Förslag till avgörande av generaladvokat Eleanor Sharpston föredraget den 6 december 2018

1 Originalspråk: engelska.

2 Rådets direktiv av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1).

3 Utgående mervärdesskatt.

4 Ingående mervärdesskatt.

5 I artikel 174 definieras de faktorer som ska ingå i täljaren och nämnaren i det allmänna bråk som ska användas för att beräkna den avdragsgilla andelen av den ingående mervärdesskatten. I artikel 175 föreskrivs att den avdragsgilla andelen ska bestämmas eller uppskattas provisoriskt varje år av den beskattningsbara personen med utgångspunkt i dess prognoser under skattemyndighetens överinseende och justeras under det påföljande året när den exakta andelen är känd.

6 Dziennik Ustaw (officiella tidningen), 2011, nr 177, pos 1054 (mervärdesskattelagen).

7 Förvaltningschefen.

8 Min uppfattning är att den typen av förvaltningsbeslut i huvudsak är ett formellt uttalande från myndigheternas sida om den korrekta tolkningen och tillämpningen av en särskild bestämmelse i skattelagstiftningen på den situation i vilken en viss beskattningsbar person befinner sig. Detta förfarande föreskrivs i artiklarna 14b–14s i Ordynacja podatkowa av den 29 augusti 1997 (lag om förfarandet i skattemål), Dziennik Ustaw (officiella tidningen) 1997, nr 137, pos 926, i ändrad lydelse.

9 Rätten till fullt avdrag.

10 Mål I FPS 9/10. Den hänskjutande domstolen har påpekat att Naczelny Sąd Administracyjny i den domen fann att den formel som fastställs i artikel 90 i mervärdesskattelagen inte var avsedd att tillämpas på ingående mervärdesskatt på leveranser som, på ett icke särskiljbart sätt, används både för en beskattningsbar persons ekonomiska och icke-ekonomiska verksamhet. Den hänskjutande domstolen förklarade att Naczelny Sąd Administracyjny i skälen i denna dom anförde att eftersom den polska lagstiftaren hade underlåtit att fastställa metoder och regler för fördelning av ingående mervärdesskatt mellan transaktioner som är mervärdesskattepliktiga och transaktioner som inte är mervärdesskattepliktiga, har en beskattningsbar person rätt till fullt avdrag för ingående mervärdesskatt på sådana transaktioner.

11 Se punkterna 12–14 ovan.

12 Se ovan punkt 14.

13 Dom av den 13 mars 2008, Securenta ( C‑437/06, EU:C:2008:166, punkt 33).

14 Dom av den 16 juli 2015, Larentia + Minerva och Marenave Schiffahrt, C‑108/14 och C‑109/14, EU:C:2015:496, punkt 26. Domstolen har vidare förklarat att i enlighet därmed, ska transaktioner som inte omfattas av tillämpningsområdet för direktiv 2006/112/EG och som alltså inte ger rätt till avdrag undantas från nämnaren i det allmänna bråk som används för beräkningen av den avdragsgilla andelen av den ingående mervärdesskatt som avses i artikel 173. Annars kan målsättningen med det gemensamma mervärdesskattesystemet, nämligen att uppnå neutralitet, äventyras (dom av den 29 april 2004, EDM, C‑77/01, EU:C:2004:243, punkt 54, och dom av den 27 september 2001, Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495, punkt 44).

15 Dom av den 16 juli 2015, Larentia + Minerva and Marenave Schiffahrt, C‑108/14 och C‑109/14, EU:C:2015:496, punkt 32.

16 Dom av den 13 mars 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, punkt 34.

17 Dom av den 16 juli 2015, Larentia + Minerva and Marenave Schiffahrt, C‑108/14 och C‑109/14, EU:C:2015:496, punkt 27.

18 Se, analogt, dom av den 14 september 2006, Wollny, C‑72/05, EU:C:2006:573, punkt 28.

19 Se, för ett liknande resonemang, till exempel dom av den 3 oktober 2006, Banca popolare di Cremona, C‑475/03, EU:C:2006:629, punkt 28 och där angiven rättspraxis.

20 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 juli 2008, Sosnowska, C‑25/07, EU:C:2008:395, punkterna 14 och 15.

21 Dom av den 23 november 2017, Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, punkt 23 och där angiven rättspraxis.

22 Förslag till avgörande i mål C‑228/05, EU:C:2006:425, punkterna 82 och 83 (min kursivering).

23 Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1, svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nu artikel 168 i direktiv 2006/112/EG).

24 Dom av den 28 november 2013, MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, punkt 42.

25 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 30 mars 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, punkt 24, och beslut av den 5 juni 2014, Gmina Międzyzdroje, C‑500/13, EU:C:2014:1750, punkt 19.

26 Dom av den 16 juli 2015, Larentia + Minerva och Marenave Schiffahrt, C‑108/14 och C‑109/14, EU:C:2015:496, punkt 23.

27 Dom av den 16 juli 2015, Larentia + Minerva och Marenave Schiffahrt, C‑108/14 och C‑109/14, EU:C:2015:496, punkt 24.

28 Dom av den 16 februari 2012, Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, punkt 44, och dom av den 22 oktober 2015, Sveda, C‑126/14, EU:C:2015:712, punkt 32.

29 Dom av den 16 juni 2016, Mateusiak, C‑229/15, EU:C:2016:454, punkt 24.

30 Se hennes förslag till avgörande i målet VDP Dental Laboratory, C‑401/05, EU:C:2006:537, punkterna 95–97, och i målet MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:421, punkterna 38 och 39.

31 C‑11/15, EU:C:2016:181, punkt 51

32 I den bestämmelsen föreskrivs att om avdragen för en viss beskattningsperiod överstiger den mervärdesskatt som ska betalas får medlemsstaterna föra över det överskjutande beloppet till nästa period eller göra en återbetalning enligt de villkor som de skall fastställa. Här skulle överskottet nödvändigtvis vara strukturellt och skulle, även om det överförs, enbart kumuleras med tiden. Slutligen skulle denna obalans leda till en faktisk återbetalning.

33 Generaladvokaten Szpunars förslag till avgörande i målet Český rozhlas, C‑11/15, EU:C:2016:181, punkt 51.

34 Dom av den 28 november 2013, MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, punkt 25.

35 Dom av den 29 oktober 2009, NCC Construction Danmark, C‑174/08, EU:C:2009:669, punkt 40.

36 Dom av den 29 oktober 2009, NCC Construction Danmark, C‑174/08, EU:C:2009:669, punkt 41.

37 Dom av den 29 oktober 2009, NCC Construction Danmark, C‑174/08, EU:C:2009:669, punkterna 42 och 43.

38 Se dom av den 19 juli 2012, Deutsche Bank, C‑44/11, EU:C:2012:484, punkt 45, i vilken domstolen godtog den slutsats jag drog i punkt 60 i mitt förslag till avgörande i det målet (EU:C:2012:276).

39 Dom av den 13 mars 2014, Malburg, C‑204/13, EU:C:2014:147, punkterna 42 och 43.

40 Dom av den 29 oktober 2009, NCC Construction Danmark, C‑174/08, EU:C:2009:669, punkt 44.

41 Dom av den 14 september 2006, Wollny, C‑72/05, EU:C:2006:573, punkt 35.

42 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 september 2006, Wollny, C‑72/05, EU:C:2006:573, punkterna 33 och 37.

43 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 september 2006, Wollny, C‑72/05, EU:C:2006:573, punkt 48.

44 Dom av den 13 mars 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, punkterna 34 och 37. Domstolen har i detta avseende slagit fast att medlemsstaterna, där det är lämpligt, är behöriga att använda sig av en lämplig formel som beaktar vilka slags investeringar eller vilka slags transaktioner som har gjorts eller en annan lämplig formel. De är därvid inte skyldiga att begränsa sig till en av dessa metoder (punkt 38 i den domen).

45 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 juli 1988, Direct Cosmetics och Laughtons Photographs, 138/86 och 139/86, EU:C:1988:383, punkt 23. Se även dom av den 6 maj 2010, kommissionen/Frankrike, C‑94/09, EU:C:2010:253, punkt 40.

46 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 6 september 2012, Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, punkt 35.

47 Rådets beslut 2007/436/EG, Euratom av den 7 juni 2007 om systemet för Europeiska gemenskapernas egna medel (EUT L 163, 2007, s. 17).

48 Till exempel år 2014 som är ett av de beskattningsår för vilket kommunalförbundet söker att få rätt till fullt avdrag. De medel som baserades på mervärdesskatt utgjorde 13,2 procent av unionens hela budget. Se den fleråriga budgetramen 2014–2020 och unionens budget 2014, s. 24.

49 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 juni 2018, Kolev m.fl., C‑612/15, EU:C:2018:392, punkterna 51 och 52. Om Polen hade velat att sådana skattskyldiga personer som kommunalförbundet skulle åtnjuta en gynnsammare behandling, hade det – i enlighet med fördragets bestämmelser om statligt stöd – kunnat föreskriva ett stöd som finansieras med egna medel, snarare än att medge undantag från ingående mervärdesskatt på bekostnad av unionens budget.

50 Se, analogt, dom av den 5 december 2017, M.A.S. och M.B., C‑42/17, EU:C:2017:936, punkt 38 och där angiven rättspraxis.

51 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 juni 2018, Kolev m.fl., C‑612/15, EU:C:2018:392, punkt 64.

52 Se ovan punkt 11.

53 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 september 2015, Taricco m.fl. C‑105/14, EU:C:2015:555, punkt 49.

54 Dom av den 5 oktober 2004, Pfeiffer m.fl., C‑397/01–C‑403/01, EU:C:2004:584, punkt 116.

55 Dom av den 11 september 2018, IR, C‑68/17, EU:C:2018:696, punkt 63.

56 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 april 2016, DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, punkterna 33 och 34 och där angiven rättspraxis. Se även dom av den 17 april 2018, Egenberger, C‑414/16, EU:C:2018:257, punkterna 72 och 73.

57 EUT C 83, 2010, s. 389 (nedan kallad stadgan).

58 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 juni 2018, Kolev m.fl., C‑612/15, EU:C:2018:392, punkt 68 och där angiven rättspraxis.

59 I senare rättspraxis finns flera exempel på situationer där domstolen har ansett att effektiviteten i EU kan behöva ge vika för skyddet av de grundläggande rättigheterna. Se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 februari 2017, C. K. m.fl., C‑578/16 PPU, EU:C:2017:127 (förbud mot omänsklig eller förnedrande behandling i samband med Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 604/2013 av den 26 juni 2013 om kriterier och mekanismer för att avgöra vilken medlemsstat som är ansvarig för att pröva en ansökan om internationellt skydd som en tredjelandsmedborgare eller en statslös person har lämnat in i någon medlemsstat (EUT L 180, 2013, s. 31), dom av den 5 december 2017, M.A.S. och M.B., C‑42/17, EU:C:2017:936 (principen nulla poena sine lege (inget straff utan lag) i samband med artikel 325 FEUF), och dom av den 25 juli 2018, Minister for Justice and Equality (Brister i domstolssystemet), C‑216/18 PPU, EU:C:2018:586 (rätten till ett effektivt rättsmedel i samband med rådets rambeslut 2002/584/RIF av den 13 juni 2002 om en europeisk arresteringsorder och överlämnande mellan medlemsstaterna (EGT L 190, 2002, s. 1).

60 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 7 januari 2004, X, C‑60/02, EU:C:2004:10, punkterna 61 och 63, och dom av den 5 december 2017, M.A.S. och M.B., C‑42/17, EU:C:2017:936, punkt 61.

61 I den artikeln föreskrivs att [d]e grundläggande rättigheterna, såsom de garanteras i europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna (undertecknad i Rom den 4 november 1950) (nedan kallad Europakonventionen) och såsom de följer av medlemsstaternas gemensamma konstitutionella traditioner, ska ingå i unionsrätten som allmänna principer.

62 I den bestämmelsen i stadgan föreskrivs att i den mån som … stadga[n] omfattar rättigheter som motsvarar sådana som garanteras av [Europakonventionen] ska de ha samma innebörd och räckvidd som i konventionen, utan att detta hindrar unionen från att tillförsäkra ett mer långtgående skydd. Den regel som utvecklats av Europadomstolen vid en tolkning av motsvarande bestämmelser i Europakonventionen ska tillämpas vid fastställandet av den minimiskyddsnivå som garanteras enligt Europakonventionen (dom av den 28 februari 2013, Review of Arango Jaramillo m.fl. mot EIB, C‑334/12 RX-II, EU:C:2013:134, punkt 28).

63 Protokoll nr 1 till Europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna som undertecknades den 20 mars 1952 i Paris (nedan kallat protokoll nr 1).

64 Europadomstolen, 9 juli 2002, Orion Břeclav s.r.o. mot Republiken Tjeckien CE:ECHR:2002:0709DEC004378398, s. 7.

65 Europadomstolen, 29 januari 2003, Masa Invest Group mot Ukraina, CE:ECHR:2005:1011DEC000354003, s. 12.

66 Europadomstolen, 14 maj 2013, N.K.M. mot Ungern, CE:ECHR:2013:0514JUD006652911, § 50.

67 Europadomstolen, 20 september 2011, OAO Neftyanaya Kompaniya Yukos mot Ryssland, CE:ECHR:2011:0920JUD001490204, § 559 (min kursivering).

68 Europadomstolen, 14 oktober 2010, Shchokin mot Ukraina, CE:ECHR:2010:1014JUD002375903, § 51.

69 Grgić, A., Mataga, Z., Longar, M., och Vilfan, A., Council of Europe – Directorate General of Human Rights and Legal Affairs, Le droit à la propriété dans la convention européenne des Droits de l’Homme. Un guide sur la mise en oeuvre de la convention européenne des Droits de l’Homme et de ses protocoles, Précis sur les droits de l’homme nr 10, september 2007, s. 13 (offentligt tillgänglig via följande länk: https://rm.coe.int/168007ff64).

70 Europadomstolen, 9 november 1999, Špaček mot Republiken Tjeckien, CE:ECHR:1999:1109JUD002644995, § 54.

71 Europadomstolen, 25 juli 2013, Khodorkovskiy and Lebedev mot Ryssland, CE:ECHR:2013:0725JUD001108206, §§ 881–885.

72 Europadomstolen, 29 januari 2003, Masa Invest Group mot Ukraina, CE:ECHR:2005:1011DEC000354003, sidorna 12 och 13.

73 Detta är bland annat fallet i Förenade kungariket där denna princip först antogs i Bill of Rights från år1689 (fortfarande tillämplig), i Frankrike, där den följer av Declaration des droits de l’homme et du citoyen av den 26 augusti 1789 (ibidem) och i Polen, där den fastställdes i Artykuły henrykowskie från år 1573, som var i kraft till och med den 24 oktober 1795.

74 Detta tycks vara fallet i Österrike och Tyskland.

75 Så verkar vara fallet i synnerhet i Belgien (artikel 170.1 i den belgiska konstitutionen), Cypern (artikel 24.2 i den cypriotiska konstitutionen), Estland (artikel 113 i den estniska konstitutionen), Finland (artikel 81.1 i den finska grundlagen), Italien (artikel 23 i den italienska konstitutionen), Irland (artiklarna 22.2.1–22.2.6 i den irländska konstitutionen), Nederländerna (artikel 104 i den nederländska konstitutionen), Republiken Tjeckien (artikel 11.5 i den tjeckiska stadgan om de grundläggande rättigheterna), Litauen (artikel 127.3 i den litauiska konstitutionen), Luxemburg (artikel 99 i den luxemburgska konstitutionen), Rumänien (artiklarna 56.3 och 139.1 i den rumänska konstitutionen), Slovakien (artikel 59.2 i den slovakiska konstitutionen) och Sverige (artikel 4 i avsnitt 1 i regeringsformen, som – tillsammans med tre andra rättsakter – utgör den svenska grundlagen).

76 Enligt artikel 14 i Declaration des droits de l’homme et du citoyen av den 26 augusti 1789 ska följande uppgifter anges i lag: beräkningsgrund för skatten, skattesats och förfaranden för uppbörd av alla typer av skatter.

77 Enligt artikel 78.1 och 78.4 i den grekiska konstitutionen ska följande uppgifter föreskrivas i lag: uppgift om beskattningsbar person, typ av inkomst, tillgångar, utgifter eller transaktioner som är mervärdesskattepliktiga, skattesatser, undantag och skattelättnader.

78 Enligt artikel 103.2 i den portugisiska konstitutionen ska följande uppgifter föreskrivas i lag: beräkningsgrund för skatten, skattesatsen, skattefördelar och garantier för beskattningsbara personer.

79 Se artikel 217 i den ovan i punkt 6 angivna polska konstitutionen.

80 Det vill säga: Bulgarien, Republiken Tjeckien, Estland, Frankrike, Tyskland, Grekland, Nederländerna, Polen, Portugal, Sverige och Förenade kungariket.

81 Situationen i Europakonventionen tycks vara ganska lik i detta avseende (se ovan punkterna 85 och 86).

82 Detta verkar vara fallet i Republiken Tjeckien, Estland, Tyskland, Grekland, Polen och Förenade kungariket.

83 Detta verkar vara fallet i Frankrike.

84 Detta verkar vara fallet i Nederländerna och Sverige.

85 Det ska påpekas att ett liknande krav följer av rättspraxis från Europadomstolen, som det redogjorts för tidigare i detta förslag till avgörande (se punkt 82 ovan).

86 Detta tycks vara fallet i Bulgarien (före den 1 januari 2017), Republiken Tjeckien, Tyskland (sedan 2000), Grekland, Nederländerna, Sverige och Förenade kungariket.

87 Förutom Polen, verkar detta vara fallet i Bulgarien, Republiken Tjeckien, Grekland och Sverige.

88 I Nederländerna anges i ett relevant beslut av Staatssecretarissen van Financiën (finansministern) om avdrag för mervärdesskatt följaktligen kvadratmeter, kubikmeter, relevanta inkomster eller kostnader som möjliga kriterier för beräkningen av den avdragsgilla andelen av ingående mervärdesskatt.

89 Se, i Sverige, icke-bindande instruktioner av skattemyndigheten nr 131 446423–15/111 av den 25 augusti 2015 och nr 202 377677–17/111 av den 19 december 2017.

90 Se meddelandet VAT Notice 700 av den 17 december 2014 (vägledning avseende mervärdesskatt som omfattar bestämmelser och förfaranden), se section 32.5.

91 Dom av den 22 juni 2016, C‑11/15, EU:C:2016:470.

92 Förslag till avgörande i målet Český rozhlas, C‑11/15, EU:C:2016:181.

93 Dom av den 30 augusti 2016, nr 5 Afs 124/2014–178.

94 Se ovan punkt 39.

95 Dom av den 28 november 2013, rådet/Manufacturing Support & Procurement Kala Naft, C‑348/12 P, EU:C:2013:776 punkterna 121–123.

96 Dom av den 10 september 2009, Plantanol, C‑201/08, EU:C:2009:539, punkt 46.

97 Dom av den 16 september 2008, Isle of Wight Council m.fl., C‑288/07, EU:C:2008:505, punkt 47.

98 Dom av den 26 april 2005, Goed Wonen, C‑376/02, EU:C:2005:251, punkt 33.

99 Samma sak kan sägas a priori om förfarandemässiga eller tekniska krav. Eftersom den frågan inte omfattas av detta förslag till avgörande kommer jag inte att gå in på den ytterligare.

100 Se ovan punkterna 41, 48 och 55.

101 Se ovan i fotnoterna 74 och 75 angiven rättspraxis.

102 Dom av den 1 juli 2014, Ålands Vindkraft, C‑573/12, EU:C:2014:2037, punkt 126.

103 För tolkningen av artikel 168 i direktiv 2006/112/EG, se punkterna 41, 48 och 55 ovan.

104 Såsom jag förstår följer denna skyldighet av artikel 103.1 i mervärdesskattelagen, som förefaller genomföra artikel 250.1 i direktiv 2006/112/EG.

105 Se fotnot 8 ovan.

106 Se ovan punkt 112.

107 Här noterar jag att förvaltningschefens ombud – utan att detta bestritts av de andra parterna – framhöll att det skulle vara objektivt omöjligt att göra så.

108 Se ovan punkterna 85 och 91.

109 Se diskussionen om den skatterättsliga legalitetsprincipen i punkterna 78–115 ovan.

110 Det vill säga i enlighet med de parametrar som angetts ovan i punkterna 35–60.

111 Situationen här kan jämföras med den som förelåg i domen i målet Pfeiffer m.fl. (dom av den 5 oktober 2004, C‑397/01–C‑403/01, EU:C:2004:584, punkt 108).

112 Se dom av den 26 februari 2013, Melloni, C‑399/11, EU:C:2013:107, punkt 60. I det målet slog domstolen emellertid fast att det just eftersom de relevanta bestämmelserna hade harmoniserats fullständigt på unionsnivå inte längre var tillåtet för den nationella domstolen att tillämpa den högre standard för skydd av grundläggande rättigheter som föreskrevs i dess nationella konstitutionella rätt.

113 Dom av Trybunał Konstytucyjny av den 16 juni 1998, U 9/97, punkt 51. Under förhandlingen framkom också att domstolen ännu inte haft tillfälle att pröva om avsaknaden av metoder för fördelning av ingående mervärdesskatt är förenlig med konstitutionen.

114 Se ovan punkterna 61, 64 och 65.

115 Se ovan punkterna 57–59.

116 Dom av den 5 december 2017, M.A.S. och M.B., C‑42/17, EU:C:2017:936, punkt 47.