gemenskaperna deltar i OECD:s arbete (artikel 13 i OECD-konventionen).

Rådet för OECD har rekommenderat att medlemsländerna, när de sinsemellan ingår nya bilaterala avtal eller reviderar gällande bilaterala avtal, följer modellavtalet sådant det tolkas i kommentarerna och med beaktande av de reservationer och undantag som tagits in i dessa.

OECD:s utkast till, och senare modell för, avtal för att undvika dubbelbeskattning beträffande skatter på inkomst och på förmögenhet har sedan år 1963 fått vittgående återverkningar på hur förhandlingar om skatteavtal förs samt på tillämpningen och tolkningen av sådana avtal. Medlemsländer i OECD har för det första i stor utsträckning följt modellavtalet när de har ingått eller sett över bilaterala avtal. Avtalsutkastets existens har underlättat bilaterala förhandlingar mellan OECD:s medlemsländer och gjort en önskvärd harmonisering mellan deras bilaterala avtal möjlig till nytta

både för skattskyldiga och förvaltningar. Detsamma gäller det nordiska multilaterala avtalet. Verkningarna av modellavtalet har för det andra sträckt sig långt utanför OECD-området genom att modellavtalet även används som underlag vid förhandlingar mellan medlemsländer och icke-medlemsländer.

3.3.2 Modellavtalet från april år 2000

Modellavtalet är indelat i 7 kapitel. Kapitel I behandlar avtalets tillämpningsområde, kapitel II innehåller definitioner och kapitel III behandlar beskattning av inkomst. Kapitel IV handlar om beskattning av förmögenhet och kapitel V behandlar metoder för att undanröja dubbelbeskattning. Kapitel VI innehåller särskilda bestämmelser och kapitel VII utgörs av slutbestämmelser.

Kapitel I–VII

Kapitel I behandlar avtalets tillämpningsområde och i artikel 1 fastslås att avtalet tillämpas på personer som har hemvist i en avtalsslutande stat eller i båda avtalsslutande staterna.

I kapitel 1 artikel 2 behandlas de skatter som omfattas av avtalet. I punkt 1 anges att avtalet tillämpas på skatter på inkomst och förmögenhet som påförs för en avtalsslutande stats, dess politiska underavdelningars eller lokala myndigheters räkning oberoende av det sätt på vilket skatterna tas ut. I punkt 2 anges att med skatter på inkomst och förmögenhet förstås alla skatter som utgår på inkomst och förmögenhet i dess helhet eller på delar av inkomst och förmögenhet, däri inbegripet skatter på vinst på grund av överlåtelse av lös eller fast egendom, skatter på det sammanlagda beloppet av företags lönebetalningar samt skatter på värdestegring. Indirekta skatter, såsom t.ex. mervärdesskatt och energiskatt samt tullar omfattas däremot inte av denna bestämmelse och således inte heller av avtalet. I punkt 3 lämnas en exemplifierande uppräkning av de skatter som omfattas av avtalet. I de svenska skatteavtalen är uppräkningen av de skatter som omfattas av avtalen uttömmande. I artikel 2 punkt 4 anges att avtalet även tillämpas på skatter av samma eller i huvudsak likartat slag, som efter undertecknandet av avtalet påförs vid sidan av eller i stället för de vid avtalstidpunkten utgående skatterna. De behöriga myndigheterna i de avtalsslutande

staterna skall vid slutet av varje år meddela varandra väsentliga ändringar som gjorts i respektive skattelagstiftning. Eftersom skattesystem ändras, nya skatter tillkommer och andra avskaffas måste det finnas möjlighet att utvidga ett avtals tillämpningsområde till att också omfatta nya skatter utan att avtalet behöver förhandlas om. Genom bestämmelser motsvarande de i artikel 2 punkt 4 i OECD:s modellavtal omfattas såväl lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK) som lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. (A-SINK) även av våra äldre skatteavtal.

Kapitel II innehåller olika definitioner. I artikel 3 anges bl.a. att ”person” inbegriper fysisk person, bolag och annan sammanslutning. Vidare anges att ”bolag” åsyftar juridisk person eller annan som vid beskattningen behandlas såsom juridisk person. ”Företag i en avtalsslutande stat” och ”företag i den andra avtalsslutande staten” åsyftar företag som bedrivs av person med hemvist i en avtalsslutande stat, respektive företag som bedrivs av person med hemvist i den andra avtalsslutande staten. Definitionen av uttrycket medborgare finns i artikel 3 punkt g. Med medborgare åsyftas fysisk person som har medborgarskap i en avtalsslutande stat samt personsammanslutning eller annan sammanslutning som bildats enligt den lagstiftning som gäller i en avtalsslutande stat. I artikel 3 punkt 2 finns en allmän regel för tolkning av uttryck som används i skatteavtal, varvid följande gäller. Då en avtalsslutande stat tillämpar avtalet vid någon tidpunkt anses, såvida inte sammanhanget föranleder annat, varje uttryck som inte har definierats i avtalet ha den betydelse som uttrycket har vid denna tidpunkt enligt den statens lagstiftning i fråga om sådana skatter på vilka avtalet tillämpas, och den betydelse som uttrycket har enligt tillämplig skattelagstiftning i denna stat äger företräde framför den betydelse uttrycket ges i annan lagstiftning i denna stat.

Tillämpningen av internationella bilaterala eller multilaterala skatteavtal styrs av två eller flera interna rättssystem. Skall man infria syftet med avtalen kan de inte tolkas enligt dessa varierande inhemska regler. Det finns därför ett behov av tolkningsprinciper som kan accepteras av de avtalsslutande länderna. Regeringsrätten har slagit fast att skatteavtal skall tolkas i enlighet med de avtalsslutande parternas syfte sådant det kommit till uttryck i propositionen om godkännande av avtalet medan intern rätt endast skall tolkas enligt den svenske lagstiftarens syfte (se RÅ 1996 ref. 84).

I artikel 4 definieras hemvistbegreppet. I punkt 1 av artikel 4 anges att vid tillämpningen av detta avtal uttrycket ”person med hemvist i en avtalsslutande stat” åsyftar person som enligt lagstiftningen i denna stat är skattskyldig där på grund av domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet, och inbegriper också denna stat, dess politiska underavdelningar, lokala myndigheter och offentligrättsliga institutioner. Uttrycket inbegriper emellertid inte person som är skattskyldig i denna stat endast för inkomst från källa i denna stat eller för förmögenhet belägen där.

I punkt 2 av artikel 4 anges att om en fysisk person på grund av bestämmelserna i punkt 1 har hemvist i båda avtalsslutande staterna hans hemvist bestäms på följande sätt:

a) han anses ha hemvist endast i den stat där han har en bostad

som stadigvarande står till hans förfogande; om han har en

sådan bostad i båda staterna, anses han ha sin hemvist

endast i den stat med vilken hans personliga och ekonomiska förbindelser är starkast (centrum för levnadsintressena),

b) om det inte kan avgöras i vilken stat han har centrum för

sina levnadsintressen eller om han inte i någondera staten

har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande,

anses han ha hemvist endast i den stat där han stadigvarande vistas,

c) om han stadigvarande vistas i båda staterna eller om han

inte vistas stadigvarande i någon av dem, anses han ha

hemvist endast i den stat där han är medborgare,

d) om han är medborgare i båda staterna eller om han inte är

medborgare i någon av dem, avgör de behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna frågan genom ömsesidig överenskommelse.

I punkt 3 av artikel 4 anges att då annan person än fysisk person på grund av bestämmelserna i punkt 1 har hemvist i båda avtalsslutande staterna, personen i fråga anses ha hemvist i den stat där den har sin verkliga ledning.

Artikel 5 innehåller en definition av begreppet fast driftställe. I punkt 1 anges att vid tillämpningen av avtalet uttrycket ”fast driftställe” åsyftar en stadigvarande plats för affärsverksamhet, från

vilken ett företags verksamhet helt eller delvis bedrivs. Bestämmelsen överensstämmer i princip med bestämmelserna i 2 kap. 29 § IL.

Modellavtalets kapitel III (artiklarna 6–22) innehåller avtalets regler om fördelning av beskattningsrätten till vissa inkomster. Artikel 6 behandlar inkomst av fast egendom, artikel 7 avser inkomst av rörelse, artikel 8 avser inkomst av sjöfart, trafik på inre farvatten och luftfart, artikel 9 behandlar företag med intressegemenskap, artikel 10 behandlar utdelning, artikel 11 avser inkomst av ränta, artikel 12 avser royalty och artikel 13 avser realisationsvinst.

I artikel 6 föreskrivs att inkomst som en person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar av fast egendom belägen i den andra avtalsslutande staten får beskattas i denna andra stat. Vad som föreskrivits tillämpas på inkomst som förvärvas genom omedelbart brukande, genom uthyrning eller annan användning av fast egendom.

Vad gäller inkomst av näringsverksamhet föreskrivs i artikel 7 att sådan inkomst som företag i en avtalsslutande stat förvärvar beskattas endast i denna stat, såvida inte företaget bedriver näringsverksamhet i den andra avtalsslutande staten från där beläget fast driftställe. Om företaget bedriver näringsverksamhet på nyss angivet sätt, får företagets inkomst beskattas i den andra staten, men endast så stor del av den som är hänförlig till det fasta driftstället.

I modellavtalets artikel 10 punkt 1 anges att utdelning från bolag med hemvist i en avtalsslutande stat till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten får beskattas i denna andra stat. Enligt punkt 2 samma artikel får utdelningen emellertid beskattas även i den avtalsslutande stat där det bolag som betalar utdelningen har hemvist enligt lagstiftningen i denna stat, men om mottagaren har rätt till utdelningen får skatten inte överstiga vissa särskilt angivna belopp.

I modellavtalets artikel 11 punkt 1 anges att ränta som härrör från en avtalsslutande stat och som betalas till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, får beskattas i denna andra stat. I detta sammanhang förtjänar att påpekas att svenska skatteavtal ofta avviker från modellavtalet i denna del eftersom Sverige bara i vissa särskilda fall kan beskatta ränta som betalas till begränsat skattskyldiga. I många svenska avtal har därför hemviststaten exklusiv beskattningsrätt till ränta.

I artikel 12 punkt 1 föreskrivs att royalty som härrör från en avtalsslutande stat och som betalas till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, beskattas i denna andra stat, om personen i fråga har rätt till royalty.

I artikel 13 punkt 1 föreskrivs att vinst som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar på grund av sådan fast egendom som avses i artikel 6 och som är belägen i den andra avtalsslutande staten, får beskattas i denna andra stat.

Modellavtalets artikel 15 behandlar inkomst av enskild tjänst. Enligt punkt 1 får inkomst av anställning i enskild tjänst beskattas i den stat där inkomsttagaren har hemvist. Utförs arbetet i den andra avtalsslutande staten har denna andra stat emellertid rätt att beskatta ersättning som uppbärs för detta arbete. I punkt 1 i kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellavtal uttalas att ”arbetet är utfört på den plats där den anställde är fysiskt närvarande när han fullgör den aktivitet för vilken anställningsinkomsten betalas”.

Undantag från reglerna i artikel 15 föreskrivs dock i fråga om sådana ersättningar som behandlas i artikel 16 (styrelsearvode), artikel 18 (pension) och artikel 19 (offentlig tjänst).

I artikel 15 punkt 2 finns den s.k. 183-dagarsregeln, eller montörregeln, som är ett undantag från bestämmelserna i artikelns punkt 1 om verksamhetsstatens beskattningsrätt. Punkt 2 ger, om vissa förutsättningar är uppfyllda, hemviststaten den uteslutande beskattningsrätten även i det fall verksamheten har utförts i den andra avtalsslutande staten (verksamhetsstaten). Den första förutsättningen är att mottagaren vistas i verksamhetsstaten under tidsperiod eller tidsperioder som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod som börjar eller slutar under beskattningsåret i fråga. Det är endast de dagar då den anställde faktiskt vistas i verksamhetsstaten som enligt kommentaren till modellavtalet skall räknas. En annan förutsättning som också måste vara uppfylld för att 183-dagarsregeln skall vara tillämplig är att ersättningen betalas av arbetsgivare som inte har hemvist i verksamhetsstaten. Vidare gäller att ersättningen inte heller får belasta driftställe eller stadigvarande anordning som arbetsgivaren har i verksamhetsstaten. I sammanhanget kan påpekas att det i 6 § 1 SINK finns en bestämmelse som helt och hållet motsvarar den refererade 183-dagarsregeln. Bestämmelsen i SINK innebär att en person som uppfyller kraven i nämnda bestämmelse är befriad från beskattning i Sverige enligt SINK när Sverige är verksamhetsstat.

I artikel 16 föreskrivs att styrelsearvode och annan liknande ersättning, som en person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär i egenskap av medlem i styrelse eller annat liknande organ i ett bolag med hemvist i den andra avtalsslutande staten, får beskattas i bolagets hemviststat. Bestämmelsen i 5 § första stycket punkt 3 SINK motsvarar artikel 16 och ger Sverige möjlighet att utnyttja denna beskattningsrätt till styrelsearvode.

Modellavtalets artikel 17 behandlar inkomster för artister och sportutövare och artikel 18 innehåller bestämmelser om beskattning av pension och liknande ersättning. Pension, livränta och allmän tilläggspension som utbetalas på grund av tidigare enskild tjänst beskattas enligt denna artikel endast i mottagarens hemviststat. Artikeln är emellertid inte tillämplig på garantipension eller utbetalningar på grund av privat pensionsförsäkring eftersom de inte betalas på grund av tidigare anställning.

Artikel 19 behandlar inkomst av offentlig tjänst. Huvudregeln i denna artikel är att den uteslutande beskattningsrätten till lön och annan ersättning samt pension och allmän tilläggspension som utbetalas på grund av tidigare offentlig tjänst har tillagts källstaten, dvs. utbetalarstaten.

I artikel 20 anges att studerande eller affärspraktikant som besöker en stat uteslutande för undervisning eller praktik inte skall beskattas i studiestaten för belopp som han erhåller för sitt uppehälle, sin undervisning eller utbildning, från källa utanför denna stat, t.ex. stipendier och dylikt.

Artikel 21 föreskriver att inkomst som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar och som inte behandlats i föregående artiklar av avtalet beskattas, med vissa undantag, endast i denna stat, oavsett varifrån inkomsten härrör.

Övriga kapitel i modellavtalet än de ovan berörda behandlar beskattning av förmögenhet (kapitel IV) och metoder för att undvika dubbelbeskattning (kapitel V). Vidare finns i kapitel VI särskilda bestämmelser bl.a. förbud mot diskriminering, förfarandet vid ömsesidig överenskommelse, utbyte av upplysningar, beskattning av medlemmar av diplomatisk beskickning och konsulat samt regler om territoriell utvidgning. Modellavtalets kapitel VII innehåller vissa slutbestämmelser och regler om ikraftträdande och upphörande av avtalet.

3.4 Lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna

3.4.1 Inledning

Mot bakgrund av att en av de frågor som utredningen har att överväga, nämligen en översyn av uttrycket stadigvarande vistelse och i samband därmed beskattningen av personer som dagligen arbetar i Sverige men som har sin hemvist i ett annat land i stor utsträckning behandlar situationen för arbetstagare inom Norden finner utredningen att en redovisning av det nordiska skatteavtalet är motiverat.

3.4.2 Det nordiska avtalet

Avtalet med därtill fogat protokoll tillämpas för Sveriges del beträffande inkomst som förvärvas den 1 januari 1998 eller senare samt på förmögenhet som taxeras år 1999 eller senare. Som modell för avtalet ligger OECD:s modellavtal. Avtalet tillämpas på personer som har hemvist i en eller flera av de avtalsslutande staterna.

Inkomst av fast egendom beskattas i enlighet med artikel 6 i OECD:s modellavtal och inkomst av rörelse beskattas i enlighet med artikel 7 i OECD:s modellavtal. Realisationsvinst beskattas i enlighet med artikel 13 i OECD:s modellavtal, med vissa utvidgningar varigenom Sverige alltid har rätt att beskatta vinst som en fysisk person med hemvist i annan nordisk stat förvärvar på grund av avyttring av i Sverige belägen byggnad samt varigenom en avtalsslutande stat förbehåller sig rätten att i enlighet med sin interna lagstiftning beskatta realisationsvinst på grund av överlåtelse av aktier eller annan andel i bolag med hemvist i källstaten, dvs. den stat där bolaget i vilket aktierna överlåts har hemvist.

Tjänsteinkomst beskattas i enlighet med artikel 15 i OECD:s modellavtal. Enligt punkt 1 i denna artikel kan inkomst av anställning i enskild tjänst beskattas i den stat där inkomsttagaren har hemvist. Utförs arbetet i den andra avtalsslutande staten har denna andra stat emellertid rätt att beskatta ersättning som uppbärs för detta arbete.

Enligt artikel 15 punkt 2 i OECD:s modellavtal gäller att utan hinder av bestämmelserna i punkt 1 ersättning, som person med

hemvist i en avtalsslutande stat uppbär för arbete som utförs i annan avtalsslutande stat, beskattas endast i den förstnämnda staten om

a) mottagaren vistas i denna andra stat under tidsperiod eller

tidsperioder som sammanlagt inte överstiger 183 dagar

under en tolvmånadersperiod som börjar eller slutar under beskattningsåret i fråga,

b) ersättningen betalas av arbetsgivare som inte har hemvist i

denna andra stat eller på dennes vägnar,

c) ersättningen inte belastar fast driftställe eller stadigvarande

anordning som arbetsgivaren har i denna andra stat och

d) fråga inte är om uthyrning av arbetskraft.

Enligt artikel 16 i skatteavtalet föreskrivs beträffande styrelsearvode att sådant arvode och annan liknande ersättning, som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär i egenskap av medlem i styrelse eller annat liknande organ i bolag med hemvist i annan avtalsslutande stat, får beskattas i denna andra stat. Artikel 17 avser inkomster för artister samt idrotts- och sportutövare och dessa beskattas i den stat där de i denna egenskap utövar personlig verksamhet. Artikel 18 reglerar beskattning av samtliga pensioner och livräntor och enligt huvudregeln sker beskattning i den utbetalande staten. I artikel 19 regleras ersättning från offentlig tjänst. Ersättning från offentlig tjänst beskattas i den utbetalande staten. Artikel 24 innehåller bestämmelser om förbud mot diskriminering. I artikel 25 finns bestämmelser om metoder för undanröjande av dubbelbeskattning. Enligt huvudregeln i det nordiska skatteavtalet tillämpar Sverige lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. För Sveriges del meddelas emellertid vissa betydelsefulla undantag bl.a. att Sverige tillämpar exemption beträffande inkomst av enskild tjänst som avses i artikel 15 punkt 1. Enligt artikel 26 gäller för det fall att källstaten inte kan utnyttja beskattningsrätten, att inkomsten endast skall beskattas i den skattskyldiges hemviststat

Övriga artiklar i skatteavtalet avser beskattning av inkomster för studerande och praktikanter, beskattning av förmögenhet samt bl.a. förbud mot diskriminering.

Av intern rätt följer att även om en skattskyldig betraktas som obegränsat skattskyldig i Sverige, han skall betala skatt för vissa

inkomster i hemviststaten, som till följd av avtalets definition av detta begrepp kan vara ett annat land än Sverige.

4 Internationella jämförelser

4.1 Inledning

Utredningen har i sitt arbete gjort jämförelser med skatterättslig lagstiftning vad gäller beskattning av begränsat skattskyldiga samt gränsdragningen mellan begränsat och obegränsat skattskyldiga i dels våra grannländer Danmark, Finland och Norge samt även i Italien, Frankrike, Nederländerna, Schweiz, Spanien och Tyskland. Utredningen har valt att utförligt redovisa reglerna i Danmark och i Tyskland mot bakgrund av att dessa länder har infört ett system där den skattskyldige har möjlighet att välja att i vissa avseenden bli jämställd med en obegränsat skattskyldig person. Utredningen har vid övervägandet av sina förslag gjort jämförelser med reglerna i Danmark och i Tyskland.

4.2 Danmark

4.2.1 Allmänna regler

Inkomstbeskattning i Danmark sker med stöd av Kildeskatteloven. Den som vistas i Danmark under en period som understiger sex månader är begränsat skattskyldig i Danmark. En skattskyldig som har vistats minst sex månader i Danmark, vari kan ingå kortvariga uppehåll på grund av semester eller annat, anses däremot vistas stadigvarande i Danmark och bedöms därmed vara obegränsat skattskyldig. Vad som avses med kortvariga uppehåll anges inte i lagen (kildeskatteloven) utan avgörs av praxis.

Obegränsat skattskyldiga personer får göra avdrag för utgifter som har samband med inkomstens förvärvande till den del de överstiger ett visst belopp och under förutsättning att arbetstagaren själv har betalat utgifterna. De utgifter som är avdragsgilla är

utgifter för resa mellan bostad och arbetsplats och utgifter för resor i tjänsten. Avdragsrätt föreligger vidare för fackföreningsavgifter och för övriga utgifter som är nödvändiga för inkomsternas förvärvande. Avdrag kan även beviljas för premier för pensionsförsäkringar under förutsättning att arbetstagaren är fullt skattskyldig i Danmark och att pensionsuppgörelse träffats med en dansk pensionsanstalt. För obegränsat skattskyldiga personer föreligger vidare avdragsrätt för ränteutgifter.

Begränsat skattskyldiga arbetstagare kan få ett särskilt äktamakeavdrag (aegtefaellefradrag). Avdraget uppgår för närvarande till 33 400 danska kr och förutsätter att arbetstagaren är gift och sammanlevde med makan vid kalenderårets utgång samt att makan inte får nedsättning av skatten genom s.k. personfradrag. Arbetstagare som är obegränsat skattskyldiga i Danmark har inte rätt till detta avdrag. Begränsat skattskyldiga arbetstagare som bor tillfälligt i Danmark och som har familjebostaden i ett annat land kan vidare få avdrag för dubbel bosättning. En förutsättning för att avdragsrätt skall medges är att arbetstagaren är gift och att makan har eget hushåll i hemlandet under tiden för vistelsen i Danmark. Arbetstagarens vistelse i Danmark skall ha samband med ett anställningsförhållande.

4.2.2 Särskilda skatteregler

Inledning

Det är i vissa fall möjligt för en begränsat skattskyldig person att få avdrag för utgifter på grund av personliga eller familjerelaterade förhållanden som om personen var obegränsat skattskyldig. Dessa regler gäller begränsat skattskyldiga som har förvärvat minst 75 procent av sin sammanlagda inkomst av tjänst och av självständig förvärvsverksamhet i Danmark. Denna möjlighet infördes genom en lagändring som skedde efter domen i det s.k. Schumacker-målet (C 279/93, se kapitel 5).

De regler som gällde innan lagändringen (vilken trädde i kraft den 21 december 1995 och tillämpas på inkomster fr.o.m. år 1992) innebar att begränsat skattskyldiga personer beskattades enligt då gällande 2 § kildeskatteloven för lön, inkomst från självständig förvärvsverksamhet samt vissa andra särskilt uppräknade inkomster. När den beskattningsbara inkomsten sedan skulle beräknas fick

avdrag endast göras för utgifter som hänförde sig till de skattepliktiga inkomsterna.

De ”nya” lagreglernas huvudinnehåll

Lagändringen innebär att vissa begränsat skattskyldiga personer kan välja att på motsvarande sätt som gäller för obegränsat skattskyldiga personer få tillgång till avdrag för utgifter som hänför sig till personliga eller familjerelaterade förhållanden samt att vid skatteberäkningen bli jämställda med obegränsat skattskyldiga personer.

Den personkrets som omfattas är personer som under ett inkomstår uppbär minst 75 procent av sin s.k. globalinkomst från Danmark i form av vederlag för personligt arbete eller inkomster från självständig förvärvsverksamhet. De avdrag som bestämmelserna ger tillgång till är avdrag för ränteutgifter som hänför sig till den skattskyldiges privata bostad, övriga privata ränteutgifter, inbetalningar till arbetslöshetskassa samt vissa bidrag till välgörenhetsföreningar. Begränsat skattskyldiga personer skall vidare vid skatteberäkningen bli jämställda med obegränsat skattskyldiga personer. Detta innebär att möjlighet skall finnas för gifta personer att till andra maken få överföra outnyttjat s.k. personfradrag och underskott samt vidare att marginalskatten beräknas med hänsyn tagen till båda makarnas inkomster.

Närmare om bestämmelsernas innehåll

Allmänt

I enlighet med avsnitt 1 A i kildeskatteloven kan löntagare och självständiga näringsidkare som uppbär huvudparten (75 procent) av sin inkomst i Danmark välja en skatteordning som ger dem rätt till avdrag för utgifter som hänför sig till personliga eller familjerelaterade förhållanden och därmed i princip bli jämställda med obegränsat skattskyldiga personer.

För att bli beskattad enligt avsnitt 1 A i kildeskatteloven måste den skattskyldige ansöka om detta. Ansökan skall ske vid inlämnande av självdeklaration till skattemyndigheten (kildeskatteloven § 5 D st. 1, 1 pkt.).

Avsnitt 1 A i kildeskatteloven omfattar begränsat skattskyldiga personer i Danmark och skattskyldiga personer som har dubbelt hemvist. Den skattskyldiges medborgarskap saknar däremot betydelse. Om en person är begränsat skattskyldig eller har dubbelt hemvist endast under halva året kommer reglerna att vara tillämpliga endast under denna del av året.

För rätt att utnyttja reglerna förutsätts att personen under ett inkomstår uppbär inkomst från personligt arbete och/eller från självständig förvärvsverksamhet i Danmark och att den del av denna inkomst som beskattas efter interna danska regler (s.k. kvalificerande inkomst) utgör minst 75 procent av personens samlade inkomst från Danmark och andra länder (s.k. globalinkomst). Förutom inkomst från personligt arbete och självständig förvärvsverksamhet inräknas också arbetslöshetsersättning, strejkoch lockoutersättning samt ersättning vid sjukdom och vid föräldraledighet. Andra typer av dansk inkomst t.ex. inkomst från fast egendom ingår inte i den kvalificerande inkomsten. Om inkomsten från fast egendom är att anse som inkomst från självständig förvärvsverksamhet kommer den emellertid att ingå i den kvalificerande inkomsten.

Bara inkomst som Danmark i egenskap av källstat och/eller som arbetsstat kan beskatta enligt ingått skatteavtal ingår således i den kvalificerande inkomsten. Danmarks skatteavtal följer i de flesta fall OECD:s modellavtal. Med stöd av artikel 6 kan Danmark beskatta inkomst från fast egendom som ligger i Danmark och med stöd av artikel 7 kan Danmark beskatta inkomst från självständig förvärvsverksamhet i Danmark i de fall verksamheten utövas från fast driftställe i landet. Till följd av artikel 15 beskattas vederlag för personligt arbete normalt i arbetsstaten. Enligt artikel 16 beskattas vederlag för arbete som styrelsemedlem i ett bolag i den stat där företaget är hemmahörande. Privata pensioner beskattas med stöd av artikel 18 i det land där mottagaren är hemmahörande. Offentligt anställda beskattas i källstaten enligt artikel 19. Andra inkomster, bl.a. sociala pensioner samt privata pensioner, beskattas i den stat där den skattskyldige är hemmahörande.

Beräkning av den kvalificerande inkomsten

Den kvalificerande inkomsten beräknas enligt den danska skattelagstiftningens allmänna regler. I den kvalificerande inkomsten

ingår anställningsinkomst, inkomster från självständig förvärvsverksamhet, arbetslöshetsunderstöd, sjukersättning, folkpension, semesterersättning m.m. Från bruttoinkomsten görs avdrag enligt allmänna regler för utgifter för resor, fackföreningsavgifter, utgifter för dubbel bosättning samt övriga löntagarutgifter. Däremot skall inte privata ränteutgifter eller utgifter för underhållsbidrag avräknas. Underskott från tidigare inkomstår ingår inte i beräkningen av den kvalificerande inkomsten.

Beräkning av globalinkomsten m.m.

I globalinkomsten ingår som utgångspunkt en skattskyldigs totala inkomster från såväl Danmark som övriga länder. Även inkomster från fast egendom oavsett om fastigheten ligger i Danmark eller i utlandet ingår i globalinkomsten. Den kvalificerande inkomsten ingår i globalinkomsten tillsammans med förvärvsinkomster från utlandet samt räntor, utdelningar och intäkter från fast egendom från såväl Danmark som andra länder. Inkomster som i enlighet med danska regler är fritagna från skatt ingår inte i globalinkomsten.

Vid beräkning av globalinkomsten får avdrag endast göras för s.k. driftsomkostnader. Detta innebär för löntagare att när det gäller utländsk förvärvsinkomst får avdrag inte göras för utgifter för t.ex. fackföreningsavgifter eller resor.

Utgör den kvalificerande inkomsten minst 75 procent av globalinkomsten finns förutsättningar för att den skattskyldige skall kunna välja att bli beskattad enligt avsnitt 1 A i kildeskatteloven. Den skattskyldige får härigenom rätt till avdrag för personliga och familjerelaterade utgifter som är uppräknade i kildeskatteloven § 5 B.

Avdrag för ränteutgifter som hänför sig till egen fastighet

Stor betydelse för skatteutfallet för en enskild skattskyldig har ofta möjligheten att göra avdrag för ränteutgifter som hänför sig till lån på bostad. Genom bestämmelserna i avsnitt 1 A kildeskatteloven finns möjlighet för utomlands bosatta som arbetar i Danmark att göra avdrag för sådana ränteutgifter. Reglerna om detta finns i kildeskattloven § 5 B, st. 1 nr. 1. De ger den skattskyldige

möjlighet att göra avdrag för ränteutgifter för egen bostad även om fastigheten ligger i ett annat land än Danmark. Om egendomen ger ett överskott t.ex. om egendomen inte är behäftad med skulder skall detta överskott emellertid inte beskattas i Danmark. Om den fasta egendomen ligger i Danmark föreligger rätt till avdrag för utgifter, bl.a. ränteutgifter för den fasta egendomen enligt allmänna regler.

Har den skattskyldige fast egendom både i Danmark och i utlandet kommer den fasta egendomen i Danmark att beskattas i enlighet med allmänna regler och bostaden utomlands kommer att beskattas i enlighet med kildeskatteloven § 5 B st. 1 nr. 1. Det är ett krav att den fasta egendomen helt eller delvis används av ägaren till helårs- eller halvårsboende för att avdrag för ränteutgifter skall beviljas. Bestämmelsen omfattar således fastighet som hyrs ut en del av året men däremot inte egendom som hyrs ut under hela året.

De inkomster av fastighet som är beskattningsbara är s.k. lejeverdi (någon form av bostadsförmån) av egen bostad och faktiska lejeintaegter (hyresintäkter). Ränteutgifter skall hänföra sig till egendomen, dvs. den skattskyldige skall kunna påvisa att skulden har uppkommit i samband med förvärvandet av egendomen alternativt att det är fråga om utgifter som på annat sätt har samband med fastigheten som t.ex. förbättringsutgifter.

När det gäller gifta skattskyldiga framgår av § 24 A kildeskatteloven att kapitalinkomster skall medräknas hos den av makarna som enligt äktenskapslagstiftningen har rådighet över egendomen medan den av makarna som är betalningsansvarig för lånen får göra avdrag för ränteutgifter. Enligt praxis är det emellertid tillåtet att makarna fördelar ränteutgifterna fritt mellan sig.

Andra ränteutgifter (kildeskatteloven § 5 B, st. 1, nr. 2)

En begränsat skattskyldig person som uppfyller kriterierna för att jämställas med en obegränsat skattskyldig person har även rätt att göra avdrag för privata ränteutgifter. Den kan t.ex. vara fråga om räntor på konsumtionslån, studielån och liknande. Räntor på lån för förvärvande av aktier, obligationer m.m. samt räntor i samband med förvärvsverksamhet är däremot inte avdragsgilla. Har en skattskyldig privata danska eller utländska ränteintäkter skall sådana ränteintäkter ingå vid beräkningen av nettoräntekostnaden.

Pensionsinbetalningar och A-kassebidrag (kildeskatteloven § 5 B,

st. 1, nr. 3)

Inbetalningar till privata pensionsförsäkringar och till A-kassa som är avdragsgilla i enlighet med pensionsbeskattningsloven § 18 och § 49 st. 1, kan dras av med stöd av allmänna regler. När det gäller pensionsförsäkringar är det dock ett krav att det är fråga om en dansk försäkring eftersom inbetalningar till utländska pensionsförsäkringar inte är avdragsgilla. När det gäller A-kassa är det däremot inte ett krav att det är fråga om en dansk A-kassa. Såväl frivilliga som lagstadgade inbetalningar är avdragsgilla. Det kan påpekas att det är utan betydelse för möjligheten till avdrag huruvida Danmark efter ett skatteavtal har möjlighet att beskatta senare utbetalningar.

Underhållsbidrag (kildeskatteloven § 5 B, st. 1, nr. 4)

Underhållsbidrag till före detta make eller barn kommer med hänvisning till allmänna regler och gällande praxis att vara avdragsgilla i enlighet med ligningsloven § 10 st. 1. Som förutsättning gäller att bidraget är fastställt av en dansk eller utländsk offentlig myndighet eller genom avtal mellan parterna och att avtalet är förfallet till betalning. Möjlighet till avdrag för underhållsbidrag finns således även för utomlands bosatta danskar som beskattas enligt kildskatteloven avsnitt 1 A.

I enlighet med ligningslovens § 10 st. 2 ges även rätt till avdrag för bidrag till make eller barn som inte bor tillsammans med bidragsgivaren.

Skatteberäkning

Både begränsat skattskyldiga och skattskyldiga med dubbelt hemvist kommer att få skatten beräknad på samma sätt som obegränsat skattskyldiga (kildeskatteloven § 5 C). De begränsat skattskyldiga är berättigade till personfradrag i enlighet med personskatteloven § 10.

Underskott kan överföras mellan makar som är begränsat skattskyldiga med stöd av personskatteloven § 13 st. 2 och st. 4 samt virksomhedsskatteloven § 13. Det är dock en förutsättning att båda makarna under det år som underskottet uppstår är begränsat

skattskyldiga enligt kildeskatteloven § 5 A st. 1, 2 pkt. eller enligt kildeskatteloven § 5 A st. 1, 3 pkt. Det beräknade underskottet, som det är möjligt att överföra mellan makarna, innehåller enbart underskott från danska inkomstkomponenter med tillägg för avdrag för personliga och familjeanknutna utgifter. Även vissa avdrag kan överföras mellan makar.

4.3 Tyskland

4.3.1 Inledning

Inkomstbeskattningen av fysiska personer sker med stöd av das Einkommensteuergesetz, dvs. inkomstskattelagen (EstG) från den 7 september 1990.

Liksom i de flesta andra länder är skattereglerna i Tyskland olika för personer som är begränsat skattskyldiga och för personer som är obegränsat skattskyldiga. Den som är bosatt i Tyskland eller som vistas minst sex månader i Tyskland bedöms som obegränsat skattskyldig i landet. Begränsat skattskyldiga personer betalar skatt för särskilt angivna inkomster.

Begränsat skattskyldiga personer har emellertid möjlighet att begära att bli behandlade som obegränsat skattskyldiga personer. För att ha möjlighet att begära att bli behandlad som en obegränsat skattskyldig person krävs att den skattskyldige uppbär minst 90 procent av sin beskattningsbara inkomst i Tyskland eller att den inkomst som han uppbär från ett annat land uppgår till högst ca 12 000 D-mark (6 000 euro).

4.3.2 Obegränsad skattskyldighet

Av EstG § 1 följer att fysiska personer som har sin hemvist eller sin stadigvarande vistelse i Tyskland är, oberoende av medborgarskap, obegränsat skattskyldiga i Tyskland. En person har sin hemvist där han eller hon har en bostad under förhållanden som tyder på att den skall behållas och användas. En längre tids utlandsvistelse avslutar inte utan vidare den obegränsade skattskyldigheten.

Stadigvarande vistelse har en person där han eller hon vistas under omständigheter som visar att han eller hon på denna ort eller i detta område inte vistas tillfälligt. En tidsmässigt samman-

hängande vistelse som uppgår till minst sex månader skall betraktas som stadigvarande vistelse.

Av EstG § 1 följer vidare att tyska medborgare som varken har sin hemvist eller stadigvarande vistelse i landet är obegränsat skattskyldiga om de står i ett tjänsteförhållande till en offentligrättslig juridisk person i Tyskland och för detta får lön från en offentlig juridisk person. Detsamma gäller de personer som tillhör deras hushåll om de är tyska medborgare.

4.3.3 Begränsad skattskyldighet

Fysiska personer som varken har sin hemvist i Tyskland eller stadigvarande vistas där är begränsat skattskyldiga och skattskyldiga endast för sådana inkomster som räknas upp uttömmande i lagen (EstG § 49). Skattskyldigheten omfattar inkomster från lantbruk och skogsbruk, inkomster av näringsverksamhet, samt inkomster från förmögenhet som har anknytning till Tyskland m.m. I utlandet utförda konstnärliga, idrottsliga, artistiska eller liknande prestationer som realiseras i Tyskland är likaledes skattepliktiga. Inkomsterna hos begränsat skattskyldiga personer fastställs och beskattas som helhet. Några inkomster, särskilt utdelningar, beläggs emellertid särskilt med en källskatt på 25 procent eller i vissa fall 15 procent. Denna källskatt kan minskas genom bestämmelser i skatteavtal. För begränsat skattskyldiga som taxeras beräknas inkomstskatten enligt särskilda föreskrifter och skatt utgår med minst 25 procent av inkomsten.

I EstG § 50 finns särskilda föreskrifter för begränsat skattskyldiga. Av dessa föreskrifter följer att begränsat skattskyldiga får dra av utgifter för rörelse eller reklam endast om dessa har samband med inkomster från Tyskland. Vidare gäller att vid inkomster som är föremål för skatteavdrag och vid vissa andra inkomster hos begränsat skattskyldiga är kvittning mot förluster från andra inkomstskällor inte tillåten.

Vid beräkning av inkomsterna gäller generellt samma bestämmelser som för obegränsat skatskyldiga. De utgifter som har samband med inkomsterna får dras av. De vanliga schablonavdragen kan emellertid som regel inte beaktas.

Begränsat skattskyldiga personer är i princip inte heller berättigade till avdrag som hänför sig till person- eller familjerelaterade omständigheter.

På begäran kan emellertid fysiska personer som är begränsat skattskyldiga med stöd av EstG § 1 punkt 3 behandlas i princip som en obegränsat skattskyldig person. Som förutsättning härför gäller att de inkomster som är föremål för tysk inkomstbeskattning skall uppgå till minst 90 procent av den skattskyldiges totala inkomster eller att de inkomster som inte är föremål för den tyska inkomstbeskattningen inte uppgår till mer än 12 000 D-mark (ca 6 000 euro) under kalenderåret. Den skattskyldige har, om han begär att bli behandlad som obegränsat skattskyldig, rätt till t.ex. underhållsavdrag för make/maka med för närvarande upp till 13 500 D-mark per år samt rätt till avdrag för barn med för närvarande ca 3 000 D-mark per år.

Endast begränsat skattskyldiga EU-medborgare och begränsat skattskyldiga personer från Island, Norge och Lichtenstein har emellertid rätt att fullt ut jämställas med obegränsat skattskyldiga personer. Förutsättningen för full jämställdhet med obegränsat skattskyldiga är att den ena av makarna är bosatt i ett land inom EU. och att makarnas gemensamma inkomst helt eller nästan helt intjänas i Tyskland. De kan i ett sådant fall göra anspråk på en särskild skatteberäkning för äkta makar. Avdrag för utgifter för hushållskostnader och underhållsbidrag med upp till 27 000 Dmark får göras.

4.3.4 Sammanfattningsvis om den tyska lagregleringen

Om en skattskyldig begär att han skall behandlas som obegränsat skattskyldig i Tyskland och hans inkomster till minst 90 procent är föremål för inkomstbeskattning i Tyskland blir vederbörande, som framgår av det ovan sagda, behandlad som obegränsat skattskyldig, varvid i princip alla föreskrifter som gäller för obegränsat skattskyldiga i Tyskland är tillämpliga. Ett undantag gäller för vissa familjeanknutna och personliga förmåner. Dessa särskilda förmåner gäller enbart för den situationen att maken eller barnet är medlemmar i EU.

För att beräkna att ”90-procent-kravet” är uppfyllt krävs av den skattskyldige att han visar vilka inkomster han uppbär från andra länder än Tyskland. Om den skattskyldige inte förmår att visa att han uppbär 90 procent av sina inkomster i Tyskland har han ingen möjlighet att bli behandlad som en obegränsat skattskyldig person.

I EstG § 1 punkterna 1 och 2 anges när fysiska personer är att betrakta som obegränsat skattskyldiga personer i Tyskland. I punkt 3 anges att på begäran behandlas också fysiska personer som obegränsat inkomstskattepliktiga även om de varken har hemvist eller stadigvarande vistelse i Tyskland om de uppfyller det s.k. 90procent-kravet.

I EstG 1 a § finns särskilda bestämmelser som behandlar avdrag för begränsat skattskyldiga personer som skall behandlas som obegränsat skattskyldiga i Tyskland. I denna bestämmelse föreskrivs om avdrag för bl.a. underhåll för denna kategori skattskyldiga.

Det kan således konstateras att även om det anges att denna kategori begränsat skattskyldiga behandlas på samma sätt som de som är obegränsat skattskyldiga finns det särskilda regler som bara gäller för de begränsat skattskyldiga som framställer en sådan begäran.

Enligt tysk rätt finns ingen möjlighet till avdrag för utgifter för räntor på motsvarande sätt som gäller i Sverige för i landet obegränsat skattskyldiga personer och därmed inte heller för de som är begränsat skattskyldiga i Tyskland.

4.4 Finland

Den som vistas i Finland under en period som understiger sex månader är begränsat skattskyldig i Finland och skall betala skatt endast för vissa inkomster från Finland samt för förmögenhet nedlagd i Finland. För den som är begränsat skattskyldig är den finska arbetsgivaren skyldig att dra en slutlig skatt på 35 procent av lönen. Det är fråga om en källbeskattning och den skattskyldige är inte berättigad till några avdrag från sina inkomster varken för kostnader för intäkternas förvärvande eller för kostnader som hänför sig till personliga eller familjerelaterade omständigheter. För en begränsat skattskyldig person är emellertid hotellkostnader, resekostnader samt inrikes traktamente som betalats av arbetsgivaren inte skattepliktiga. Finland har således en beskattning som motsvarar den beskattning enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK ) som sker i Sverige.

Den som vistas mer än sex månader i Finland är obegränsat skattskyldig och beskattas därmed på samma sätt som i Finland permanent bosatta personer. Under vistelsen i Finland skall den

skattskyldige därmed deklarera alla inkomster och all förmögenhet i Finland. Sexmånadersperioden är inte knuten till kalenderåret. En obegränsat skattskyldig person får göra avdrag för utgifter för resor mellan bostaden och arbetsplatsen till den del de överstiger ett visst belopp samt för övriga utgifter för inkomstens förvärvande till den del det sammanlagda beloppet överstiger ett schablonavdrag.

Obegränsat skattskyldiga får vidare göra avdrag för ränteutgifter på bostadslån och på lån som har samband med den skattepliktiga inkomstens förvärvande. Avdrag får ske för utgifter för medlemsavgifter till arbetsmarknadsorganisationer och avgifter till arbetslöshetskassor. Det finns även avdragsmöjlighet för obligatoriska pensionsförsäkringspremier och under vissa omständigheter för frivilliga premier. Pensionsinkomstavdrag, invalidavdrag samt schablonavdrag beviljas automatiskt av skattemyndigheterna om självdeklarationen innehåller nödvändig information.

4.5 Norge

En person som vistas i Norge under en period som understiger sex månader är begränsat skattskyldig i Norge och han är därmed endast skattskyldig för vissa inkomster med anknytning till sin vistelse i Norge.

Personer som vistas i Norge under en sammanhängande tidsperiod på minst sex månader är obegränsat skattskyldiga och därmed jämställda med dem som är bosatta i Norge. Skattskyldighet föreligger då för samtliga inkomster från Norge och andra länder och vidare föreligger även skattskyldighet för förmögenhet. Det har ingen betydelse vad den skattskyldige företar sig i Norge och även ofrivillig vistelse i landet leder till obegränsad skattskyldighet i Norge. Kortare uppehåll från sexmånadersvistelsen för semester eller tjänsteresor bryter inte vistelsen. Det är inte klart uttalat vad som krävs för att en vistelse utanför Norge skall bryta den sammanhängande vistelsen utan detta avgörs av praxis.

I Norge arbetar Finansdepartementet för närvarande med ett lagförslag (förslag den 30 augusti 2001) som har till syfte att reglera när bosättning och obegränsad skattskyldighet uppkommer. Förslaget går ut på att en vistelse på 183 dagar under en tolvmånadersperiod skall innebära att obegränsad skattskyldighet skall uppkomma.

4.6 Övriga länder

Frankrike

Personer som är bosatta i Frankrike (obegränsat skattskyldiga) är föremål för beskattning av sina inkomster från såväl Frankrike som andra länder. Bosatta personer betalar själv socialförsäkringsavgifter, vilka dock delvis är avdragsgilla vid taxeringen. Inkomster i inkomstslaget tjänst är skattepliktiga enligt en progressiv skatteskala. Tjänsteinkomsterna innefattar anställningsinkomst samt olika förmåner som utgår i samband med tjänsten. Vidare räknas pensionsinkomst till tjänsteinkomst och med pension avses utbetalningar av såväl privata som offentliga arbetsgivare samt ålderspensioner och olika pensioner som betalas ut till personer som på grund av sjukdom är oförmögna att arbeta. Från den sammanlagda inkomsten ges den skattskyldige rätt till avdrag för olika utgifter som i första hand är relaterade till den skattskyldiges familjesituation.

Det görs en åtskillnad vad gäller sådana begränsat skattskyldiga personer som har en bostad till sitt förfogande i Frankrike och de som inte har en bostad i Frankrike. De som har en bostad till sitt förfogande i Frankrike betalar skatt med samma skattesats som den som är bosatt i Frankrike.

Personer som inte är bosatta i Frankrike men arbetar i landet (begränsat skattskyldiga) betalar skatt på den inkomst som har uppkommit i Frankrike. Det finns ingen särskild definition av sådana inkomster som skall beskattas men följande kategorier kan räknas upp; inkomst av tjänst, inkomst av näringsverksamhet, inkomst från fast egendom och inkomst från jordbruksverksamhet. Nettoresultatet av verksamheten, dvs. inkomster med avdrag för utgifter, är skattepliktiga.

Spanien

En person är obegränsat skattskyldig i Spanien om han vistas i Spanien under mer än 183 dagar under ett kalenderår eller om hans centrum av levnadsintressen, t.ex. hans ekonomiska intressen eller affärs- eller yrkesmässiga verksamhet bedrivs i Spanien. I Spanien bosatta personer (obegränsat skattskyldiga) är skyldiga att betala inkomstskatt på såväl inkomster från hemlandet som utlandet. Den

skattskyldige har rätt till avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande samt vissa personliga avdrag.

Personer som inte är bosatta i Spanien (begränsat skattskyldiga) är skyldiga att betala inkomstskatt på den inkomst som intjänas i Spanien. Det är i första hand fråga om inkomst av anställning i Spanien. En sådan inkomst taxeras fullt ut i Spanien och skattesatsen är 25 procent. Avdrag för utgifter medges inte.

Spanska medborgare som flyttar sin bosättning till ett land som anses vara en ”skatteparadis” förblir skattskyldiga för deras totala inkomst från samtliga länder under en period av fyra år efter att de lämnat Spanien.

Beskattningsbar inkomst är indelad i olika kategorier med utgångspunkt av dess källa nämligen anställningsinkomst, kapitalinkomst, inkomst av näringsverksamhet och övriga inkomster.

Som en huvudregel gäller att inkomst är beskattningsbar och utgifter som hänför sig till inkomsten är avdragsgilla under det år som inkomsten uppkommer respektive utgiften bestrids.

Vissa inkomster är undantagna från beskattning bl.a. ersättning för skador som betalas ut på grund av domstols dom eller i form av försäkringsersättning, vissa former av avgångsvederlag, pensioner som betalas ut till allvarligt handikappade skattebetalare och underhåll till barn som grundar sig på domstols dom.

Anställningsinkomster taxeras efter olika skattesatser. Kostnader som hänför sig till intäkternas förvärvande är avdragsgilla såsom bl.a. resekostnader. Vidare är följande utgifter avdragsgilla: socialförsäkringsavgifter, fackföreningsavgifter, avgifter till vissa föreningar och vissa utgifter som har samband med förvärvsarbetets avslutande.

Förmåner som utges av arbetsgivaren är beskattningsbara med utgångspunkt från kostnaden för arbetsgivaren.

Pensionsinkomst beskattas på motsvarande sätt som en anställningsinkomst. Vad gäller pension som betalas ut av socialförsäkringssystemet till handikappade skattebetalare gäller emellertid specialregler.

Italien

Personer som är bosatta i Italien (obegränsat skattskyldiga) är skattskyldiga för den inkomst som de uppbär från Italien och från andra länder.

Personer som inte är bosatta i Italien (begränsat skattskyldiga) är föremål för beskattning för de inkomster som har sin källa i Italien. Skatten beräknas på motsvarande sätt som för de som är bosatta i Italien. Beskattning sker för inkomst från anställning i Italien. Pensioner och liknande utbetalningar är även de skattepliktiga i Italien om ersättningarna betalas ut av italienska staten eller något annat offentligrättsligt organ i Italien. En skattskyldig taxeras vidare för inkomst av näringsverksamhet om denna verksamhet utövas från ett fast driftsställe i Italien.

Obegränsat skattskyldiga personer är skattskyldiga för följande inkomstslag: inkomstslaget tjänst, inkomstslaget fast egendom, inkomstslaget kapital och inkomstslaget näringsverksamhet.

Inkomstslaget tjänst innefattar bl.a. pensionsinkomster. Pensioner beskattas generellt sett på samma sätt som anställningsinkomster. Den skattskyldige har rätt till olika personliga avdrag från den sammanlagda inkomsten. Avdragsrätt föreligger bl.a. i förhållande till det antal minderåriga barn som den skattskyldige har ansvar för. En i Italien bosatt person är som ovan sagts skattskyldig för inkomster från hemlandet och från andra länder. I vissa fall kan anställningsinkomster från andra länder undantas. Det förekommer ingen förmögenhetsbeskattning i Italien. En skattskyldig som inte är bosatt i Italien skall skriftligen redovisa sina inkomster till den italienska skattemyndigheten genom ett särskilt förfarande.

Schweiz

Schweiz beskattar i landet bosatta personer (obegränsat skattskyldiga) för deras s.k. globalinkomst. Fysiska personer betraktas som bosatta om de vistas i Schweiz med syftet att stanna där permanent.

Personer som inte är bosatta i Schweiz betalar schweizisk inkomstskatt för inkomst som har uppburits i Schweiz, dvs. källbeskattning sker. Källbeskattning sker för inte bosatta i Schweiz för anställningsinkomst, ersättning för uppträdande som är framfört i landet eller kantonen, styrelsearvode för uppdrag som är utfört i landet och pensionsutbetalningar som hänför sig till anställning i landet. Skatten betalas in av arbetsgivaren. Det finns en progressiv skatteskala och skatteskalan är olika för ensamstående och gifta personer. Vid källbeskattning krävs ingen

deklaration av den skattskyldige. Om den skattskyldige har stora omkostnader för sitt arbete tas ingen hänsyn till dessa kostnader eftersom skatteskalan redan från början har bestämts med utgångspunkt av en genomsnittlig kostnad för utgifter per månad. Arbetsgivaren har skyldighet att dra av skatten innan han betalar ut månadslönen och därefter betalar han in skatten till skattemyndigheten.

Nederländerna

Obegränsat skattskyldiga personer betalar skatt på samtliga inkomster från Nederländerna och från andra länder.

Personer som inte är bosatta i Nederländerna betalar inkomstskatt på ett begränsat antal inkomster i Nederländerna. Särskilda regler finns för personer som arbetar i Nederländerna utan att vara bosatta där. Det finns en särskild s.k. 30-procent-regel som kan tillämpas för de som är utomlands bosatta. Regeln kan användas under en period av högst 120 månader.

Storbritannien

En person är bosatt i Storbritannien och obegränsat skattskyldig i landet om han vistas minst 183 dagar i landet under ett beskattningsår. Vidare finns en genomsnittsregel som innebär att om den skattskyldige i genomsnitt tillbringar minst 91 dagar under en sammanhängande period av fyra beskattningsår i Storbritannien blir personen att betrakta som bosatt fr.o.m. det femte beskattningsåret. Den som är bosatt i Storbritannien är skattskyldig för samtliga inkomster från Storbritannien och från andra länder.

5 Praxis från EG-domstolen m.m.

5.1 Inledning

Enligt utredningens direktiv kan lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK) i vissa situationer uppfattas som ofördelaktig för den skattskyldige. Detta gäller framför allt för de personer som, om de i stället beskattats enligt inkomstskattelagen (1999:1229, IL) hade varit berättigade till relativt sett stora avdrag i inkomstslaget tjänst. Det gäller exempelvis de som har kostnader för resor över Öresundsbron.

Inom ramen för SINK-systemet medges inga kostnadsavdrag. Det har därför ifrågasatts om inte bestämmelserna i SINK i vissa situationer innebär en diskriminering som strider mot reglerna om fri rörlighet för arbetstagare i EG-fördraget i förhållande till vad som gäller vid beskattningen av obegränsat skattskyldiga. Utredningen har till uppgift att belysa diskrimineringsaspekten och mot bakgrund härav redogörs i detta kapitel för vissa huvuddrag i EGrätten samt den praxis av EG-domstolen som ligger till grund för utredningens överväganden vad gäller beskattningen av begränsat skattskyldiga.

5.2 EG-rätt

Medlemskapet i EG har medfört långtgående konsekvenser för medlemsstaterna. Genom att underteckna anslutningsfördraget har medlemsstaterna avstått från en del av den nationella suveräniteten till förmån för EG. Genom fördraget har det också skapats en ny rättsordning – EG-rätten – som är bindande för medlemsstaterna och deras medborgare och som skall utgöra en integrerad del av staternas nationella rätt.

EG-rätten brukar indelas i primär och sekundär rätt. Den primära EG-rätten består av de ursprungliga fördragen samt senare

gjorda ändringar och tillägg till dessa. Fördragen består först och främst av Romfördraget i dess nuvarande form efter de ändringar och tillägg som vidtagits vid skilda tillfällen. EG-fördraget bildar endast en ram för samarbetet och anger de huvudlinjer, efter vilka det materiella innehållet successivt skall växa fram. Det är ur denna primära rätt den sekundära rätten härleds. Den primära EG-rätten kan sägas motsvara ett lands konstitution eller grundlag och är därmed överordnad den sekundära rätten. Den sekundära EGrätten är tillskapad genom beslut av institutionerna och består av en mängd olika rättsakter och andra åtgärder med varierande karaktär och rättslig konsekvens. En grundläggande bestämmelse när det gäller den sekundära EG-rätten är artikel 249 (tidigare 189) i EGfördraget, där de centrala rättsakterna räknas upp och beskrivs. De rättsakter som kan användas i skatteharmoniseringsarbetet är förordningar, direktiv och rekommendationer.

En förordning skall enligt artikel 249 ha allmän giltighet samt vara till alla delar bindande och direkt tillämplig i alla medlemsstater. Detta betyder att en förordning inte skall inkorporeras eller transformeras till nationell rätt.

Till skillnad från förordningar, vilka är bindande till alla delar, är direktiv enligt artikel 249 bindande endast med avseende på de resultat som skall uppnås. Direktiv riktar sig till medlemsstaterna och uppmanar dessa att förverkliga resultatet av direktivet inom ramen för sin nationella rättsordning. Direktiven behöver således överföras, eller implementeras, till nationell rätt men medlemsstaterna får själva bestämma form och tillvägagångssätt för genomförandet inom viss tid. Direktiv används företrädesvis för att skapa harmonisering på olika områden, t.ex. för att underlätta gränsöverskridande näringsverksamhet. Rekommendationer är inte bindande utan deras syfte är att rekommendera ett visst handlingssätt.

Gemenskapsrätten utgör en särskild rättsordning som har utvecklats till ett i förhållande till den nationella rätten överordnat rättssystem. EG-rätten har därigenom i princip företräde framför nationell rätt, vilket även innefattar nationella konstitutionsregler. Genom att medlemsstaterna har valt att begränsa sina suveräna rättigheter till förmån för gemenskapen utgör fördragen och förordningarna en del av den nationella rättsordningen och har därmed direkt tillämplighet i medlemsstaterna. Gemenskapsrätten skall beaktas av samtliga nationella offentligrättsliga organ, som t.ex. skatteförvaltningen och domstolarna.

Därutöver har EG-domstolen givit vissa gemenskapsrättsliga bestämmelser s.k. direkt effekt, vilket innebär att bestämmelserna inte enbart är adresserade till medlemsstaterna som sådana utan också ger upphov till individuella rättigheter och skyldigheter vilka kan göras gällande av enskilda fysiska och juridiska personer inför nationell domstol.

För att en bestämmelse skall ha direkt effekt krävs dock att den är ovillkorlig, dvs. att den kan tillämpas utan att några kompletterande regler behöver utfärdas.

EG-fördragets centrala regler om icke-diskriminering och reglerna om fri rörlighet för varor, personer, tjänster och kapital är exempel på bestämmelser som har direkt effekt. EG-domstolen har vidare slagit fast att nationella domstolar och myndigheter är skyldiga att tolka nationell lagstiftning EG-rättskonformt oberoende av om bestämmelser i gemenskapsrätten har direkt effekt eller inte, s.k. indirekt effekt. Detta innebär att bestämmelser så långt det är möjligt bör tolkas i ljuset av ett direktivs ordalydelse och syfte.

5.3 EG-rätten på skatteområdet

Inom EG krävs enhällighet för att åstadkomma harmonisering på skatteområdet. En inre marknad med fri rörlighet för bl.a. varor och tjänster förutsätter ett gemensamt mervärdesskattesystem och ett sådant har i stor utsträckning skapats. Medlemsstaterna har dock inte hittills varit benägna att medverka till att skapa t.ex. gemensamma skattebaser och skattesatser för den direkta beskattningen. Staterna är dock skyldiga att iaktta diskrimineringsförbuden i EG-fördraget. Förbuden har direkt effekt.

Det allmänna diskrimineringsförbudet i EG-fördragets artikel 12 utsäger att all diskriminering på grund av nationalitet skall vara förbjuden. Detta förbud kompletteras med specifika förbud inom respektive ämnesområde längre fram i fördraget. Artikel 12 kan endast tillämpas självständigt i situationer som omfattas av gemenskapsrätten, men för vilka det inte har föreskrivits några särskilda regler om icke-diskriminering i fördraget.

Fördragsbestämmelserna om fri rörlighet för personer är i första hand inriktade på att förbjuda öppen diskriminering av medborgare från andra medlemsstater. Nationella inkomstskattebestämmelser gör emellertid sällan skillnad mellan olika skattesubjekt beroende

på deras nationalitet. I skattelagstiftningen är det istället regelmässigt de skattskyldigas hemvist som är den avgörande faktorn för hur de beskattas. I de flesta länder beskattas nämligen bosatta och inte bosatta personer olika i vissa avseenden. Sådana bestämmelser kan emellertid komma i konflikt med fördragsbestämmelserna eftersom de kan anses dolt diskriminerande.

Diskriminering föreligger när skilda regler tillämpas på jämförbara fall eller när samma regel tillämpas på skilda fall. EGdomstolen har uttalat att förhållandena för de personer som är respektive inte är bosatta i en viss stat vanligtvis inte är jämförbara, eftersom det ofta finns objektiva skillnader mellan de båda kategorierna skattskyldiga. Men om det inte föreligger någon objektiv skillnad som motiverar en skillnad i behandlingen mellan de båda kategorierna skattskyldiga kan det föreligga diskriminering om en fördel förvägras den som inte är bosatt i staten i fråga.

I EG-fördraget finns bestämmelser vilka föreskriver att hindren för den fria rörligheten för varor, tjänster, personer och kapital skall avskaffas.

För fysiska personer kan både den fria rörligheten för arbetstagare och den fria etableringsrätten aktualiseras. I anställningsförhållanden är det reglerna om den fria rörligheten för arbetstagare som tillämpas medan reglerna om fri etableringsrätt gäller för näringsidkare.

Enligt artikel 39 i EG-fördraget råder fri rörlighet för arbetstagare. Artikel 39 föreskriver i punkt 1 att fri rörlighet för arbetstagare skall säkerställas i gemenskapen. I punkt 2 anges att denna fria rörlighet skall innebära att all diskriminering av medlemsstaternas arbetstagare på grund av nationalitet skall avskaffas vad gäller anställning, lön och övriga arbets- och anställningsvillkor. I punkt 3 anges att den fria rörligheten skall, med förbehåll för de begränsningar som grundas på hänsyn till allmän ordning, säkerhet och hälsa, innefatta rätt att,

a) anta faktiska erbjudanden om anställning,

b) förflytta sig inom medlemsstaternas territorium för detta

ändamål, c) uppehålla sig i en medlemsstat i syfte att inneha anställning där i överensstämmelse med de lagar och andra författningar som gäller för anställning av medborgare i den staten och

d) stanna kvar inom en medlemsstats territorium efter att ha

varit anställd där, på villkor som skall fastställas av kommissionen i tillämpningsföreskrifter.

I punkt 4 föreskrivs att bestämmelserna i artikeln inte tillämpas på anställning i offentlig tjänst.

5.4 Praxis från EG-domstolen

5.4.1 Allmänt

EG-domstolen är den yttersta uttolkaren av EG-rätten och dess innebörd. Nationella domstolar kan i pågående processer vända sig till EG-domstolen och begära förhandsavgörande. EG-domstolen får härigenom möjlighet att på det nationella planet verka för enhetlig tolkning och tillämpning av EG-rätten. Samtliga nationella organ som kan sägas utöva statens judiciella beslutande makt är behöriga att ställa frågor. Sista instans vid domstolsprövning är skyldig att begära förhandsavgörande. Lägre instanser har rätt att använda sig av institutet. Underlåtenhet att begära förhandsavgörande när detta är obligatoriskt är ett fördragsbrott. Förhandsavgörande kan endast begäras av domstol om en tvist är anhängig vid domstolen. EG-domstolen ger vägledning hur EG-rätten i mer generella termer skall tolkas.

5.4.2 Skattemål beträffande fri rörlighet för arbetstagare

Som framgår av det ovan sagda innehåller bestämmelserna om fri rörlighet för arbetskraft och bestämmelserna om etableringsfrihet förbud mot diskriminering av utländska medborgare.

Ett av de mål som är mest centrala för utredningens ställningstaganden när det gäller enligt vilken lag, SINK eller IL, som en utomlands bosatt skattskyldig skall beskattas är Schumacker-fallet (C 279/93). Utgången i detta mål har utgjort grund för att Danmark och Tyskland har ändrat sina skatteregler på det sätt som innebär att en utomlands bosatt skattskyldig under vissa förutsättningar har möjlighet att begära att bli jämställd med en obegränsat skattskyldig person i landet och därmed få tillgång till vissa personliga och familjerelaterade avdrag.

Schumacker-fallet (C 279/93) gällde bl.a. de tyska sambeskattningsreglerna, vilka innebar att makars inkomster först lades samman för att sedan delas i två lika stora delar när skatten skulle räknas ut. På så sätt minskades progressionen för familjer där makarnas inkomster var olika stora. Schumacker var belgisk medborgare och bosatt i Belgien men arbetade och uppbar all sin inkomst i Tyskland. Där betraktades han som begränsat skattskyldig och som sådan förvägrades han vissa skattelättnader som var hänförliga till hans personliga förhållanden och familjesituation i hemviststaten Belgien. EG-domstolen bedömde att de prövade reglerna stred mot EG-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för arbetskraft. EG-domstolen anförde att det oftast inte strider mot fördraget att en medlemsstat tillämpar föreskrifter som beskattar en utomlands bosatt arbetstagare med anställning i landet hårdare än den inom samma land bosatte. Detta gäller dock inte enligt EG-domstolen om den i utlandet bosatte personen i sin bosättningsstat inte uppbär någon inkomst av betydelse utan får större delen av sina skattepliktiga intäkter från en verksamhet som utövas i anställningsstaten. Bosättningsstaten kan därför inte bevilja honom de fördelar som följer av ett beaktande av hans personliga förhållanden och familjesituation. Mellan situationen för en sådan i landet begränsat skattskyldig person och en inom landet bosatt person, som utövar en jämförbar avlönad verksamhet, föreligger ingen objektiv skillnad av sådan art att den kan utgöra grund för en olikhet i behandling vad gäller beaktandet, i skattehänseende, av den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation. I ett sådant fall där bosättningsstaten vid beskattningen inte kan beakta den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation kräver den gemenskapsrättsliga principen om likabehandling att den utomlands bosattes förhållanden och familjesituation beaktas i anställningsstaten. Diskriminering förelåg således enligt EG-domstolen.

Efter EG-domstolens utslag ändrade Tyskland sina sambeskattningsregler på så sätt att även personer bosatta utomlands fick rätt att använda dessa regler om minst 90 procent av makarnas sammanlagda inkomster var skattepliktiga i Tyskland.

Biehl-fallet (C 175/88) år 1990 gällde en tysk medborgare som varit bosatt och arbetat i Luxemburg under en del av beskattningsåret. Den preliminära skatt som arbetsgivaren dragit från hans lön visade sig sedermera överstiga den slutliga skatten. Enligt luxemburgsk lagstiftning hade dock endast den som varit bosatt i

Luxemburg under hela beskattningsåret rätt att få tillbaka överskjutande preliminär skatt. EG-domstolen uttalade att även om kravet på bosättning gällde oavsett de skattskyldigas nationalitet fanns en risk för att kravet skulle vara till nackdel särskilt för medborgare i andra medlemsstater. Det var nämligen ofta utländska medborgare som enligt domstolen kunde beräknas flytta in och ut ur landet under året och därmed inte uppfylla kravet på helårsbosättning i Luxemburg. Domstolen fann därför att den luxemburgska bestämmelsen stred mot fördragsbestämmelserna om fri rörlighet för arbetstagare.

Bachmann-fallet (C 204/90) år 1992 avsåg en tysk medborgare som arbetade i Belgien. Han yrkade avdrag för premier avseende en pensionsförsäkring tecknad i ett tyskt försäkringsbolag. Enligt den belgiska lagstiftningen fanns det ett samband mellan avdragsrätt för betalda försäkringspremier och beskattning av utfallande belopp. För att säkerställa statens möjlighet att beskatta utfallande belopp kunde avdrag endast komma i fråga vid betalning till ett belgiskt försäkringsbolag. Avdraget vägrades och Belgien hänvisade bl.a. till skattesystemets inre sammanhang. EG-domstolen fann att förfarandet utgjorde diskriminering som inverkade menligt på den fria rörligheten för personer. EG-domstolen fann emellertid att avdragsförbudet för åtminstone vissa av premierna kunde godtas med hänsyn till önskemålet att upprätthålla skattesystemets ”inre sammanhang”. Domstolen resonerade kring olika möjligheter att säkerställa att det avdrag som medges för en försäkringspremie återförs till beskattning i samma land. Vid avdragsrätt förelåg skattskyldighet, och om inte avdrag medgavs var utfallande belopp skattefria. Det inre sammanhanget i det belgiska systemet förutsatte därför enligt domstolen att avdrag skulle behöva medges endast om det kunde tillförsäkras att utfallande belopp kom att beskattas i Belgien. Så skedde inte om försäkringen tecknats i ett bolag som inte var etablerat i Belgien. Avdragsförbudet var därmed berättigat enligt EG-domstolen.

I Danner-fallet (C 136/00) år 2002 har EG-domstolen prövat om de finska reglerna angående avdrag för pensionsförsäkringspremier är förenliga med bestämmelserna om fri rörlighet för tjänster. Enligt de finska reglerna medges avdrag enbart för premier som betalats till en försäkringsgivare som är etablerad i Finland. EG-domstolen konstaterade här att sådana regler utgör en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster eftersom de kan leda till att enskilda avhåller sig från att teckna försäkringar hos

försäkringsbolag som är etablerade i andra medlemsstater och att sådana bolag avhåller sig från att tillhandahålla tjänster på den finska marknaden. Finland hävdade i målet att avdragsförbudet kunde rättfärdigas med hänsyn till skattekontrollen men detta godtogs inte av EG-domstolen. I målet framfördes vidare att avdragsförbudet kunde rättfärdigas av nödvändigheten att trygga skatteunderlaget men även denna invändning avvisades.

I fallet Gschwind (C 391/97) år 1999 uppkom frågan om de nya sambeskattningsreglerna (se Schumackerfallet) var förenliga med EG-rätten i ett fall där den ena maken arbetade i Tyskland och den andra arbetade i makarnas hemvistsstat. Trots att den make som arbetade i Tyskland erhöll hela sin inkomst därifrån uppfylldes ju då inte kravet i lagstiftningen på att minst 90 procent av familjens sammanlagda inkomst skulle vara skattepliktig i Tyskland. Enligt det tillämpliga skatteavtalet skulle den tyska inkomsten undantas från beskattning i den skattskyldiges hemviststat genom s.k. alternativt exempt. Maken som arbetade i Tyskland beskattades alltså i princip inte alls i hemviststaten. EG-domstolen fann dock att eftersom en stor del av familjens sammanlagda inkomst härrörde från hemviststaten den staten ändock kunde beakta Gschwinds personliga förhållanden och familjesituation enligt de former som föreskrevs där. Domstolen ansåg därför inte att familjer bosatta utomlands där den ena maken arbetade i Tyskland och den andra arbetade i makarnas hemviststat och familjer där båda makarna var bosatta i Tyskland var i jämförbara situationer med avseende på de regler som prövades i målet. I målet hade anförts att det måste strida mot fördraget att, då man kontrollerade om förutsättningarna för att få tillämpa sambeskattningsreglerna var uppfyllda, beakta båda makarnas inkomster när endast en av makarna var skattskyldig i Tyskland. EG-domstolen menade dock att, även om det endast var individen och inte makarna som sådana som var skattskyldig i anställningsstaten, sambeskattningsreglerna på grund av sin beskaffenhet grundades på att båda makarnas inkomst beaktades.

Gilly-fallet (C 336/96) gällde Anette Gilly som var bosatt i Frankrike och arbetade som lärare i Tyskland. I Frankrike kunde hon genom det fransk-tyska skatteavtalet tillgodoräkna sig viss del men inte hela den skatt hon betalat på lönen i Tyskland på grund av skillnader i skattenivåer i de båda länderna. Anette Gilly gjorde gällande att detta stred mot principen om fri rörlighet för arbetstagare. EG-domstolen fann att de kriterier som finns i skatteavtal

för fördelning av beskattningsrätten mellan staterna är internationellt vedertagna och inte strider mot gemenskapsrätten. En eventuellt ogynnsam effekt vid tillämpning av skatteavtal beror inte på fördelningsgrunder som valts i avtalen utan på de skattesatser som berörda stater upprätthåller i avsaknad av harmonisering på gemenskapsplanet. Syftet med skatteavtal är att undvika att samma inkomst beskattas i båda staterna, inte att säkerställa att den skatt som den skattskyldige skall betala i en stat inte överstiger den skatt som skulle ha betalats i den andra staten. Domstolen uttalade vidare att även om avskaffandet av dubbelbeskattning inom gemenskapen utgör ett av EG-fördragets syften, framgår det av artikel 293 andra strecksatsen att bestämmelsen inte har direkt effekt.

Fallet Zurstrassen (C 87/99) år 2000 gällde de luxemburgska sambeskattningsreglerna. Den skattskyldige, som var belgisk medborgare bodde växelvis i Belgien och Luxemburg och ansågs i detta fall som skattemässigt bosatt i Luxemburg. Hans maka var däremot bosatt i Belgien. Den negativa särbehandlingen var således inte kopplad till den skattskyldiges egen utan till hans makas hemvist. Den skattskyldige beskattades nämligen hårdare på grund av att inte båda makarna hade hemvist i Luxemburg. Även detta ansåg EG-domstolen utgöra en dold diskriminering av utländska medborgare.

5.4.3 Skattemål beträffande rätten till fri etablering

EG-fördraget skyddar även rätten till fri etablering för näringsidkare. Några mål som behandlar denna fråga refereras nedan.

Asscher-fallet (C 107/94) gällde en nederländsk medborgare som bodde i Belgien och som var verksam som egenföretagare i både Nederländerna och Belgien. Nederländerna tillämpade en progressiv skatteskala med tre skiktgränser, där skattesatsen i det nedersta skiktet var 13 procent för personer bosatta i landet och 25 procent för personer bosatta utomlands. Nederländerna hade förklarat att avsikten med den högre skattesatsen var att kompensera för att vissa icke-bosatta skulle undgå beskattningens progressiva effekt eftersom deras skattskyldighet begränsades till inkomster från Nederländerna. EG-domstolen fann att de nederländska reglerna var diskriminerande. Domstolen hänvisade till OECD:s modellavtal och framhöll att de skattskyldigas

hemviststater vid beräkningen av skatten på deras övriga inkomster kunde beakta även den inkomst som uppburits i källstaten även om denna inkomst skulle undantas från beskattningen i hemlandet. De utomlands bosatta skulle därmed inte undgå den progressiva effekten, varför det inte på den grunden kunde anses föreligga en objektiv skillnad mellan dem och personer bosatta i landet. EGdomstolen fann inte heller att någon annan objektiv skillnad förelåg, varför de nederländska reglerna ansågs vara diskriminerande.

Wielockx-fallet (C 80/94). Wielockx var belgisk medborgare och bosatt i Belgien men praktiserade som sjukgymnast och uppbar all sin inkomst i Nederländerna. Han betraktades där som begränsat skattskyldig och nekades avdrag för pensionsreserv i Nederländerna med motiveringen att beskattning vid upplösning av reserven på grund av det holländsk-belgiska skatteavtalet skulle komma att ske i Wielockx hemvistsstat Belgien. EG-domstolen fann i dom den 11 augusti 1995 att otillåten diskriminering förelåg och ansåg att argumentet om skattesystemets inre sammanhang inte rättfärdigade diskrimineringen. EG-domstolen resonerade på motsvarande sätt som i Schumacker-domen att det oftast inte strider mot EG-rätten att vägra utomlands bosatta tillgång till den typ av skatteförmåner som bosatta har tillgång till, men att detta inte gäller om den skattskyldige uppbär hela eller nästan hela sin inkomst i en annan medlemsstat. Förhållandet mellan avdragsrätt för kostnad och beskattning av intäkt kunde visserligen inte upprätthållas mot en och samma person på nationell nivå men däremot för de två staterna gemensamt genom den inbyggda reciprocitet som skatteavtal mellan två eller flera länder bygger på.

I Futura-fallet (C 250/95) prövade EG-domstolen Luxemburgs regler för förlustavdrag. I Luxemburgs lagstiftning gjordes skillnad mellan bolag med och utan hemvist i landet på så sätt att de förstnämnda var obegränsat skattskyldiga medan de sistnämnda var begränsat skattskyldiga, vilket i detta fall innebar att de var skattskyldiga endast för inkomster hänförliga till fast driftställe i Luxemburg. För att få avdrag för förluster som uppkommit ett tidigare år krävdes dock bl.a. att förlusterna hade ett ekonomiskt samband med inkomsterna i Luxemburg. EG-domstolen fann att kravet på ekonomiskt samband var förenligt med EG-fördragets bestämmelser om etableringsfrihet. Av domstolens dom framgår att systemet att beskatta skattskyldiga med hemvist i landet för hela deras globalinkomst, medan skattskyldiga med hemvist

utomlands endast beskattades för inkomster och förluster hänförliga till sina ekonomiska aktiviteter i verksamhetslandet, överensstämde med den skatterättsliga territorialitetsprincipen. Att inom ramen för ett sådant system vägra begränsat skattskyldiga avdrag för förluster vilka inte kunde hänföras till verksamheten i Luxemburg ansågs inte av EG-domstolen utgöra förbjuden diskriminering.

5.5 Frågan om beskattning enligt SINK kan medföra att diskriminering i strid mot EG-fördraget uppkommer

Enligt svensk rätt beskattas inte personer som är bosatta utomlands och som uppbär tjänsteinkomster och liknande från Sverige enligt de vanliga reglerna i IL utan enligt SINK. Skatten är en definitiv källskatt som tas ut med 25 procent på bruttoinkomsten. Skattesatsen är alltså lägre än vad som i normalfallet utgår i kommunalskatt och statlig inkomstskatt. Kostnadsavdrag medges dock inte vid beskattning enligt SINK. Vidare medges inte heller allmänna avdrag eller grundavdrag.

Generellt sett är en beskattning enligt SINK fördelaktig men i vissa fall kan den omständigheten att inga avdrag medges vid beskattning enligt SINK medföra att en skattskyldig enligt SINK blir hårdare beskattad än en i Sverige bosatt skattskyldig som betalar skatt enligt IL. Diskriminering kan således föreligga.

Regeringsrätten har den 16 oktober 2002 meddelat prövningstillstånd i ett mål som behandlar frågan huruvida, beskattningen av en teologiestuderande tysk medborgare som innehade en praktikanttjänst vid Stiftsamfälligheten i Luleå stift, stred mot artikel 39 punkt 2 EG-fördraget.

Länsrätten i Norrbottens län har i dom den 12 juni 1998 (mål nr 1752-96) ansett att beskattningen av den tyske medborgaren som innehade en praktikanttjänst vid Stiftsamfälligheten i Luleå stift stred mot artikel 39 punkt 2 EG-fördraget. Av länsrättens dom framgår att det förhållandet att en person, som var bosatt i Sverige, under i övrigt samma förhållanden som den tyske medborgaren, skulle få en lägre beskattning sammanhängde med att den som var bosatt i Sverige hade rätt till fullt grundavdrag. En skattskyldig som varit bosatt i Sverige under hela året, hade med motsvarande årsinkomst som den tyske medborgaren nämligen en

tjänsteinkomst på 8 724 kr, fått en slutlig skatt på 0 kr. Beskattningen med 25 procent av inkomsten med stöd av SINK för den tyske medborgaren medförde därmed en beskattning som översteg den skattesats som gällde för personer som var bosatta i Sverige. Detta innebar enligt länsrättens bedömning att det var fråga om en sådan otillåten diskriminering som stred mot EGfördraget. Länsrätten ansåg det obehövligt att inhämta förhandsavgörande.

Kammarrätten i Sundsvall har i dom den 2 augusti 2001 (mål nr 2208-1998) ansett att skattemyndighetens beslut att beskatta den tyske medborgarens inkomst med tillämpning av SINK inte på något sätt innebar en diskriminering av honom på grund av hans nationalitet. Av kammarrättens domskäl framgår att domstolen ansett att den tyske medborgaren, genom att hans arbete i Sverige enbart avsett ett kortvarigt feriearbete under det att hans centrum för levnadsintressen var i Tyskland, befann sig i skattehänseende i en situation som inte var jämförlig med situationen för en i Sverige bosatt person.

Bedömningen av huruvida situationen för bosatta är jämförbar med situationen för inte bosatta är av avgörande betydelse för frågan om en otillåten diskriminering kan anses föreligga. Av EGdomstolens praxis framgår att det i varje enskilt fall skall undersökas om det finns någon bärande omständighet som talar mot att situationerna är jämförbara, och om man inte kan finna någon sådan, situationerna skall anses jämförbara. Om det finns någon särskilt objektiv omständighet som gör att situationen för obegränsat respektive begränsat skattskyldiga inte kan anses som jämförbar, anses en oförmånlig regel för den begränsat skattskyldiga personen inte som diskriminerande.

Av EG-domstolens domar framgår emellertid vidare att i vart fall vad gäller personliga avdrag det generellt sett inte är diskriminerande att en medlemsstat tillämpar föreskrifter som innebär att en utomlands bosatt person (begränsat skattskyldig) som utövar verksamhet i landet beskattas hårdare än en inom landet bosatt person (obegränsat skattskyldig). Detta har sin grund i att den skattskyldige som regel kan utnyttja avdrag för personliga eller familjerelaterade omständigheter i sin hemviststat. I ett sådant fall där den skattskyldige uppbär hela eller nästan hela sin inkomst i arbetsstaten kan emellertid omständigheterna vara sådana att han i hemviststaten inte har möjlighet att få avdrag för personliga och familjerelaterade kostnader. Under sådana omständligheter bör det

prövas om och i så fall under vilka förutsättningar arbetsstaten skall vara skyldig att medge sådana avdrag för den skattskyldige.

6 Allmänna överväganden

6.1 Inledning

Utredningen har två huvuduppgifter när det gäller översynen av lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt (SINK). Den ena uppgiften är att överväga om inte vissa personer som för närvarande beskattas enligt SINK, nämligen personer som regelmässigt pendlar till Sverige från ett annat land men som inte tillbringar sin dygnsvila här (dagpendlare), bör jämställas med här i landet obegränsat skattskyldiga och således i stället beskattas enligt inkomstskattelagen (1999:1229, IL). Bakgrunden är att SINK tillämpas även på personer som under lång tid så gott som dagligen pendlar till Sverige från t.ex. Danmark för att arbeta här. En beskattning enligt SINK med 25 procent av bruttolönen anses enligt direktiven i sådana fall normalt vara alltför fördelaktig för den skattskyldige.

Den andra uppgiften är att utreda om SINK kan innebära en diskriminering som strider mot reglerna om fri rörlighet för arbetstagare i EG-fördraget. Bakgrunden i detta fall är att det enligt SINK inte medges några kostnadsavdrag eller personliga avdrag, varför en person som skall beskattas enligt den lagen kan bli hårdare beskattad än en person i motsvarande situation som skall beskattas enligt IL.

Utöver de nu angivna uppgifterna skall utredningen se över bl.a. vissa frågor angående förhållandet mellan å ena sidan SINK och å andra sidan SBL och TL.

I detta avsnitt görs vissa allmänna överväganden angående de två huvuduppgifterna.

Till att börja med kan konstateras att kritiken mot SINK i de två aktuella avseendena går ut på att SINK-skatten i det ena fallet – dagpendlarfallet – anses vara för fördelaktig för den skattskyldige, medan SINK-skatten i det andra fallet – avdragsfallet – anses vara för ofördelaktig för den skattskyldige. Detta är i och för sig en

naturlig följd av att SINK-beskattningen är en definitiv källskatt och till följd härav också en schablonskatt; all schablonbeskattning innebär ju att några får en fördelaktigare beskattning och andra en ofördelaktigare beskattning än som skulle ha varit fallet om hänsyn tagits till alla omständigheter som normalt beaktas i skattesammanhang.

Det kan vidare konstateras att SINK-systemet i stort sett fungerar väl och att det inte är många personer som på angivet sätt framstår som stora vinnare eller förlorare på att beskattas enligt SINK i stället för enligt IL. Samtidigt står det klart att det för att komma till rätta med de antydda problemen krävs ganska stora ingrepp i systemet som påtagligt komplicerar beskattningen av de aktuella grupperna.

Slutsatsen av det anförda blir att det bör krävas starka skäl för att ändra den nuvarande regleringen. Utredningens direktiv ställer inte heller några krav på att utredningen skall föreslå ändringar. När det gäller frågan om SINK är förenlig med EG-rätten – här avses avdragsfallet – finns det dock knappast något utrymme för att låta bli att ändra reglerna om dessa befinns strida mot gemenskapsrätten. Vad beträffar dagpendlarna finns det däremot i och för sig inget som hindrar att man låter nuvarande ordning bestå även om denna på grund av sin schablonnatur kan medföra betydande skattefördelar för ett fåtal personer. Som kommer att framgå av det följande finns det enligt utredningen inte heller någon riktigt bra lösning när det gäller dagpendlarna. Mot denna bakgrund är det enligt utredningen tveksamt om det finns anledning att föreslå några ändringar i denna del.

Problemet med dagpendlarna gäller i stort sett bara i förhållandet mellan Sverige och Danmark. Det har framför allt från dansk sida rests krav på att skattereglerna skall ändras så att man eliminerar de konkurrensfördelar som nuvarande regler medför vid anställning av danska dagpendlare i Sverige. Diskussioner har också sedan länge förts mellan länderna i syfte att finna en bilateral lösning på problemet, men detta har hittills inte lyckats. Det finns följaktligen önskemål att det nu läggs fram ett konkret förslag som kan utgöra underlag för fortsatta överväganden på området. Utredningen lägger därför fram ett sådant förslag.

6.2 Dagpendlarna

Enligt 3 kap. 3 § IL är en person obegränsat skattskyldig i Sverige – dvs. personen beskattas enligt IL för alla inkomster i Sverige och från utlandet – inte bara om han är bosatt här utan också bl.a. om han stadigvarande vistas här. Av praxis följer att som stadigvarande vistelse räknas i princip en sammanhängande period på minst sex månader. Av praxis framgår vidare att en förutsättning för att stadigvarande vistelse skall uppkomma är att personen ifråga regelmässigt tillbringar sin dygnsvila här åtminstone under ca hälften av dagarna under vistelseperioden. Den som tillbringar sin dygnsvila i ett annat land och dagligen pendlar till Sverige, t.ex. för att arbeta här, anses således inte stadigvarande vistas här. Det innebär att han beskattas enligt SINK för sina tjänsteinkomster med 25 procent på bruttoinkomsten. Detta kan främst för skattskyldiga med höga inkomster vara en stor fördel jämfört med att beskattas enligt IL.

Enligt direktiven skall sambandet mellan reglerna om stadigvarande vistelse i IL och motsvarande regler i SINK ses över mot denna bakgrund. Därvid kan enligt direktiven eventuellt övervägas om inte även personer som aldrig tillbringar sin dygnsvila i Sverige kan jämställas med här i landet obegränsat skattskyldiga.

Utredningen redovisar i det närmast följande avsnittet (avsnitt 7) utförligt de skäl som finns för och emot olika lösningar av det aktuella problemet. Här skall endast i korthet beröras huvudlinjerna och vissa därmed sammanhängande principiella frågor.

Som utredningen ser det finns det i huvudsak två lösningar som man kan välja mellan. Den ena lösningen innebär att man, som antyds i direktiven, utvidgar kretsen av obegränsat skattskyldiga så att den kan omfatta också personer som aldrig tillbringar dygnsvilan i Sverige. (Den nu antydda lösningen behandlas närmare i avsnitt 7.3.1). Den andra lösningen innebär att de som dagpendlar hit för att arbeta här beskattas för sina tjänsteinkomster enligt IL i stället för enligt SINK; man begränsar med andra ord den krets som beskattas enligt SINK till att omfatta endast personer som arbetar här tillfälligt. Dagpendlarna förs då över till IL men beskattas fortfarande som begränsat skattskyldiga. (Sistnämnda lösning behandlas närmare i avsnitt 7.3.2). Som redan antytts är valet av lösning inte lätt; inget av alternativen är egentligen riktigt bra.

Vad först beträffar lösningen där dagpendlarna görs obegränsat skattskyldiga kan till att börja med vissa principiella invändningar anföras. Lösningen innebär ju – om inga inskränkningar görs – att en person som har sitt egentliga bo och hemvist i utlandet och som också tillbringar inte bara dygnsvilan utan också mesta tiden av dygnet där, i Sverige ändå behandlas som om han vore bosatt här.

Detta skulle i princip också gälla personer som visserligen flera gånger i veckan besöker Sverige men endast för kortare ärenden t.ex. för att handla eller besöka släktingar. Det är enligt utredningen knappast rimligt att jämställa sådana personer med här i landet bosatta och göra dem obegränsat skattskyldiga. Det kan visserligen hävdas att detta i praktiken inte får någon större betydelse, eftersom beskattningslandet ytterst bestäms av skatteavtalen, vilket leder till att beskattningssituationen för den enskilde i regel blir oförändrad jämfört med i dag. Som kommer att framgå av redogörelsen i avsnitt 7 gäller detta dock inte i alla avseenden. Det är inte heller från principiell utgångspunkt någon lämplig ordning att vid utformningen av de interna beskattningsreglerna tillåta vissa ofullkomligheter i förlitan på att problemen skall klaras av med hjälp av skatteavtalen. En lösning av nu angivet slag skulle också medföra närmast oöverstigliga svårigheter att kontrollera efterlevnaden samtidigt som det, av materiella skäl, i de allra flesta fall inte skulle vara motiverat att genomföra någon kontroll.

Det finns alltså flera principiella betänkligheter mot den angivna lösningen. Härtill kommer, och det är den viktigaste invändningen, att den inte fullt ut löser problemet med att vissa dagpendlare beskattas för förmånligt. Om dagpendlarna skall jämställas med dem som är bosatta här kan detta rimligen bara gälla för dem som pendlar hit i stort sett varje veckodag, vilket gör att en stor grupp dagpendlare med fast arbete i Sverige inte träffas av en lagstiftning enligt denna lösning.

En fördel med att jämställa dagpendlarna med dem som är bosatta här är att man därigenom bibehåller den nuvarande ordningen med endast två sätt att beskatta skattskyldiga för tjänsteinkomster, nämligen antingen som obegränsat skattskyldiga enligt IL eller som begränsat skattskyldiga enligt SINK. Den ifrågavarande lösningen gör det också naturligt att försöka förtydliga begreppet stadigvarande vistelse. Den innebär å andra sidan att det nuvarande begreppet som sedan lång tid utvecklats i praxis och som också har direkta motsvarigheter i de flesta andra EU-länderna får en ny

innebörd. Det står också klart att det inte är någon lätt uppgift att förtydliga begreppet.

När det sedan gäller den andra lösningen, som alltså innebär att dagpendlarna beskattas för sina inkomster enligt IL såsom begränsat skattskyldiga, är den största nackdelen att man beträffande inkomstslaget tjänst får en ny kategori skattskyldiga, nämligen dagpendlarna. Det betyder att det i inkomstslaget tjänst blir tre i stället för två kategorier skattskyldiga som behandlas på olika sätt: personer som är bosatta eller stadigvarande vistas här, personer som dagpendlar till Sverige för att arbeta här samt personer som mera tillfälligt arbetar här. En sådan ordning innebär naturligtvis fler och delvis nya gränsdragningsproblem jämfört med idag. Samtidigt kan de nya reglerna utformas så att de direkt tar sikte på dagpendlarna. Vidare kan konstateras att den ”nya” gruppen, dvs. personer som dagpendlar till Sverige, inte kommer att omfatta särskilt många skattskyldiga och att lösningen därför inte torde komma att medföra några större tillämpningsproblem.

Som kommer att framgå av avsnitt 7 finns betydligt flera aspekter än som redovisats här att ta hänsyn till vid valet av lösning. Av det anförda, som utgör en sammanfattning av de viktigaste argumenten, torde dock framgå att övervägande skäl talar för sistnämnda lösning, dvs. den som innebär att dagpendlarna beskattas för sina inkomster enligt IL.

6.3 SINK och EG-rätten

Utredningens uppgift i denna del är som sagt att klarlägga om SINK kan innebära en diskriminering som strider mot reglerna om fri rörlighet för arbetstagare i EG-fördraget.

Det kan då till att börja med konstateras att en person i vissa fall kan komma att beskattas hårdare enligt SINK än enligt IL p.g.a. att personen enligt SINK inte har rätt till vare sig kostnadsavdrag eller s.k. personliga avdrag. Av den praxis hos EG-domstolen som hänvisas till i kapitel 8 framgår att en utomlands bosatt alltid torde ha rätt att komma ifrån en schablonbeskattning av den typ SINK representerar och tillgodogöra sig kostnadsavdrag om detta är fördelaktigare för honom. Vidare torde han under förutsättning att han uppbär den klart övervägande delen av sin inkomst i arbetslandet, ha rätt att i alla avseenden beskattas där på

motsvarande sätt som en obegränsat skattskyldig och således tillgodogöra sig även s.k. personliga avdrag.

Mot denna bakgrund anser utredningen att det inte finns något annat alternativ än att, efter dansk och tysk förebild, införa en möjlighet för sådana skattskyldiga att välja att bli beskattade för sina tjänsteinkomster enligt IL i stället för enligt SINK.

Det råder ingen tvekan om att en sådan valmöjlighet kommer att avsevärt komplicera beskattningen av utomlands bosatta personer som arbetar här i landet. Men det torde som sagt inte finnas något godtagbart alternativ från EG-rättslig synpunkt. Valmöjlighet bör enligt utredningen föreligga för en person som är medborgare i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Det bör i sammanhanget påpekas att det av EG-domstolens praxis inte klart framgår hur stora inkomster som personen skall ha i arbetslandet och vilka förutsättningar i övrigt som skall gälla för att han skall ha rätt att beskattas på samma sätt som en obegränsat skattskyldig. I detta avseende har utredningen anslutit sig till den bedömning av EG-rättens innebörd som gjorts av Danmark och som också är i linje med EG-kommissionens rekommendation (se avsnitt 8.2.2). Utredningen föreslår att en person som är medborgare i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet skall ha rätt att begära att beskattas som obegränsat skattskyldig om han uppburit minst 75 procent av sina totala förvärvsinkomster från Sverige.

7 Beskattningen av dagpendlare samt begreppet stadigvarande vistelse

Utredningen föreslår att en begränsat skattskyldig person som arbetar i Sverige under en period på minst sex månader och normalt under minst tio dagar per månad skall beskattas för tjänsteinkomster enligt inkomstskattelagen (1999:1229, IL) i stället för enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK).

7.1 Allmänt

Enligt 3 kap. 3 § IL är följande personer obegränsat skattskyldiga:

1. den som är bosatt i Sverige, 2. den som stadigvarande vistas i Sverige,

3. den som har väsentlig anknytning till Sverige och som

tidigare varit bosatt här.

Det finns inte någon definition av ordet bosatt i IL, vilket normalt innebär att ordet får tolkas enligt sin allmänna innebörd (jfr prop. 1999/2000:2 del 2 s.16). Med ordet bosatt torde avses (samma prop. del 2 s. 51) detsamma som i folkbokföringslagen (1991:481) Enligt huvudregeln för folkbokföring i 7 § folkbokföringslagen skall en person anses bosatt på den fastighet där han regelmässigt tillbringar eller, när byte av bostad har skett, kan antas komma att regelmässigt tillbringa sin dygnsvila. Den som därigenom kan anses vara bosatt på fler än en fastighet anses vara bosatt på den fastighet där han sammanlever med sin familj eller med hänsyn till övriga omständigheter får anses ha sin egentliga hemvist. Av andra stycket samma paragraf följer att en person skall anses regelmässigt tillbringa dygnsvilan på en fastighet där han under sin normala

livsföring tillbringar dygnsvilan minst en gång i veckan eller i samma omfattning men med en annan förläggning i tiden.

Nuvarande bestämmelser föreskriver inte närmare vad som skall anses vara stadigvarande vistelse. Som anförts i det föregående följer av praxis att som stadigvarande vistelse räknas i princip en sammanhängande tidsperiod på sex månader eller mer (prop. 1927:102 bil. 3 s. 46 f.). För att stadigvarande vistelse skall anses föreligga krävs förutom att vistelsen är sammanhängande och uppgått till minst sex månader, att den skattskyldige tillbringar sin dygnsvila i Sverige. Detta får anses framgå av ett notisfall från Regeringsrätten, RÅ 1981 not. 4, där en gränsgångare som inte övernattade i Sverige inte ens ansågs vistas här tillfälligt enligt dåvarande regler.

Även om den skattskyldige arbetar under obegränsad tid i Sverige men tillbringar sin dygnsvila i ett annat land anses han inte stadigvarande vistas i Sverige. Det gäller även den som regelmässigt pendlar till Sverige från ett annat land för arbete men som inte tillbringar dygnsvilan här (dagpendlare). En person som vistas i Sverige under minst sex månader och tillbringar sin dygnsvila i Sverige är däremot obegränsat skattskyldig här och skall därmed beskattas enligt IL.

För bedömningen av om en person stadigvarande vistas i Sverige saknar det betydelse av vilken anledning personen i fråga vistas här i landet. Det framgår av praxis att även den som vistas här t.ex. som flykting anses vistas här stadigvarande om tiden uppgår till minst sex månader. En brittisk medborgare som befann sig i Sverige på semester år 1939 och stannade i Sverige på grund av kriget beskattades i Sverige (RÅ 1947 not. 445). En svensk medborgare med anställning i Tyskland hos ett dotterbolag till ett svenskt aktiebolag vistades från februari 1945 till början av 1946 i Sverige på grund av de riskabla förhållandena i Tyskland. Han ansågs stadigvarande vistas här men undantogs från beskattning här på grund av skatteavtal (RÅ 1952 ref. 12). En svensk chef för ett svenskt bolag i Nederländerna kom till Sverige för semester år 1944 men kunde på grund av kriget inte återvända förrän i augusti 1945. Han ansågs ha vistats stadigvarande här (RÅ 1952 not. 259). Vistelsen skall vara sammanhängande men den upphör inte på grund av kortvariga besök utomlands (jfr RÅ 1997 ref. 25).

Skattskyldighet enligt SINK föreligger för fysiska personer som är bosatta utomlands och som uppbär inkomst i Sverige som är skattepliktig enligt bestämmelserna i SINK.

Enligt utredningens direktiv är det ett problem att SINK även gäller för dagpendlare som i princip under obegränsad tid arbetar i Sverige men har sin bostad i utlandet där de även tillbringar sin dygnsvila; främst avses här i Danmark bosatta personer som dagpendlar till sitt arbete i Sverige. Eftersom dessa personer inte tillbringar sin dygnsvila i Sverige anses de inte vistas stadigvarande här. Detta innebär att de blir begränsat skattskyldiga i Sverige och beskattas enligt SINK. Eftersom skattesatsen enbart är 25 procent kan detta generellt sett vara mycket fördelaktigt för vissa skattskyldiga, främst sådana med höga inkomster.

I detta sammanhang bör även nämnas något om den inverkan socialförsäkringsreglerna kan ha i vissa situationer. EGförordningen 1408/71 gäller för migrerande medborgare medan den Nordiska konventionen om social trygghet rör alla som är bosatta inom Norden oavsett om de flyttar mellan länderna eller ej.

Huvudregeln i EG-förordningen 1408/71 är att en person normalt omfattas av reglerna om socialförsäkring i det land där arbetet utförs. Huvudregeln i den Nordiska konventionen är att en arbetstagare omfattas av lagen där han är bosatt, men om han arbetar i ett annat nordiskt land än där han är bosatt gäller arbetslandets lag. Vid arbete i flera länder gäller samma regler enligt EGförordningen 1408/71 och enligt den Nordiska konventionen eftersom konventionen i detta avseende hänvisar till EG-förordningen. Arbetstagare som utför arbete i två länder, t.ex. i Danmark och i Sverige, kommer enligt nämnda EG-förordning (till vilken den Nordiska konventionen hänvisar) att med vissa undantag omfattas av reglerna i det land där han har sin bosättning.

Danmark har genom protokoll som hör till det nordiska skatteavtalet förbehållit sig att ha rätt att ändra bestämmelserna i artikel 25 i nämnda avtal, som föreskriver vilka metoder som skall användas för att undvika dubbelbeskattning. Genom lag nr 861 av den 30 november 1999 angående ändring av principerna för avräkning av utländsk skatt har Danmark i sin interna lagstiftning infört en bestämmelse vad gäller avräkning av skatt som har betalats i Sverige av person med hemvist i Danmark. Lagregeln har innebörden att Danmark tillämpar creditmetoden i stället för alternativ exempt på en i Danmark bosatt person som utför arbete i Sverige för en svensk arbetsgivare och uppfyller förutsättningarna för att betala skatt enligt SINK, men som omfattas av dansk socialförsäkring (dvs. även arbetar i Danmark). Personen får således även betala skatt i Danmark dock med avräkning för vad

han har erlagt i skatt enligt SINK. Nämnda danska lagregel tillämpas på inkomster som hänför sig till inkomståret 2000 och tiden därefter. Den skattskyldige kommer i ett sådant fall att betala skatt enligt SINK i Sverige samt ”vanlig” dansk skatt i Danmark, med avräkning för SINK-skatten.

Av den danska bestämmelsen följer vidare att om personen omfattas av svensk socialförsäkring (arbetar enbart i Sverige) kommer han inte beskattas i Danmark för den lön som är intjänad i Sverige eftersom Danmark i sådant fall tillämpar alternativ exempt. Denna metod innebär dock en progressionshöjning vid beskattning av eventuell dansk inkomst.

Det sagda innebär att en person med hemvist i Danmark som är socialförsäkrad i Sverige enbart betalar SINK-skatt på den i Sverige intjänade förvärvsinkomsten. Om personen i stället är socialförsäkrad i Danmark kommer vederbörande, som sagts ovan, att förutom svensk SINK-skatt även betala dansk inkomstskatt.

Enligt vad som uttalas i direktiven skall sambandet mellan reglerna i IL om stadigvarande vistelse och reglerna i SINK ses över. En förändring av gällande regler som skall diskuteras är att dagpendlare efter en viss tids vistelse i Sverige jämställs med obegränsat skattskyldiga.

7.2 Analys av vad det innebär om dagpendlare görs till obegränsat skattskyldiga

En dagpendlare beskattas som sagt i nuläget enligt SINK för sina tjänsteinkomster från Sverige oavsett hur länge arbetet här i landet pågår. Det innebär att skatt betalas med 25 procent av bruttoinkomsten. Frågan är då vad det skulle innebära om dagpendlarna görs till obegränsat skattskyldiga.

Av 3 kap. 8 § IL framgår att den som är obegränsat skattskyldig är skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet. Skattskyldigheten gäller inkomster i alla tre inkomstslagen: tjänst, näringsverksamhet och kapital. Den gäller inte bara inkomster som den fysiska personen själv har utan också inkomster t.ex. i handelsbolag som han är delägare i osv. Detta innebär att dagpendlare, om de blir obegränsat skattskyldiga efter en viss tids vistelse i Sverige, blir skattskyldiga även för inkomster från utlandet, t.ex. från fastighet eller andra tillgångar i hemlandet. Vidare kommer en obegränsat skattskyldig dagpendlare att få tillgång till de avdrag

som föreskrivs i IL. Det innebär bl.a. att den skattskyldige får avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande samt grundavdrag och allmänna avdrag för den tid som han eller hon är obegränsat skattskyldig. Kommunal inkomstskatt betalas enligt den skattesats som gäller för hemortskommunen och statlig inkomstskatt enligt den vanliga progressiva skattesatsen.

Den omständigheten att en person jämställs med en i Sverige obegränsat skattskyldig person enligt intern svensk rätt utesluter emellertid inte att vederbörande vid tillämpning av skatteavtal kan anses ha hemvist i ett annat land. Bestämmelserna i skatteavtalet kan då innebära att Sverige endast har beskattningsrätten till vissa inkomster som har anknytning till Sverige. Inkomst och förmögenhet som Sverige enligt ett skatteavtal har beskattningsrätten till skall dock beskattas enligt bestämmelserna för obegränsat skattskyldiga personer.

Om dagpendlare blir obegränsat skattskyldiga kommer de att beskattas för tjänsteinkomster enligt IL och få tillgång till samtliga avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande enligt denna lag. Inkomst av tjänst som uppbärs i hemviststaten kommer emellertid till följd av det nordiska skatteavtalet (artikel 15) att beskattas i hemviststaten. Vad gäller inkomst av fastighet följer av artikel 6 i såväl OECD:s modellavtal som det nordiska avtalet att fastighet får beskattas i såväl det land där fastigheten är belägen som i den stat där den som uppbär inkomst av fastigheten har hemvist. Om emellertid fastigheten är belägen i samma stat som personen i fråga har hemvist är artikel 21 (OECD) resp. artikel 22 (nordiska avtalet) om ”annan inkomst” tillämplig, vilket innebär att gränsgångare med hemvist i Danmark och med fastighet i Danmark skall beskattas i Danmark för inkomst av denna fastighet. Vidare gäller enligt skatteavtalet att inkomst av rörelse och av egen förvärvsverksamhet beskattas i den stat där verksamheten bedrivs. Ränteinkomst beskattas enligt det nordiska avtalet endast i hemviststaten. Det anförda innebär att även om en gränsgångare med hemvist i Danmark och som dagpendlar till Sverige anses stadigvarande vistas här och därmed blir obegränsat skattskyldig i landet, kommer den huvudsakliga konsekvensen i inkomstskattehänseende bli att vederbörande skattskyldig betalar skatt för sina tjänsteinkomster enligt IL i stället för enligt SINK.

Det nordiska skatteavtalet omfattar förmögenhetsbeskattningen enbart för sådan länder som beskattar förmögenhet. Eftersom Danmark inte har någon förmögenhetsskatt innebär detta att om

en dansk dagpendlare görs till obegränsat skattskyldig i Sverige vederbörande blir fullt ut skattskyldig i Sverige även när det gäller förmögenhet.

Förutom i skatteavtal finns även i intern skattelagstiftning bestämmelser som begränsar Sveriges möjligheter att beskatta tjänsteinkomster som uppbärs av den som är obegränsat skattskyldig här. Exempel på sådana bestämmelser i intern rätt är den s.k. sexmånadersregeln och den s.k. ettårsregeln.

Innebörden av sexmånadersregeln och ettårsregeln

I 3 kap. 9 § första stycket IL föreskrivs att en obegränsat skattskyldig person som har anställning som innebär att han vistas utomlands i minst sex månader, inte är skattskyldig för inkomst av sådan anställning till den del inkomsten beskattas i verksamhetslandet (sexmånadersregeln).

Vid tillämpningen av sexmånadersregeln måste det vara fråga om ett anställningsförhållande, vilket innebär att t.ex. enskilda näringsidkare inte omfattas. Det ställs inga krav på att arbetsgivaren skall vara utländsk, utan regeln gäller också för anställningar hos svenska arbetsgivare och för såväl enskilda som offentliga anställningar. Det krävs inte heller att det skall vara en enda anställning utan det kan röra sig om flera korta anställningar. Vistelsen behöver inte vara i samma land utan anställningen och vistelsen kan omfatta flera länder (prop. 1984/85: 175 s. 116 f.). Det krävs dock att inkomsten beskattas i verksamhetslandet.

I andra stycket samma paragraf föreskrivs att, om vistelsen utomlands under anställningen varar i minst ett år i samma land, den skattskyldige inte är skattskyldig för inkomsten även om denna inte beskattas i verksamhetslandet, om detta beror på lagstiftning eller administrativ praxis i det landet eller annat avtal än skatteavtal (ettårsregeln). Ettårsregeln gäller dock inte för anställningar hos staten, landsting, kommuner eller församlingar inom Svenska kyrkan annat än vid tjänsteexport. Det som bl.a. skiljer ettårsregeln från sexmånadersregeln är, förutom utlandsvistelsens längd, att personen skall vistas i samma land.

I 3 kap. 10 § IL finns bestämmelser om beräkning av vistelsetid enligt 3 kap. 9 § samma lag som innebär följande. Kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande som inte infaller i början eller slutet av anställningen utomlands räknas in i den tid för

vistelse som anges i 9 §. Uppehåll i Sverige för sådana ändamål får inte vara längre än att de motsvarar sex dagar för varje hel månad som anställningen varar eller 72 dagar under ett och samma anställningsår. Det har funnits en regel om avbrott sedan 1966, men den nuvarande regeln med ett specificerat antal dagar i Sverige infördes 1985. Dagarna får samlas ihop och tas ut på en gång, dock inte i början eller slutet av anställningen (prop. 1984/85:175 s. 18). Med dagar avses enligt förarbetena (prop. 1984/85:175 s. 30) också del av dag. Anledningen till att det bestämdes ett visst antal dagar som godkända kortvariga avbrott var enligt prop. 1984/85:175 s. 19 att man ansåg att det rådde osäkerhet för den skattskyldige om vad som kunde tillåtas i fråga om vistelse i Sverige. Även skattemyndigheterna hade enligt nämnda proposition svårigheter att göra bedömningar i enskilda fall, vilket innebar risk för olikformig tillämpning. Det ansågs därför att ett i lagtext bestämt antal dagar från denna synpunkt var att föredra. Det anfördes emellertid att en sådan ordning i och för sig inte var problemfri eftersom ett överskridande av antalet dagar utan egen förskyllan kunde få ekonomiska konsekvenser som den skattskyldige inte hade räknat med. Departementschefen ansåg dock att fördelarna övervägde nackdelarna.

7.3 Överväganden och förslag

7.3.1 Dagpendlarna och begreppet stadigvarande vistelse

Inledning

När SINK infördes var avsikten att lagen skulle gälla för skattskyldiga som tillfälligt uppbär inkomster i Sverige. Dagpendlarna kan i princip vistas under obegränsad tid i Sverige och ändå bli skattskyldiga enligt SINK under hela tiden. Detta gör att denna kategori egentligen inte tillhör den grupp som var tänkt att bli beskattade enligt SINK. Det finns även andra skäl som talar för en ändring av lagstiftningen när det gäller dagpendlarna. De blir, åtminstone om de är höginkomsttagare, generellt sett fördelaktigt behandlade under en i princip obegränsad tid genom att de enbart betalar 25 procent i skatt.

Vad gäller näringsidkare föreligger den skillnaden gentemot den som uppbär tjänsteinkomst att en begränsat skattskyldig närings-

idkare blir skattskyldig i inkomstslaget näringsverksamhet enligt IL under förutsättning att han har ett fast driftställe i Sverige. Det kan ifrågasättas om skillnaden mellan en begränsat skattskyldig näringsidkare som beskattas enligt IL och en begränsat skattskyldig som uppbär tjänsteinkomst på grund av arbete i Sverige under en längre period och som beskattas enligt SINK är så stor att den motiverar den skillnad i beskattning som för närvarande föreligger mellan de två lagarna. Det kan hävdas att skattskyldiga som uppbär tjänsteinkomst under en tid som uppgår till minst sex månader har en lika stark arbetsanknytning till Sverige som en näringsidkare med fast driftställe här och därför i likhet med denne borde beskattas enligt IL:s regler.

Det kan å andra sidan sägas att det är rimligt med en låg beskattning av en skattskyldig som vistas i Sverige enbart under en viss del av dagen. Skattesatsen för begränsat skattskyldiga har en gång i tiden satts betydligt lägre än för obegränsat skattskyldiga beroende på att de begränsat skattskyldiga inte på samma sätt som obegränsat skattskyldiga tog den skattefinansierade samhällsservicen i anspråk. Det bör i sammanhanget erinras om att här i landet begränsat skattskyldiga, t.ex. näringsidkare med fast driftställe här, även i dag betalar kommunalskatt efter en lägre procentsats än obegränsat skattskyldiga, nämligen med 25 procent. Det kan diskuteras vilken skattesats som är rimlig för bl.a. dagpendlarna. Man kan, som anförts ovan, anlägga den synpunkten att det är riktigt att de skall få betala en låg skatt eftersom de åker hem till sitt hemland efter arbetsdagens slut och därigenom inte tar i anspråk lika mycket av det allmännas resurser. Det bör även vägas in att den skattskyldige enligt SINK inte får göra några avdrag.

Om man beslutar sig för att göra en ändring för dagpendlare är nästa fråga hur denna ändring skall utformas. Utredningen har övervägt om begreppet stadigvarande vistelse bör ändras på det sättet att sådan vistelse skall uppkomma efter en viss tids vistelse i Sverige även om den skattskyldige inte har tillbringat sin dygnsvila här. En möjlighet är då att den som dagpendlat hit i mer än sex månader jämställs med den som stadigvarande vistas här. För att inte få med även personer som dagpendlar hit för rent privata ändamål kan det vara lämpligt att föreskriva att endast vistelse för arbete skall räknas. En annan möjlighet skulle kunna vara att anse att det avgörande för om stadigvarande vistelse skall anses föreligga skall vara det antal dagar personen i fråga har vistats i Sverige under en tolvmånadersperiod. Detta skulle innebära att om vistelsen har

uppgått till 184 dagar eller mer under en tolvmånadersperiod stadigvarande vistelse skall anses föreligga från den första av de inräknade 184 dagarna. Som dag skulle även räknas del av dag. Lösningar av nu angivet slag får till följd bl.a. att gränsgångare, som arbetar i Sverige regelmässigt, även om de pendlar mellan bostaden i annat land och arbetet i Sverige, kommer att betraktas som obegränsat skattskyldiga i Sverige enligt intern svensk rätt. Samtliga som stadigvarande vistas i Sverige på angivet sätt blir därmed obegränsat skattskyldiga i Sverige.

Det kan innebära att en person kan anses obegränsat skattskyldig i två länder samtidigt. Denna situation förekommer emellertid även med nuvarande regelsystem. Som exempel på att obegränsad skattskyldighet med nuvarande regler kan anses föreligga i två länder samtidigt kan nämnas den situationen att en person som är veckopendlare till Sverige och som har arbetat i Sverige under en period på minst sex månader kan vara obegränsat skattskyldig förutom i Sverige även i andra länder. Frågan om fördelning av beskattningsrätten får då normalt lösas genom reglerna i skatteavtal mellan länderna. Skillnaden är att det skulle bli vanligare att en person anses bosatt i två länder samtidigt och att det som tidigare nämnts (avsnitt 6.2) finns principiella betänkligheter mot en sådan ordning.

Frågan om någon av de nu antydda löningarna eller en lösning av annat slag bör genomföras diskuteras närmare i det följande. Först skall dock redovisas ett tidigare utredningsförslag som är av intresse i sammanhanget.

Förslag av Utredningen om översyn av de skatterättsliga hemvistbegreppen (SOU 1997:75)

Utredningen om översyn av de skatterättsliga hemvistbegreppen har i sitt slutbetänkande (SOU 1997:75) föreslagit en ändring när det gäller begreppet stadigvarande vistelse som i huvudsak överensstämmer med den nyss redovisade ordningen där stadigvarande vistelse uppkommer om en person vistas i Sverige mer än 183 dagar under en tolvmånadersperiod. Utredningen föreslog att det i numera upphävda punkt 1 b av anvisningarna till 53 § KL skulle införas en bestämmelse med följande lydelse: Följande personer räknas såsom bosatta (obegränsat skattskyldiga) här i landet: Den som vistas i Sverige under en eller flera tidsperioder som sammanlagt överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod (stadigvarande vistelse).

I betänkandets författningskommentar (SOU 1997:75 s. 192 f.) anges bl.a. följande om begreppet stadigvarande vistelse.

Avgörande enligt förslaget är det antal dagar personen i fråga har vistats i Sverige under en tolvmånadersperiod, som inte behöver överensstämma med kalenderåret. Har vistelsen uppgått till 184 dagar eller mer

under en tolvmånadersperiod skall stadigvarande vistelse anses

föreligga från den första av de inräknade 184 dagarna och då föreligger obegränsad skattskyldighet även för de eventuella tillfällen personen vistas utomlands under ifrågavarande tolvmånadersperiod. Som dag skall även räknas del av dag. Detta får till följd att gränsgångare, som arbetar i Sverige, regelmässigt, även om de pendlar dagligen mellan bostaden i annat land och arbetet i Sverige, kommer att betraktas som obegränsat skattskyldiga i Sverige enligt intern svensk rätt. Eftersom de enligt skatteavtal, annat än möjligen i undantagsfall, kommer att ha sitt hemvist i hemlandet, kommer den främsta effekten av den föreslagna regeln bli att de skattskyldiga inte kommer att beskattas enligt SINK utan i stället enligt KL och SIL. Sverige har i motsats till många EU-

länder inte ändrat sina skatteregler med anledning främst av

Schumacker-målet (C 279/93). Genom den föreslagna ändringen

kommer i detta hänseende en bättre överensstämmelse med EG-rätten att föreligga. De skattskyldiga kommer att för sina arbetsinkomster i Sverige (åtminstone om det nordiska skatteavtalet är tillämpligt) att behandlas i enlighet med vad EG-domstolen har fastställt. De får då

rätt att göra avdrag och erhålla grundavdrag på samma sätt som

skattskyldiga bosatta i Sverige.

I författningskommentaren till bestämmelsen anges vidare att det bör vara möjligt att i lagmotiven utveckla vilka dagar som särskilt skall räknas med, varvid man kan följa samma modell som finns i OECD:s modellavtal. Enligt kommentaren i OECD:s modellavtal medräknas följande dagar: del av dag, ankomstdag, avresedag och alla andra dagar som tillbringas i verksamhetsstaten t.ex. lördagar, söndagar, nationella helgdagar, semesterdagar före, under och efter det att arbetet har utförts, kortvariga uppehåll (praktikarbete, strejker, lockouter och leveransförseningar), sjukdagar samt dödsfall eller sjukdom i familjen. Följande dagar räknas inte med: genomresa mellan två punkter utanför verksamhetsstaten, semester som tillbringas utanför verksamhetsstaten samt kortvariga uppehåll (oavsett orsaken) som tillbringas utanför verksamhetsstaten. Medan semester som tillbringas inom verksamhetsstaten vanligen innefattas i beräkningarna, är viss flexibilitet godtagbar om den skattskyldige kan på ett för skattemyndigheten i båda avtalsslutan-

de staterna tillfredsställande sätt påvisa att semestern har – eller inte har – klart samband med arbetet. Det ovan nämnda betänkandet av Utredningen om översyn av de skatterättsliga hemvistbegreppen fick blandad remisskritik. Flera remissinstanser, däribland Riksskatteverket ansåg emellertid att det var angeläget att de nuvarande reglerna om stadigvarande vistelse förtydligas. Riksskatteverket anförde bl.a. följande i denna fråga:

Utredningens förslag skulle komma att medföra visst merarbete för skattemyndigheterna eftersom förslaget innebär att man skall utreda hur många dagar en person befunnit sig i Sverige under varje enskild tolvmånadersperiod. Mot detta kan i och för sig anföras att en sådan utredning, bl.a. med beaktande av den s.k. montörregeln i skatteavtalen (artikel 15 punkt 2 i OECD:s modellavtal) och SINK, många gånger måste göras redan i dag. Om stadigvarande vistelse definieras på sätt utredningen föreslagit torde detta i vissa fall kunna medföra att en person som kommer till Sverige inte anses bosatt någonstans (varvid inget skatteavtal skulle vara tillämpligt och avräkning inte kunna medges). Detta skulle t.ex. kunna bli fallet för en person som varit bosatt i stat F och som under en femårsperiod vistas i Sverige under 182 dagar per år, är på tjänsteresor i staterna A, B, C, D och E under 150 dagar per år samt tillbringar resterande del av åren hos sina föräldrar i stat F.

En annan sak är att uppgifter rörande vistelsetiden i Sverige är mycket svåra att kontrollera. Detta kommer, om förslaget genomförs, att i högre grad än i dag lämna öppet för den skattskyldige att själv ”bestämma” om han önskar bli beskattad såsom inskränkt eller oinskränkt skattskyldig, alltefter vad som i det enskilda fallet framstår som mest fördelaktigt.

Vad som innefattas i begreppet stadigvarande vistelse är emellertid oklart. Ett förtydligande av begreppet skulle därför gagna såväl de skattskyldiga som skatteförvaltningen. Mot bakgrund härav ställer sig RSV positivt till att det i lagtexten klart anges hur lång en vistelse i Sverige skall vara – t.ex. som i skatteavtalens montörregel, 183 dagar under en tolvmånadersperiod – för att den skall kunna betraktas som stadigvarande. När det gäller montörregeln måste dock i detta sammanhang hållas i minnet att skatteavtalens bestämmelser enbart syftar till att fördela beskattningsrätten till en viss inkomst/ förmögenhet mellan de avtalsslutande staterna och att montörregeln därvid enbart är tillämplig på inkomst av enskild tjänst som någon uppbär från en utländsk arbetsgivare som saknar fast driftställe i Sverige. Skatteavtalens bestämmelser har således ingenting att göra med den grundläggande och övergripande frågan om en persons

skattemässiga status i en stat. En intern regel som bygger på att man räknar dagarna för vistelsen måste enligt RSV:s uppfattning kompletteras så att personer som vistas ett stort antal dagar i Sverige i flera år i rad fångas in. Den närmare utformningen av en sådan regel bör bli

föremål för en fördjupad utredning. En sådan utredning bör även

närmare se på frågan hur man skall behandla tillfälliga avbrott i en Sverigevistelse. Sistnämnda fråga inkluderar då bl.a. om sådana avbrott skall räknas in i Sverigevistelsen eller inte, vad som är ett tillfälligt avbrott och om besök i ”hemstaten” skall särbehandlas.

RSV finner således att det är angeläget att de nuvarande reglerna rörande stadigvarande vistelse förtydligas. Med beaktande av det ovan anförda finner dock RSV att det i betänkadet lämnade förslaget inte bör genomföras med mindre än att det först kompletterats.

Skattemyndigheten i Göteborg avstyrkte i sitt remissyttrande utredningens förslag när det gäller begreppet stadigvarande vistelse. Nämnda skattemyndighet förordade i stället att stadigvarande vistelse definieras som en sammanhängande vistelse om minst sex månader och att kortare avbrott understigande två månader inte bryter denna vistelse. Skattemyndigheten anförde vidare bl.a. följande:

Kortvariga avbrott i vistelsetiden i Sverige innebär inte att den

sammanhängande vistelsen upphör. Enligt nuvarande regelsystem

saknas närmare precisering av vad som avses med kortvariga avbrott. Detta kan man råda bot på genom att i lagtext definiera kortvariga avbrott som en tid understigande exempelvis två månader. En person som vistats i Sverige knappt sex månader och sedan återvänder till sitt

hemland skulle efter två månaders vistelse utanför Sverige alltjämt

anses som begränsat skattskyldig här i landet när han återvänder hit efter dessa två månader. Om detta skulle sättas i system så att personen regelmässigt vistas i Sverige och utlandet på detta sätt borde det kunna lösas genom att personen anses bosatt i Sverige enligt folkbokföringskriteriet.

Skattemyndigheten i Stockholm anförde i sitt remissyttrande att begreppet stadigvarande vistelse bör preciseras. Myndigheten anförde bl.a. följande:

Enligt skattemyndighetens mening innebär det stora olägenheter att lagstiftaren har avstått från att ge begreppet stadigvarande vistelse ett mera konkret innehåll. Rättspraxis har utvecklats synnerligen långsamt, det finns få rättsfall och de avgöranden som finns är svåra att tolka.

Skattemyndigheten delar därför utredningens uppfattning att det är

lämpligt att genom lagstiftning mera i detalj ange förutsättningarna för att rekvisitet stadigvarande vistelse skall anses vara uppfyllt.

Skattemyndigheten anser att förslaget har stora förtjänster.

Lagändringen skulle om den genomfördes, leda till att begreppet

stadigvarande vistelse får en konkret och lättbegriplig innebörd, något som skulle välkomnas av såväl skattemyndigheter som enskilda.

Det torde dock vara nödvändigt att komplettera förslaget med

särskilda bestämmelser som fångar upp personer som vistas ett stort antal dagar i Sverige flera år i rad.

Tänkbara förslag till förändring av beskattningen av dagpendlare m.m.

Mot bakgrund av bl.a. vad som anförts i avgivna remissyttranden talar mycket för att en ordning som innebär att en vistelse på 184 dagar i Sverige under en tolvmånadersperiod skall medföra en stadigvarande vistelse och därmed obegränsad skattskyldighet är alltför långtgående i vart fall i vissa situationer. Det framstår till att börja med som tveksamt om varje besök i Sverige hur kort det än är och oavsett av vilken anledning det görs skall anses utgöra ett så starkt anknytningsmoment till Sverige att det kan få avgörande betydelse för om personen i fråga skall anses obegränsat skattskyldig här.

Man kan tänka sig en situation då en person privat besöker Sverige någon dag per månad under de första sex månaderna i en tolvmånadersperiod och därefter vistas här nästan 184-dagar under den sista perioden av tolvmånadersperioden för att efter denna period återgå till att besöka Sverige någon dag per månad. I denna situation är det till att börja med svårt att finna tillräckliga skäl för att skattskyldighet i Sverige skall föreligga under någon hel tolvmånadersperiod. Den angivna ordningen har också den nackdelen att det i början av en vistelse i Sverige är betydligt svårare än enligt nuvarande ordning att förutse om vistelsen kommer att bli stadigvarande; efter en arbetsvistelse i Sverige på strax under 184 dagar kan rena tillfälligheter långt senare medföra en förlängd vistelse med följd att 184-dagarsgränsen överskrids. Men de viktigaste invändningarna mot en sådan ordning är att den för vissa grupper framför allt för veckopendlare väsentligt ändrar innebörden av begreppet stadigvarande vistelse och att den för gruppen

dagpendlare inte fångar in alla de fall när dagpendlare kan anses bli fördelaktigt beskattade.

När det gäller veckopendlarna, dvs. de som pendlar till Sverige för arbete under veckodagarna och då tillbringar sin dygnsvila här, kommer den tid innan stadigvarande vistelse uppkommer att öka från sex till drygt åtta månader (8 x ca 22 arbetsdagar = 176 dagar). Vad beträffar dagpendlarna kommer endast de som arbetar här fem dagar i veckan att uppfylla förutsättningarna för stadigvarande vistelse (4 dagar i veckan motsvarar, om en normal heltidsanställning har 220 arbetsdagar per år, 4/5 x 220 = 176 dagar). Till följd av det anförda är det mycket som talar för att krav alltjämt bör ställas på att det skall vara fråga om en sammanhängande tidsperiod för att stadigvarande vistelse skall anses kunna föreligga.

En möjlighet skulle då vara att den som för sitt arbete dagpendlat hit i mer än sex månader jämställs med den som stadigvarande vistas här. En sådan lagändring, dvs. att dagpendlare som vistas i Sverige för sitt arbete under en tid av minst sex månader, dock utan att tillbringa dygnsvilan här, jämställs med dem som stadigvarande vistas i Sverige skulle innebära att danska gränsgångare som är dagpendlare och som har en arbetsperiod som överstiger sex månader blir beskattade i Sverige med stöd av IL.

En ändring av antytt slag skulle kunna utformas så att den som arbetar i Sverige under så lång tid att det hade ansetts som stadigvarande vistelse om han även tillbringat dygnsvilan här skall jämställas med dem som stadigvarande vistas i Sverige. På grund av bestämmelser i skatteavtal kommer den främsta konsekvensen av ändringen, som tidigare sagts, bli att skattskyldighet enligt IL införs för tjänsteinkomster.

Den lösning som nyss antytts skulle kunna regleras så att det i 3 kap. 3 § IL införs en fjärde punkt av innebörd att den som vistas i Sverige för arbete under så lång tid att stadigvarande vistelse skulle uppkomma om dygnsvilan tillbringades i Sverige skall jämställas med den som stadigvarande vistas i Sverige och därmed bli obegränsat skattskyldig i Sverige.

Ett förslag som på angivet sätt uppställer ett arbetskriterium för att en dagpendlare skall jämställas med den som är obegränsat skattskyldig kan dock innebära problem. Att tillmäta syftet med vistelsen en betydelse är något nytt i förhållande till gällande rätt. Som har anförts ovan har nämligen enligt nu gällande praxis syftet med vistelsen i Sverige ingen betydelse. Anledningen till att det diskuterade förslaget kopplats till ett arbetskriterium är emellertid

att det inte skall kunna uppkomma en vistelse som jämställs med stadigvarande vistelse bara för att en person dagligen pendlar till Sverige t.ex. för rent privata syften.

Behåller man arbetskriteriet torde detta behöva kvalificeras, t.ex. så att arbetet i Sverige skall utgöra den skattskyldiges huvudsakliga sysselsättning eller att den skattskyldige måste arbeta ett visst antal timmar per vecka i Sverige. Ett annat sätt kan vara att uppställa ett beloppskriterium, dvs. att föreskriva att den skattskyldige måste uppbära en viss inkomst av sitt arbete i Sverige för att han skall kunna bli jämställd med den som är bosatt i Sverige. Ett sådant krav förhindrar att den som saknar eller uppbär en helt obetydlig inkomst i Sverige skall kunna bli jämställd med den som är obegränsat skattskyldig. Behovet av ett sådant kvalificerande kriterium kan belysas med ett exempel där en person bor och studerar i Danmark och några dagar per vecka pendlar till Sverige för att arbeta några timmar. Det framstår inte som rimligt att en sådan person skall kunna jämställas med den som är bosatt i Sverige.

Ett annat problem för det fall att dagpendlarna jämställs med obegränsat skattskyldiga är att bl.a. det nordiska skatteavtalet vad avser förmögenhetsskatt enbart gäller länder i vilka det utgår förmögenhetsskatt. Eftersom Danmark inte har någon förmögenhetsskatt innebär det sagda att om en dansk dagpendlare görs till obegränsat skattskyldig i Sverige vederbörande blir fullt ut skattskyldig i Sverige även när det gäller förmögenhet. Det är knappast någon önskvärd konsekvens. Det är möjligt att man därför på något sätt bör göra vederbörande till jämställd med den som är fullt ut skattskyldig bara när det gäller inkomstskatt.

När det gäller förmögenhetsskatt regleras denna skatt i lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt. I 6 § lagen om statlig förmögenhetsskatt föreskrivs att förmögenhetsskatt skall betalas av fysisk person som är obegränsat skattskyldig vid beskattningsårets utgång. I andra stycket nämnda paragraf föreskrivs att en fysisk person som inte är svensk medborgare och som vistas i Sverige under en begränsad tid av högst tre år behandlas som begränsat skattskyldig. Detta innebär att en person under alla omständigheter kan dagpendla till Sverige under en tid av tre år innan han blir skattskyldig till förmögenhetsskatt i Sverige.

Bakgrunden till bestämmelsen i 6 § andra stycket lagen om statlig förmögenhetsskatt anges i departementspromemorian Reformerad förmögenhetsbeskattning (Ds 1990:91) vara att

underlätta arbetsutbyte med utlandet. Därför bör enligt nämnda promemoria utländska medborgare som tillfälligt vistas i Sverige under högst två år endast vara inskränkt (begränsat) skattskyldiga under denna tid. En sådan regel skulle även innebära administrativa lättnader. I den därpå följande propositionen (1996/97:117) anges följande på s. 66 f.

För att underlätta arbetsutbyte med utlandet föreslås i promemorian att utländska medborgare som vistas tillfälligt i Sverige under högst två år bör vara begränsat skattskyldiga under denna tid. Även regeringen anser att det behövs ett undantag. För att bestämmelsen skall få någon praktisk betydelse bör dock tidsgränsen enligt regeringen uppgå till tre år.

I samma proposition s. 88 anges följande:

Andra meningen tar sikte på de fall då en utländsk medborgare bosätter sig i Sverige för en kortare anställning och dylikt med avsikt att därefter åter flytta utomlands. Varje vistelse i Sverige som understiger tre år är således inte tillfällig. Avsikten skall framgå från början exempelvis

genom att permanent bostad finns tillgänglig i arbetslandet vid

återkomsten. Bestämmelsen har som syfte att underlätta arbetsutbyte med utlandet.

Nämnas kan även att det framgår av 7 § lagen om statlig förmögenhetsskatt att en fysisk person som är begränsat skattskyldig vid beskattningsårets utgång skall betala förmögenhetsskatt för skattepliktig förmögenhet avseende sådan i Sverige belägen tillgång som avses i 3 § första stycket 1 och 2, vilka lagrum avser privatbostadsfastighet och privatbostadsrätt samt småhus.

Det som bör övervägas, för det fall dagpendlarna görs obegränsat skattskyldiga, är om det är tillfyllest att en utomlands bosatt skattskyldig blir befriad från förmögenhetsskatt under en tid av tre år eller om man i så fall bör utvidga undantaget för dagpendlarna.

Man skulle kunna tänka sig att man inför ett undantag från 6 § första punkten lagen om statlig förmögenhetsskatt av innebörd att dagpendlarna inte skall vara skattskyldiga för förmögenhet i Sverige. Detta kan ske genom att man inför en ny mening i andra stycket 6 § lagen om statlig förmögenhetsskatt som innebär att en dagpendlare behandlas som begränsat skattskyldig i förmögenhetsskattehänseende.

Med hänsyn till de problem som sålunda är förknippade med en lösning som innebär att dagpendlarna görs till obegränsat skatt-

skyldiga finns det anledning att överväga andra lösningar än de ovan diskuterade. En möjlighet skulle kunna vara att vissa begränsat skattskyldiga som beskattas enligt SINK med nuvarande regler i stället skulle bli skattskyldiga enligt IL (genom ändring av 3 kap. 18 § IL). Man skulle kunna tänka sig någon slags omvänd sexmånadersregel. Den frågan utvecklas i det följande.

7.3.2 Dagpendlarnas inkomst – beskattning enligt SINK eller IL

3 kap. 18 § IL ersätter tidigare gällande 53 § 1 mom. tredje stycket kommunalskattelagen (1928:370, KL). Såväl i 3 kap. 18 § IL som i den numera upphävda bestämmelsen i KL fanns en uppräkning av vilka inkomster begränsat skattskyldiga skall ta upp till beskattning och i vilket inkomstslag detta skall ske. Innan SINK trädde i kraft uppräknades i den nämnda bestämmelsen i KL även de tjänsteinkomster som enligt gällande rätt uppräknas i 5 § SINK. I nu gällande 3 kap.18 § IL är det i princip bara inkomster som hör till inkomstslagen kapital och näringsverksamhet som räknas upp. Enligt 3 kap. 18 § 1 IL är begränsat skattskyldiga personer skattskyldiga för inkomst i inkomstslaget näringsverksamhet från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige. När det gäller inkomstslaget tjänst finns skattskyldighetsbestämmelser i SINK och A- SINK.

Ett alternativ till den lösning som diskuterats ovan när det gäller beskattningen av dagpendlarna skulle kunna vara att införa deras inkomster i den uppräkning som finns i 3 kap. 18 § IL. Detta skulle innebära att vissa tjänsteinkomster för begränsat skattskyldiga skulle återinföras i IL. Fördelen med ett sådant system jämfört med att införa denna grupp under 3 kap. 3 § IL, som anger vilka skattskyldiga som är obegränsat skattskyldiga, är att skattskyldigheten för dagpendlare i så fall kommer att gälla endast för tjänsteinkomster.

När det gäller den nu diskuterade lösningen uppkommer till att börja med frågan om vilka tjänsteinkomster som skall omfattas av en bestämmelse i 3 kap. 18 § IL. Man måste utgå från att bestämmelsen inte skall gälla generellt utan att utgångspunkten skall vara att det är fråga om arbete som utförs i Sverige under en sammanhängande period om minst sex månader. Frågan är om arbetskriteriet även i detta fall måste kvalificeras på så sätt att arbetet i

Sverige haft viss minsta frekvens (timmar eller dagar i veckan alternativt månaden) och/eller att arbetet i Sverige är den huvudsakliga sysselsättningen. Om bestämmelsen villkoras på detta sätt kan det som antytts föra med sig vissa gränsdragningsproblem.

Av anställningskontraktet kan utläsas att anställningstiden omfattat en viss period men det kan bli svårare att kontrollera om arbete utförts i Sverige. När det gäller frågan om arbetet i Sverige haft en viss minsta frekvens kan det bli problem beroende på hur den skattskyldiges arbete är upplagt i fråga om arbetstid, t.ex. om den skattskyldige inte arbetar varje dag osv. När det gäller bedömningen av om arbetet i Sverige är den huvudsakliga sysselsättningen och inte bara en bisyssla uppkommer bl.a. frågan vad som skall vara avgörande, arbetad tid eller lönen.

Någon form av kvalificering av arbetskriteriet torde dock inte kunna undvikas. En möjlighet är att ange att det skall vara fråga om arbete som pågår under en sammanhängande tidsperiod av minst sex månader och utgör den skattskyldiges huvudsakliga arbete. Fråga uppkommer då som sagt om huvudsakligheten skall avgöras med hänsyn till nedlagd tid, ersättningens storlek eller någon helhetsbedömning. En följdfråga är om även t.ex. ideellt arbete skall beaktas. Vidare uppkommer frågan vad som menas med ordet huvudsaklig, om det skall innebära en viss procentsats och vad procentsatsen då skall uppgå till.

Det är tydligt att en ordning av angivet slag skulle kräva ganska många detaljregler för att förhindra tillämpningsproblem.

Det talar för att man bör försöka ange kvalificeringen av arbetskriteriet på ett entydigt sätt även om detta nödvändiggör en viss schablonisering. En möjlighet är då att ange att det skall vara fråga om arbete som pågår under en period av minst sex månader och normalt utförs under t.ex. minst tre dagar per vecka. Arbetskriteriet skulle då vara uppfyllt om något arbete – det behöver inte vara fråga om heltid – utförs i Sverige under minst tre dagar (dygn). Något krav på att det skall vara fråga om samma anställning under hela sexmånadersperioden bör inte uppställas. En sådan lösning torde dock innebära att en person som arbetar två dagar en vecka och fyra eller fem dagar nästa vecka skulle falla utanför regleringen. Det talar för att gränsen bör gå vid ett mindre antal dagar i veckan än tre. I samma riktning talar den omständigheten att SINK egentligen är avsedd för tillfälliga arbeten i Sverige. De som har fasta anställningar bör följaktligen falla utanför SINK. Sådana anställningar avser i regel minst halvtid. Gränsen bör därför i

princip gå vid två dagar i veckan. Även ett sådant arbetskriterium kan dock leda till att arbetstiden fördelas ojämnt mellan veckorna.

En annan möjlighet kan då vara att arbetskriteriet anges på så sätt att det skall vara fråga om arbete som pågår under minst tio dagar per månad. En sådan lydelse skulle täcka de flesta situationer som bör falla in under en sådan reglering.

En annan fråga som uppkommer är om enbart de tjänsteinkomster som intjänats genom arbete i Sverige skall beskattas enligt denna lag, och att t.ex. pensionsinkomster och sjukersättningar och andra inkomster för samma skattskyldig skall beskattas enligt SINK. Detta skulle innebära att två olika system skulle kunna gälla för en och samma skattskyldig. En sådan konsekvens är inte önskvärd. En lösning kan då vara att, om förutsättningarna i bestämmelsen är uppfyllda, föreskriva att samtliga tjänsteinkomster skall beskattas enligt IL.

Vad som skall tas upp i inkomstslaget tjänst framgår av 11 kap. IL. Enligt 11 kap. 1 § IL skall löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst tas upp som intäkt, om inte annat anges i kapitlet eller i 8 kap. (i 8 kap. behandlas vilka inkomster som är skattefria). I 11 kap. 1 § IL finns huvudregeln beträffande vad som skall tas upp i inkomstslaget tjänst. Inkomstslaget tjänst avgränsas dock i 10 kap. IL. Enligt 10 kap. 1 § IL räknas till inkomstslaget tjänst inkomster och utgifter på grund av tjänst till den del de inte skall räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital. Med tjänst avses anställning, uppdrag och annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur. Av 10 kap. 2 § IL framgår att som tjänst behandlas även pension, livränta, periodiska understöd eller liknande periodiska inkomster som inte är ersättning för avyttrade tillgångar, ersättning på grund av sådana sjuk- eller olycksfallsförsäkringar som tecknats i samband med tjänst, engångsbelopp på grund av personskada, undantagsförmåner och vissa förmåner som räknas upp särskilt. Av 10 kap. 3 § IL framgår att till inkomstslaget tjänst räknas utdelningar och kapitalvinster på aktier m.m. i viss utsträckning i företag som är eller har varit fåmansföretag, kapitalvinster på andelar i svenskt handelsbolag i viss utsträckning, penninglån i strid med 12 kap. 7 § aktiebolagslagen (1975:1385) m.m., avskattning av pensionsförsäkring samt avskattning av pensionssparkonto i särskilt angivna fall. Genom att i den diskuterade bestämmelsen hänvisa till samtliga tjänsteinkomster kan en utvidgad beskattningsrätt komma att införas för den kategori som

skall beskattas enligt den föreslagna bestämmelsen i 3 kap. 18 § IL. En sådan hänvisning kan föra alltför långt. Utredningen anser därför att i stället för att hänvisa till 11 kap. 1 § IL när det gäller vilka inkomster som skall beskattas för dagpendlarna med stöd av 3 kap.18 § IL bör hänvisning ske till de inkomster som är skattepliktiga enligt 5 § SINK med undantag av skattefria inkomster enligt 6 § 1, 4 och 5 samma lag.

En ny punkt i 3 kap. 18 § skulle då kunna utformas enligt följande.

Den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för inkomster

i inkomstslaget tjänst för sådana inkomster som anges i 5 §

SINK, med undantag av inkomster som anges i 6 § 1, 4 och 5

samma lag, om den skattskyldige arbetar i Sverige under en

period på minst sex månader och arbetet normalt utförs under minst tio dagar per månad.

Denna bestämmelse skulle då träffa dagpendlare som är begränsat skattskyldiga. De som vistas i Sverige och tillbringar dygnsvilan här under en period på minst sex månader blir fortfarande obegränsat skattskyldiga enligt 3 kap. 3 § 2 IL.

Vad gäller skattesatsen för begränsat skattskyldiga framgår av 65 kap. 4 § IL att fysiska personer som är begränsat skattskyldiga under hela beskattningsåret skall betala kommunal inkomstskatt med 25 procent av hela den beskattningsbara inkomsten. Av 65 kap. 5 § IL framgår att fysiska personer skall betala statlig inkomstskatt med 20 procent av den del av den beskattningsbara inkomsten som överstiger en nedre skiktgräns (273 800 kr vid 2003 års taxering) och med 5 procent av den del av den beskattningsbara inkomsten som överstiger en övre skiktgräns (414 200 kr vid 2003 års taxering). När dagpendlarna blir beskattade för sina inkomster i Sverige enligt IL i stället för enligt SINK innebär det med gällande regler att de skulle få betala en kommunal inkomstskatt på 25 procent men därtill kommer även den statliga inkomstskatten för den kategori skattskyldiga som har inkomster som överstiger 273 800 kr om året. En kommunalskatt på 25 procent kan uppfattas som alltför fördelaktig för denna grupp av skattskyldiga. Förutom en skatt på 25 procent får den skattskyldige rätt till de kostnadsavdrag som följer med IL. Skattesatsen för denna grupp bör enligt utredningens uppfattning höjas till den genomsnittliga skattesats som vid tillfället tillämpas i Sveriges kommuner.

Vid en sammanvägning av de olika argument som föreligger för och emot en ändring av gällande rätt när det gäller beskattningen av dem som pendlar till Sverige och utför arbete här finner utredningen att övervägande skäl talar för att denna kategori inte längre skall beskattas enligt SINK. Utredningen förordar lösningen att placera in denna grupp i 3 kap. 18 § IL. Den som arbetar i Sverige under en period på minst sex månader och normalt minst tio dagar per månad bör beskattas enligt IL för inkomster som avses i 5 § SINK med undantag av vad som avses i 6 § 1, 4 och 5 samma lag. Skattesatsen för denna kategori bör vara den genomsnittliga kommunalskatt som vid tillfället tillämpas i Sveriges kommuner. På sätt som närmare utvecklas i kapitel 8 kommer denna kategori vidare, under förutsättning att de uppbär minst 75 procent av sina förvärvsinkomster i Sverige, att ha rätt till allmänna avdrag, grundavdrag och ränteavdrag på motsvarande sätt som en obegränsat skattskyldig person.

7.3.3 Bör begreppet stadigvarande vistelse förtydligas?

Av vad som framförts ovan framgår att det finns skäl som talar för att begreppet stadigvarande vistelse i och för sig bör ändras eller preciseras. Det bör således övervägas om begreppet stadigvarande vistelse skall ändras generellt. Vad som avses med stadigvarande vistelse framgår, som ovan redovisats, inte direkt av lagtext utan det avgörs genom praxis. Utgångspunkten är att det skall vara fråga om en sammanhängande vistelse på minst sex månader. Kortvariga avbrott anses inte bryta perioden på sex månader så att perioden inte anses utgöra stadigvarande vistelse.

Det är emellertid oklart vad som avses med kortvariga avbrott och hur många sådana avbrott som skall få förekomma under en sexmånadersperiod för att det fortfarande skall anses vara fråga om en stadigvarande vistelse. Svårigheter uppkommer särskilt i situationer där den skattskyldige uppehåller sig i Sverige under kortare tider med återkommande avbrott för perioder av vistelse i utlandet. Enbart den omständigheten att den faktiska sammanlagda tiden i Sverige överstiger 183 dagar innebär inte enligt gällande praxis att vistelsen skall anses stadigvarande. Endast om vistelsen är sammanhängande, utan annat än tillfälliga avbrott, föreligger stadigvarande vistelse här. Frågan är då vilka avbrott som skall räknas som tillfälliga. Av rättsfallet RÅ 1997 ref. 25 framgår att tre över-

nattningar per vecka i Sverige under en sammanhängande period i Sverige kan konstituera stadigvarande vistelse.

Våra nordiska grannländer har motsvarande regler som i Sverige. I Danmark uppkommer stadigvarande vistelse efter att en person

har vistats sex månader i Danmark, vari kan ingå kortvariga uppehåll på grund av semester eller annat. Vad som avses med kortvariga uppehåll anges inte i lagen (kildeskatteloven) utan avgörs av praxis.

Vad gäller Finland uppkommer stadigvarande vistelse efter sex månaders vistelse i Finland. Sexmånadersfristen löper oavsett kalenderåret och kortvariga uppehåll utanför Finland medför inte att uppehållet inte kan anses som sammanhängande. Vad som avses med kortvariga uppehåll avgörs genom praxis. Genom praxis har det slagits fast att det är tillräckligt med fyra dagars vistelse per vecka i Finland för att stadigvarande vistelse skall anses föreligga där.

Enligt gällande rätt i Norge uppkommer obegränsad skattskyldighet om en person har uppehållit sig i minst sex månader i Norge. Det finns emellertid ett lagförslag i Norge som innebär att stadigvarande vistelse i Norge och obegränsad skattskyldighet skall uppkomma efter att en skattskyldig har uppehållit sig minst 183 dagar i Norge under en tolvmånadersperiod.

I Storbritannien uppkommer stadigvarande vistelse och i princip obegränsad skattskyldighet efter att en person har uppehållit sig i landet sammanlagt minst 183 dagar under ett år. Vidare finns en regel som fångar upp de personer som under en fyraårsperiod vistas i genomsnitt ett visst antal dagar i Storbritannien.

I Tyskland uppkommer stadigvarande vistelse efter en vistelse där på sex månader. Den stadigvarande vistelsen bryts inte till följd av kortvariga uppehåll.

Även i Österrike uppkommer stadigvarande vistelse och obegränsad skattskyldighet efter sex månaders vistelse i landet, vilken inte bryts av kortvariga uppehåll.

Utredningen har övervägt om de antydda problemen bör lösas genom lagstiftning. Ett förslag skulle kunna vara att man utgår från vad som avses med stadigvarande vistelse enligt gällande rätt och praxis och i lagtexten definierar vad som avses med kortvariga uppehåll.

På grund av de tillämpningsproblem som förekommer kan det således finnas skäl att försöka precisera vad som menas med kortvariga avbrott.

Som jämförelse kan nämnas att det i fråga om sexmånadersregeln och ettårsregeln finns bestämmelser (3 kap. 10 § IL) om beräkning av vistelsetid. I 3 kap. 10 § IL föreskrivs att kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande som inte infaller i början eller slutet av anställningen utomlands räknas in i den tid för vistelse som anges i de tidigare nämnda reglerna. Vidare föreskrivs att uppehåll för sådana ändamål inte får vara längre än att de motsvarar sex dagar för varje hel månad som anställningen varar eller 72 dagar under ett och samma anställningsår.

En möjlighet skulle således kunna vara att i lagtext ange ett visst antal dagar per månad eller per sexmånadersperiod som inte får överstigas för att avbrotten skall betraktas som kortvariga avbrott. Som en utgångspunkt skulle exempelvis det antal dagar (sex dagar per månad eller 72 dagar på en tolvmånadersperiod) som används i sexmånadersregeln och ettårsregeln kunna användas. En tolkning av RÅ 1997 ref. 25 ger dock vid handen att en skattskyldig enligt nuvarande regler ansetts kunna göra kortvariga avbrott i större utsträckning än den tid som föreskrivs i sexmånaders- och ettårsregeln utan att en stadigvarande vistelse bryts. I ett remissyttrande över det betänkande som lämnades av Utredningen om översyn av det skatterättsliga bosättningsbegreppet (SOU 1997:75) anförde en skattemyndighet att den skulle kunna tänka sig en föreskrift om att kortvariga avbrott föreligger om den sammanlagda avbrottstiden understiger två månader. En skattskyldig som vistas i Sverige under minst sex månader och har gjort kortvariga uppehåll under vistelsen som sammanlagda understiger två månader skulle således anses vistas stadigvarande i Sverige.

Begreppet stadigvarande vistelse skulle vidare, i enlighet med vad som tidigare anförts, kunna preciseras på följande sätt: En person anses stadigvarande vistas i Sverige om han vistas här under tidrymd eller tidrymder som sammanlagt överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod. Som dag vid vistelse i Sverige anses även del av dag. När personen lämnar Sverige anses vistelsen här i landet avslutad vid avresan härifrån om personen därefter vistas utomlands under en sammanhängande period av mer än 60 dagar. Om personen efter mer än 60 dagars utlandsvistelse återvänder till Sverige skall en ny beräkningsperiod påbörjas vid inresan.

Gränsdragningsproblem uppkommer emellertid som tidigare nämnts även med en sådan lösning. En fråga är om den dag som skall vara utgångspunkt för beräkningen av 183-dagarsperioden flyttas framåt så att i princip en ny beräkning får göras för varje

dag. Är vistelsen koncentrerad till början eller slutet av tolvmånadersperioden kan det också vara svårt att motivera varför stadigvarande vistelse skall anses föreligga under hela perioden; tillfälliga besök kan i sådana fall få avgörande betydelse för beskattningssituationen. Vidare kan kontrollproblem förutses. Det finns i princip ingen möjlighet att kontrollera vilka dagar en person har vistats i Sverige.

Ett annat alternativ skulle kunna vara att man fastställer ett minsta antal ”dygnsvilor” som skall tillbringas i Sverige för att en stadigvarande vistelse skall föreligga. Det har framkommit att olika skattemyndigheter tillämpar olika praxis i detta avseende. Skattemyndigheten i Stockholm har uppgett att det för att stadigvarande vistelse skall föreligga, krävs att den skattskyldige tillbringat 78 ”dygnsvilor” under en sexmånadersperiod i Sverige, dvs. i genomsnitt tre dygnsvilor per vecka (jfr RÅ 1997 ref. 25).

Anledningen till att någon ändring av begreppet stadigvarande vistelse inte har skett hitintills är att man genom att göra en precisering ”låser fast systemet”. En precisering av begreppet kan även föra med sig att den skattskyldige i än högre grad än vad som gäller för närvarande själv kan ”bestämma” om han vill bli beskattad som begränsat eller obegränsat skattskyldig alltefter vad som i det enskilda fallet framstår som mest fördelaktigt. Motsvarande resonemang fördes i samband med att man fastställde ett visst antal dagar som en person kan vistas i Sverige utan att tillämpningen av sexmånadersregeln och ettårsregeln sätts ur spel. När det gäller dessa regler ansågs dock fördelarna med ett bestämt antal dagar överväga nackdelarna.

Det som talar för en definition av kortvariga avbrott är att det vore en fördel för såväl skattskyldiga som skattemyndigheterna att få klara regler.

Det är emellertid svårt att hitta en modell med rätt avvägning eftersom det finns många olika typer av avbrott och även i övrigt många olika omständigheter som bör beaktas i sammanhanget. Därtill kommer, som ovan anförts, kontrollsvårigheter vid avgörandet av vilken tid som en person har vistats i eller utanför Sverige.

Flera grannländer har ett system där jämställdhet med obegränsat skattskyldiga uppkommer efter minst sex månaders vistelse i arbetslandet, varvid kortvariga uppehåll inte bryter denna vistelse. Längden på de kortvariga uppehållen avgörs då genom praxis. Det bör i det sammanhanget påpekas att tvister rörande frågan om stadigvarande vistelse föreligger eller ej inte är särskilt vanliga i

skattedomstolarna. Det talar för att den nuvarande ordningen inte vållar några större tillämpningsproblem.

Även om det finns skäl som talar för att en precisering görs av begreppet stadigvarande vistelse får övervägande skäl anses tala för att inte nu låsa fast begreppet.

8 Den skattskyldige får möjlighet att välja beskattning enligt IL i stället för enligt SINK

Utredningen föreslår att en utomlands bosatt person (begränsat

skattskyldig) skall kunna välja att bli beskattad för sina

tjänsteinkomster enligt inkomstskattelagen (1999:1229, IL) i stället för enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK). Den skattskyldige får därigenom rätt till samtliga avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande. Utredningen föreslår vidare att en utomlands bosatt skattskyldig under vissa förutsättningar skall ha rätt även till allmänna avdrag, grundavdrag och ränteavdrag och således beskattas på

samma sätt som en obegränsat skattskyldig person. De

förutsättningar som då skall vara uppfyllda är att det är fråga om en skattskyldig som är medborgare i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och som har en förvärvsinkomst i Sverige som uppgår till minst 75 procent av hans totala förvärvsinkomst från Sverige och andra länder.

8.1 Inledning

I detta kapitel utvecklas närmare vilka krav EG-rätten ställer för att en utomlands bosatt skattskyldig som arbetar i Sverige inte skall anses vara diskriminerad vid beskattningen. Fråga uppkommer till att börja med om en skattskyldig utan några särskilda krav bör ha möjlighet att välja att beskattas för tjänsteinkomster enligt IL och därigenom bli berättigad till samtliga avdrag under inkomstslaget tjänst. Nästa fråga är om en skattskyldig som har sin huvudsakliga arbetsinkomst i Sverige bör ha rätt till personliga avdrag samt avdrag för ränteutgifter. Vidare uppkommer fråga om detta bör gälla även om den skattskyldige fått avdrag i hemlandet. Dessutom diskuteras bl.a. om även begränsat skattskyldiga näringsidkare som har sin huvudsakliga förvärvsinkomst i Sverige skall ha rätt till

personliga avdrag samt vilken kommunalskattesats som skall gälla för begränsat skattskyldiga.

8.2 Överväganden och förslag

8.2.1 Diskrimineringsförbudet i EG-fördraget – valmöjlighet för utomlands bosatta

Det allmänna diskrimineringsförbudet i EG-fördragets artikel 12 säger att all diskriminering på grund av nationalitet skall vara förbjuden. Detta förbud kompletteras med specifika förbud inom respektive ämnesområde längre fram i fördraget. Artikel 12 kan endast tillämpas självständigt i situationer som omfattas av gemenskapsrätten och för vilka det inte har föreskrivits några särskilda regler om icke-diskriminering i fördraget.

Enligt artikel 39 i EG-fördraget råder fri rörlighet för arbetstagare. Artikel 39 föreskriver i punkt 1 att fri rörlighet för arbetstagare skall säkerställas i gemenskapen. I punkt 2 anges att denna fria rörlighet skall innebära att all diskriminering av medlemsstaternas arbetstagare på grund av nationalitet skall avskaffas vad gäller anställning, lön och övriga arbets- och anställningsvillkor. I punkt 3 anges att den fria rörligheten skall, med förbehåll för de begränsningar som grundas på hänsyn till allmän ordning, säkerhet och hälsa, innefatta rätt att, a) anta faktiska erbjudanden om anställning, b) förflytta sig inom medlemsstaternas territorium för detta ändamål, c) uppehålla sig i en medlemsstat i syfte att inneha anställning där i överensstämmelse med de lagar och andra författningar som gäller för anställning av medborgare i den staten och d) stanna kvar inom en medlemsstats territorium efter att ha varit anställd där, på villkor som skall fastställas av kommissionen i tillämpningsföreskrifter. I punkt 4 föreskrivs att bestämmelserna i artikeln inte tillämpas på anställning i offentlig tjänst.

Fördragsbestämmelserna om fri rörlighet för personer är i första hand inriktade på att förbjuda öppen diskriminering av medborgare från andra medlemsstater. Nationella inkomstskattebestämmelser gör emellertid sällan skillnad mellan olika skattesubjekt beroende på deras nationalitet. I skattelagstiftningen är det istället regelmässigt de skattskyldigas hemvist som är den avgörande faktorn för hur de beskattas. I de flesta länder beskattas nämligen bosatta och icke bosatta personer olika i vissa avseenden. Sådana

bestämmelser kan emellertid komma i konflikt med fördragsbestämmelserna eftersom de kan anses dolt diskriminerande.

Diskriminering föreligger när skilda regler tillämpas på jämförbara fall eller när samma regel tillämpas på skilda fall. EGdomstolen har uttalat att förhållandena för de personer som är respektive inte är bosatta i en viss stat vanligtvis inte är jämförbara, eftersom det ofta finns objektiva skillnader mellan de båda kategorierna skattskyldiga. Men om det inte föreligger någon objektiv skillnad som motiverar en skillnad i behandlingen mellan de båda kategorierna skattskyldiga kan det föreligga diskriminering om en fördel förvägras den som inte är bosatt i staten i fråga.

En första fråga för utredningen att ta ställning till är således om det föreligger, när det gäller beskattningen av tjänsteinkomster i Sverige, någon objektiv skillnad mellan en obegränsat skattskyldig person och en begränsat skattskyldig person (utomlands bosatt) som motiverar en särbehandling av den utomlands bosatte personen när det gäller rätten till kostnadsavdrag. Vid beskattning enligt SINK har en skattskyldig, som framgår av vad som ovan sagts, inte rätt till några avdrag för kostnader. Enligt utredningens mening föreligger i regel ingen objektiv skillnad som gör det motiverat med en särbehandling av en utomlands bosatt skattskyldig i detta avseende.

Mot denna bakgrund kan konstateras att det med all sannolikhet krävs att det finns möjlighet för utomlands bosatta att i vissa fall komma ifrån schablonbeskattningen i SINK när denna är mindre fördelaktig än en beskattning enligt vanliga regler. Man kan jämföra med andra länders skattesystem, t.ex. i Tyskland och i Danmark, där man som en följd av den s.k. Schumackerdomen (C 279/83) i EG-domstolen har infört en möjlighet för den skattskyldige att välja att vid beskattningen bli i princip jämställd med en obegränsat skattskyldig person. Som krav för att få denna rätt i Tyskland och i Danmark gäller att den skattskyldige skall ha en viss klart övervägande del av sin beskattningsbara inkomst i det land där vederbörande arbetar.

Med hänsyn härtill och till de krav som EG-rätten ställer anser utredningen att en utomlands bosatt skattskyldig skall få välja att beskattning av tjänsteinkomsterna skall ske enligt IL i stället för enligt SINK. Den utomlands bosatte skattskyldige kan därigenom, utan att uppfylla särskilda krav, få rätt till samtliga avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande under inkomstslaget tjänst.

Nästa fråga att ta ställning till är om en utomlands bosatt person (begränsat skattskyldig) utöver kostnadsavdrag skall ha rätt till vissa personliga avdrag m.m. som enligt gällande rätt är förbehållna obegränsat skattskyldiga personer.

Av EG-domstolens domar framgår att en skattskyldig bör ha rätt till personliga avdrag om medborgaren får sin inkomst helt eller nästan uteslutande från arbetsstaten. I Schumackerdomen anges också som skäl härför att medborgaren inte uppbär tillräckliga inkomster i hemviststaten för att ”där kunna beskattas med beaktande av personliga förhållanden och familjesituation”.

I domen uttalas emellertid vidare att det oftast inte strider mot EG-rätten att vägra utomlands bosatta tillgång till avdrag som är relaterade till den skattskyldiges familjesituation och försörjningsbörda. Skälet härtill är enligt EG-domstolen (jfr Schumackerdomen och Wielockxdomen (C 80/94)) att det oftast inte strider mot EGrätten att vägra utomlands bosatta tillgång till denna typ av skatteförmåner, eftersom de med avseende på dessa regler inte kan anses befinna sig i en situation som är objektivt jämförbar med situationen för bosatta i landet. Domstolen har betonat att den inkomst en icke bosatt erhåller från en viss medlemsstat i de flesta fall endast utgör en del av personens sammanlagda inkomster, och att huvuddelen av inkomsterna i regel härstammar från hemviststaten. Skattefördelar i form av personliga avdrag kan därmed bäst ges av hemviststaten. Om den skattskyldige inte uppbär tillräckligt höga inkomster i hemviststaten hamnar saken emellertid i ett annat läge. I ett sådant fall kan den som inte är bosatt i landet nämligen anses befinna sig i objektivt samma situation som en bosatt person och den som inte är bosatt i landet skall därmed också ha rätt till personliga avdrag etc. på samma villkor som den som är bosatt i landet.

Mot bakgrund av vad som kan utläsas av nämnda domar från EG-domstolen (se kap.5) anser utredningen att en skattskyldig som uppbär en mycket stor del av sin inkomst i Sverige bör ha rätt till, förutom avdrag under inkomstslaget tjänst, även allmänna avdrag och grundavdrag, dvs. en rätt att mera generellt beskattas enligt IL. Vidare bör det övervägas om en sådan skattskyldig även bör ha rätt till avdrag för ränteutgifter.

8.2.2 Närmare om förutsättningarna för och innebörden av valmöjligheten

Fråga är då till att börja med hur stor del av den skattskyldiges inkomst som skall uppbäras i Sverige för att den skattskyldige skall ha rätt att beskattas enligt en sådan ordning som diskuterats ovan.

Med hänsyn till EG-domstolens praxis och vad som gäller i Danmark och i Tyskland bör det vara ett krav att en klart övervägande del av den skattskyldiges inkomst skall vara beskattningsbar i Sverige för att en utomlands bosatt skattskyldig skall kunna välja att bli beskattad helt enligt IL. Hur stor del av inkomsterna som bör vara beskattningsbara i Sverige kan diskuteras. Man kan t.ex. välja 75 procent av inkomsten som i Danmark eller 90 procent som i Tyskland.

Frågan om vilken procentsats som skall gälla är bl.a. beroende av vilka inkomster som skall jämföras men också av vilka beskattningseffekter som blir följden av ett val.

Genom att bestämma en hög procentsats utesluter man de grupper som tillfälligt arbetar i Sverige.

Om man börjar med den sistnämnda frågan – beskattningseffekterna – kan en möjlighet vara att anse den skattskyldige som obegränsat skattskyldig i Sverige med konsekvens att alla inkomster (således även i inkomstslagen kapital och näringsverksamhet) blir beskattningsbara i Sverige och att den skattskyldige blir berättigad till samtliga avdrag enligt IL. (När det gäller andra inkomstslag än tjänst bör påpekas att bestämmelser i skatteavtal i regel kommer att leda till att dessa inkomster i stället skall beskattas i det land som är den skattskyldiges hemvistland, vilket normalt inte är Sverige).

Enligt utredningen torde det vara ett alltför långtgående förslag att en utomlands bosatt skattskyldig, med visserligen den klart övervägande delen av sina inkomster från Sverige, skall göras till obegränsat skattskyldig i Sverige. En annan möjlighet kan då vara att en sådan skattskyldig blir skattskyldig enligt IL bara för de tjänsteinkomster som annars skulle ha beskattats enligt SINK men att han på samma villkor som en obegränsat skattskyldig person blir berättigad till, förutom avdrag under inkomstslaget tjänst, även grundavdrag och allmänna avdrag samt eventuellt ränteavdrag.

Sistnämnda system förekommer i Danmark. Där har en skattskyldig som har en förvärvsinkomst i Danmark som uppgår till minst 75 procent av globalinkomsten möjlighet att välja att bli

beskattad som s.k. gränsgångare, vilket i huvudsak innebär att beskattning sker på motsvarande sätt som för obegränsat skattskyldiga personer i Danmark. Den skattskyldige blir dock inte helt jämställd med en obegränsat skattskyldig utan modellen är i stället konstruerad på det sättet att det i kildeskatteloven anges vilka krav som ställs på den skattskyldige för att han skall ha möjlighet att välja beskattning enligt de särskilda bestämmelserna i kildeskatteloven samt vilka avdrag och vilken skatteberäkning som den skattskyldige blir berättigad till.

Utredningen anser att det mest lämpliga är att välja den sistnämnda modellen, dvs. att tjänsteinkomsterna beskattas enligt IL, och att det i särskilda bestämmelser räknas upp de avdrag som den utomlands bosatte skattskyldige skall ha tillgång till (se dock nedan under avsnitt 8.2.4 ”Ränteavdrag”).

När det sedan gäller att bestämma vilka inkomster som skall beaktas när man avgör hur stor del av den skattskyldiges totala inkomster som utgörs av svenska inkomster är en möjlighet att efter dansk förebild jämföra den skattskyldiges förvärvsinkomst – beräknad efter svenska regler och efter att avdrag skett – med den skattskyldiges globalinkomst. Globalinkomsten skulle då utgöras av samtliga inkomster – efter avdrag – som den skattskyldige uppbär från såväl Sverige som andra länder.

Det framstår dock som ologiskt att jämföra förvärvsinkomsten i Sverige med en globalinkomst som omfattar alla typer av inkomster. En möjlighet är då att totalinkomst i Sverige jämförs med globalinkomst. En annan möjlighet är att förvärvsinkomsten i Sverige ställs mot total förvärvsinkomst från Sverige och andra länder. Om man skulle jämföra totalinkomsten i Sverige med globalinkomsten får man i den svenska inkomsten med kapitalinkomster som inte berättigar till personliga avdrag. Detta är enligt utredningen inte lämpligt. Att ha med kapitalinkomster gör också att tillfälliga inkomster i form av t.ex. kapitalvinster kommer att påverka valmöjligheterna. Dessutom är det stora skillnader mellan länderna när det gäller kapitalbeskattningsreglerna. Mot denna bakgrund anser utredningen att övervägande skäl talar för att förvärvsinkomsten i Sverige skall jämföras med motsvarande förvärvsinkomst globalt. Den närmare utformningen av en sådan ordning är emellertid som framgår av det följande inte lätt att bestämma och vissa tillämpningsproblem kan förutses.

Det kan till att börja med diskuteras om förvärvsinkomsten enbart bör avse ersättning för utfört arbete och således inte t.ex.

pensioner. Förvärvsinkomsten skulle då vara avlöning eller därmed jämförlig förmån som utgått av anställning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun eller av annan anställning om inkomsten förvärvats av verksamhet i Sverige samt styrelsearvode som utgått från svenskt aktiebolag eller annan svensk juridisk person.

Om pensionärer skall ingå i den grupp som skall ha möjlighet att välja IL-beskattning innebär det att en relativt stor grupp får valfrihet. Detta kan då även medföra ganska stora statsfinansiella kostnader. Även om pensionärer inte har några avdragsgilla utgifter som är knutna till ”förvärvsinkomsten” kan det bli aktuellt med relativt stora avdrag för ränteutgifter.

Även pensionärer torde emellertid skyddas av EG-fördragets bestämmelser om otillåten diskriminering. Detta kan grunda sig antingen på att pensionen hänför sig till en anställningsinkomst som har haft skydd av fördraget eller på att en person inom EG har rätt att bosätta sig i vilket EG-land som helst utan att i något hänseende bli diskriminerad. Detta skulle då tala för att även pensionsinkomster skall medföra rätt att välja beskattning enligt IL.

En annan fråga är om den diskuterade ändringen bör omfatta enskilda näringsidkare och inkomstslaget näringsverksamhet. I Danmark omfattas även näringsidkare av den ordning som gör det möjligt för begränsat skattskyldiga att få tillgång till avdrag på samma sätt som obegränsat skattskyldiga. Enligt utredningens uppfattning kräver EG-rätten att det diskuterade lagförslaget även omfattar näringsidkare (jfr Wielockx-målet). Det sagda innebär att inte bara SINK-inkomster, dvs. tjänsteinkomster, utan också sådana inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet som beskattas i Sverige enligt IL kan berättiga till personliga avdrag. Att även näringsverksamhet omfattas stämmer med vad som avses med begreppet förvärvsinkomst enligt 1 kap. 3 § IL, av vilken bestämmelse det framgår att inkomster i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet utgör förvärvsinkomster.

När det gäller inkomstslaget näringsverksamhet anser utredningen att enbart näringsverksamhet avseende inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige skall medräknas i den svenska inkomsten.

Vidare bör gälla att bara inkomster som Sverige kan beskatta med stöd av skatteavtal skall ingå i inkomsten. Som framgår av vad som tidigare har sagts följer Sveriges skatteavtal som regel OECD:s

modellavtal. I enlighet med artikel 15 beskattas vederlag för personligt arbete normalt i arbetsstaten. Av artikel 7 följer att inkomst av rörelse som regel beskattas i den stat där företaget har fast driftställe.

Enligt det ovan diskuterade förslaget skall den sammanlagda förvärvsinkomsten i Sverige, dvs. summan av inkomsterna i inkomstslagen tjänst och inkomstslagen näringsverksamhet, jämföras med total förvärvsinkomst i Sverige och från andra länder. Det står klart att det kan möta problem att räkna ut vad som är förvärvsinkomsten när det gäller utländska inkomster. Den skattskyldige måste givetvis ange vilka inkomster han uppbär från utlandet och det skulle också kunna krävas att vederbörande åläggs att specificera vilka av dessa som utgör förvärvsinkomster. Det kan dock komma att medföra en del tillämpningsproblem. Det gäller särskilt om inkomsterna i hemlandet inte för beskattningsändamål har samma uppdelning som här mellan å ena sidan förvärvsinkomster och å andra sidan kapitalinkomster och andra inkomster.

När det gäller hur pass stor andel av förvärvsinkomsten som skall härröra från arbetslandet för att man skall få rätt att välja bör till grund för bestämningen av denna ligga de formuleringar som finns i några domar av EG-domstolen. I Schumackerdomen (C 279/93) anges bl.a. att det följer av artikel 48 i EG-fördraget att det inte är tillåtet enligt fördraget att en medlemsstat beskattar en arbetstagare som är medborgare i en annan arbetsstat hårdare när medborgaren i den sistnämnda staten ”får sin inkomst helt eller nästan uteslutande från den verksamhet som utövas i den förstnämnda staten och i bosättningsstaten inte uppbär tillräckliga inkomster för att där kunna beskattas med beaktande av personliga förhållanden och familjesituationen”. I domen anförs också att det i princip inte står i strid med artikel 48 att en medlemsstat tillämpar föreskrifter som beskattar inkomsterna för en utomlands bosatt hårdare jämfört med en inom landet bosatt; och vidare: ”Utgången blir emellertid annorlunda i ett fall som i det ifrågavarande målet vid den nationella domstolen, där den utomlands bosatte inte uppbär någon nämnvärd inkomst i den stat där han bor och får större delen av sina skattepliktiga intäkter från en verksamhet utövad i den stat där han arbetar så att staten där han bor inte kan bevilja honom de förmåner som följer av ett beaktande av hans personliga förhållanden och familjesituation.”

Innan Schumackerdomen avkunnades utfärdade EGkommissionen den 21 december 1993 en rekommendation om den

skattemässiga behandlingen av vissa begränsat skattskyldiga. I denna uttalades att begränsat skattskyldiga löntagare som uppbar mer än 75 procent av sin samlade inkomst från ett annat land än bosättningsstaten borde ha samma tillgång till avdrag som obegränsat skattskyldiga.

I Tyskland har man som ovan anförts valt att införa en bestämmelse som innebär att en skattskyldig har rätt att välja att bli behandlad som obegränsat skattskyldig antingen om han har minst 90 procent av sina beskattningsbara inkomster i Tyskland eller om de inkomster som inte är föremål för den tyska inkomstbeskattningen uppgår till högst 6 136 euro.

I Danmark kan en skattskyldig välja att bli behandlad på i princip motsvarande sätt som en obegränsat skattskyldig person om den skattskyldiges förvärvsinkomst i Danmark uppgår till minst 75 procent av den skattskyldiges globalinkomst.

Utredningen anser som sagt att det är enbart förvärvsinkomster och således inte hela den beskattningsbara inkomsten som skall jämföras när det skall avgöras om en skattskyldig skall ha rätt att välja beskattning enligt IL. Av EG-domstolens praxis går inte att utläsa exakt hur stor del av den skattskyldiges inkomst som skall härröra från arbetslandet för att denne skall ha en sådan valrätt. Med hänsyn främst till den ordning som sedan länge gäller i Danmark och EG-kommissionens rekommendation i ämnet anser utredningen att det bör krävas att minst 75 procent av den totala förvärvsinkomsten är beskattningsbar i Sverige.

I det tyska systemet gäller, som ovan nämnts, att fysiska personer kan behandlas som obegränsat skattskyldiga om de har inkomster som till minst 90 procent är föremål för den tyska inkomstbeskattningen eller om de inkomster som inte är föremål för den tyska inkomstbeskattningen uppgår till högst 6 136 euro. Detta belopp har valts i Tyskland mot bakgrund av att ett sådant belopp får intjänas skattefritt i landet.

Det kan diskuteras om motsvarande system med en komplementregel borde införas i Sverige och i så fall vilket belopp som skall föreskrivas. Utredningen anser emellertid mot bakgrund av vad som kan utläsas av EG-domstolens praxis och att det enbart är förvärvsinkomster (och således inte kapitalinkomster m.m) som jämförs att det f.n. inte finns skäl att införa en komplementregel av angivet slag.

I det följande behandlas närmare vilka skattskyldiga som skall omfattas av den särskilda ordningen. Vidare preciseras vilka avdrag

som den skattskyldige skall vara berättigad till. Slutligen behandlas frågan om skatten skall beräknas på ett särskilt sätt för denna kategori skattskyldiga.

8.2.3 Vilka skattskyldiga skall omfattas av den särskilda ordningen?

Till att börja med kan fastslås att det skall vara fråga om personer som är bosatta utomlands och till följd härav i utgångsläget är begränsat skattskyldiga i Sverige.

Grunden för den ifrågavarande lagändringen är att den svenska skattelagstiftningen inte skall innebära att en arbetstagare från ett annat land inom EU eller snarare Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) utsätts för diskriminering när han arbetar i Sverige. Frågan är således om den särskilda ordningen skall förbehållas EES-medborgare eller omfatta alla begränsat skattskyldiga oavsett vilket land de kommer ifrån.

Om man jämför med motsvarande regler i Tyskland och i Danmark kan man konstatera följande. I Tyskland har man inte begränsat valmöjligheten till EES-medborgare men det föreligger en viss skillnad i behandlingen mellan skattskyldiga som är medborgare i en stat inom EES och sådana skattskyldiga som inte är medborgare i en sådan stat. I Danmark uppställs inget krav på att personen i fråga skall vara medborgare i en stat som omfattas av EES-avtalet.

Om man begränsar lagförslaget till att gälla för sådana medborgare kan problem uppstå på så sätt att diskriminering kan anses föreligga av skattskyldiga i sådana stater som Sverige har slutit skatteavtal med. I Sverige finns emellertid sedan tidigare viss särreglering inom företagsskatteområdet vad avser utländska bolag som hör hemma i en stat inom EES. På grundval av förslag i proposition 2000/01:22 har sålunda vissa regler, som vid inkomstbeskattningen tidigare gynnade svenska företag i förhållande till utländska företag i motsvarande situation, ändrats så att utländska bolag som hör hemma i en stat inom EES jämställs med motsvarande svenska företag. I propositionen förs ett resonemang om huruvida lagändringarna även bör omfatta andra utländska företag än de som hör hemma i stater inom EES. Regeringen anförde på s. 61 i nämnda proposition att det i de flesta fall av kontrollskäl var nödvändigt att begränsa tillämpligheten av de bestämmelser som

var under diskussion till utländska bolag som hörde hemma inom EES. Svårigheter beträffande såväl uppgiftslämnande som kontroll kunde enligt regeringen i annat fall förutses. Regeringen ansåg vidare att det i annat fall skulle kunna finnas risk för att de diskuterade bestämmelserna skulle användas i skatteundandragande syfte.

Motsvarande skäl som anfördes på företagsskatteområdet kan anföras i förevarande fall. Om en diskrimineringssituation uppkommer torde detta kunna lösas genom de bestämmelser i skatteavtal som har till uppgift att motverka att en diskriminering sker. Mot bakgrund av det anförda anser utredningen att den nu aktuella möjligheten att välja att tillhöra en ordning som i princip jämställer en begränsat skattskyldig med en obegränsat skattskyldig bör förbehållas skattskyldiga som är medborgare i en stat inom EES.

8.2.4 Vilka avdrag bör en skattskyldig ha rätt till?

I tidigare kapitel har redovisats praxis från EG-domstolen när det gäller frågan om fri rörlighet för arbetstagare. Bedömningen av huruvida situationen för bosatta är jämförbar med situationen för inte bosatta är av avgörande betydelse för frågan om en otillåten dold diskriminering skall anses föreligga. Av EG-domstolens praxis framgår att det i varje enskilt fall skall undersökas om det finns någon bärande omständighet som talar mot att situationerna är jämförbara, och om man inte kan finna någon sådan skall situationerna anses jämförbara. Det måste alltså till någon särskild omständighet som gör att personer med respektive utan hemvist inte kan anses jämförbara för att en oförmånlig regel för personer utan hemvist inte skall anses som diskriminerande. Utredningen har tagit ställning för att, under förutsättning att en skattskyldig uppbär 75 procent av sina förvärvsinkomster i Sverige, det inte kan anses föreligga någon särskild omständighet som motiverar att en begränsat skattskyldig person skall särbehandlas i skattehänseende i förhållande till en person som är obegränsat skattskyldig i Sverige. Resonemanget bygger på tanken att en person som uppbär huvuddelen av sina inkomster i Sverige och därmed kanske inte har några inkomster i hemlandet från vilka avdrag kan göras skall kunna få motsvarande avdrag beviljade i Sverige.

Allmänna avdrag och grundavdrag

En skattskyldig som uppbär 75 procent av sina förvärvsinkomster i Sverige bör enligt utredningen ha rätt till allmänna avdrag och grundavdrag på motsvarande sätt som en obegränsat skattskyldig person. Det bör således föreskrivas att utomlands bosatta skattskyldiga som uppfyller 75-procentskravet har rätt till grundavdrag och allmänna avdrag enligt samma villkor som en obegränsat skattskyldig person. Fråga uppkommer då om inte detta under motsvarande förutsättningar bör gälla också den som är obegränsat skattskyldig under bara en del av året.

Enligt 62 kap. 9 § IL har obegränsat skattskyldiga rätt till avdrag för debiterade egenavgifter, utländska socialförsäkringsavgifter och periodiska understöd. Att detsamma gäller för avdrag enligt 62 kap 8 § IL (avdrag för pensionsförsäkringar och inbetalningar till pensionssparkonton) framgår av 59 kap 16 § IL.

Om en person är obegränsat skattskyldig under bara en del av beskattningsåret, har han emellertid bara rätt till avdrag som avser den tiden.

Detsamma gäller i fråga om grundavdrag (63 kap. 4 § IL). Avdragens storlek är således beroende av om en person är obegränsat skattskyldig under hela eller delar av ett beskattningsår.

Enligt utredningens förslag när det gäller begränsat skattskyldiga skall, som nyss sagts, den skattskyldige få avdrag fullt ut om minst 75 procent av förvärvsinkomsten är beskattningsbar i Sverige. Enligt utredningen måste detta – under samma förutsättningar – rimligen också gälla för personer som är obegränsat skattskyldiga under en del av året. Det innebär således att man bör ändra reglerna även för personer som under någon del av beskattningsåret är obegränsat skattskyldiga så att de får tillgång till fullt grundavdrag och allmänna avdrag om de uppbär 75 procent eller mer av sin förvärvsinkomst i Sverige. Detsamma bör vidare gälla för den kategori skattskyldiga som har behandlats i kapitel 7, nämligen dagpendlarna. Även denna kategori bör alltså ha rätt till allmänna avdrag och grundavdrag på samma sätt som den som är obegränsat skattskyldig under hela året om vederbörande har uppburit minst 75 procent av sina förvärvsinkomster i Sverige.

Ränteavdrag

Utredningen har ovan tagit ställning för att en utomlands bosatt person som uppbär 75 procent av sina förvärvsinkomster i Sverige skall ha rätt till allmänna avdrag och grundavdrag på samma sätt som en obegränsat skattskyldig person. Nästa fråga att ta ställning till är om en sådan skattskyldig även skall ha rätt till ränteavdrag.

I 42 kap. 1 § första stycket IL anges att ränteinkomster skall tas upp som intäkt och i andra stycket anges att utgifter för att förvärva eller bibehålla inkomster skall dras av som kostnad. Vidare anges i andra stycket att ränteutgifter och kapitalförluster skall dras av även om de inte är utgifter för att förvärva eller bibehålla inkomster. Enligt 42 kap. 1 § andra stycket sista meningen IL får begränsat skattskyldiga emellertid inte dra av ränteutgifter som inte är utgifter för att förvärva eller bibehålla inkomster. Generell avdragsrätt för ränteutgifter i inkomstslaget kapital gäller således endast för obegränsat skattskyldiga medan begränsat skattskyldiga medges avdrag för skuldränta endast om ränteutgiften utgör en omkostnad för intäkternas förvärvande.

Bestämmelsen i 42 kap. 1 § andra stycket IL fanns tidigare i 3 § 2 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL). På grundval av proposition 1989/90:110, om reformerad inkomst och företagsbeskattning fick 3 § 2 mom. följande lydelse: ”Från intäkt av kapital får avdrag göras för omkostnader för intäkternas förvärvande samt för ränteutgift och förlust (realisationsförlust) vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar och förpliktelser.” Bestämmelsen ändrades efter förslag i proposition 1990/91:54 till följande lydelse: ”Från intäkt av kapital får avdrag göras för omkostnader för intäkternas förvärvande samt, såvitt gäller fysisk person som har varit bosatt i Sverige under beskattningsåret och svenskt dödsbo, för ränteutgift och förlust (realisationsförlust) vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar och sådana förpliktelser som anges i 1 mom., i den mån annat inte anges i 31 § femte stycket, allt under förutsättning att avdrag inte skall göras från intäkt av näringsverksamhet.”

I specialmotiveringen (prop. 1990/91:54 s. 308) till bestämmelsen uttalas bl.a. följande.

Första stycket har justerats i fråga om avdragsrätten för inskränkt skattskyldiga. Inskränkt skattskyldiga har hitintills inte haft avdragsrätt för ränteutgifter och reaförluster som inte kan hänföras till förvärvs-

källa i Sverige. I 3 § 2 mom. anges att ränteutgifter är avdragsgilla även om de inte utgör kostnader för att förvärva intäkterna. Regeln innebär att ränteutgifter för konsumtionslån är avdragsgilla. Samma reglering

gäller för reaförluster. Dessa bestämmelser i det nya inkomstslaget

kapital skulle emellertid kunna tolkas som att ränteutgifter och

reaförluster även för inskränkt skattskyldiga blir generellt avdragsgilla.

Det skulle innebära att den som är bosatt utomlands och arbetar i

Sverige en viss tid får möjlighet att göra avdrag i kapital för alla sina ränteutgifter, dvs. även sådana räntor som inte är hänförliga till kapital i Sverige. Tjänsteinkomsten skulle, med en sådan tillämpning, i många fall bli helt skattefri såväl i Sverige som utomlands. Detta är självfallet

inte en avsedd effekt. Andra momentet ändras så att den generella

avdragsätten för ränteutgifter och reaförluster begränsas. Om

ränteutgiften inte är en omkostnad för intäkternas förvärvande får en

inskränkt skattskyldig inte dra av utgiften. En reaförlust är endast

avdragsgill om skattskyldighet hade förelegat i Sverige för motsvarande reavinst.

I detta sammanhang bör även bestämmelsen i 9 kap. 5 § IL nämnas. Enligt denna bestämmelse gäller att om en inkomst inte skall beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal eller särskild dispens får inte heller utgiften för förvärv av inkomsten dras av. Enligt vad som anges i prop. 1989/90:110 s. 699 skall emellertid bostadsräntor och tomträttsavgälder i allmänhet inte ses som kostnader för förvärvande av skattepliktig intäkt även om de är avdragsgilla i inkomstslaget kapital. Trots avdragsförbudet i 9 kap. 5 § IL är därmed ränteutgifter som belöper på privatbostadsfastighet i utlandet avdragsgilla i inkomstslaget kapital, dvs. även i de fall inkomsten av fastigheten till följd av skatteavtal är undantagen från beskattning i Sverige. Detta beror, som framgår av det ovan sagda, på att utgifter för lån nedlagda i en sådan fastighet inte anses hänförliga till någon inkomst som är undantagen från beskattning här i landet.

Eftersom en person som är bosatt i Sverige och är obegränsat skattskyldig här är berättigad till avdrag för ränteutgifter som hänför sig till t.ex. lån för inköp av fastighet kan det hävdas att det föreligger en diskriminering om inte en utomlands bosatt person som är begränsat skattskyldig och som arbetar i Sverige är berättigad till motsvarande avdrag för ränteutgifter.

Av EG-domstolens domar framgår att en skattskyldig bör ha rätt till personliga avdrag om medborgaren får sin inkomst helt eller

nästan uteslutande från arbetsstaten. Frågan är då om ränteavdrag är ett personligt avdrag. I Schumackerdomen används formuleringen att medborgaren inte uppbär tillräckliga inkomster i hemviststaten för att ”där kunna beskattas med beaktande av personliga förhållanden och familjesituation”. Enligt utredningen talar det mesta för att ränteavdragen inte utgör ett personligt avdrag. Men även om ränteavdragen inte kan anses vara personliga avdrag kan EG-rätten kräva att avdrag medges om situationen för utomlands bosatta är jämförbar med situationen för obegränsat skattskyldiga.

Domstolen har dock i flera mål gjort uttalanden att situationen för ett lands invånare och för personer som inte är bosatta där i regel inte är jämförbar när det gäller direkta skatter, eftersom det finns objektiva skillnader avseende såväl inkomstkälla som skatteförmåga mellan de olika kategorierna skattskyldiga. I Asscherdomen (C 107/94) uttalades följande år 1996: ”…då det föreligger en skattemässig fördel som förvägras en person som inte är bosatt i staten, kan en skillnad i behandlingen av dessa båda kategorier skattskyldiga betecknas som diskriminering i den mening som avses i fördraget, då det inte föreligger någon objektiv skillnad avseende förhållandena vilken berättigar en skillnad i behandlingen i detta avseende mellan de båda kategorierna skattskyldiga...”

När det gäller frågan om en utomlands bosatt skattskyldig skall få tillgång till ränteavdrag bör således prövas om det finns någon objektiv skillnad mellan denna grupp och personer som är obegränsat skattskyldiga i Sverige som gör att det inte kan anses som diskriminerande att inte ge utomlands bosatta möjlighet till ränteavdrag.

En viktig skillnad är att utomlands bosatta inte beskattas för ränteinkomster i Sverige. I Futura-målet i EG-domstolen (C 250/95) fann EG-domstolen det icke diskriminerande att vägra en begränsat skattskyldig avdrag för förluster vilka inte härrörde från verksamhet i det aktuella landet (Luxemburg). Detta skulle kunna innebära att det inte skulle anses som diskriminerande att vägra ränteavdrag för en utomlands bosatt person eftersom personen i fråga inte är skattskyldig för ränteinkomster. Rättsfallet är dock svårtolkat och ger ingen klar vägledning.

Frågan är således om den angivna skillnaden när det gäller inkomstsidan mellan obegränsat och begränsat skattskyldiga kan anses utgöra en sådan objektiv skillnad som gör det berättigat att

göra skillnad också när det gäller avdragssidan. Det finns anledning att något utveckla denna frågeställning.

En obegränsat skattskyldig har som sagt rätt till avdrag för ränteutgifter men skall å andra sidan i princip ta upp alla inkomster i Sverige och från utlandet som hör till inkomstslaget kapital, dvs. inkomster på grund av innehav av tillgångar samt kapitalvinster (42 kap. 1 § IL). Det gäller sålunda, förutom ränteinkomster, också bl.a. utdelningar samt kapitalvinster vid försäljning av fastigheter, delägarrätter och annan egendom. Avdragsrätten är på motsvarande sätt generell och gäller, förutom utgifter för intäkternas förvärvande och bibehållande, även ränteutgifter och kapitalförluster som inte är sådana utgifter. Det bör dock påpekas att avdraget för kapitalförluster i vissa fall är begränsat till 70 procent av förlusten.

När det sedan gäller begränsat skattskyldiga omfattar skattskyldigheten i huvudsak endast löpande inkomster av och kapitalvinster på fastigheter och bostadsrätter i Sverige (3 kap. 18 § 4–6 IL). För den som tidigare (inom tio år) har varit bosatt här föreligger dessutom skattskyldighet för kapitalvinster på vissa värdepapper (3 kap. 19 § IL). Avdragsrätt för räntor föreligger som sagt endast om räntorna kan anses utgöra utgifter för intäkternas förvärvande eller bibehållande. Kapitalförluster är avdragsgilla om skattskyldighet hade förelegat för motsvarande kapitalvinst (3 kap. 20 § IL).

Resultatet i inkomstslaget kapital beskattas på samma sätt för obegränsat och begränsat skattskyldiga. Ett överskott beskattas med 30 procent. Uppkommer underskott har den skattskyldige rätt till skattereduktion med 30 procent av den del av underskottet som inte överstiger 100 000 kr och med 21 procent av det återstående underskottet.

I fråga om begränsat skattskyldiga gäller således, åtminstone i fråga om kapitalvinster/kapitalförluster, den principen att avdrag för förluster medges endast om vinster av motsvarande slag beskattas. En liknande ordning gäller i fråga om ränteinkomster/ ränteutgifter. Ränteinkomster beskattas inte och följaktligen medges inte avdrag för ränteutgifter; undantag gäller dock för ränteutgifter som hänför sig till en skattepliktig inkomst genom att de utgör utgifter för att förvärva eller bibehålla inkomsten.

Den avgörande frågan är då om den angivna ordningen kan anses stå i överensstämmelse med EG-rättens princip att skillnad i beskattningen kan göras om det i det aktuella fallet finns en objektiv skillnad mellan obegränsat och begränsat skattskyldiga.

Därvid torde man också i viss utsträckning kunna väga in huruvida en skillnad är motiverad för att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang. Någon klar vägledning i ämnet går dock inte att få av EG-domstolens praxis. Men vissa rättsfall – bl.a. Futura-målet där det som nämnts inte ansågs diskriminerande att vägra avdrag för förluster som inte kunde hänföras till verksamhet i landet i fråga – synes ge visst stöd för att man kan göra en skillnad av det slag som nu diskuteras.

Det kan då vara av intresse att ytterligare belysa vilka konsekvenser det skulle få om avdrag för ränteutgifter skulle medges för begränsat skattskyldiga utan att ränteinkomster och andra kapitalinkomster skulle behöva tas upp.

En grundläggande förutsättning för avdragsrätt bör i och för sig vara att avdrag inte har erhållits i hemviststaten. Om beskattningen i hemviststaten sker i huvudsak enligt samma principer som i Sverige, dvs. om alla kapitalinkomster skall tas upp och alla ränteutgifter och andra kapitalutgifter skall dras av, kommer ett eventuellt avdrag i Sverige från förvärvsinkomsterna (skattereduktion) på samma sätt som för en obegränsat skattskyldig att gälla ett verkligt underskott av kapital och inte bara ett ränteavdrag. I ett sådant fall inger inte en avdragsrätt några större principiella betänkligheter. I vissa länder är emellertid kapitalbeskattningen utformad så att vissa kapitalinkomster, t.ex. vissa kapitalvinster, inte beskattas och/eller så att avdrag för vissa kapitalutgifter, t.ex. räntor, inte medges eller är mycket begränsade. Om en skattskyldig från ett sådant land skulle medges ränteavdrag i Sverige skulle han ofta komma att beskattas lindrigare än en obegränsat skattskyldig. Åtminstone i ett läge där EG-rätten inte ger något klart besked är detta en omständighet som talar mot att ränteavdrag skall medges en begränsat skattskyldig. I samma riktning talar den omständigheten att det skulle medföra stora kontrollproblem att införa en rätt till avdrag för ränteutgifter som den skattskyldige inte har kunnat tillgodogöra sig i hemvistlandet.

Det går samtidigt inte att komma ifrån att det kommer att finnas vissa begränsat skattskyldiga som skulle komma i ett sämre läge än obegränsat skattskyldiga om de inte fick avdrag för ränteutgifter. Det gäller begränsat skattskyldiga som, även om de varit skattskyldiga för alla kapitalinkomster, hade fått ett underskott i inkomstslaget kapital och som inte har kunnat utnyttja sin rätt till avdrag härför i hemvistlandet. Det kan också konstateras att en stor del av ränteavdragen avser lån för boende och konsumtions-

ändamål. De utgör således egentligen en form av personliga levnadskostnader och ligger därmed också på gränsen till vad som utgör s.k. personliga avdrag. Vidare är det så att en del av ränteavdragen kan avse lån för investeringar i fastigheter eller verksamhet i Sverige; i sådana fall föreligger särskilda skäl för att medge avdrag för ränteutgifterna. En uppdelning av avdragsrätten så att avdrag medges endast för sådana räntor skulle emellertid medföra avsevärda tillämpnings- och kontrollproblem och bör därför inte genomföras.

Om man mot denna bakgrund anser att ränteavdrag bör medges uppkommer frågan om man i så fall helt bör jämställa de ifrågavarande skattskyldiga med obegränsat skattskyldiga med påföljd att de blir skattskyldiga fullt ut i inkomstslaget kapital. En sådan åtgärd aktualiseras än mer om EG-rätten skulle kräva att en begränsat skattskyldig skall ha rätt till avdrag för kapitalförluster trots att han inte är skattskyldig för kapitalvinster av motsvarande slag; någon större skillnad föreligger inte jämfört med räntefallet. Enligt utredningens mening får dock en åtgärd av angivet slag, som också tidigare anförts, anses vara alltför långtgående.

Vid en samlad bedömning av det anförda anser utredningen att övervägande skäl talar för att ränteavdrag skall medges under förutsättning att den skattskyldige uppbär minst 75 procent av förvärvsinkomsterna i Sverige. Däremot anser utredningen inte att det finns tillräckliga skäl att utsträcka avdragsrätten till att gälla kapitalförluster.

Enligt 41 kap. 9 § IL skall utgifter dras av som kostnad det beskattningsår då den skattskyldige betalar dem eller på något annat sätt har kostnaderna. Det kan tyckas vara rimligt när det gäller de begränsat skattskyldiga som skall få avdrag för ränteutgifter att, i stället för att avdrag medges för räntor som har erlagts under tid då den skattskyldige i vissa avseenden varit jämställd med en obegränsat skattskyldig person i Sverige, avdrag medges för sådana räntor som belöper på den tid som den skattskyldige i vissa avseenden varit jämställd med en obegränsat skattskyldig person i Sverige. Tillräckliga skäl för att ändra gällande regler i detta avseende föreligger dock inte enligt utredningens mening.

Vad gäller den kategori skattskyldiga som har behandlats i kapitel 7, nämligen dagpendlarna anser utredningen att även sådana skattskyldiga bör ha rätt till ränteavdrag på samma sätt som den

som är obegränsat skattskyldig under hela året om vederbörande har uppburit minst 75 procent av sina förvärvsinkomster i Sverige.

8.2.5 Vad skall gälla om avdrag erhållits i hemvistlandet – kontrollfrågor

I detta sammanhang uppkommer frågan om avdragsrätten i Sverige skall påverkas av att den begränsat skattskyldige personen redan har fått motsvarande avdrag i sitt hemvistland antingen direkt eller genom någon form av avräkningsförfarande. Det är i och för sig en självklar utgångspunkt för lagstiftningen att avdrag bara skall kunna erhållas i ett land. För att en sådan ordning skall kunna upprätthållas krävs det emellertid att det kan skapas ett fungerande kontrollsystem emellan länderna. Detta är uppenbarligen inte någon lätt uppgift. När det gäller de personliga avdragen uppkommer vidare den komplikationen att avdragen skiljer sig åt mellan länderna och att det därför blir svårt att avgöra om ett avdrag i arbetslandet kan anses motsvara ett avdrag i hemvistlandet. Dessutom uppkommer problem i det fall avdrag endast delvis har åtnjutits i hemviststaten.

Med hänsyn till det anförda anser utredningen att avdragsrätten i Sverige när det gäller personliga avdrag (hit räknas då inte avdrag för ränteutgifter) inte skall påverkas av huruvida personliga avdrag åtnjutits i hemviststaten. Däremot anser utredningen att avdrag för ränteutgifter endast skall medges till den del motsvarande avdrag inte har erhållits i hemviststaten.

Frågan är då hur man skall kontrollera ränteavdragen och även storleken av förvärvsinkomsterna i hemlandet. Den enda realistiska möjligheten att få fram säker information är att uppställa ett krav på den begränsat skattskyldige att han genom intyg från vederbörande myndighet i sitt hemvistland redovisar vilka inkomster han har därifrån och vilka avdrag som han har beviljats. Det kan dock ifrågasättas om detta är praktiskt och i övrigt en lämplig ordning.

I det system som gäller i Danmark har man inte uppställt något krav på att den skattskyldige skall redovisa vilka avdrag som han har fått i sitt hemvistland. En utomlands bosatt skattskyldig som väljer att bli beskattad som en obegränsat skattskyldig person i Danmark har bl.a. rätt till avdrag för räntekostnader i Danmark. Eftersom det i den danska lagstiftningen inte uppställs något krav på att den skattskyldige skall visa vilka avdrag som vederbörande

har fått i sitt hemland har man således ingen vetskap om han har beviljats detta avdrag i sitt hemland. Detta innebär att den skattskyldige skulle kunna få avdrag för samma kostnader dels i sitt hemvistland, dels i det land där han arbetar.

I Tyskland ställer man, till skillnad mot vad som gäller i Danmark, ett krav på den skattskyldige att han genom intyg från behörig myndighet skall lämna uppgifter om vilka inkomster som han har i sitt hemvistland. Företes inget intyg går den skattskyldige miste om avdragsmöjligheten. Detta är i första hand för att kontrollera om personen i fråga har inkomster som till minst 90 procent är beskattningsbara i Tyskland. Någon skyldighet att redovisa vilka avdrag som den skattskyldige har beviljats i sitt hemvistland föreligger dock inte. Det bör påpekas att ränteutgifter inte är avdragsgilla i Tyskland.

Frågan är då om man skall uppställa ett krav på att den skattskyldige skall förete någon form av intyg från behörig myndighet i sitt hemvistland som utvisar vilka inkomster som han har från detta land och också vilka ränteavdrag som han har åtnjutit där.

Att få ett intyg som gör det möjligt att kontrollera om den skattskyldige uppburit minst en viss procent av sin totala förvärvsinkomst i Sverige borde i och för sig kunna genomföras utan större svårigheter i de flesta fall. Utredningen anser emellertid att det inte bör uppställas något formellt krav på hur det skall framgå att den skattskyldige uppbär minst 75 procent av sin totala förvärvsinkomst i Sverige. Det bör i stället vara en fråga för den enskilda skattemyndighetens bedömning att, om myndigheten anser att det är behövligt, förelägga den skattskyldige att förete någon form av skriftlig dokumentation från motsvarande myndighet i hemvistlandet som utvisar vilka inkomster som han har från denna stat.

Vad gäller frågan om den skattskyldige skall vara skyldig att visa huruvida avdrag har medgetts för räntekostnader i hemlandet för att han skall vara berättigad till sådana avdrag i Sverige bör beaktas att Sveriges regler för avdragsrätt för räntor måste betraktas som generösa för den skattskyldige. Därtill kommer att det kan bli fråga om höga avdrag och stora statsfinansiella kostnader. Sammantaget innebär det sagda att dubbelavdrag måste undvikas. Det bör emellertid inte heller i detta avseende uppställas något formellt krav, t.ex. genom intyg, beträffande hur den skattskyldige skall visa i vilken mån han fått avdrag för räntekostnader i sin hemvistland. Det bör i stället vara en fråga för skattemyndigheten respektive domstolen att avgöra vilket underlag som en skattskyldig i en viss

situation bör förete för att visa att han uppfyller kravet för att få ett ränteavdrag beviljat. Går det av olika skäl inte att få fram ett intyg får annan bevisning företes.

8.2.6 Vilken kommunalskatt skall begränsat skattskyldiga betala?

Enligt 65 kap. 4 § IL gäller för fysiska personer som är begränsat skattskyldiga under hela beskattningsåret en kommunal inkomstskatt på 25 procent av den beskattningsbara förvärvsinkomsten.

En kommunal inkomstskatt på 25 procent ligger klart lägre än den kommunalskatt som gäller i de flesta kommuner i Sverige. Det kan ifrågasättas vilken kommunalskattesats som bör gälla för de begränsat skattskyldiga som enligt det ovan diskuterade förslaget väljer att i viss utsträckning bli jämställda med obegränsat skattskyldiga. Eftersom vederbörande skattskyldiga får tillgång till avdrag på samma sätt som obegränsat skattskyldiga kan det tyckas rimligt att de bör betala en högre kommunalskatt än 25 procent. Denna låga skattesats är bestämd med utgångspunkt i att den skattskyldige inte är berättigad till vissa avdrag, i vart fall inte fullt ut.

Det skulle kunna hävdas att det innebär diskriminering enligt EG-rätten i de fall en begränsat skattskyldig betalar högre kommunalskatt än vad som gäller i t.ex. den kommun där han visas eller där arbetet utförs.

Det finns olika varianter som är tänkbara när det gäller kommunal skattesats för denna kategori skattskyldiga. Eftersom de ifrågavarande skattskyldiga inte är bosatta här och följaktligen inte har någon hemortskommun finns det ingen ”naturlig” kommunal skattesats att använda sig av. En möjlighet är att välja den kommunala skattesats som gäller i den kommun arbetsgivaren har mest anknytning till, t.ex. om arbetsgivaren är ett aktiebolag, där bolaget har sitt säte. En annan möjlighet är att utgå från den kommunalskatt som gäller i den kommun där den skattskyldige först vistats efter att han anlände till Sverige, eller den kommun där den skattskyldige huvudsakligen vistas. Man kan även tänka sig att föreskriva att den lägsta kommunalskatt som gäller i någon av Sveriges kommuner skall tillämpas.

En annan möjlighet är att välja en genomsnittlig kommunal skattesats beräknad på de skattsatser som gäller för beskattningsåret i samtliga kommuner i Sverige. Utredningen förordar denna

lösning, dvs. kommunalskatten för denna kategori skattskyldiga skall vara den genomsnittliga kommunala skattesats som för beskattningsåret tillämpas i Sveriges kommuner.

8.2.7 Den skattskyldiges val – förfaranderegler

Om kravet på att minst 75 procent av förvärvsinkomsten beskattas i Sverige är uppfyllt skall den skattskyldige kunna välja att bli beskattad enligt IL. Förutsättningen härför måste dock vara att den skattskyldige begär att beskattning skall ske enligt IL. Ansökan härom bör ske till skattemyndigheten.

Det kan diskuteras vilka förfaranderegler som är nödvändiga. Jämförelse kan ske med systemet för beräkning av ackumulerad inkomst. Dessa regler fanns tidigare i en särskild lag men är nu inskrivna i 66 kap. IL. En förutsättning för att sådan särskild skatteberäkning skall få ske är att den skattskyldige begär detta. Några särskilda förfaranderegler finns inte utan förfarandet ryms inom omprövningsreglerna i TL. En särskild regel finns dock i 4 kap. 11 a § TL som innebär att omprövning till följd av särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst får ske antingen enligt den vanliga femårsfristen eller inom ett år från utgången av året efter det år då förvaltningsmyndighet eller förvaltningsdomstol fattat beslut i ärendet.

Motsvarande system kan användas när det gäller den skattskyldiges val att beskattas enligt IL. Utredningen anser att den skattskyldige skall vara skyldig att hos skattemyndigheten begära att beskattning skall ske enligt IL men att förfarandereglerna kan inrymmas inom omprövningssystemet. Den skattskyldige som vill få möjlighet att göra avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande har till att börja med möjlighet att stöd av 4 § SINK begära att beskattning skall ske enligt 10–12 kap. IL i stället för enligt SINK. Om den skattskyldige uppbär minst 75 procent av förvärvsinkomsterna i Sverige har han vidare möjlighet att med stöd av 3 kap. 18 a § IL begära att få göra avdrag enligt bestämmelserna för obegränsat skattskyldiga för ränteutgifter, allmänna avdrag, grundavdrag och att medges skattereduktion enligt bestämmelserna härom.

Det bör emellertid införas särskilda bestämmelser som utsträcker den enskildes omprövningstid motsvarande ovan nämnda regel i 4 kap. 11 a § TL. Vidare bör en möjlighet öppnas för

en skattemyndighet att begära omprövning efter utgången av ordinarie omprövningstid när omprövningen föranleds av skattemyndighets eller allmän förvaltningsdomstols beslut i fråga om IL eller SINK är tillämplig för inkomsten i fråga. Frågor om förfarandet behandlas närmare i kapitel 9, vartill hänvisas.

9 Reglerna om förfarandet m.m.

Utredningen föreslår en ökad skyldighet för den utomlands bosatte att själv betala särskild inkomstskatt. Det gäller bl.a. i det

fall arbetsgivaren eller annan utbetalare av skattepliktig

ersättning inte har gjort skatteavdrag.

Utredningen föreslår vidare att skattebetalningslagens

(1997:483, SBL) regler om bl.a. skattetillägg och omprövning samt efterbeskattning skall tillämpas i fråga om särskild inkomstskatt.

9.1 Inledning

Enligt direktiven skall reglerna om skatteavdrag i lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK) ses över för att nå en bättre överensstämmelse med reglerna i SBL. Skatteavdrag enligt SINK förutsätter ett särskilt beslut. Finns inte något sådant beslut skall avdrag göras såsom för preliminär skatt enligt en hänvisning i SINK till bestämmelserna i SBL. I detta kapitel skall reglerna om skatteavdrag belysas.

En annan fråga som utredningen har att ta ställning till enligt sina direktiv är att det har ifrågasatts om skattemyndigheten har möjlighet att fatta ett beslut om SINK när myndigheten vid en omprövning något år efter taxeringsåret finner att en person, som beskattats enligt reglerna för obegränsat skattskyldiga, är begränsat skattskyldig och skatteavdrag rätteligen borde ha gjorts enligt bestämmelserna i SINK. Förhållandet mellan omprövningsbestämmelserna i taxeringslagen (1990:324, TL) och beslut om tillämpning av SINK skall därför ses över. Även omprövningsbestämmelserna kommer att behandlas i detta kapitel.

Beslut om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta meddelas av beskattningsmyndigheten. Beskattningsmyndighet för den som vistas tillfälligt i Sverige och uppbär inkomst av arbete som utförs

här är skattemyndigheten i det län där den som betalar ut ersättningen är registrerad som arbetsgivare. För personer som omfattas av SINK utan att utföra något arbete i Sverige, t.ex. utlandsbosatta pensionärer, är Skattemyndigheten i Stockholm beskattningsmyndighet.

Ett ärende initieras av att det görs en ansökan om särskild inkomstskatt till skattemyndigheten av antingen den skattskyldige själv eller den som betalar ut ersättningen. Om den skattskyldige inte vistas stadigvarande i Sverige och om han inte bör anses obegränsat skattskyldig här av andra skäl fattar skattemyndigheten beslut om att den skattskyldige skall betala särskild inkomstskatt enligt SINK.

9.2 Gällande rätt

SINK

I 1 § SINK föreskrivs att särskild inkomstskatt skall betalas till staten enligt bestämmelserna i lagen.

Enligt 2 § skall termer och uttryck som används i inkomstskattelagen (1999:1229, IL) och i SBL ha samma betydelse och tillämpningsområden i SINK, om inte annat anges eller framgår av sammanhanget. Av 1 kap. 2 § SBL framgår att SBL även gäller vid redovisning och betalning av skatt enligt SINK.

Ansvarig för betalning av särskild inkomstskatt är enligt 4 § SINK den som enligt 9 § har att göra skatteavdrag. Är denne hemmahörande i utlandet svarar dock den skattskyldige själv för betalningen. Betalningsskyldigheten för den som har att betala annans skatt får efterges av beskattningsmyndigheten, om särskilda skäl föreligger.

Beslut om särskild inkomstskatt meddelas enligt 8 § första stycket av beskattningsmyndigheten. Beskattningsmyndighet är som nämnts Skattemyndigheten i Stockholm utom i fall som anges i andra stycket. Enligt andra stycket är beskattningsmyndighet för skattskyldig som vistas tillfälligt här i riket och uppbär inkomst av arbete som utförs här skattemyndigheten i den region där den som betalar ut ersättning är registrerad som arbetsgivare.

Den som betalar ut kontant belopp eller annat vederlag, som för mottagaren utgör skattepliktig inkomst, skall enligt 9 § första stycket göra skatteavdrag för betalning av mottagarens särskilda

inkomstskatt. Detta gäller inte om utbetalaren är hemmahörande i utlandet. I andra stycket av paragrafen föreskrivs att om mottagaren jämte kontantbelopp åtnjuter andra skattepliktiga förmåner, skall skatteavdraget för dessa beräknas med tillämpning av 8 kap. 14–17 §§ SBL. I tredje stycket anges att om det kontanta beloppet inte är så stort att föreskrivet avdrag kan göras, är utbetalaren betalningsansvarig för mellanskillnaden som om skatteavdrag gjorts.

Vidare anges i 10 § att den som skall vidkännas avdrag för särskild inkomstskatt skall omedelbart efter det att han erhållit beslutet från skattemyndigheten överlämna detta till den som har att göra avdraget. Fullgörs inte skyldigheten enligt första stycket skall avdrag såsom för preliminär skatt göras i enlighet med reglerna om obligatorisk förhöjning av skatteavdrag i 8 kap. 6 § SBL.

Den som betalar ut ersättning för arbete skall vid varje utbetalningstillfälle lämna mottagaren uppgift om skatteavdragets belopp. Om ersättningen betalas ut i utländsk valuta skall skatteavdragets belopp anges i den utländska valutan (12 §).

Beskattningsmyndigheten skall enligt 13 § övervaka att den som är ansvarig för betalningen av särskild inkomstskatt enligt denna lag behörigen fullgör sina skyldigheter. Beskattningsmyndigheten skall på begäran lämna besked i frågor som angår skyldigheten att verkställa skatteavdrag, beräknandet av sådant avdrag eller tillämpningen i övrigt av bestämmelserna i 9–12 §§.

Utför någon som har hemvist i en främmande stat med vilken Sverige har ingått överenskommelse för undvikande av att skatt tas ut i mer än en av staterna, arbete här i riket, får beskattningsmyndigheten enligt de närmare föreskrifter som meddelas av regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer besluta att skatteavdrag enligt SINK får underlåtas, om avdrag för skatt på grund av arbetet görs i den andra staten (14 § ).

Skatt, som skall betalas av den skattskyldige själv, skall erläggas och redovisas senast den 10 i månaden efter den månad då inkomsten uppbars. I uppbördsmånaden januari får betalning och redovisning i stället ske senast den 15 (17 §).

I 20 § föreskrivs att om särskild inkomstskatt har inbetalats i strid med bestämmelserna i SINK har den skattskyldige rätt till återbetalning av vad som inbetalats för mycket.

Att bestämmelserna i SBL gäller vid redovisning och betalning av skatt enligt SINK framgår av 1 kap. 1 b § och 1 kap. 2 § SBL

(tidigare 1 kap. 2 § SBL), jämför även 15 § SINK. Regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer får dock besluta om avvikelser från bestämmelserna om inbetalningssätt och om skattedeklarationens innehåll.

Vissa bestämmelser i SBL

I 5 kap. 1 § SBL föreskrivs att den som betalar ut ersättning för arbete, ränta eller utdelning som skall tas upp till intäkt är skyldig att göra skatteavdrag vid varje tillfälle då utbetalning sker.

I 5 kap. 4 § föreskrivs, såvitt här är av intresse, att skatteavdrag inte skall göras från ersättning som betalas ut till fysiska personer som är begränsat skattskyldiga i Sverige.

I SBL finns vidare bestämmelser om omprövning och efterbeskattning, vilka bestämmelser det kan finnas anledning att studera för utredningen.

I 21 kap. 1 § föreskrivs att skattemyndigheten skall, med vissa undantag, ompröva beslut enligt SBL i en fråga som kan ha betydelse för betalning eller återbetalning av skatt, om den skattskyldige begär det eller det finns andra skäl. En skattskyldig som vill begära omprövning skall enligt 21 kap. 4 § göra detta inom sex år efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått ut.

Av 21 kap. 9 § framgår att ett omprövningsbeslut som är till den skattskyldiges nackdel inte får meddelas senare än under andra året efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått ut.

Även när det gäller omprövningsbeslut enligt TL får sådana beslut fattas inom en viss begränsad tid om de är till nackdel för den skattskyldige. Enligt 4 kap. 14 § TL skall ett sådant omprövningsbeslut meddelas senast vid utgången av året efter taxeringsåret.

Enligt 21 kap. 10 § SBL får skattemyndigheten emellertid meddela ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige efter utgången av den tid som anges i 9 § under de förutsättningar och på det sätt som anges i 11–20 §§ (efterbeskattning).

Enligt 21 kap. 11 § får efterbeskattning ske om ett beskattningsbeslut blivit felaktigt eller inte fattats på grund av att den skattskyldige i en skattedeklaration eller på annat sätt under

förfarandet hos skattemyndigheten lämnat någon oriktig uppgift till ledning för beskattningsbeslutet, lämnat någon oriktig uppgift i ett mål vid domstol om betalning eller återbetalning av skatt enligt denna lag, eller inte lämnat en skattedeklaration eller begärd uppgift.

Enligt 21 kap. 12 § får efterbeskattning också ske när en felräkning, felskrivning eller annat uppenbart förbiseende skall rättas, eller när en ändring föranleds av skattemyndighets beskattningsbeslut eller en allmän förvaltningsdomstols beslut om betalning eller återbetalning av skatt enligt denna lag för en annan redovisningsperiod än den ändringen gäller eller för någon annan skattskyldig.

Enligt 21 kap. 13 § får efterbeskattning enligt 11 § eller 12 § 1 ske endast om den avser belopp av någon betydelse. Efterbeskattning får inte ske, om beslutet med hänsyn till omständigheterna skulle framstå som uppenbart oskäligt eller om skattemyndigheten tidigare fattat beslut om efterbeskattning som avser samma fråga. Efterbeskattning får inte avse enbart skattetillägg eller förseningsavgift, utom i fall som avses i 12 § 1.

I 21 kap. 14 § anges att skattemyndighetens beslut om efterbeskattning skall, om inte annat följer av 15–20 §§, meddelas senast under sjätte året efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått ut

Enligt 21 kap. 15 § får beslut om efterbeskattning enligt 20 kap. 12 § 2 eller 3 meddelas även efter den tid som anges i 20 kap. 14 § men senast sex månader efter det beslut som föranleder ändringen. Om anstånd har beviljats någon med betalning av skatt i avvaktan på kammarrättens eller Regeringsrättens beslut med anledning av överklagande, får efterbeskattning i fråga om skatteavdrag ske senast andra året efter utgången av det kalenderår då domstolens beslut meddelades.

Enligt 21 kap. 16 § får beslut om efterbeskattning på grund av oriktig uppgift i ett omprövningsärende eller mål om betalning eller återbetalning av skatt enligt denna lag meddelas efter den tid som anges i 14 eller 15 § men senast ett år från utgången av den månad då skattemyndighetens eller domstolens beslut i ärendet eller målet vunnit laga kraft.

9.3 Överväganden och förslag

9.3.1 Reglerna om skatteavdrag

Vad skall gälla om den skattskyldige inte har visat upp beslut om beskattning enligt SINK för arbetsgivaren?

Enligt utredningens direktiv skall reglerna om skatteavdrag ses över för att uppnå en bättre överensstämmelse med reglerna i SBL. Skatteavdrag enligt SINK förutsätter ett särskilt beslut. Finns inte något sådant beslut skall avdrag göras såsom för preliminärskatt enligt en hänvisning i SINK till bestämmelserna i SBL. Bestämmelserna i SBL om skyldighet för arbetsgivaren att innehålla preliminär A-skatt har dock gett upphov till olika tolkningar. Enligt en tolkning finns – när ett SINK-beslut inte uppvisas vid utbetalningstidpunkten – varken enligt bestämmelserna i SINK eller bestämmelserna i SBL någon skyldighet för arbetsgivaren att innehålla skatt. Detta har i vissa fall inneburit att någon skatt inte alls har tagits ut. Med denna tolkning blir det inte heller möjligt att kräva arbetsgivaren på skatt i efterhand.

Tillämpliga bestämmelser

I 10 § SINK föreskrivs att den som skall vidkännas avdrag för särskild inkomstskatt skall omedelbart efter det att han erhållit beslutet från skattemyndigheten överlämna detta till den som har att göra avdraget. Fullgörs inte skyldigheten enligt första stycket skall avdrag såsom för preliminär skatt göras i enlighet med reglerna om obligatorisk förhöjning av skatteavdrag i 8 kap. 6 § SBL.

I 8 kap. 6 § SBL föreskrivs att om en fysisk person inte fullgör sin skyldighet enligt 5 kap. 16 § SBL att visa upp sin skattsedel e.d., skall arbetsgivaren göra skatteavdrag enligt den skattetabell som närmast motsvarar skattesatsen för kommunal inkomstskatt där arbetsgivaren har sitt kontor eller där ersättningen i annat fall betalas ut, ökat med 10 procent av avdraget enligt tabellen.

Den bestämmelse som gett upphov till olika tolkningar angående vad som åligger arbetsgivaren är 5 kap. 4 § SBL. I denna bestämmelse regleras i vilka situationer skatteavdrag inte skall göras av arbetsgivaren. Enligt punkt 2 föreskrivs att skatteavdrag inte skall

göras från ersättning som betalas ut till fysiska personer som är begränsat skattskyldiga i Sverige.

Bestämmelserna i 10 § andra stycket SINK och 5 kap. 4 § SBL har som nämnts på sina håll tolkats så att skyldighet att göra skatteavdrag enligt SBL inte föreligger om den skattskyldige inte har lämnat ett beslut om SINK till sin arbetsgivare. Enligt utredningens uppfattning finns det inte något fog för en sådan tolkning; i sådant fall skall förhöjt preliminärskatteavdrag göras. En annan sak är att det kan ifrågasättas om skattemyndigheten i efterhand kan besluta om SINK så att den avdragna skatten kan tas i anspråk för betalning av en slutligt bestämd skatt. Denna fråga behandlas senare. För att undvika problem och missförstånd bör dock även de här aktuella bestämmelserna förtydligas. En möjlighet är att föreslå en ändring av 10 § SINK. Man skulle kunna tänka sig att i stället för att i andra stycket av denna bestämmelse göra en hänvisning till 8 kap. 6 § SBL direkt ange innebörden av sistnämnda bestämmelse i 10 § SINK.

Utredningen förordar emellertid en annan lösning av det beskrivna problemet. Denna lösning innebär att man föreskriver att reglerna om skatteavdrag i 9 § SINK endast skall gälla om ett beslut om att särskild inkomstskatt skall betalas för vederlaget har visats upp för utbetalaren.

I nu gällande 9 § första stycket SINK föreskrivs följande:

Den som betalar ut kontant belopp eller annat vederlag som för

mottagaren utgör skattepliktig inkomst enligt denna lag, skall göra

skatteavdrag för betalning av mottagarens särskilda inkomstskatt.

Detta gäller inte om utbetalaren är hemmahörande i utlandet.

Utredningen föreslår att 9 § första stycket SINK ändras enligt följande:

Den som betalar ut kontant belopp eller annat vederlag, som för

mottagaren utgör skattepliktig inkomst enligt denna lag skall, göra

skatteavdrag för betalning av mottagarens särskilda inkomstkatt om beslut om att särskild inkomstskatt skall betalas för vederlaget har visats upp för utbetalaren eller denne på annat sätt fått kännedom om att sådant beslut

föreligger. Detta gäller inte om utbetalaren är hemmahörande i

utlandet.

En sådan ändring bör kompletteras med bestämmelser om att en arbetsgivares skyldighet att göra skatteavdrag, i andra fall än då beslutet om SINK har visats upp för utbetalaren, regleras i SBL. Det innebär att 9 § SINK bör kompletteras med en hänvisning till skatteavdragsreglerna i SBL.

Ett nytt fjärde stycke i 9 § SINK bör införas av följande lydelse:

Regler om skyldighet att göra skatteavdrag i andra fall än som avses i

första stycket finns i 5 och 8 kap. skattebetalningslagen (1997:483).

Om inte beslutet om SINK-skatt har visats upp för utbetalaren av ersättningen skall sålunda reglerna om skatteavdrag i SBL gälla.

För att en sådan ordning skall fungera måste undantagsreglerna i 5 kap. 4 § SBL justeras.

5 kap. 4 § SBL har följande lydelse:

Skatteavdrag skall inte göras från ersättning som betalas ut till

1. staten, landsting, kommuner, kommunalförbund eller kyrkliga

kommuner, 2. fysiska personer som är begränsat skattskyldiga i Sverige, 3. utländska juridiska personer eller

4. mottagare som visar upp ett sådant beslut om befrielse från

skatteavdrag som avses i 10 eller 11 §.

Första stycket 2 och 3 gäller inte, om ersättningen betalas ut för

näringsverksamhet som mottagaren bedriver från ett fast driftställe här

i landet.

I punkt 2 anges att skatteavdrag inte skall göras från ersättning som betalas ut till fysiska personer som är begränsat skattskyldiga i Sverige. Mot bakgrund av utredningens förslag att vissa begränsat skattskyldiga skall beskattas enligt 3 kap. 18 § 1 och 2 IL (se kap. 7) bör det införas ett undantag från denna bestämmelse med innebörd att skatteavdrag skall ske för sådana begränsat skattskyldiga som skall beskattas enligt IL

Vidare bör införas ett undantag av innebörd att 5 kap. 4 § 2 SBL inte heller skall gälla om ersättningen är skattepliktig enligt SINK men skatteavdrag inte skall göras enligt den lagen. Det nyss sagda innebär att utbetalaren skall göra skatteavdrag enligt bestämmelserna i SBL om skattemyndigheten vid utbetalningstillfället inte har hunnit meddelat något beslut om SINK-skatt samt i de fall

något sådant beslut inte har visats upp för utbetalaren, vilket bl.a. leder till ett förhöjt skatteavdrag enligt bestämmelserna i 8 kap. 6 § SBL. Det avdragna beloppet skall redovisas och betalas enligt bestämmelserna i SBL på samma sätt som annan avdragen skatt.

För att det inte skall uppstå någon tvekan om att bestämmelserna om förhöjt skatteavdrag i 8 kap. 6 § SBL är tillämpliga i det fall då skattskyldighet föreligger enligt SINK men beslutet härom inte har visats upp för utbetalaren bör även 5 kap. 16 § SBL justeras på så sätt att den kompletteras med en ny punkt.

5 kap. 16 § första stycket SBL har följande lydelse:

Den som skall ta emot ersättning för arbete är skyldig att på begäran av utbetalaren 1. visa upp sin A-skattesedel, 2. visa upp sin F-skattesedel eller sitt F-skattebevis,

3. lämna en sådan uppgift om innehav av F-skattesedel som

enligt 5 § första stycket får godtas, eller 4. visa upp ett beslut enligt 10 eller 11 § eller ett annat beslut eller intyg från skattemyndigheten om att utbetalaren inte är skyldig att göra skatteavdrag från ersättningen.

En ny punkt i 5 kap. 16 § första stycket SBL skulle kunna ha följande lydelse:

5. visa upp ett beslut om särskild inkomstskatt enligt 8 § lagen

(1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta.

Den skattskyldige skall ha ett utökat betalningsansvar

Enligt direktiven skall utredningen även överväga införandet av en regel som gör det möjligt att, i de fall arbetsgivaren inte har gjort föreskrivet skatteavdrag, kräva även den som tar emot ersättningen, dvs. i regel den anställde, på skatt på motsvarande sätt som gäller enligt SBL. Enligt bestämmelserna i SINK är i de flesta fall endast arbetsgivaren ansvarig för betalning av skatt. Enligt SBL är emellertid även den som tagit emot ersättning för arbete i vissa fall skyldig att själv betala in skatten. Det kan under vissa omständigheter – t.ex. när bristfällig kontrolluppgift har lämnats – inträffa att innehållen särskild inkomstskatt betalas ut till den skattskyldige och att det senare visar sig att särskild inkomstskatt

skall utgå för ersättningen. I ett sådant fall kan skatten med nuvarande regelsystem inte krävas tillbaka från honom.

Som har angetts ovan är det den som betalar ut kontant ersättning eller annat belopp (arbetsgivaren) som är ansvarig för betalningen av särskild inkomstskatt (jfr gällande lydelse av 4 och 9 §§ SINK). Är utbetalaren hemmahörande i utlandet svarar emellertid den skattskyldige själv för betalningen. Betalningsskyldigheten för den som har att betala annans skatt får efterges av beskattningsmyndigheten om särskilda skäl föreligger.

Den som är skattskyldig enligt SINK, dvs. mottagaren av ersättningen, är således enligt nuvarande regler inte ansvarig för betalning av skatten när arbetsgivaren eller utbetalaren finns i Sverige.

Om skattemyndigheten vid utbetalningstillfället inte har hunnit meddela något beslut om SINK-skatt skall utbetalaren, som framgår av det ovan sagda, göra skatteavdrag enligt bestämmelserna i SBL, vilket bl.a. leder till ett förhöjt skatteavdrag enligt bestämmelserna i 8 kap. 6 § SBL. Det avdragna beloppet skall redovisas och betalas enligt bestämmelserna i SBL på samma sätt som annan avdragen skatt. Vid den avstämning av skattekontot som skattemyndigheten skall göra enligt 11 kap. 14 § SBL efter den årliga taxeringen kommer det i SINK-fallen (om skattemyndigheten då inte redan har hunnit meddelat ett beslut varigenom den skattskyldige själv debiterats särskild inkomstskatt) att finnas ett överskott på den skattskyldiges skattekonto (för mycket betald preliminär skatt). Detta belopp kan då med stöd av bestämmelserna i 18 kap. 7 § första stycket 5 SBL innehållas i avvaktan på att skattemyndigheten hinner debitera den skattskyldige särskild inkomstskatt. Om skattemyndigheten vid avstämningen har hunnit meddela ett beslut om debitering av särskild inkomstskatt får den preliminära skatten tas i anspråk för betalning av den särskilda inkomstskatten. Enligt 1 kap. 1 b § och 1 kap. 2 § SBL (1 kap. 2 § SBL före den 1 januari 2003) gäller ju SBL även vid redovisning och betalning av särskild inkomstskatt.

SBL gäller emellertid inte vid debitering av särskild inkomstskatt. Förslagen ovan förutsätter därför att SINK kompletteras med dels en bestämmelse som anger att den skattskyldige själv är betalningsskyldig för särskild inkomstskatt som belöper på sådan skattepliktig ersättning som inte har varit föremål för skatteavdrag, dels en bestämmelse om att utbetalaren, tillsammans med den skattskyldige, är betalningsskyldig för ett belopp som motsvarar

det skatteavdrag som utbetalaren har varit skyldig att göra men inte gjort.

En möjlighet att göra den skattskyldige ansvarig för betalningen av särskild inkomstskatt är att införa en bestämmelse av innebörd att även den som har tagit emot ersättning för arbete är skyldig att betala in särskild inkomstskatt.

En sådan bestämmelse finns i 12 kap 1 § SBL när det gäller ansvar för inbetalning av preliminärskatt. I bestämmelsen föreskrivs i första stycket att den som inte gjort föreskrivet skatteavdrag är skyldig att betala belopp som har bestämts genom skönsbeskattning (11 kap. 19 § SBL). I andra stycket anges att skattemyndigheten får besluta att även den som har tagit emot ersättning för arbete, ränta eller utdelning är skyldig att betala belopp som avses i första stycket till den del beloppet hänför sig till honom.

De situationer när det kan vara aktuellt med betalningsskyldighet för den skattskyldige är bl.a. när utbetalaren har underlåtit att göra skatteavdrag eller skattebeloppet har återbetalats till den skattskyldige och det senare visar sig att betalning skall ske av den särskilda inkomstskatten.

4 § första stycket SINK har följande lydelse:

Ansvarig för betalning av särskild inkomstskatt är den som enligt 9 § SINK har att göra skatteavdrag. Är denne hemmahörande i utlandet svarar den skattskyldige själv för betalningen.

Utredningen anser att den lämpligaste lösningen är att införa en ny bestämmelse som anger att den skattskyldige tillsammans med utbetalaren är ansvarig för att betala den skatt som belöper på utbetald ersättning. Utredningen föreslår vidare att bestämmelserna om betalningsskyldighet samlas i SINK under en gemensam rubrik med lydelsen ”Betalningsskyldighet”. Detta avsnitt bör då inledas med den tidigare diskuterade bestämmelsen i 9 §. Därefter föreslår utredningen en bestämmelse i en ny 9 a § av följande lydelse.

Om den som har betalat ut kontant belopp eller annat vederlag som för

mottagaren utgör skattepliktig inkomst enligt denna lag inte har gjort

föreskrivet skatteavdrag, är utbetalaren tillsammans med mottagaren av vederlaget skyldig att betala den skatt som belöper på detta.

Vidare föreslås en bestämmelse i en ny 9 b § där det föreskrivs att den skattskyldige är betalningsskyldig för särskild inkomstskatt förutom för den situation då utbetalaren är hemmahörande i utlandet även i den situation då utbetalaren inte är skyldig att göra skatteavdrag enligt 9 § första stycket SINK.

Särskilt om egenavgifter

Bestämmelserna i SINK förutsätter att det finns en utbetalare som kan göras ansvarig för skatteavdraget. En person som under en tid varit bosatt i Sverige kan ha tecknat ett avtal om betalning av socialavgifter med sin utländske arbetsgivare som innebär att han betalar själv egenavgifter. Han får avdrag för detta vid den årliga inkomsttaxeringen. Vid avstämning kan då en återföring aktualiseras. Enligt 5 § 11 SINK skall återföring av egenavgifter för en utomlands bosatt person beskattas. Problem uppstår emellertid eftersom återföringen inte utgör någon betalning. Det finns således ingen utbetalare som är skyldig att göra skatteavdrag. Den skattskyldige själv kan enligt gällande rätt endast göras ansvarig för skattens betalning om det finns en utbetalare och denne är hemmahörande i utlandet. Lagen föreskriver således skattskyldighet även i vissa situationer när ingen utbetalning görs och det således inte finns någon utbetalare. Betalning och avsättning för dessa avgifter har gjorts medan personen i fråga var obegränsat skattskyldig i Sverige. Har han flyttat från Sverige när avstämningen görs blir SINK tillämplig på den inkomst av tjänst som han erhåller efter utflyttningen. Utredningen skall enligt direktiven överväga en ordning som gör det möjligt att innehålla särskild inkomstskatt i sådana fall.

En möjlighet till lösning av det ovan anförda problemet skulle kunna vara att ta bort bestämmelserna om beskattning av återförda avgifter från SINK och att i stället införa en bestämmelse i IL att återförda egenavgifter kan beskattas i inkomstslaget tjänst vid vanlig taxering även hos begränsat skattskyldiga. Den bestämmelse som det ligger närmast till hands att införa en beskattningsrätt i är 3 kap. 18 § IL. I denna bestämmelse föreskrivs angående innebörden av begränsad skattskyldighet. Den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig i inkomstslaget näringsverksamhet bl.a. för inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige. I nuvarande 5 § 11 i SINK föreskrivs att skattepliktig inkomst enligt

SINK är återfört avdrag för egenavgifter enligt socialavgiftslagen (2000:980), egenavgifter som satts ned genom ändrad debitering i den mån avdrag har medgetts för avgifterna samt avgifter som avses i 62 kap. 6 § IL och som satts ned genom ändrad debitering i den mån avdrag har medgetts för avgifterna och dessa inte hänför sig till näringsverksamhet. Denna bestämmelse kan således förslagsvis lyftas bort från SINK och i stället placeras som en särskild punkt i 3 kap.18 § IL.

En nackdel med en sådan lösning är att den för med sig deklarationsplikt för den skattskyldige. Eftersom den skattskyldige vid skattskyldighetens inträde har lämnat landet kan det vara svårt att uppnå att en deklaration sänds in till skattemyndigheten.

Riksskatteverket har i en skrivelse till Finansdepartementet föreslagit ändrade regler för egenavgifter. Enligt lagförslaget skall egenavgifter för beskattningsåret dras av till den del de avser inkomster i inkomstslaget tjänst. Om avgifterna sätts ned skall motsvarande belopp tas upp i inkomstslaget för samma beskattningsår. Enligt gällande regler skall om debiterade egenavgifter sätts ned motsvarande belopp tas upp till beskattning det beskattningsår då debiteringen ändrades. Det är oklart om Riksskatteverkets framställan leder till ändrad lagstiftning.

Utredningen anser att fördelarna överväger nackdelarna med att flytta över skattskyldigheten för egenavgifter till en regel i IL och utredningen föreslår därför en sådan lagändring.

9.3.2 Omprövning och efterbeskattning m.m.

Enligt utredningens direktiv skall förhållandet mellan omprövningsbestämmelserna i TL och beslut om tillämpning av SINK ses över av utredningen.

Bestämmelserna om omprövning enligt TL finns i 4 kap. nämnda lag. Den skattskyldige har möjlighet att begära omprövning av ett beslut före utgången av femte året efter taxeringsåret (4 kap. 9 § TL).

Ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige får, utom i fall som avser eftertaxering, inte meddelas efter utgången av året efter taxeringsåret. Har den skattskyldige inte gett in självdeklaration i rätt tid, får ett omprövningsbeslut som är till hans nackdel dock meddelas inom ett år från den dag självdeklarationen kom in till skattemyndigheten, dock senast före

utgången av det femte året efter taxeringsåret (4 kap. 14 § TL). Förutsättningarna för när eftertaxering får ske anges i 4 kap. 16– 17 §§ TL.

Det kan ifrågasättas om omprövning av beslut enligt SINK överhuvudtaget kan ske. Särskilda regler i ämnet saknas. I 15 § finns en erinran om att bestämmelserna i SBL gäller vid redovisning och betalning av SINK enligt bestämmelser i 1 kap. 1 b § och 1 kap. 2 § SBL (1 kap. 2 § SBL före den 1 januari 2003). Beslutsförfarandet torde inte omfattas av uttrycket ”redovisning och betalning” (se vidare nedan). Hinder för beslut i efterhand kan föreligga även i sådana fall då en taxering har satts ned till noll därför att personen är skattskyldig enligt SINK. Överskjutande skatt som uppkommer på grund av taxeringsändringen kan tas i anspråk för SINK endast om beslut om SINK finns. I situationer där taxeringen undanröjs, men där ett beslut om SINK saknas och inte får fattas i efterhand, kan överskjutande skatt inte innehållas. Detta betyder att skattemyndigheten kan tvingas att återbetala redan inbetald skatt trots att personen är skattskyldig.

Skattemyndigheten i Stockholm har för att illustrera problematiken vad gäller de ovan diskuterade frågorna anfört i huvudsak följande: A. En utomlands bosatt person uppbär skattepliktig inkomst under år 1, men detta upptäcks inte av skattemyndigheten förrän år 4. Såväl taxeringsbeslut som beslut om SINK för inkomståret saknas. Med nuvarande regler är det tveksamt om skattemyndigheten kan besluta om SINK i efterhand i detta fall. Den skattskyldige kan i vart fall inte krävas på betalning av skatt. Skatt som redan är inbetald kanske måste restitueras.

B. Skattemyndigheten beslutar efter omprövning att en person som har taxerats som bosatt i Sverige rätteligen skall anses ha varit bosatt utomlands för inkomståret. Omprövningen görs år 4, varvid taxeringen avseende inkomståret 1 undanröjs. Skattemyndigheten saknar troligen möjlighet att besluta om SINK genom omprövning i denna situation. Eventuell överskjutande skatt måste sannolikt utbetalas till den ”SINK-skattskyldige”.

C. Domstol beslutar med ändring av skattemyndighetens beslut att en person som har taxerats som bosatt i Sverige rätteligen skall beskattas som bosatt utomlands. Domen faller år 4 och avser

inkomståret 1. Med anledning av domen beslutar skattemyndigheten om taxeringsåtgärd innebärande att taxeringen undanröjs. Eftersom det inte finns några regler om rättelse av SINK efter dom i taxeringsärende och då regler om följdändringar som inkluderar SINK saknas är det tveksamt om skattemyndigheten får besluta om SINK i detta fall. Även här torde alltså eventuell överskjutande skatt utbetalas till den SINK-skattskyldige.

De ovan redovisade problemen talar för att utredningen bör överväga att införa regler om beslutsförfarandet vid beskattning enligt SINK samt även överväga om det bör införas möjligheter till omprövning och efterbeskattning.

Som ovan anförts föreskrivs i 1 kap. 1 b § och 1 kap. 2 § SBL (1 kap. 2 § SBL före den 1 januari 2003) att SBL även gäller vid redovisning och betalning av skatt enligt SINK. I prop. 1996/97:10 s. 516 anges följande i specialmotiveringen till denna bestämmelse: ”I paragrafen anges att vissa bestämmelser i lagen, bestämmelserna om redovisning och betalning av skatt (bestämmelserna i 10–23 kap.), dvs. uppbördsbestämmelserna i en mer inskränkt lydelse skall gälla även viss annan skatt än de som anges i 1 §”. Den skatt som avses är bl.a. skatt enligt SINK. Bestämmelserna om omprövning och efterbeskattning i SBL finns i 21 kap. denna lag. Enligt vad som sägs i förarbetena till 1 kap. 1 b § SBL omfattar uttrycket redovisning och betalning även bestämmelserna i 21 kap. SBL. Det är emellertid mycket tveksamt om beslutsfattande överhuvudtaget ryms inom de angivna ordalagen. Det bör också påpekas att, eftersom den skattskyldige enligt gällande rätt i normalfallet inte är betalningsskyldig för skatt enligt SINK, det i vart fall inte finns någon möjlighet att efterbeskatta den enskilde med dagens regler. Enligt direktiven har det ifrågasatts vilka möjligheter som föreligger att fatta beslut om SINK i efterhand.

I detta sammanhang kan det vara intressant att studera vissa regler i lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. (A-SINK). I 23 § denna lag görs en hänvisning till vissa bestämmelser i SBL som direkt räknas upp i paragrafen nämligen att, i tillämpliga delar skall gälla vad som sägs om ansvar för skatt i 12 kap., om utredning i skatteärenden i 14 kap., om skattetillägg och förseningsavgift i 15 kap., om anstånd med betalning av skatt i 17 kap., om indrivning i 20 kap., om omprövning i 21 kap., om överklagande i 22 kap. och om övriga bestämmelser i 23 kap. SBL. Till skillnad mot konstruktionen i

SINK finns således i A-SINK en direkt hänvisning till särskilt angivna kapitel och då bl.a. till de kapitel som avser omprövning och överklagande. Mot denna bakgrund finns det starka skäl som talar för att ändra gällande lagreglering i SINK.

En möjlighet till ny reglering kan vara att i SINK på samma sätt som i A-SINK direkt ange att vissa bestämmelser i SBL angående bl.a. beslutsförfarandet, omprövning och efterbeskattning skall vara tillämpliga när det gäller beskattning enligt SINK. Ett annat tillvägagångssätt är att föra in nya bestämmelser i SINK angående bl.a. beslutsförfarandet, omprövning och efterbeskattning.

Det kan även vara intressant att jämföra med lagstiftning som har likheter med SINK-lagstiftningen. I kupongskattelagen (1970:324) finns särskilda bestämmelser som reglerar i vilka situationer kupongskatt kan påföras i efterhand (26 §), återbetalning av kupongskatt (27 §), överklagande (29 §). I lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel hänvisas (med några angivna undantag) när det gäller beskattningsförfarandet till bestämmelserna i TL och SBL. Vidare kan nämnas att det i lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt finns särskilda bestämmelser om efterbeskattning (32 §).

Det system som finns i SBL när det gäller bl.a. omprövningsförfarandet, efterbeskattning och överklagande är mycket omfattande och huvuddelen av bestämmelserna torde vara nödvändiga att införa direkt i SINK om alla situationer som kan uppkomma skall täckas in. Mycket talar därför för att det bästa tillvägagångssättet är att i stället för mycket omfattande reglering i SINK använda sig av tekniken att i SINK hänvisa till SBL i tillämpliga delar. I några avseenden kan det eventuellt finnas behov av särskilda regler i SINK.

Den första frågan att ta ställning till är själva beslutsförfarandet när det gäller beskattning enligt SINK. För närvarande finns det inte i SINK några bestämmelser som behandlar ansökningsförfarandet inför beskattning enligt SINK. Sådana bestämmelser finns emellertid inte heller i SBL.

Det är enligt nuvarande ordning i regel arbetsgivaren som anmäler till skattemyndigheten att förutsättningar föreligger för att fatta ett beslut om SINK för en viss tidsperiod. Även arbetstagaren har möjlighet att anmäla ett sådant förhållande till skattemyndigheten. Beskattningsmyndigheten beslutar därefter om särskild inkomstskatt skall utgå för ersättningen. Ett sådant beslut kan också fattas ex officio av beskattningsmyndigheten. Mot

bakgrund av rådande system i SBL anser utredningen att det inte föreligger skäl för att införa en bestämmelse i SINK med ett reglerat ansökningsförfarande.

Som tidigare nämnts bör det vara möjligt att ompröva ett beslut om nya omständigheter inträffar. Det finns i SBL, närmare bestämt i 21 kap. denna lag, bestämmelser om omprövning. I enlighet med det ovan förda resonemanget bör en hänvisning därför tas in i SINK till bestämmelserna om omprövning i 21 kap. SBL. I nämnda kapitel talas om den skattskyldige. I en hänvisningsbestämmelse bör det föreskrivas att med skattskyldig i SBL förstås vid tillämpning enligt SINK såväl utbetalaren som den enskilde mottagaren av den skattepliktiga ersättningen.

De omprövningsmöjligheter som finns enligt SBL innebär att omprövning som är till den enskildes nackdel inte får meddelas senare än under andra året från utgången av kalenderåret efter det år då ersättningen utbetalades. Efter denna tid kan det bli aktuellt med efterbeskattning.

Omprövning till den betalningsskyldiges nackdel vid beskattning enligt SINK bör enligt utredningens uppfattning kunna ske även efter en tidsfrist på två år om vissa förutsättningar är uppfyllda.

Nedan sker en genomgång av olika situationer då det bör övervägas om det kan vara aktuellt med en efterbeskattningsmöjlighet vid beskattning enligt SINK.

Till att börja med finns det fallet att den betalningsskyldige har lämnat en oriktig uppgift i något skede (jfr 21 kap. 11 § SBL). Som tidigare har anförts aktualiseras en SINK-beskattning i regel genom att arbetsgivaren anmäler till skattemyndigheten att han har en anställd som är bosatt utomlands som omfattas av SINK. Anmälan kan också ske av den skattskyldige. Arbetsgivaren skall lämna skattedeklaration vid beskattning enligt SINK och i en sådan deklaration kan en oriktig uppgift lämnas. Oriktig uppgift torde även kunna förekomma i andra fall. Det sagda innebär att det bör införas en möjlighet till efterbeskattning vid oriktig uppgift.

En situation då det finns grund för efterbeskattning enligt SBL (21 kap. 12 §) är när en felräkning, felskrivning eller något annat uppenbart förbiseende skall rättas eller när en ändring föranleds av en skattemyndighets beskattningsbeslut eller en allmän förvaltningsdomstols beslut i ett mål om betalning eller återbetalning av skatt. I sådana fall bör det också vara möjligt att fatta ett efterbeskattningsbeslut i fråga om SINK.

När det gäller bestämmelserna i SBL framgår av 21 kap. 13 § att efterbeskattning får ske endast om den avser belopp av någon betydelse. Vidare anges i samma bestämmelse att efterbeskattning inte får ske, om beslutet med hänsyn till omständigheterna skulle framstå som uppenbart oskäligt eller om skattemyndigheten tidigare fattat ett beslut om efterbeskattning som avser samma fråga. Det får anses rimligt att det uppställs motsvarande krav även när det gäller ett beslut enligt SINK.

I SBL föreskrivs att beslut om efterbeskattning får (om inte annat föreskrivs i särskilda bestämmelser) meddelas senast under sjätte året efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått ut. Beslut om efterbeskattning enligt SBL får i vissa fall meddelas även efter sex år men då senast sex månader efter det beslut som föranleder ändringen (21 kap. 15 § SBL). Beslut om efterbeskattning på grund av en oriktig uppgift i ett omprövningsärende eller mål om betalning eller återbetalning av skatt får meddelas senare än vad som ovan sagts men senast ett år från utgången av den månad då skattemyndighetens eller domstolens beslut i ärendet eller målet fått laga kraft.

Det sagda innebär att de situationer då det kan vara aktuellt med efterbeskattning enligt SBL även är aktuella vid beskattning enligt SINK. Utredningen anser därför att det i SINK bör införas en bestämmelse som föreskriver att SBL:s regler om efterbeskattning gäller i tillämpliga delar vid beskattning enligt SINK. Vidare bör göras ett tillägg i 21 kap. 12 § SBL där de olika situationerna då det kan vara aktuellt med efterbeskattning räknas upp.

Vidare bör bestämmelser om överklagande införas i SINK. Utredningen föreslår att det i en bestämmelse i SINK hänvisas till bestämmelser om överklagande i 22 kap. SBL. Både den enskilde skattskyldige och utbetalaren skall ha möjlighet att överklaga ett beslut om SINK. Det bör även föreskrivas i de bestämmelser som hänvisar till SBL att vad som sägs om beskattningsår skall vid beskattning enligt SINK avse det år då vederlaget utbetalades.

I övrigt behövs hänvisning till SBL:s regler i tillämpliga delar när det gäller bestämmelserna om skyldighet att lämna deklaration i 10 kap., beskattningsbeslut i 11 kap., utredning i skatteärenden i 14 kap., skattetillägg och förseningsavgift i 15 kap., inbetalning av skatt i 16 kap., anstånd med inbetalning av skatt i 17 kap., ränta i 19 kap., indrivning i 20 kap., omprövning i 21 kap., överklagande i 22 kap. samt övriga bestämmelser i 23 kap. SBL. Vad gäller bestämmelserna i 12 kap. SBL om ansvar för skatt föreskrivs om ansvar för

skatt i den föreslagna 9 a § i SINK. I 20 § SINK finns bestämmelser om återbetalning av skatt varför en hänvisning till 18 kap. SBL inte torde vara nödvändig. Vidare finns bestämmelser om befrielse från betalningsskyldighet i 4 § andra stycket SINK (utredningen föreslår en ny bestämmelse, 9 c § med motsvarande lydelse) och en hänvisning till regler i 13 kap. SBL om befrielse från betalningsskyldighet är därför inte behövlig.

Lagregleringen kan ske genom ett tillägg till 21 § SINK enligt följande.

I fråga om särskild inkomstskatt gäller i tillämpliga delar vad som sägs om överflyttning av ärenden och uppgifter i 2 kap. 5 §, om skyldighet att

lämna deklaration i 10 kap., om beskattningsbeslut i 11 kap., om

utredning i skatteärenden i 14 kap., om skattetillägg och förseningsavgift i 15 kap., om inbetalning av skatt i 16 kap., om anstånd med inbetalning av skatt i 17 kap., om ränta i 19 kap., om indrivning i 20 kap., om

omprövning i 21 kap., om överklagande i 22 kap., och om övriga

bestämmelser i 23 kap. skattebetalningslagen (1997:483).

Vad som i skattebetalningslagen sägs om skattskyldig skall även avse

mottagaren av den skattepliktiga ersättningen. Vad som sägs om

beskattningsår skall avse det år då vederlaget utbetalades. Regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer får dock besluta om avvikelser från

bestämmelserna om redovisning, om inbetalningssätt och om

skattedeklarationens innehåll.

Särskilt om tiden för omprövning i vissa fall

I det föregående har föreslagits att SBL:s regler om omprövning och efterbeskattning skall vara tillämpliga även vid beskattning enligt SINK. När det gäller utredningens förslag i kapitel 8 – där en skattskyldig som är skattskyldig enligt SINK föreslås ges möjlighet till att välja att beskattas enligt 10–12 kap. IL samt även under vissa förutsättningar att få tillgång till vissa avdrag som är förbehållna dem som är obegränsat skattskyldiga – skall förfarandet för en sådan begäran av den skattskyldige rymmas inom ordinarie omprövningsregler i SBL och i TL. Utredningen anser emellertid att det bör införas en utsträckt omprövningstid för såväl den enskilde som skattemyndigheten i vissa fall.

Utredningen föreslår en utsträckt omprövningstid genom en ny bestämmelse i 21 kap. 7 a § SBL för den enskilde skattskyldige när det gäller tillämpning av 4 § SINK, dvs. den enskilde skall kunna

välja att beskattning skall ske enligt IL i stället för enligt SINK efter ordinarie omprövningstid om denna begäran föranleds av en skattemyndighets eller av en allmän förvaltningsdomstols beslut i fråga om taxering eller beskattning.

Utredningen anser vidare att en ändring bör göras i 21 kap. 12 § SBL av innebörd att efterbeskattning får ske när det föranleds av ett beslut av en skattemyndighet eller en allmän förvaltningsdomstol i fråga om IL eller SINK är tillämplig.

En begränsat skattskyldig person skall under vissa förutsättningar ha möjlighet att begära att genom en begäran enligt 3 kap. 18 a § IL (se kap. 8) få tillgång till vissa avdrag som normalt sett är förbehållna dem som är obegränsat skattskyldiga. Utredningen har i kapitel 8 anfört att en sådan begäran skall rymmas inom omprövningsreglerna i TL men att den enskilde skattskyldige i en sådan situation skall ha utsträckt omprövningstid när det föranleds av en skattemyndighets beslut eller allmän förvaltningsdomstols beslut. En sådan bestämmelse föreslås i ett nytt andra stycke i 4 kap. 11 a § TL. Vidare har i kapitel 8 anförts att det bör införas en möjlighet för en skattemyndighet att besluta om eftertaxering när det föranleds av ett beslut av en skattemyndighet eller en allmän förvaltningsdomstol som gäller huruvida IL eller SINK är tillämplig vid beskattningen av vissa inkomster. Utredningen föreslår i detta avseende ett tillägg till 4 kap. 13 och 17 §§ TL.

10 Övriga frågor

Utredningen föreslår ingen ändring av forumreglerna vid en domstolsprocess angående lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK). Utredningen föreslår att kostnadsersättning för en utomlands bosatt person i samband med utövande av styrelseuppdrag i svenskt bolag skall vara skattefri även i det fall uppdraget utförs utanför Sverige.

10.1 Processuella frågor

10.1.1 Inledning och gällande reglering

Beslut om tillämpning av SINK innebär i praktiken att en bedömning görs av om personen i fråga är begränsat eller obegränsat skattskyldig. Har t.ex. Skattemyndigheten i Stockholm, som enligt huvudregeln är beskattningsmyndighet, funnit att SINK inte är tillämplig, kan samma fråga bli föremål för bedömning vid den årliga taxeringen hos en annan skattemyndighet. Båda myndigheternas beslut kan överklagas till allmän förvaltningsdomstol. Överklagandena kan till följd av detta behandlas samtidigt vid två olika domstolar. Utredningen skall göra en översyn av detta regelsystem och föreslå en bättre samordning av ärenden enligt inkomstskattelagen (1999:1229, IL) och SINK.

I 8 a § lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar föreskrivs att förekommer det vid mer än en kammarrätt flera mål som har nära samband med varandra, får målen handläggas vid en av kammarrätterna, om det kan göras utan avsevärd olägenhet för någon part. En kammarrätt får, om det finns särskilda skäl och det kan göras utan avsevärd olägenhet för någon part, lämna över ett mål till en annan kammarrätt som handlägger sådana mål.

Motsvarande bestämmelse för handläggning vid länsrätten finns i 14 § tredje stycket samma lag. I denna bestämmelse föreskrivs att om det vid mer än en länsrätt förekommer flera mål som har nära samband med varandra, får målen handläggas vid en av länsrätterna om det kan göras utan avsevärd olägenhet för någon part. En länsrätt får om det finns särskilda skäl och det kan göras utan avsevärd olägenhet för någon part, lämna över mål till en annan länsrätt som handlägger sådana mål.

Vidare föreskrivs i 8 § förordningen (1977:937) om allmänna förvaltningsdomstolars behörighet m.m. att innan ett mål lämnas över till en annan domstol enligt 8 a § eller 14 § tredje eller fjärde stycket lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar skall domstolarna samråda med varandra på lämpligt sätt. Om det råder olika meningar i frågan om målet skall överlämnas faller frågan. Kan enighet inte nås om vilken domstol som skall handlägga mål som har nära samband med varandra skall de handläggas vid den domstol där talan först inleddes.

Enligt 9 § samma förordning skall parterna underrättas om att ett mål överlämnas till annan domstol.

10.1.2 Överväganden

Som framgår av redovisningen av gällande bestämmelser i lagen om allmänna förvaltningsdomstolar finns redan bestämmelser som gör det möjligt att flytta över handläggningen av ett mål till en annan länsrätt eller kammarrätt som handlägger ett mål med nära samband med ett mål vid en annan domstol. Enligt huvudprincipen skall mål sammanföras till att handläggas vid den domstol där talan först inleddes. Bestämmelserna är emellertid inte tvingande utan bygger på att överenskommelse kan uppnås.

Vad utredningen har att överväga är om det behövs någon ytterligare bestämmelse som gör det obligatoriskt att sammanföra prövningen till samma länsrätt respektive kammarrätt vid mål angående beskattning där frågan om begränsad eller obegränsad skattskyldighet prövas eller om de ovan redovisade reglerna är tillräckliga.

Det är allmänt sett inte någon ovanlig situation att domstolar var för sig prövar samma rättsfråga och därvid gör olika bedömningar. Vad som är speciellt utmärkande vid den problematik som utredningen har att överväga är att samma rättsfråga för samma

skattskyldig kan bli föremål för olika bedömningar vid prövning i olika länsrätter. Eftersom forumfrågan styrs av var den skattskyldiges arbetsgivare finns kan frågor om beskattning enligt SINK hamna vid flera olika länsrätter samtidigt.

Man skulle kunna tänka sig att om förvaltningsdomstol har att pröva en fråga om begränsad eller obegränsad skattskyldighet för ett visst taxeringsår för en viss skattskyldig och frågan om beskattning enligt SINK blir aktuell i en annan länsrätt skall en överflyttning ske så att prövning sker i samma länsrätt. Nästa fråga är då vilken länsrätt som skall anses vara behörig länsrätt. En väg att gå är att välja den länsrätt där det första överklagandet kom in och en annan möjlighet är att länsrätten i Stockholm skall vara den länsrätt där frågor om SINK och obegränsad skattskyldighet skall prövas. Utredningen anser att lämpligast vore att om flera mål har nära samband med varandra föreskriva att målen prövas i den länsrätt där talan i det första målet väcktes. Lagtekniskt skulle detta kunna ske genom ett tillägg till bestämmelserna i 8 a § och 14 § lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar eller genom en särskild bestämmelse i SINK. Lagen om allmänna förvaltningsdomstolar är generellt skriven och det finns därför skäl som talar emot en särskild bestämmelse om handläggning i mål enligt SINK i lagen om allmänna förvaltningsdomstolar. En annan möjlighet är att det införs en bestämmelse i SINK under rubriken ”Övriga frågor” som föreskriver att mål som har samband med varandra och som rör samma skattskyldig skall överflyttas så att handläggning sker i den domstol där talan i det första målet väcktes.

En möjlighet till överflyttning av mål finns som framgår av det ovan sagda redan med gällande regler och frågan är om dessa regler är tillräckliga. Att nu gällande regler tillämpas förutsätter att det blir känt vid en länsrätt eller kammarrätt att motsvarande fråga handläggs vid en annan länsrätt eller kammarrätt. En möjlighet skulle kunna vara att man ålägger någon av parterna någon form av anmälningsplikt. Hur en sådan skulle kunna genomföras i praktiken är dock tveksamt. Det mest rimliga är då att man har en regel som innebär att om det blir känt vid en länsrätt eller kammarrätt att ett mål rörande samma skattskyldig och i mål som har samband med varandra skall målen handläggas i den länsrätt där talan i det första målet väcktes om det kan ske utan olägenhet för parterna. Vid en samlad bedömning anser utredningen emellertid inte att det finns tillräckliga skäl för att föreslå en ny regel om överflyttning av mål av mer tvingande karaktär.

10.2 Kostnadsersättningar

Enligt 6 § 3 SINK undantas utomlands bosatt person från skatteplikt för ersättning som han i sin egenskap av ledamot eller suppleant i styrelse eller liknande organ i svenskt aktiebolag eller annan svensk juridisk person uppburit i samband med förrättning i Sverige och som betalats av bolaget eller den juridiska personen för kostnad a) för resa till respektive från förrättningen och b) för logi i samband med förrättningen.

Undantagen från skatteplikt i 6 § 3 beträffande ersättningar för resor och logi gäller bara resa i samband med förrättning i Sverige. Bestämmelsen innebär således att betalning av ersättning till den som har styrelseuppdrag i utlandet för svenska bolag blir skattepliktiga.

Det har framförts till Finansdepartementet att det kan ifrågasättas om det är riktigt att kostnadsersättningar för utomlands bosatta personer avseende förrättningar utanför Sverige är skattepliktiga. Utredningen anser att skäl inte föreligger för att göra en skillnad vad gäller förrättning i Sverige och förrättning utomlands. Utredningen föreslår därför en lagändring som innebär att kostnadsersättning som avses 6 § 3 SINK för utomlands bosatt person skall vara skattefri även vid förrättning utanför Sverige.

11 Särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.

Utredningen föreslår att biljettintäkter, reklamintäkter och andra intäkter av en tillställning i Sverige som en utländsk arrangör uppbär skall undantas från skatteplikt om den utländska arrangören i allt väsentligt motsvarar en sådan svensk ideell förening för vilken skattskyldighet inte föreligger.

11.1 Inledning och uppdraget enligt direktiven

I detta kapitel behandlas frågan om undantag från skattskyldighet enligt lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. (A-SINK) skall ske när det gäller vissa utländska arrangörers inkomster av tillställningar i Sverige.

När det gäller A-SINK har utredningen till uppgift att ta ställning till endast en fråga. När det gäller svenska arrangörer finns i den interna svenska rätten, 7 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229, IL), ett undantag från skattskyldighet för ideella föreningar om de uppfyller vissa krav och inkomsten är av visst slag. Detta undantag innebär att svenska ideella föreningar som arrangerar tillställningar med artistisk eller idrottslig verksamhet kan vara undantagna från skattskyldighet för inkomsterna från arrangemanget. A-SINK innehåller inte några bestämmelser som medger utländska arrangörer motsvarande undantag. Detta förhållande har fått särskild aktualitet i samband med att internationella mästerskap arrangerats i Sverige. Utredningen har enligt direktiven till uppgift att överväga om några särskilda regler om undantag för skattskyldighet för utländska arrangörer i vissa fall bör införas i A- SINK.

11.2 Kort historik och gällande rätt

Innan A-SINK trädde i kraft betalade utländska artister som framträdde i Sverige bevillningsavgift enligt lagen (1908:128) om bevillningsavgifter för särskilda förmåner och rättigheter (BevL). Bestämmelserna var knutna till ett tillståndsförfarande som reglerades i kungörelsen (1913:380) om rätt för den som är bosatt i utlandet att giva eller medverka i offentlig föreställning m.m. i Sverige.

Bestämmelserna innebar i huvudsak följande. En i utlandet bosatt fysisk person som medverkade vid offentlig föreställning m.m. här i landet (utländsk artist) skulle betala bevillningsavgift på ersättningen för framträdandet. Avgiften beräknades på hela bruttoersättningen inkl. naturaförmåner, kostnadsersättningar och omkostnader som hade betalats direkt av arrangören. Avgiften uppgick till 30 procent av ersättningen. Anordnaren av föreställningen ansvarade för att avgiften betalades. Befrielse från skyldighet att betala bevillningsavgift förelåg dels för gatumusikanter och liknande som endast uppbar frivilliga bidrag, dels för deltagare i idrottstävlingar som hade anordnats av en organisation som var ansluten till Sveriges Riksidrottsförbund eller var representerad inom Sveriges Olympiska Kommitté eller som genom särskilt beslut av regeringen förklarades likställd med dessa. Vidare kunde befrielse för visst framträdande medges genom särskilt beslut av regeringen eller senare av Riksskatteverket. Inkomster på vilka BevL var tillämplig undantogs från statlig och kommunal inkomstbeskattning. Detta gällde även vid befrielse från avgift. Bevillningsavgiften tillföll med hälften vardera staten och den primärkommun där artisten framträdde. Efter förslag av Artistbeskattningskommittén (SOU 1989:9) och i proposition 1990/91:159 om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. slopades systemet med tillstånd, uttag av och befrielse från bevillningsavgift. Skattskyldighet enligt en särskild lag, nämligen A-SINK infördes. I nyss nämnda proposition uttalades att likformighetsskäl talade för att beskatta utländska idrottsmän på samma sätt som utländska artister. Undantaget från beskattning för idrottsmän slopades därmed. Vidare tog man bort möjligheten att genom särskilt beslut få befrielse från beskattning. Skälet som framfördes i nämnda proposition var att befrielsemöjligheter från beskattning saknades i så gott som samtliga länder som Artistbeskattningskommittén hade studerat. Undantag från beskattning fick i stället enligt vad

som uttalades i nämnda proposition övervägas i samband med förhandlingar vid ingående eller ändringar av skatteavtal.

Beskattningsreglerna för utomlands bosatta artister och idrottsmän finns således numera i A-SINK. Skatten är en statlig definitiv källskatt (1 § A-SINK), särskild inkomstskatt. Deklarationsskyldighet föreligger således inte för inkomster som omfattas av dessa bestämmelser.

Skattskyldiga till särskild inkomstskatt är utomlands bosatt artist och idrottsman samt artistföretag och arrangör hemmahörande eller bosatt i utlandet (4 § A-SINK). Både fysiska och juridiska personer omfattas således av skattskyldigheten. En artist eller idrottsman är emellertid inte skattskyldig om han uppbär inkomst från artistföretag som är hemmahörande i utlandet.

Med uttrycket artist avses den som utövar artistisk verksamhet. Med artistisk verksamhet avses personligt framträdande inför publik eller vid ljud- och bildupptagning med sång, musik, dans, teater, cirkus eller liknande. Ren undervisnings-, instruktions- eller bildningsverksamhet respektive andaktsutövning omfattas inte av dessa bestämmelser. Gränsdragningsproblem kan uppkomma om t.ex. en artist under ett engagemang både undervisar och ger en konsert. Endast den del av ersättningen som avser konserten omfattas av bestämmelserna i A-SINK. För att omfattas av bestämmelserna i A-SINK krävs vidare att framträdandet äger rum inför publik.

Med idrottslig verksamhet avses framträdande inför publik, direkt eller genom radio eller TV-inspelning, vid tävling eller uppvisning. Artistföretag och arrangörer hemmahörande i utlandet omfattas av bestämmelserna i A-SINK.

Enligt 6 § första stycket A-SINK är den som är redovisningsskyldig för skatt också ansvarig för betalning av särskild inkomstskatt. Detta innebär att den som i Sverige betalar ut skattepliktig ersättning till en artist/idrottsman eller ett artistföretag skall göra avdrag, redovisa den avdragna skatten och betala in den.

En uttömmande uppräkning av de till särskild inkomstskatt skattepliktiga inkomsterna finns i 7 § A-SINK.

För artist, idrottsman och artistföretag utgör den skattepliktiga inkomsten vad som erhålls i kontant ersättning eller annat vederlag för artistisk eller idrottslig verksamhet som bedrivs i Sverige eller på svenskt fartyg (7 § första stycket A-SINK).

Av 7 § andra stycket A-SINK framgår att skattepliktig inkomst för arrangör är de inkomster i form av biljettintäkter, reklam-

intäkter eller andra intäkter av en tillställning i Sverige eller på svenskt fartyg som arrangören uppbär.

I 8 § A-SINK finns en uttömmande uppräkning av inkomster som är undantagna från skatteplikt enligt A-SINK, vilka utgörs av bl.a. frivilliga betalningar som gatumusikanter och liknande grupper erhåller. Vidare har inkomstslaget näringsverksamhet som hänför sig till fast driftställe här i landet undantagits. Beskattning av sådan verksamhet skall i stället ske enligt bestämmelserna i IL. Som skattepliktig inkomst räknas inte inkomster som är undantagna från beskattning på grund av bestämmelse i skatteavtal och inte heller vederlag i form av nödvändig resa eller transport samt förmån av kost och logi i samband med artistisk och idrottslig verksamhet eller för styrkta kostnader härför.

Av 9 § A-SINK framgår att skattesatsen är 15 procent. Riksskatteverket är beskattningsmyndighet (10 § A-SINK). I följande bestämmelser i A-SINK regleras frågor om skatteavdrag (12–13 §§), redovisning och betalning av skatt (14–18 §§), skönstaxering (19 §), återbetalning av skatt (20 §), överklaganden (21–22 §§) och övriga frågor i 23–24 §§.

11.3 Överväganden och förslag

Allmänt

Enligt OECD:s modellavtal, som Sveriges skatteavtal i huvudsak bygger på, skall medborgare i en avtalsslutande stat inte i den andra avtalsslutande staten bli föremål för beskattning eller därmed sammanhängande krav som är av annat slag eller mer tvingande än den beskattning och därmed sammanhängande krav som medborgare i denna andra stat är eller kan bli underkastad. Av avtalet framgår att med medborgare åsyftas även juridiska personer. Motsvarande krav följer även av EG-rätten (se kapitel 5). Det är emellertid oklart i vilken utsträckning som ideella föreningar skyddas av bestämmelser i skatteavtal och av bestämmelserna i EGfördraget.

Beskattning av utländsk arrangör – avgörande av Regeringsrätten

I en dom av Regeringsrätten som meddelades den 30 oktober 2002 (mål nr 5844–1998) har frågan om beskattning av en utländsk arrangör prövats.

Omständigheterna var följande. Klagande var ett bolag med säte i Nederländerna som saknade fast driftställe i Sverige. Bolaget bedrev omfattande verksamhet med framför allt förställningar med ”Holiday on Ice” i ett stort antal länder. Målet gäller om bolaget var skattskyldigt i Sverige för sina intäkter av en särskild turné.

Länsrätten i Kopparbergs län och Kammarrätten i Sundsvall påförde bolaget beskattning enligt A-SINK för bruttointäkterna från föreställningarna med ”Holiday on Ice”.

I Regeringsrätten yrkade bolaget att beskattning inte skulle ske. I första hand hävdade bolaget att Sverige enligt skatteavtalet mellan Sverige och Nederländerna saknade rätt att beskatta bolaget för intäkterna. I andra hand ansåg bolaget att en beskattning skulle strida mot diskrimineringsförbudet i såväl skatteavtalet som EGfördraget. Riksskatteverket motsatte sig ändring av kammarrättens dom.

För den inkomst som artisterna uppbar för sin medverkan av föreställningarna i Sverige betalade bolaget in skatt i enlighet med bestämmelserna i 7 § första stycket A-SINK. Bolaget påfördes vidare skatt enligt 7 § andra stycket A-SINK för den inkomst bolaget hade uppburit i form av biljettintäkter.

Regeringsrätten delade underinstansernas ställningstagande att skattskyldighet för biljettintäkterna förelåg enligt intern rätt i 7 § andra stycket A-SINK. Frågan i målet var om gällande skatteavtal kunde medföra hinder för beskattning. De bestämmelser som var aktuella i målet var artiklarna 7 och 17. Enligt artikel 7 har Sverige avstått beskattningsrätt beträffande sådana inkomster som uppbärs av personer med hemvist i Nederländerna som inte har fast driftställe i Sverige. I målet var ostridigt att bolaget inte hade fast driftställe i Sverige. Bolagets inkomst fick endast beskattas i Sverige för i Sverige uppburna inkomster om så föreskrevs i annan artikel i avtalet. Den artikel som särskilt prövades var artikel 17. Regeringsrätten anförde följande: Enligt artikel 17 punkt 1 i avtalet får en artists inkomst av personlig verksamhet beskattas i källstaten. Beskattning av artisterna har skett enligt denna punkt. Bestämmelserna i artikel 17 punkt 2 har till syfte att motverka att

regeln i punkt 1 kringgås genom bildande av artistbolag eller dylikt. Den beskattning som kan ske enligt punkt 2 får därför anses subsidiär i förhållande till en beskattning enligt punkt 1 i artikeln och således träda in endast när en sådan beskattning inte kan ske. Regeringsrättens slutsats var därmed att förutsättningar för att beskatta bolaget för uppburna entréintäkter inte förelåg.

Något om de förutsättningar som skall vara uppfyllda för att skattefrihet skall åtnjutas för svenska ideella föreningar

I utredningens direktiv görs en jämförelse med den möjlighet till skattefrihet som föreligger för svenska ideella föreningar under vissa förutsättningar och vars motsvarighet inte föreligger för utländska arrangörer.

Enligt 7 kap. 7 § första stycket IL är en ideell förening skattskyldig bara för inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § IL om föreningen uppfyller särskilda krav, nämligen ändamålskravet i 8 §, verksamhetskravet i 9 §, fullföljdskravet i 10– 12 §§ och öppenhetskravet i 13 §. Av 13 kap. 1 § första stycket IL framgår att till inkomstslaget näringsverksamhet räknas inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses enligt bestämmelsen förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt.

Av 7 kap. 7 § andra stycket IL framgår att en förening som uppfyller kraven i första stycket dock inte är skattskyldig för

1. kapitalvinster och kapitalförluster,

2. sådan inkomst som kommer från en självständig näringsverksamhet eller en särskild förvaltningsenhet som avser fastighet, om inkomsten till huvudsaklig del kommer från

- verksamhet som är ett direkt led i främjandet av sådana

ändamål som avses i 8 § eller som har annan naturlig

anknytning till sådana ändamål, eller

- verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla

för ideellt arbete, eller

3. inkomst från innehav av en sådan fastighet som tillhör föreningen och som används i föreningens verksamhet på sådant sätt som anges i 3 kap. 4 § fastighetstaxeringslagen (1979: 1152).

Av 7 kap. 8 § IL framgår att ändamålskravet innebär att föreningen skall ha till huvudsakligt syfte att främja sådana ändamål som anges i 4 § samma lag eller andra allmännyttiga ändamål, såsom

religiösa, välgörande, sociala, politiska, idrottsliga, konstnärliga eller liknande kulturella ändamål. Ändamålen får inte vara begränsade till vissa familjers, föreningens medlemmars eller andra personers ekonomiska intressen. Enligt 7 kap. 9 § IL skall föreningen i den verksamhet som bedrivs uteslutande eller så gott som uteslutande tillgodose ändamål som anges i 8 §. Fullföljdskravet (7 kap. 10 § IL) innebär att föreningen sett över en period av flera år skall bedriva en verksamhet som skäligen motsvarar avkastningen av föreningens tillgångar. Av öppenhetskravet (7 kap. 13 § IL) följer att föreningen inte får vägra någon inträde som medlem, om det inte finns särskilda skäl för det med hänsyn till arten eller omfattningen av föreningens verksamhet eller föreningens syfte eller annat.

Bör skattefrihet för utländska arrangörer införas?

I den dom av Regeringsrätten som har redogjorts för ovan analyseras vad artikel 17 i aktuellt skatteavtal innebär. I artikel 17 punkt 1 i OECD:s modellavtal (vilket avtal skatteavtalet bygger på) föreskrivs följande: Utan hinder av bestämmelserna i artiklarna 14 och 15 får inkomst, som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar genom sin personliga verksamhet i den andra avtalsslutande staten i egenskap av underhållningsartist, såsom teatereller filmskådespelare, radio- eller televisionsartist eller musiker, eller i egenskap av sportutövare beskattas i denna andra stat. I punkt 2 anges att i fall då inkomst genom personlig verksamhet, som underhållningsartist eller sportutövare bedriver i denna egenskap, inte tillfaller underhållningsartisten eller sportutövaren själv utan annan person, får denna inkomst, utan hinder av bestämmelserna i artiklarna 7, 14 och 15 beskattas i den avtalsslutande stat där underhållningsartisten eller sportutövaren bedriver verksamheten.

Frågan är om Regeringsrättens dom kan tolkas generellt på det sättet att om en artists eller sportutövares intäkter har beskattats i källstaten kan inte därutöver särskild beskattning ske av arrangörens intäkter. En första förutsättning är att parterna i det enskilda fallet skyddas av bestämmelserna i respektive skatteavtal. Det är oklart om ideella föreningar skyddas av bestämmelserna i skatteavtalen. Därtill kommer att några länder inte har slutit skatteavtal med Sverige. De problem som uppställs i utredningens

direktiv torde inte lösas fullt ut genom utgången i Regeringsrättens dom.

Enligt lag (1908:128) om bevillningsavgifter förelåg frihet från erläggande av sådana avgifter för deltagare i idrottstävling, anordnad av organisation som var ansluten till Sveriges Riksidrottsförbund eller representerad av Sveriges Olympiska Kommitté eller av annan sammanslutning som enligt medgivande av regeringen ansågs vara likställd med sådan organisation. Regeringen eller den myndighet regeringen bestämde kunde vidare till följd av särskilda omständigheter för visst fall meddela befrielse från bevillningsavgift.

Som anförts ovan infördes inte skattefrihet för idrottsmän i A- SINK. Dessutom togs möjligheten att genom särskilt beslut få befrielse från beskattning bort. Undantag från beskattning skulle i stället övervägas i samband med förhandlingar vid ingående av eller ändring i skatteavtal med andra länder. Detta skulle då även föra med sig att svenska artister i motsvarande grad kunde bli skattebefriade vid framträdanden utomlands.

När det gäller frågan om diskriminering kan föreligga enligt skatteavtalens bestämmelse sägs i kommentaren till artikel 24 om förbud mot diskriminering i OECD:s modellavtal följande. Bestämmelserna medför inte skyldighet för en stat som medger särskilda förmåner åt privata inrättningar utan vinstsyfte, vilkas ändamål är verksamhet som är allmännyttig just för denna stat, att utsträcka samma förmåner till liknande inrättningar, vilkas verksamhet inte är till nytta för denna stat.

Vad gäller EG-fördragets förbud mot diskriminering av bolag anges i artikel 48 i fördraget att med ”bolag” förstås bolag enligt civil- eller handelslagstiftning, inbegripet kooperativa sammanslutningar samt andra offentligrättsliga eller privaträttsliga juridiska personer, med undantag av sådana som inte drivs i vinstsyfte. Det tyder på att ideella föreningar inte skyddas av bestämmelserna mot diskriminering i EG-fördraget men helt klart är inte detta.

Vad gäller frågan om diskriminering föreligger enligt EGfördragets bestämmelser kan det finnas skäl för en total översyn av A-SINK för att analysera om konstruktionen i A-SINK som helhet kan innebära en risk för diskriminering enligt EG-fördraget. Denna utredning har emellertid enbart att ta ställning till den fråga som har angetts ovan och utredningstiden ger inte heller möjlighet till en mer ingående analys av A-SINK.

Enligt utredningen finns det – oavsett vad EG-rätten kan innebära – skäl att införa en möjlighet för en utländsk arrangör, som uppfyller förutsättningarna för skattefrihet för en svensk ideell förening, att få befrielse från A-SINK. En sådan bestämmelse bör införas i A-SINK. Det kan uppkomma problem med hur man kontrollerar att de olika kraven som nämns ovan är uppfyllda när det gäller utländska ideella föreningar. Det torde emellertid enbart vara aktuellt med undantag från skatteplikt i ett fåtal fall.

Lagtekniskt skulle detta kunna ske genom att det i den bestämmelse, nämligen 8 § A-SINK, som behandlar skattefrihet tas in en ny punkt. Innebörden av denna skall då vara att sådana utländska arrangörer som avses i 7 § andra stycket A-SINK är undantagna från skattskyldighet, om föreningen i allt väsentligt kan anses motsvara en svensk ideell förening som anges i 7 kap. 7 § IL och skattskyldighet inte förelegat om arrangören varit en svensk sådan förening. Utredningen föreslår att det införs en sådan bestämmelse.

12 Konsekvenser av förslagen

12.1 Allmänt

För kommittéers och särskilda utredares arbete gäller kommittéförordningens (1998:1474) bestämmelser. I det följande redovisas och behandlas dessa bestämmelsers innehåll och eventuella inverkan på utredningens arbete.

12.2 Statsfinansiella konsekvenser

12.2.1 Inledning

Enligt 14 § kommittéförordningen gäller att om förslagen i ett betänkande påverkar kostnaderna eller intäkterna för staten, kommuner, landsting, företag eller andra enskilda skall en beräkning av dessa konsekvenser redovisas i betänkandet. Om förslagen innebär samhällsekonomiska konsekvenser i övrigt skall dessa redovisas. När det gäller ökade kostnader och minskade intäkter för staten, kommuner eller landsting skall kommittén föreslå en finansiering.

Utredningen föreslår i kapitel 7 att en begränsat skattskyldig person som arbetar i Sverige under en period om minst sex månader och under normalt tio dagar per månad skall beskattas för tjänsteinkomster enligt inkomstskattelagen (1999:1229, IL) i stället för enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK). I kapitel 8 föreslår utredningen att en utomlands bosatt person skall kunna begära att bli beskattad för sina tjänsteinkomster enligt IL i stället för enligt SINK. Vidare föreslår utredningen att en utomlands bosatt skattskyldig som uppbär 75 procent av sina förvärvsinkomster i Sverige skall ha rätt till

allmänna avdrag, grundavdrag och ränteavdrag på motsvarande sätt som en obegränsat skattskyldig person.

Nedan redovisas en uppskattning av de statsfinansiella konsekvenserna av utredningens förslag och därefter lämnas förslag till finansiering.

Det är viktigt att påpeka att det i dag inte finns tillförlitliga registeruppgifter över de personer som beskattas enligt SINK. Bedömningen av de statsfinansiella konsekvenserna blir därför en uppskattning där datamaterialet måste kompletteras med antaganden och resonemang. Eftersom det inte finns tillförlitliga uppgifter över inkomstfördelningen hos de individer som beskattas enligt SINK måste genomsnittssiffror som bygger på ad hoc antaganden tillämpas. De presenterade beräkningarna bör därför tolkas med en viss försiktighet. Avsikten är att ge en uppfattning om storleksordningen på de statsfinansiella effekterna. För att mera exakt kunna beräkna skattebortfallet krävs information på individnivå om hur stor andel av förvärvsinkomsten som uppbärs i Sverige, individens totala förvärvsinkomst, antalet pensionärer som enbart erhåller folkpension, individens möjlighet till allmänna avdrag och ränteavdrag samt för de s.k. dagpendlarna även hur stor del av året de arbetar i Sverige.

12.2.2 Överväganden och beräkning

Det antal personer som år 2000 beskattades enlig SINK uppgick enligt statistik från SCB till drygt 84 000 personer. Av dessa är ca 60 procent ålderspensionärer. Resterande 40 procent består av personer som uppbär tjänsteinkomst, ersättning från allmän försäkringskassa, ersättning från arbetslöshetskassa vid arbetslöshet eller arbetsmarknadsåtgärd m.m. Det finns emellertid inte tillförlitliga uppgifter på hur många personer det finns i respektive inkomstkategori. Information saknas också om de utomlands bosatta personer som enbart uppbär folkpension och pensionstillägg. I dag är dessa personer helt befriade från inkomstskatt enligt SINK. Fr.o.m. år 2003 ersätts deras pension med skattepliktig garantipension. Enligt statistik från RFV är andelen pensionärer som enbart uppbär folkpension och pensionstillägg ca 13 procent av det totala antalet ålderspensionärer. Denna andel får i avsaknad av annan information även antas gälla för de utomlands bosatta pensionärerna. Antalet utomlands bosatta pensionärer som enbart erhåller

folkpension blir då knappt 8 000 [= (84 000 x 0,60)/(1 – 0,13) – (84 000 x 0,60)].

RSV har uppgifter på aggregerade belopp som har betalats in enligt SINK år 2000. Däremot finns i RSV:s material ingen fördelning på olika individer. Bristen på information vad gäller individernas inkomstförhållanden gör att det blir svårt att uppskatta den skatt som individen skulle ha betalat om han i enlighet med utredningens förslag hade valt att beskattas enligt IL. Grundavdraget är olika stort i olika inkomstskikt och med undantag för det fasta beloppet om 200 kronor betalas statlig skatt enbart av personer som har en taxerad inkomst överstigande den nedre brytpunkten. En person som vid beskattning enligt IL betalar såväl kommunal som statlig inkomstskatt har en större fördel av att beskattas enligt SINK, än en person som endast betalar kommunalskatt, givet att personernas ekonomiska förhållanden i övrigt är lika. Utan närmare information om individernas inkomstförhållanden blir det därför svårt att bilda sig en uppfattning både om i vilken utsträckning de berörda individerna kommer att välja att beskattas enligt IL och om storleken på det skattebortfall som dessa val medför.

I frånvaro av uppgifter över inkomstfördelningen mellan de olika individerna görs i stället vägledande beräkningar baserade på genomsnittliga inkomster utifrån vissa antaganden. Beräkningarna är närmast att betrakta som räkneexempel utifrån vilka en bedömning av de offentliga finansiella effekterna av utredningens förslag har gjorts. I det följande redovisas två sådana räkneexempel baserade på inkomstnivåer och regelsystem för år 2003. Beräkningarna utgår från följande fakta och uppskattningar.

Enligt uppgifter från SCB:s register var det totala antalet personer som beskattades enligt SINK år 2000 ca 84 000. Detta antal får, i avsaknad av annan information, även antas gälla för år 2003. En uppskrivning av RSV:s underlag för beskattning enligt SINK från år 2000 till år 2003 ger ett skatteunderlag om 6 325 miljoner kronor. De utomlands bosatta personer som i dag inte SINK-beskattas på grund av att de endast uppbär folkpension uppskattas till ca 8 000 personer.

Exempel 1

Grupp 1 består av de utomlands bosatta som enbart uppbär folkpension, och i dag inte betalar någon skatt enligt SINK, dvs. 8 000 personer.

Fr.o.m. år 2003 ersätts folkpensionen med garantipensionen. Garantipensionen kommer att vara skattepliktig även enligt SINK. Garantipensionen för år 2003 är 72 000 kr för en gift person, och 80 724 kr för en ogift person. I beräkningarna nedan antas hälften av dagens utomlands bosatta folkpensionärer vara gifta och hälften ogifta.

Om en person med en inkomst om 72 000 kr beskattas enligt SINK kommer personen att betala 0,25 x 72 000 = 18 000 kr i skatt, där 0,25 (25 %) är skattesatsen vid beskattning enligt SINK.

Beskattas personen enligt IL kommer personen i stället att betala 200 + 0,3118 (72 000 – 19 300) = 16 632 kr i skatt, där 200 kr är den statliga skatt som betalas av alla med en beskattningsbar inkomst över 100 kr, 0,3118 är den genomsnittliga kommunalskatten (31,18 % preliminär uppgift för år 2003) och 19 300 är det grundavdrag som erhålls vid en taxerad förvärvsinkomst om 72 000 kr.

I detta fall tjänar individen 1 368 kr på att beskattas enligt IL i stället för enligt SINK.

Om en person med en inkomst om 80 724 kr beskattas enligt SINK kommer personen att betala 0,25 x 80 724 = 20 181 kr i skatt, där 0,25 (25 %) är skattesatsen vid beskattning enligt SINK.

Beskattas personen enligt IL kommer personen i stället att betala 200 + 0,3118 (80 724 – 21 000) = 18 822 kr i skatt, där 200 kr är den statliga skatt som betalas av alla med en beskattningsbar inkomst över 100 kr, 0,3118 är den genomsnittliga kommunalskatten (31,18 % preliminär uppgift för år 2003) och 21 000 är det grundavdrag som erhålls vid en taxerad förvärvsinkomst om 80 724 kr.

I detta fall tjänar individen 1 359 kr på att beskattas enligt IL i stället för enligt SINK.

Grupp 2 består av alla övriga i SINK-registret, dvs. 84 000 personer.

Inkomsterna antas vara precis jämnt fördelade mellan samtliga individer. Den genomsnittliga inkomsten för en individ beräknas som kvoten mellan det totala skatteunderlaget och det totala antalet individer. Den genomsnittliga inkomsten blir då 75 295 kr (6 324,8 / 84 000 = 75 295) per år.

Om en person med en inkomst om 75 295 kronor beskattas enligt SINK kommer personen att betala 0,25 x 75 295 = 18 824 kr i skatt, där 0,25 (25 %) är skattesatsen vid beskattning enligt SINK.

Beskattas personen enligt IL kommer personen i stället att betala 200 + 0,3118 (75 295 – 19 900) = 17 472 kr i skatt, där 200 kr är den statliga skatt som betalas av alla med en beskattningsbar inkomst över 100 kr, 0,3118 är den genomsnittliga kommunalskatten (31,18 % preliminär uppgift för år 2003) och 19 900 är det grundavdrag som erhålls vid en taxerad förvärvsinkomst om 75 295 kr.

I detta fall tjänar individen 1 352 kr på att beskattas enligt IL i stället för enligt SINK.

Skatteintäktsbortfallet för den offentliga sektorn blir i exemplet ca 124 miljoner kronor (= 4 000 x 1 368 + 4000 x 1 359 + 84 000 x 1 352).

Exempel 2

Precis som i exempel 1 ovan delas beräkningen upp i två grupper där den första gruppen består av de personer som enbart erhåller garantipension och den andra gruppen består av övriga utomlands bosatta. I stället för en helt jämn inkomstfördelning mellan samtliga individer i den andra gruppen antas de SINK-beskattade här utgöras av tre olika undergrupper. Inom varje undergrupp antas inkomstfördelningen vara jämnt fördelad.

Grupp 1 består av de utomlands bosatta som fr.o.m. år 2003 enbart uppbär garantipension, dvs. 8 000 personer. Beräkningen är oförändrad mot exempel 1 ovan. En gift respektive ogift person tjänar 1 368 respektive 1 359 kr på att beskattas enligt IL i stället för enligt SINK.

Grupp 2.1 består av personer som har en taxerad förvärvsinkomst som överstiger den övre brytpunkten. Dessa personer skall vid en beskattning enligt IL betala både kommunalskatt och statlig skatt, där den statliga skattesatsen är 25 procent på belopp överstigande 447 200 kr och 20 procent på belopp i intervallet 301 000 – 447 200 kr.

Grupp 2.1 antas utgöra 5 procent av samtliga individer som i dag beskattas enligt SINK, dvs. 4 200 personer. Deras genomsnittliga inkomst antas vara 475 000 kr.

Om en individ tillhörande grupp 2.1 beskattas enligt SINK kommer personen att betala ca 0,25 x 475 000 = 118 750 kr i skatt.

Beskattas individen enligt IL kommer personen i stället att betala ca 200 + 0,3118(475 000 – 11 400) + 0,20((447 200 – 11 400) – 301 000) + 0,05((475 000 –11 400) – 447 200) = 172 530 kr i skatt, där 11 400 kr är det grundavdrag som erhålls vid en taxerad förvärvsinkomst om 475 000 kr.

I detta fall förlorar individen 53 780 kr på att beskattas enligt IL i stället för enligt SINK.

Grupp 2.2 består av personer som har en taxerad förvärvsinkomst som ligger i intervallet mellan den övre och den undre brytpunkten. Dessa personer skall vid en beskattning enligt IL betala både kommunalskatt och statlig skatt, där den statliga skattesatsen är 20 procent på belopp överstigande 301 000 kr.

Grupp 2.2 antas utgöra 10 procent av samtliga individer som i dag beskattas enligt SINK, dvs. 8 400 personer. Deras genomsnittliga inkomst antas vara 375 000 kr.

Om en individ tillhörande grupp 2.2 beskattas enligt SINK kommer personen att betala ca 0,25 x 375 000 = 93 750 kr i skatt.

Beskattas individen enligt IL kommer personen i stället att betala ca 200 + 0,3118(375 000 – 11 400) + 0,20((375 000 – 11 400) – 301 000) = 126 090 kr i skatt, där 11 400 kr är det grundavdrag som erhålls vid en taxerad förvärvsinkomst om 375 000 kr.

I detta fall förlorar individen 32 340 kr på att beskattas enligt IL i stället för enligt SINK.

Grupp 2.3 består av de övriga individer som i dag beskattas enligt SINK. Dessa personer utgör 85 procent av samtliga individer, vilket motsvarar 71 400 personer. Deras genomsnittliga inkomst beräknas till 16 542 kr ([6 324 800 000 – 84 000(0,05 x 475 000 + 0,10 x 375 000)] / [0,85 x 84 000] = 16 524).

Om en individ tillhörande grupp 2.3 beskattas enligt SINK kommer personen att betala ca 0,25 x 16 524 = 4 131 kr i skatt.

Beskattas individen enligt IL kommer personen i stället att betala ca 200 + 0,3118(16 524 – 16 400) = 239 kr i skatt, där 16 400 kr är det grundavdrag som erhålls vid en taxerad förvärvsinkomst om 16 524 kr.

I detta fall tjänar individen 3 892 kr på att beskattas enligt IL i stället för enligt SINK.

Skatteintäktsbortfallet för den offentliga sektorn blir i exemplet 289 miljoner kronor (= 4 000 x 1 368 + 4 000 x 1 359 + 71 400 x 3 892).

I exemplen ovan beaktas inte de avdragsmöjligheter som individerna får rätt till vid en övergång till beskattning enligt IL. För de individer som kan göra stora kostnadsavdrag blir det relativt sett mer förmånligt med beskattning enligt IL. Detta spelar en betydande roll dels för hur många individer som kommer att välja denna form av beskattning, dels för skattebortfallet för var och en av dessa. Uppgifter om detta finns dock inte tillgängliga. De beräkningar av skatteintäktsbortfallet för den offentliga sektorn som redovisas i de båda exemplen ovan bör dock, med detta i åtanke, vara i underkant.

Det finns emellertid också faktorer som talar för att beräkningarna av skattebortfallet är för höga. Utredningen föreslår att en utomlands bosatt skattskyldig måste uppbära minst 75 procent av sina förvärvsinkomster i Sverige för att kunna begära att få rätt till allmänna avdrag, grundavdrag och ränteavdrag på motsvarande sätt som en obegränsat skattskyldig person. En del av de personer som i beräkningarna ovan förutsatts ha en relativt låg inkomst som belastas med SINK, har sannolikt inkomster från andra håll av en sådan omfattning att förvärvsinkomsten från Sverige utgör mindre än 75 procent av den totala inkomsten. I beräkningarna ovan har detta inte beaktats utan alla personer som skulle tjäna på en övergång till beskattning enligt IL, dvs. främst personer med relativt låga inkomster, har förutsatts kunna välja detta alternativ. Häri ligger sannolikt en viss överskattning av skattebortfallet.

I dataunderlaget från RSV ingår även sjömän. Sjömän betalar inte normalskattesatsen om 25 procent, utan en nedsatt skattesats om 15 procent. Ingen hänsyn har tagits till denna grupp i beräkningarna i exemplen ovan. För sjömän är det dock mindre fördelaktigt än för andra utomlands bosatta att välja beskattning enligt IL eftersom deras beskattning enligt SINK är så låg. Därmed är det rimligt att anta att skattebortfallet för den offentliga sektorn avseende sjömän endast bör vara marginellt.

Utredningen föreslår att de s.k. dagpendlarna skall beskattas för tjänsteinkomster enligt IL, dvs. för dessa personer föreslås inte någon valmöjlighet mellan beskattning enligt IL och beskattning

enligt SINK. Gruppen dagpendlare består framför allt av personer som arbetar i Sverige men har sin bostad i Danmark, där de även tillbringar sin dygnsvila. Dessa personer ingår i de ovan använda uppgifterna från SCB och RSV om antalet SINK-beskattade och totalt belopp som tagits in genom SINK. Närmare information om just denna grupp finns dock inte att tillgå. Enligt analysen ovan kommer en del av dagpendlarna förlora på att beskattas enligt IL vilket innebär ett skattetillskott för den offentliga sektorn.

Utredningens bedömning är att exempel 2 ovan bäst avspeglar de faktiska inkomstförhållandena. Utredningens förslag beräknas därmed medföra en varaktig budgetförsvagning för den offentliga sektorn om ca 290 miljoner kronor. Det skall dock understrykas att denna bedömning vilar på ytterst bräckligt underlag.

12.2.3 Förslagens finansiering

Om en utrednings förslag medför ökade kostnader eller minskade intäkter för staten skall utredningen föreslå finansiering. Utredningen föreslår att en begränsat skattskyldig person som arbetar i Sverige under en period om minst sex månader och under normalt tio dagar per månad skall beskattas för tjänsteinkomster enligt IL i stället för enligt SINK. Vidare föreslår utredningen att en utomlands bosatt skattskyldig som uppbär minst 75 procent av sina förvärvsinkomster i Sverige skall kunna begära att få rätt till allmänna avdrag, grundavdrag och ränteavdrag på motsvarande sätt som en obegränsat skattskyldig. Utredningens förslag beräknas leda till en varaktig budgetförsvagning om 290 miljoner kronor.

Utredningen föreslår att skattebortfallet finansieras genom en sänkning av det generella grundavdraget med 100 – 200 kr. En sådan sänkning av grundavdraget ger en beräknad varaktig budgetförstärkning med 235 – 470 miljoner kronor.

12.3 Övriga konsekvenser

Om förslagen i ett betänkande har betydelse för den kommunala självstyrelsen skall konsekvenserna i det avseendet anges i betänkandet. Detsamma gäller när ett förslag har betydelse för brottsligheten och det brottsförebyggande arbetet, för sysselsättning och offentlig service i olika delar i landet, för små företags arbetsförut-

sättningar, konkurrensförmåga eller villkor i övrigt i förhållande till större företags, för jämställdheten mellan kvinnor och män eller för möjligheterna att nå de integrationspolitiska målen (15 § kommittéförordningen).

Utredningen konstaterar att de förslag som lämnats inte kan förväntas ha någon påverkan på brottslighet, sysselsättning, små företags arbetsförutsättningar och konkurrensförmåga i förhållande till större företag och inte heller vad gäller jämställdheten eller för möjligheterna att nå de integrationspolitiska målen.

13 Författningskommentar

Författningskommentarerna omfattar enbart de bestämmelser där utredningen funnit anledning att utöver vad som anförts i den allmänna motiveringen kommentera de föreslagna författningsändringarna. Vad gäller övriga författningsändringar hänvisas således till respektive kapitel i betänkandet.

13.1 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

3 kap.

18 § 1

Bestämmelsen innebär att s.k. dagpendlare och andra personer som regelmässigt åker till Sverige för arbete utan att tillbringa dygnsvilan här i sådan omfattning att de anses vistas här stadigvarande skall, om de arbetar här under en period på minst sex månader och under minst tio dagar per månad, beskattas för sina inkomster enligt IL. Enligt nuvarande bestämmelse i 3 § SINK skall beskattning för sådana inkomster ske enligt SINK.

Den skattskyldige kommer alltjämt att vara en begränsat skattskyldig person. För att obegränsad skattskyldighet skall uppkomma krävs en period på minst sex månaders vistelse i Sverige samt att dygnsvilan regelmässigt tillbringas här.

Begreppet period innebär i princip att det skall vara fråga om sex sammanhängande månader.

En förutsättning för att beskattning skall ske är att den skattskyldige under perioden arbetar här och att arbetet normalt utförs under minst tio dagar per månad. Det uppställs inget krav på att det skall vara fråga om heltidsarbete. Som arbetsdag räknas varje dag då den skattskyldige är i Sverige av arbetsskäl även om det

endast gäller ett mycket kortvarigt besök. Det behöver inte heller vara fråga om en enda anställning.

När det gäller kravet på att arbetet ”normalt” skall utföras under minst tio dagar per månad torde arbetad tid i Sverige i regel kunna utläsas av en skattskyldigs anställningskontrakt eller andra handlingar hos arbetsgivaren. Den omständigheten att en person under en månad har ett visst antal sjukdagar eller semesterdagar och därför under den månaden inte uppfyller kravet på tio dagars arbetsvistelse i Sverige medför inte att kravet på ”normalt” tio dagars arbete inte är uppfyllt.

Beskattning skall ske för samtliga inkomster som räknas upp i 5 § SINK dock med undantag för vad som anges i 6 § 1, 4 och 5 samma lag. Detta innebär att beskattning enligt IL skall ske för anställningsinkomster, styrelsearvoden, pensioner med vissa begränsningar, dagpenning m.m. Skatteplikt gäller inte för inkomster som undantas från beskattning enligt den s.k. 183dagarsregeln i 6 § 1 SINK, inkomster för vilken beskattning i stället skall ske enligt A-SINK (6 § 4 SINK) samt löner och andra ersättningar till s.k. lokalanställda i biståndsprojekt o.dyl. som har uppdrag hos svenska staten (6 § 5 SINK).

18 § 2

Bestämmelsen innebär att, om en skattskyldig som i och för sig uppfyller förutsättningarna för att beskattas enligt SINK i stället begär att beskattning skall ske enligt IL, vederbörande skall beskattas för samtliga inkomster i inkomstslaget tjänst som omfattas av 10 kap. IL. Den skattskyldige är dock alltjämt begränsat skattskyldig i Sverige och bestämmelserna för begränsat skattskyldiga i IL gäller för honom. Den skattskyldige får genom att begära att beskattning skall ske enligt IL rätt till samtliga avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande.

18 § 3

Bestämmelsen har flyttats hit från 5 § 11 SINK och innebär att beskattning skall ske enligt IL i stället för enligt nämnda bestämmelse i SINK. Se vidare den allmänna motiveringen i avsnitt 9.3.

18 a §

Paragrafen gäller sådana medborgare i stater inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet som är skattskyldiga enligt vissa punkter i 3 kap. 18 §, nämligen dels dagpendlare m.fl. enligt de

kriterier som har uppställts i punkt 1, dels skattskyldiga som med stöd av 4 § SINK begärt att beskattning för tjänsteinkomster skall ske enligt IL i stället för enligt SINK (punkt 2), dels skattskyldiga som beskattas för inkomstslaget näringsverksamhet från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige (punkt 4). Sådana skattskyldiga är trots att de är begränsat skattskyldiga berättigade till vissa avdrag som enligt gällande reglering är förbehållna dem som är obegränsat skattskyldiga i Sverige. Skattskyldiga enligt 18 § 1 och 2 får, genom att beskattning sker enligt IL i stället för enligt SINK, rätt till samtliga avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande.

Ett krav för tillämpningen av paragrafen är att den skattskyldige har en nettointäkt enligt 18 § 1, 2 eller 4, dvs. genom förvärvsverksamhet i Sverige, som uppgår till minst 75 procent av den skattskyldiges totala nettointäkt av motsvarande slag från Sverige och samtliga andra länder som den skattskyldige uppbär inkomst ifrån. Med nettointäkt avses summan av tjänsteintäkter och intäkter av näringsverksamhet med avdrag för kostnader i respektive inkomstslag. Enbart sådana inkomster som Sverige kan beskatta med stöd av intern rätt och dubbelbeskattningsavtal skall ligga till grund för beräkningen; detta följer av att det skall vara fråga om intäkter som skall tas upp.

Det uppställs inget formellt krav på hur det skall framgå att den skattskyldige uppbär minst 75 procent av sin totala nettointäkt i Sverige. Om skattemyndigheten begär det bör den skattskyldige om möjligt förete någon form av skriftlig dokumentation från myndighet i hemviststaten som utvisar vilka inkomster som han har från sin hemviststat.

De avdrag som en skattskyldig som uppfyller uppställda kriterier har tillgång till är avdrag för ränteutgifter enligt 42 kap. 1 §, allmänna avdrag enligt 62 kap. 5–8 §§ och grundavdrag enligt 63 kap. IL. Genom en ändring av 65 kap 11 c § blir en sådan skattskyldig också berättigad till skattereduktion för avgifter till utländska arbetstagarorganisationer och arbetslöshetskassor. När det gäller övriga skattereduktioner i 65 kap. är de inte förbehållna enbart obegränsat skattskyldiga och det behövs därför ingen lagändring för att de ifrågavarande skattskyldiga skall få rätt till dem.

I andra stycket finns inte heller något formellt krav på hur den skattskyldige skall visa i vilken mån han fått avdrag för ränteutgifter i sin hemviststat. Det bör även i detta avseende vara en

fråga för den enskilda skattemyndigheten och i sista hand domstolarna att avgöra vilket underlag som en skattskyldig i en viss situation bör förete för att visa att han uppfyller kravet för att få ett ränteavdrag beviljat. Som påpekats i den allmänna motiveringen kommer avdrag för ränteutgifter i regel att tillgodoföras den skattskyldige i form av skattereduktion. Som nyss anförts förutsätter detta inte någon särskild reglering.

Av tredje stycket framgår att den skattskyldige måste komma med en begäran till skattemyndigheten om att beskattning skall ske enligt IL i stället för enligt SINK.

42 kap.

1 §

Lagändringen innebär att även begränsat skattskyldiga som uppfyller förutsättningarna i 3 kap. 18 a § får avdrag för räntor som erläggs t.ex. på lån för fastighetsköp eller köp av bostadsrätt. Avdragsrätt föreligger även för rena konsumtionsräntor. Av allmänna principer följer att det är den skattskyldige som har att visa att han verkligen haft de kostnader som han yrkar avdrag för. I paragrafen uppställs inte några särskilda beviskrav utan det blir upp till prövande myndighet att bestämma vad som skall krävas av den skattskyldige för att han skall få ett avdrag beviljat.

13.2 Förslaget till lag om ändring i lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta

Förutom materiella lagändringar har även vissa redaktionella ändringar gjorts. Samtliga bestämmelser som behandlar frågan om betalningsskyldighet har samlats under rubriken ”Betalningsskyldighet”. Åtgärden innebär att vissa lagrum utan att ändras i sak har flyttats och ingår i nya paragrafer.

4 §

Bestämmelsen är ny och innebär att det öppnas en möjlighet för den som är skattskyldig enligt de kriterier som ställs upp i 3 § SINK att begära att inkomsterna i stället skall beskattas enligt bestämmelserna i 10–12 kap IL. Av bestämmelsen framgår att beskattningen enligt IL omfattar alla inkomster som annars skulle

ha beskattats enligt SINK. Det är alltså inte möjligt att få t.ex. en inkomst beskattad enligt IL och en annan enligt SINK. Den skattskyldige får genom en sådan begäran tillgång till avdrag för kostnader för intäkternas förvärvade enligt den reglering som finns i IL. Beskattningen i övrigt och skattesatser för den enskilde kommer att ske enligt de bestämmelser i IL som gäller för begränsat skattskyldiga. I 65 kap. 4 § IL föreslås emellertid att vissa begränsat skattskyldiga, bl.a. den kategori som avses i denna bestämmelse, skall betala kommunalskatt med en skattesats som uppgår till den genomsnittliga skattesats som för beskattningsåret tillämpas i Sveriges kommuner.

9 §

Lagändringen i första stycket innebär att den som betalar ut kontant belopp eller annan ersättning som utgör skattepliktig inkomst enligt SINK skall göra skatteavdrag endast i de fall att beslut om att särskild inkomstskatt skall betalas för vederlaget har visats upp för utbetalaren eller denne på annat sätt fått kännedom om att sådant beslut föreligger.

Av det nya fjärde stycket framgår att skatteavdrag skall ske enligt bestämmelserna i 5 och 8 kap. SBL om utbetalaren inte har fått kännedom om att det föreligger ett beslut om att särskild inkomstskatt skall utgå för en viss ersättning.

9 a §

Bestämmelsen, som är ny, innebär att inte bara utbetalaren utan även den skattskyldige är ansvarig för betalning av den skatt som belöper på utbetalt vederlag när utbetalaren inte gjort föreskrivet skatteavdrag. Enligt gällande reglering är den skattskyldige ansvarig endast i de fall utbetalaren är hemmahörande i utlandet.

9 b §

Första meningen har en motsvarighet i nu gällande 4 § första stycket. I andra meningen föreskrivs att den skattskyldige är ansvarig för betalningen om utbetalaren inte är skyldig att göra skatteavdrag enligt SINK. Det gäller t.ex. i alla fall där något beslut om SINK inte har visats upp för utbetalaren eller sänts till denne. Det kan också vara fall där skatteavdrag gjorts men skatten betalats tillbaka enligt en länsrättsdom som senare ändrats av högre instans.

9 c §

Bestämmelsen har samma innehåll som nu gällande 4 § andra stycket.

20 §

Lagändringen innebär att nuvarande föreskrift i tredje stycket, om att ränta skall beräknas enligt vissa bestämmelser i 19 kap. SBL, skall upphöra att gälla eftersom förslaget till 21 § SINK innehåller en hänvisning till bl.a. 19 kap. SBL.

21 §

Bestämmelsens första stycke innebär att nuvarande hänvisning till SBL:s regler utvidgas.

I andra stycket föreskrivs att vad som sägs i SBL om skattskyldig skall avse även mottagaren av ersättningen. Detta innebär att SBL:s regler om bl.a. skattetillägg, efterbeskattning, omprövning och överklagande m.m. gäller även denne.

13.3 Förslaget till lag om ändring i lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.

8 §

I bestämmelsen utvidgas undantagen från skatteplikt till att även gälla inkomster för utländska arrangörer om motsvarighet föreligger till en sådan svensk ideell förening som åtnjuter skattefrihet i vissa fall. De kriterier som skall vara uppfyllda för att en svensk ideell förenings inkomster i vissa fall inte skall beskattas anges i 7 kap. 7 § IL. En svensk ideell förening är undantagen från beskattning bl.a. om inkomsterna till huvudsaklig del kommer av verksamhet som är ett direkt led i främjandet av sådana ändamål som avses i 7 kap. 8 § IL, dvs. religiösa, välgörande, sociala, politiska, idrottsliga, konstnärliga eller liknande kulturella ändamål eller som har annan naturlig anknytning till sådana ändamål. Vidare är en svensk ideell förening undantagen från beskattning om inkomsterna kommer från verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete.

Det kan vara svårt att direkt jämföra en utländsk förening med en svensk ideell förening. Det innebär att det inte bör krävas full motsvarighet mellan en svensk och en utländsk förening. Prövande

skattemyndighet eller domstol får i det enskilda fallet avgöra om motsvarighet föreligger i allt väsentligt.

13.4 Förslaget till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)

5 kap.

4 §

Lagändringen i tredje stycket innebär att undantaget från att göra skatteavdrag för utbetalaren enligt punkt 2 för begränsat skattskyldiga inte gäller i den situationen att ersättningen skall beskattas enligt IL. De situationer som här avses är de fall då en begränsat skattskyldig har inkomster som skall beskattas enligt 3 kap. 18 § 1 och 2 IL. Vidare innebär lagändringen att undantaget inte heller gäller i de fall ersättningen är skattepliktig enligt SINK men beslutet härom inte har kommit till utbetalarens kännedom. I båda de nu beskrivna situationerna skall skatteavdrag ske med stöd av SBL:s regler.

16 §

Bestämmelsen har fått en ny femte punkt som utsäger att den som tar emot ersättning för arbete är skyldig att visa upp ett beslut om att särskild inkomstskatt skall utgå för ersättningen.

21 kap.

7 a §

Genom vad som föreskrivs i 21 § SINK är SBL:s regler om bl.a. omprövning och efterbeskattning tillämpliga även vid beskattning enligt SINK. Den omprövningstid som föreligger för den enskilde skattskyldige framgår av 21 kap. 4 och 5 §§ SBL. Det kan dock uppkomma en situation då en skattemyndighet eller en allmän förvaltningsdomstol beslutar i en fråga som kan vara avgörande för om en skattskyldig har anledning att med stöd av 4 § SINK begära att beskattning skall ske enligt IL i stället för enligt SINK och att ett sådant beslut fattas efter ordinarie omprövningstid. En tänkbar situation kan vara att allmän förvaltningsdomstol har prövat frågan om skattskyldighet i Sverige föreligger för en viss inkomst för en skattskyldig och inkomsten i ett sådant fall skall beskattas enligt

SINK. Det skall i ett sådant fall finnas en möjlighet för den skattskyldige att begära att beskattning skall ske enligt IL. Genom denna bestämmelse får den skattskyldige utsträckt omprövningstid i en sådan situation.

12 §

Som anförts i kommentaren till närmast föregående bestämmelse följer av 21 § SINK att SBL:s regler om omprövning är tillämpliga även vid beskattning enligt SINK. Även bestämmelserna om efterbeskattning i SBL skall vara tillämpliga. Denna bestämmelse innebär att efterbeskattning får ske även i en sådan situation då en skattemyndighet eller en allmän förvaltningsdomstol har beslutat i en fråga om huruvida beskattning skall ske enligt IL eller SINK för inkomsterna i fråga. En situation kan vara att en skattemyndighet eller en allmän förvaltningsdomstol beslutar att en person som taxerats som obegränsat skattskyldig i stället är begränsat skattskyldig. Den åsatta taxeringen skall då undanröjas och genom denna bestämmelse ges möjlighet till efterbeskattning för inkomster enligt SINK även om ordinarie omprövningstid har löpt ut.

13.5 Förslaget till lag om ändring i taxeringslagen (1990:324)

4 kap.

11 a §

Bestämmelsen ger den skattskyldige utsträckt omprövningstid när det gäller en begäran om omprövning enligt 3 kap. 18 a § IL. Bestämmelsen är avsedd t.ex. för en sådan situation då en skattskyldig till följd av beslut av en skattemyndighet eller en allmän förvaltningsdomstol först efter ordinarie omprövningssituation finner anledning att med stöd av 4 § SINK begära att beskattning skall ske enligt IL i stället för enligt SINK. För att få rätt till allmänna avdrag, grundavdrag ränteavdrag och vissa skattereduktioner måste den skattskyldige i en sådan situation ha möjlighet att komma med begäran enligt 3 kap. 18 a § IL efter ordinarie omprövningstid.

13 §

Bestämmelsen ger möjlighet till eftertaxering även i det fall när en ändring föranleds av en skattemyndighets eller en allmän förvaltningsdomstols beslut i fråga om IL eller SINK är tillämplig för en inkomst i fråga. Bestämmelsen är avsedd t.ex. för en situation då en skattemyndighet eller en allmän förvaltningsdomstol efter ordinarie omprövningstid beslutar att ett beslut om beskattning enligt SINK skall undanröjas eftersom den skattskyldige inte kan anses som begränsat skattskyldig. Den skattskyldige skall då kunna eftertaxeras för inkomsterna i fråga.

Särskilt yttrande

av experterna Annika Alenius Vitols och Rolf Tyllström

Utredningen skall enligt direktiven göra en översyn av frågor beträffande särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. Utredningen skall särskilt beakta hur bestämmelserna i den lagen korresponderar med bestämmelserna i IL varvid bl.a. sambandet med reglerna om stadigvarande vistelse (3 kap. 3 § 2 IL) skall ses över. Frågan behandlas i avsnitt 7.3.3 i betänkandet.

Utredningen har i nu aktuellt hänseende funnit att övervägande skäl talar för att inte nu låsa fast begreppet stadigvarande vistelse. Som framgår av den i nämnda avsnitt lämnade redogörelsen är det i dagsläget oklart vad som innefattas i begreppen ”stadigvarande vistelse” och ”kortvariga avbrott”. Till viss del har frågorna blivit besvarade genom rättsfallet RÅ 1997 ref. 25, men fortfarande råder stor osäkerhet om var gränserna går.

Frågan om en person skall anses obegränsat eller begränsat skattskyldig är i beskattningshänseende grundläggande och som framgår av betänkandet skiljer sig beskattningskonsekvenserna för de två grupperna åt på en rad punkter. För en i utlandet bosatt person som står i begrepp att börja arbeta i Sverige är i många fall beskattningskonsekvenserna en mycket betydelsefull faktor, dels för att kunna bedöma vilken ersättning som skall begäras, dels för frågan om man överhuvudtaget skall arbeta i Sverige. I många fall är det idag inte möjligt att med säkerhet ange om en person som har för avsikt att vistas i Sverige i viss omfattning kommer att anses stadigvarande vistas här eller inte. I detta sammanhang kan även framhållas dels att det i princip inte heller torde vara möjligt att få förhandsbesked när det gäller frågor rörande stadigvarande vistelse, dels att ärenden rörande stadigvarande vistelse ofta innehåller bevisfrågor och att det därför är svårt att få prövningstillstånd i Regeringsrätten. Mot denna bakgrund anser vi att de i avsnitt 7.2 redovisade skälen till att begreppet ”kortare avbrott” i sexmånadersregeln och ettårsregeln preciserades också starkt talar

för att en precisering skall ske även på detta område. Vi förordar således att reglerna om stadigvarande vistelse i 3 kap. 3 § IL förtydligas och att detta lämpligen sker på följande sätt:

En person skall anses stadigvarande vistas i Sverige om han vistas här under tidrymd eller tidrymder som sammanlagt överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod. Som dag vid vistelse skall även anses del av dag, någon övernattning skulle således inte krävas. När personen lämnar Sverige skall vistelsen här anses avslutad vid avresan om personen därefter utan avbrott vistas utomlands i mer än 60 dagar. Återvänder personen efter mer än 60 dagars utlandsvistelse till Sverige skall en ny beräkningsperiod påbörjas vid inresan.

Vårt förslag innebär att man bara skall räkna sådana dagar som en person till någon del vistas i Sverige. Om under någon tolvmånadersperiod personen vistats mer än 183 dagar i Sverige föreligger stadigvarande vistelse och personen är obegränsat skattskyldig. Skulle emellertid personen under en tolvmånadersperiod ha vistats utomlands utan avbrott under mer än 60 dagar måste det prövas om Sverigevistelsen under respektive period överstiger 183 dagar, dvs. en prövning skall göras för perioden före avbrottet och en ny fristående prövning skall göras för perioden efter avbrottet. Även personer som återkommande vistas i Sverige upp till 183 dagar med mellanliggande utlandsvistelser på mer än 60 dagar kan vara att betrakta som obegränsat skattskyldiga, men då inte på grund av stadigvarande vistelse utan som bosatta här (3 kap. 3 § 1 IL). En annan fördel med ett system som det föreslagna är att vägledning för beräkningen av antalet dagar skulle kunna hämtas ur kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellavtal.

I avsnitt 6.2 redovisar utredningen vad de uppfattar som nackdelar med den nu föreslagna preciseringen. En nackdel som tas upp i detta sammanhang är att personer som flera gånger i veckan besöker Sverige för kortare ärenden – t.ex. för att handla eller besöka släktingar – skulle komma att bli obegränsat skattskyldiga. I praktiken handlar det här om personer med hemvist i grannländer som inte arbetar här och som minst varannan dag besöker Sverige. Det kan framhållas att vårt förslag endast har förmögenhetsskattemässiga konsekvenser för personer med hemvist i Danmark. Frågor av det slaget bör lösas inom ramen för det nordiska skatteavtalet eller genom en ändring i lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna. Härtill kommer att någon uppskattning av hur stor denna grupp kan vara

inte har gjorts. I avsnitt 7.3.3 anförs att en precisering av begreppet ”stadigvarande vistelse” kan föra med sig att den skattskyldige i än högre grad än vad som gäller för närvarande själv kan ”bestämma” om han vill bli beskattad som begränsat eller obegränsat skattskyldig alltefter vad som i det enskilda fallet framstår som mest fördelaktigt. Skatteregler bör enligt vår uppfattning ha en sådan utformning att skattskyldiga och skattemyndigheter med stor grad av säkerhet kan bedöma de skattekonsekvenser som följer av ett givet handlande. Vi anser således inte att det skulle vara en nackdel för skattesystemet att det sätts upp klart angivna gränser för när obegränsad skattskyldighet inträder. Vi anser inte att de anförda skälen mot en precisering är så starka att man skall avstå från att precisera vad som ligger i begreppet ”stadigvarande vistelse”.

Genomförs den av oss föreslagna preciseringen innebär detta att flertalet gränsgångare kommer att bli obegränsat skattskyldiga. En konsekvens av detta blir att den grupp som frivilligt kan komma att välja att bli beskattade enligt IL och komma i åtnjutande av i princip samtliga avdrag som en obegränsat skattskyldig, i stor omfattning torde komma att falla bort. Detta är en fördel i sammanhanget eftersom valmöjligheten avsevärt kommer att komplicera beskattningen av utomlands bosatta. Ännu en fördel med vårt förslag är att de från informationssynpunkt svårhanterliga gränsgångarreglerna inte belastas med en särlösning för begränsat skattskyldiga personer med visst antal arbetsdagar per månad i Sverige.

Även om reglerna om stadigvarande vistelse kompletteras i nu föreslagna hänseende föreligger behov av att införa särskilda regler för de personer som frivilligt väljer att bli beskattade enligt IL. Såsom utredningen föreslagit bör detta system vara tvådelat och dels innehålla regler för dem som bara skall medges avdrag för intäkternas förvärvande respektive dem som skall likställas med obegränsat skattskyldiga.

Särskilt yttrande

av experterna Staffan Andersson och Kerstin Nyquist

Experterna Annika Alenius Vitols och Rolf Tyllström har i särskilt yttrande förordat att reglerna om stadigvarande vistelse i 3 kap. 3 § IL förtydligas. Vi ansluter oss till detta särskilda yttrande.

Därutöver vill vi göra följande tillägg.

Utredningen föreslår att 3 kap. 18 § p. 1 IL får följande lydelse:

Den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig i

- inkomstslaget tjänst för sådana inkomster som anges i 5 § lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, med undantag av inkomster som anges i 6 § 1, 4 och 5 samma lag, om den skattskyldige arbetar i Sverige

under en period på minst sex månader och arbetet

normalt utförs under

- minst tio dagar per månad.

I kapitel 7, avsnitt 7.3.2 säger Utredningen bl.a. att ”SINK egentligen är avsedd för tillfälliga arbeten i Sverige. De som har fasta anställningar bör följaktligen falla utanför SINK. Sådana anställningar avser i regel minst halvtid. Gränsen bör därför i princip gå vid två dagar i veckan.”

Vi delar inte denna uppfattning och kan heller inte finna stöd härför i förarbetena till lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. Av den praxis som utvecklats sedan lagens tillkomst framgår istället att antalet dagar i Sverige satts betydligt högre än nu föreslagna tio dagar per månad. I RÅ 1997 ref 25 har Regeringsrätten bedömt att en person som har tre eller fler övernattningar per vecka i Sverige inte kunde beskattas enligt SINK. Av detta har de rättstillämpande myndigheterna dragit

slutsatsen att en skattskyldig som tillbringar upp till tre övernattningar i Sverige per vecka (och således vistas i Sverige upp till fyra dagar per vecka) till följd av arbete, men som i övrigt saknar väsentlig anknytning till Sverige, är begränsat skattskyldig i Sverige och är därför berättigad att bli beskattad enligt SINK. Kategorien av skattskyldiga som veckopendlar och arbetar halva tiden i Sverige och halva tiden i sitt hemland, torde vara betydande. De flesta i denna kategori skulle med det nu framlagda förslaget få vidkännas en betydande skatteskärpning i Sverige.

Att nu bestämma en tidsgräns för arbete i Sverige till tio dagar per månad innefattar således en väsentlig skärpning i förhållande till nuvarande tillämpning av SINK, som enligt vår uppfattning inte kan anses ligga inom det uppdrag utredningen fått. I enlighet med nuvarande rättstillämpning bör gränsen snarare sättas till 14-15 dagar per månad.

Bilaga 1

Kommittédirektiv

Översyn av den särskilda inkomstskatten för Dir. utomlands bosatta 2001:46

Beslut vid regeringssammanträde den 23 maj 2001.

Sammanfattning av uppdraget

En särskild utredare tillkallas med uppdrag att göra en översyn av frågor beträffande särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. I första hand är det lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta som skall ses över i sin helhet. Utredaren skall därvid särskilt beakta hur bestämmelserna i den lagen korresponderar med bestämmelserna i inkomstskattelagen (1999:1229), skattebetalningslagen (1997:483) och taxeringslagen (1990:324) när det gäller bl.a. beslut om beskattning, uppbörd, omprövning och överklagande. Därutöver skall en fråga som rör skattskyldigheten för utländska arrangörer av tillställningar i Sverige vid tillämpning av lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. ses över.

Bakgrund och gällande regler

Lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta

Den reformerade inkomst- och företagsbeskattningen som beslutades av riksdagen under år 1990 (prop.1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, rskr. 1989/90:356, SFS 1990:650 och 651),

föranledde en översyn av reglerna för beskattning av utomlands bosatta personers inkomst av tjänst. I samband därmed föreslogs i promemorian Beskattning av inkomst av tjänst från Sverige m.m. (Ds 1990:51) en övergång till ett system med definitiv källskatt på inkomst av tjänst. Lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK), som innebär en definitiv statlig inkomstskatt på 25 procent på begränsat skattskyldiga personers inkomst av tjänst, beslutades av riksdagen år 1991 med tillämpning fr.o.m. inkomståret 1992 (prop. 1990/91:107, bet. 1990/91:SkU34, rskr. 1990/91:312).

I samband med att sjömansskattelagen (1958:295) upphävdes fr.o.m. inkomståret 1998 och landskattesystemet infördes även för de ombordanställda beslutades att SINK skulle tillämpas även för utomlands bosatta sjömän. För att de inte skulle bli hårdare beskattade än sjömän som är obegränsat skattskyldiga i Sverige bestämdes skattesatsen till 15 procent.

Anpassningar av lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta har dessutom skett i samband med införandet av skattebetalningslagen och inkomstskattelagen.

Under SINK-lagstiftningens nästan tioåriga tillämpningstid har vissa brister och oklarheter kunnat konstateras. Det finns därför ett behov av en översyn.

Lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.

Lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. (A-SINK), som innebär en definitiv statlig inkomstskatt på 15 procent på den ersättning som begränsat skattskyldiga personer får från Sverige för artistisk eller idrottslig verksamhet, beslutades av riksdagen år 1991 med tillämpning fr.o.m. inkomståret 1993 (prop. 1990/91:159, bet. 1990/91:SkU33, rskr. 1990/91:321). Skattepliktig inkomst för en utländsk arrangör är inkomster i form av biljettintäkter, reklamintäkter och andra intäkter av en tillställning i Sverige eller på svenskt fartyg. Fråga har uppkommit om tillämpningen av dessa regler när internationella mästerskap arrangeras i Sverige.

Uppdraget

Lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta

Utredaren skall göra en total översyn av lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK). I materiellt hänseende är det två frågor som brukar framhållas som särskilt problematiska.

För det första uppfattas lagen i vissa situationer som alltför förmånlig för den skattskyldige. Lagen är i första hand avsedd att tillämpas på personer som under en begränsad tid arbetar i Sverige. Den tillämpas emellertid i vissa fall även på personer som under längre perioder uppbär inkomst av tjänst från Sverige, framför allt de s.k. dagpendlarna. Denna grupp har också förutsättningar att öka i framtiden på grund av resandet över Öresundsbron.

Att SINK i vissa fall även tillämpas på personer som under längre perioder uppbär inkomst av tjänst från Sverige beror på att det finns personer som har anställning här utan att regelmässigt tillbringa dygnsvilan här. De vistas därmed inte stadigvarande i Sverige. Tillämpningen av SINK kan i dessa fall bli mycket fördelaktig med en beskattning på endast 25 procent av bruttolönen och kan leda till konkurrensfördelar vid anställning för de personer som omfattas av dessa regler. Sambandet mellan reglerna i inkomstskattelagen om stadigvarande vistelse och reglerna i SINK skall därför ses över.

För det andra uppfattas lagen i andra situationer som alltför ofördelaktig för den skattskyldige. Detta gäller framför allt för de personer som, om de i stället beskattats enligt inkomstskattelagen, hade varit berättigade till relativt sett stora avdrag i inkomstslaget tjänst. Det gäller exempelvis de som har kostnader för avgiften för resor över Öresundsbron.

Inom ramen för SINK-systemet medges inga kostnadsavdrag. Det har därför ifrågasatts om inte bestämmelserna i SINK i vissa situationer innebär en diskriminering som strider mot reglerna om fri rörlighet i EG-fördraget i förhållande till vad som gäller vid beskattningen av obegränsat skattskyldiga. En möjlighet vore att inte tillämpa SINK på vissa begränsat skattskyldiga. Utredaren skall belysa diskrimineringsaspekten och, särskilt när det gäller dem som dagligen pendlar till arbetet i Sverige, överväga hur regelsystemet i stället bör utformas.

Även reglerna om skatteavdrag skall ses över för att uppnå en bättre överensstämmelse med reglerna i skattebetalningslagen. Skatteavdrag enligt SINK förutsätter ett särskilt beslut. Finns inte något sådant beslut skall avdrag göras såsom för preliminärskatt enligt en hänvisning i SINK till bestämmelserna i skattebetalningslagen. Bestämmelserna i skattebetalningslagen om skyldighet för arbetsgivaren att innehålla preliminär A-skatt har dock gett upphov till olika tolkningar. Enligt en tolkning finns –när ett SINK-beslut inte uppvisas vid utbetalningstidpunkten – varken enligt bestämmelserna i SINK eller bestämmelserna i skattebetalningslagen någon skyldighet för arbetsgivaren att innehålla skatt. Detta har i vissa fall inneburit att någon skatt inte alls tagits ut. Med denna tolkning blir det inte heller möjligt att kräva arbetsgivaren på skatt i efterhand. Sambandet mellan bestämmelserna om skatteavdrag i SINK och skattebetalningslagen skall därför ses över.

Det har också ifrågasatts om skattemyndigheten har möjlighet att fatta ett SINK-beslut när myndigheten vid en omprövning något år efter taxeringsåret finner att en person, som beskattats enligt reglerna för obegränsat skattskyldiga, är begränsat skattskyldig och skatteavdrag rätteligen borde ha gjorts enligt bestämmelserna i SINK. Förhållandet mellan omprövningsbestämmelserna i taxeringslagen och beslut om tillämpning av SINK skall därför ses över av utredaren.

Utredaren skall även överväga införandet av en regel som gör det möjligt att, i de fall arbetsgivaren inte gjort föreskrivet skatteavdrag, kräva även den anställde på skatt på motsvarande sätt som gäller enligt bestämmelserna i skattebetalningslagen. Enligt bestämmelserna i SINK är i de flesta fall endast arbetsgivaren ansvarig för betalning av skatt. Enligt skattebetalningslagen är även den som tagit emot ersättning för arbete i vissa fall skyldig att betala in skatten. Det kan under vissa omständigheter – t.ex. när bristfällig kontrolluppgift har lämnats – inträffa att innehållen särskild inkomstskatt felaktigt betalas ut till den skattskyldige. I ett sådant fall kan skatten med nuvarande regelsystem inte krävas tillbaka från honom.

Bestämmelserna i SINK förutsätter att det finns en utbetalare som kan göras ansvarig för skatteavdraget. Lagen föreskriver emellertid skattskyldighet även i vissa situationer när ingen utbetalning görs och det således inte finns någon utbetalare. En sådan situation uppkommer t.ex. vid återföring av egenavgifter till en person som tidigare varit obegränsat skattskyldig i Sverige och

som under vistelsen här ingått ett avtal om betalning av socialavgifter med en utländsk arbetsgivare. Betalning och avsättning för dessa avgifter har gjorts medan personen i fråga ännu var obegränsat skattskyldig i Sverige. Har han flyttat från Sverige när avstämningen görs blir SINK tillämplig på den inkomst av tjänst som han erhåller efter utflyttningen. Utredaren skall överväga en ordning som gör det möjligt att innehålla särskild inkomstskatt i sådana fall.

Beslut om tillämpning av SINK innebär i praktiken att en bedömning görs av om personen i fråga är begränsat eller obegränsat skattskyldig. Har t.ex. Skattemyndigheten i Stockholm, som enligt huvudregeln är beskattningsmyndighet, funnit att SINK inte är tillämplig, kan samma fråga bli föremål för bedömning vid den årliga taxeringen hos en annan skattemyndighet. Båda myndigheternas beslut kan överklagas till allmän förvaltningsdomstol. Överklagandena kan till följd av detta behandlas samtidigt vid två olika domstolar. Detta är en ordning som är otillfredsställande och utredaren skall därför göra en översyn av dessa regelsystem och föreslå en bättre samordning mellan hanteringen av ärenden enligt inkomstskattelagen och ärenden enligt SINK.

Lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.

När det gäller lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. (A-SINK) är det endast en fråga som utredaren skall ta ställning till. Vid tillämpningen av lagen har vissa förhållanden beträffande beskattningen av utländska arrangörers intäkter av tillställningar i Sverige aktualiserats. När det gäller svenska arrangörer finns i den interna svenska rätten, 7 kap. 7 § inkomstskattelagen, ett undantag från skattskyldighet för ideella föreningar som uppfyller fyra krav, som betecknas ändamålskravet, verksamhetskravet, fullföljdskravet och öppenhetskravet. Detta undantag innebär att svenska ideella föreningar som arrangerar tillställningar med artistisk eller idrottslig verksamhet kan vara undantagna från skattskyldighet för inkomsterna från arrangemanget under förutsättning att de uppfyller de ovan nämnda kraven. A-SINK innehåller inte några bestämmelser som medger utländska arrangörer motsvarande undantag. Detta förhållande får särskild aktualitet i samband med att internationella mästerskap

arrangeras i Sverige. Utredaren skall därför belysa denna fråga och överväga om några särskilda regler om undantag från skattskyldighet för utländska arrangörer i vissa fall bör införas i A- SINK.

Redovisning av uppdraget

Utredningsuppdraget skall redovisas senast den 1 november 2002.

(Finansdepartementet)