Förslag till avgörande av generaladvokat Eleanor Sharpston föredraget den 6 februari 2020

1 Originalspråk: engelska.

2 Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1). Vid tidpunkten för omständigheterna i målet hade detta direktiv ändrats genom rådets direktiv 2006/138/EG av den 19 december 2006 (EUT L 384, 2006, s. 92), rådets direktiv 2007/75/EG av den 20 december 2007 (EUT L 346, 2007, s. 13), rådets direktiv 2008/8/EG av den 12 februari 2008 (EUT L 44, 2008, s. 11), rådets direktiv 2008/117/EG av den 16 december 2008 (EUT L 14, 2009, s. 7), rådets direktiv 2009/47/EG av den 5 maj 2009 (EUT L 116, 2009, s. 18), rådets direktiv 2009/69/EG av den 25 juni 2009 (EUT L 175, 2009, s. 12), rådets direktiv 2009/162/EU av den 22 december 2009 (EUT L 10, 2010, s. 14), rådets direktiv 2010/23/EU av den 16 mars 2010 (EUT L 72, 2010, s. 1), rådets direktiv 2010/45/EU av den 13 juli 2010 (EUT L 189, 2010, s. 1), och rådets direktiv 2010/88/EU av den 7 december 2010 (EUT L 326, 2010, s. 1). En konsoliderad version av texten finns tillgänglig på EUR-Lex som Celex dokument nr 02006L0112–20130101.

3 Rådets förordning (EU) nr 904/2010 av den 7 oktober 2010 om administrativt samarbete och kampen mot mervärdesskattebedrägeri (EUT L 268, 2010, s. 1). Denna förordning hade inte ändrats vid tidpunkten för omständigheterna i målet.

4 Begreppet gemenskapsintern (i stället för till exempel unionsintern eller EU-intern) har bibehållits i unionens mervärdesskattelagstiftning. Se van Doesum, A., van Kesteren, H., van Norden, G.–J., Fundamentals of EU VAT Law, Wolters Kluwer, Alphen aan den Rijn, 2016, s. 436.

5 Inom ramen för mervärdesskattereglerna definierades begreppet distansförsäljning för första gången i rådets direktiv (EU) 2017/2455 av den 5 december 2017 om ändring av direktiven 2006/112/EG och 2009/132/EG vad gäller vissa skyldigheter på mervärdesskatteområdet för tillhandahållanden av tjänster och distansförsäljning av varor (EUT L 348, 2017, s. 7). Se vidare (nedan) punkt 44 och följande punkter.

6 Rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 77, 2011, s. 1). Denna förordning hade inte ändrats vid tidpunkten för omständigheterna i målet.

7 Dokument taxud.c.1(2015)2158321.

8 Dom av den 21 februari 2006, Halifax ( C‑255/02, EU:C:2006:121, punkt 61 och följande punkter).

9 Dom av den 21 februari 2008, Part Service ( C‑425/06, EU:C:2008:108, punkterna 31 och 45).

10 Rådets direktiv 91/680/EEG av den 16 december 1991 med tillägg till det gemensamma systemet för mervärdesskatt och med ändring av direktiv 77/388/EEG med sikte på avskaffandet av fiskala gränser (EGT L 376, 1991, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 33). Se vidare nedan punkt 89.

11 Vad beträffar det rättsliga värdet av en sådan överenskommen förklaring till ett rådsmötesprotokoll, se nedan punkt 89.

12 Dokument C – taxud.1(2015)4820441–876.

13 Såsom mervärdesskattekommittén själv förklarar i inledningen till sin publikation Riktlinjer till följd av mervärdesskattekommitténs möten till och med den 12 december 2019 eftersom den endast är en rådgivande kommitté som inte har givits någon lagstiftningsbefogenhet, kan mervärdesskattekommittén inte fatta rättsligt bindande beslut. Den kan ge riktlinjer för tillämpningen av direktivet som emellertid inte på något sätt är bindande för vare sig Europeiska kommissionen eller medlemsstaterna. Den fullständiga texten finns tillgänglig på ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/guidelines-vat-committee-meetings_en.pdf. Se vidare nedan punkt 91.

14 Nästan enhälligt används i detta sammanhang för att beskriva en överenskommelse mellan 24 och 27 av 28 möjliga medlemsstater. Se Riktlinjer till följd av mervärdesskattekommitténs möten till och med den 12 december 2019.

15 Förslag till rådets direktiv om ändring av direktiv 2006/112/EG och direktiv 2009/132/EG vad gäller vissa skyldigheter på mervärdesskatteområdet för tillhandahållande av tjänster och distansförsäljning av varor (COM(2016) 757 final).

16 I den lydelse som var tillämplig vid tidpunkten för omständigheterna i målet.

17 I den lydelse som var tillämplig vid tidpunkten för omständigheterna i målet.

18 Dessa belopp motsvarar cirka 645,35 euro respektive 1613,37 euro.

19 Jag har använt Europeiska centralbankens genomsnittliga växelkurs för år 2012 för att konvertera ungerska forinter (HUF) till euro.

20 Det förefaller som om de ungerska skattemyndigheterna initierade en sökning i internetarkiven efter denna version av webbplatsen, vilken utfördes av deras avdelning för informationsteknik (Nemzeti Adó- és Vámhivatal Informatikai Ellenőrzési Főosztály), men EU-domstolen har inte informerats om resultatet av denna sökning.

21 Se ovan punkt 14.

22 Europeiska centralbankens genomsnittliga växelkurs den 16 augusti 2016 har använts för dessa konverteringar av ungerska forinter (HUF) till euro.

23 Jag beklagar lite att denna fråga inte berörs i de ändringar som infördes genom artikel 2 i direktiv 2017/2455.

24 Det är alltid lättare att kritisera någon annans formuleringar än att själv utföra uppgiften med framgång. Det bästa vore förmodligen att [ersätta formuleringen av leverantören eller för hans räkning med formuleringen för leverantörens räkning] i artikel 33.1 för att göra distinktionen mellan huvudregeln och undantaget kristallklar.

25 Se vidare dom av den 8 december 2016, A och B ( C‑453/15, EU:C:2016:933, punkt 25), dom av den 29 juni 2017, L.Č. ( C‑288/16, EU:C:2017:502, punkt 19), och dom av den 8 november 2018, Cartrans Spedition ( C‑495/17, EU:C:2018:887, punkt 34). Det bör noteras att samtliga tre mål avsåg undantaget i artikel 146.1 i direktiv 2006/112 och tillhandahållandet av tjänster.

26 Den verkliga kostnaden för transport av beställda varor från lager till konsument måste enligt min mening väsentligt ha överstigit de belopp som fakturerades kunder som valde att använda KBGT som transportör (se ovan punkt 61). Utöver KBGT:s egna kostnader bör det trots allt även ha funnits kostnader för de ungerska budfirmorna för den del av resan som skedde i Ungern snarare än i Polen. Exakt hur det förhöll sig med ekonomin i verksamheten är en fråga som EU-domstolen – lyckligtvis – inte behöver utforska. Det räcker att konstatera att skillnaden i mervärdesskattesats (8 procent i Polen, 27 procent i Ungern) måste ha spelat en väsentlig roll för lönsamheten i KrakVets och/eller KBGT:s verksamhet. Denna omständighet innebär inte i sig att vad som gjordes var bedrägligt eller rättsstridigt.

27 Dom av den 17 december 2015, WebMindLicenses ( C‑419/14, EU:C:2015:832, punkterna 41 och 44), och dom av den 29 mars 2007, NN ( C‑111/05, EU:C:2007:195, punkt 43).

28 Dom av den 19 december 2013, BDV ( C‑563/12, EU:C:2013:854, punkt 29), och dom av den 6 juli 2017, Glencore Agriculture Hungary ( C‑254/16, EU:C:2017:522, punkt 36).

29 Dom av den 20 juni 2013, Newey ( C‑653/11, EU:C:2013:409, punkt 42), och dom av den 22 november 2018, MEO ( C‑295/17, EU:C:2018:942, punkterna 43–45).

30 Se ovan punkt 37.

31 Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28).

32 1. Med avvikelse från artikel 8.1 a och 8.2, skall platsen för tillhandahållande av varor som skickas eller transporteras av leverantören eller för dennes räkning från en annan medlemsstat än den dit försändelsen eller transporten anländer anses vara den där varorna befinner sig när transporten till köparen slutar, om följande villkor är uppfyllda: – Varorna tillhandahålls en skattskyldig person som kan komma i fråga för det undantag som föreskrivs i artikel 28a.1 a andra stycket, en icke skattskyldig juridisk person som kan komma i fråga för samma undantag eller någon annan icke skattskyldig person. Artikel 32 i direktiv 2006/112 motsvarar väsentligen artikel 8.1 a i sjätte mervärdesskattedirektivet.

33 Dom av den 26 februari 1991, Antonissen ( C‑292/89, EU:C:1991:80, punkt 18).

34 De riktlinjer som utfärdats av mervärdesskattekommittén är endast synpunkter från en rådgivande kommitté. De utgör inte en officiell tolkning av unionsrätten och har inte nödvändigtvis fått Europeiska kommissionens godkännande. De är inte bindande för Europeiska kommissionen eller medlemsstaterna, vilka är fria att avstå från att följa dem. Återgivning av detta dokument förutsätter omnämnande av detta förbehåll.

35 Se ovan punkterna 42–44.

36 Dom av den 16 oktober 2014, Welmory ( C‑605/12, EU:C:2014:2298, punkterna 45 och 46).

37 Dom av den 29 november 2018, Mensing ( C‑264/17, EU:C:2018:968, punkt 24).

38 Se ovan punkt 91.

39 Dom av den 19 december 2013, BDV ( C‑563/12, EU:C:2013:854, punkt 29).

40 Dom av den 20 juni 2013, Newey ( C‑653/11, EU:C:2013:409, punkt 42).

41 Se ovan punkterna 58–62.

42 Mål C‑108/19, KrakVet (nedan kallat KrakVet II), begäran om förhandsavgörande från Curtea de Apel București (Appellationsdomstolen i Bukarest, Rumänien), som är under handläggning.

43 Jag noterar i detta sammanhang att det enligt artikel 80.1 i direktiv 2006/112 är möjligt att beakta nära familjeband för att säkerställa att beskattningsunderlaget … skall motsvara marknadsvärdet.

44 Dom av den 21 februari 2008, Part Service ( C‑425/06, EU:C:2008:108, punkt 63).

45 Se ovan punkterna 63 och 65.

46 Dom av den 17 december 2015, WebMindLicenses ( C‑419/14, EU:C:2015:832, punkterna 27 och 40).

47 Dom av den 22 december 2010, RBS Deutschland Holdings ( C‑277/09, EU:C:2010:810, punkt 53). Se även förslag till avgörande av generaladvokaten Bobek i målet SEB bankas ( C‑532/16, EU:C:2017:1019), där min kollega hävdar att de behöriga skattemyndigheterna är skyldiga att i varje enskilt fall göra en skälig avvägning mellan behovet av enhetlig lagtillämpning och de särskilda omständigheterna i fallet, som kan tänkas ha gett den beskattningsbara personen berättigade förväntningar (punkterna 83 och 84 i hans förslag till avgörande).

48 Dom av den 22 december 2010, RBS Deutschland Holdings ( C‑277/09, EU:C:2010:810, punkt 53), och förslag till avgörande av generaladvokaten Bobek i målet SEB bankas ( C‑532/16, EU:C:2017:1019, punkt 83).

49 Med hänvisning till dom av den 12 maj 1998, Kefalas m.fl. ( C‑367/96, EU:C:1998:222, punkt 20), dom av den 23 mars 2000, Diamantis ( C‑373/97, EU:C:2000:150, punkt 33), och dom av den 3 mars 2005, Fini H ( C‑32/03, EU:C:2005:128, punkt 32).

50 Med hänvisning till dom av den 21 februari 2006, Halifax, C‑255/02, EU:C:2006:121, punkt 74, dom av den 17 december 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, punkterna 35 och 36, och dom av den 22 november 2017, Cussens, C‑251/16, EU:C:2017:881, punkt 27.

51 Dom av den 21 februari 2006, Halifax ( C‑255/02, EU:C:2006:121, punkterna 73–75).

52 Gemensamt förslag till avgörande av generaladvokat Poiares Maduro i målet Halifax m.fl., ( C‑255/02, C‑419/02 och C‑223/03, EU:C:2005:200).

53 Dessa kriterier har varit föremål för en omfattande diskussion i doktrinen. Se Vanistendael, Halifax and Cadbury Schweppes: one single European theory of abuse in tax law?, EC tax review, vol 15, 2006, issue G, s. 192–195; Pistone, Abuse of Law in the Context of Indirect Taxation: From (before) Emsland-stärke 1 to Halifax (and beyond), Prohibition of abuse in Law: A new German principle of EU Law? 1st edition, 2011, Hart Publishing, Studies of the Oxford Institute of EU and Comparative Studies, Oxford; De la Feria, Giving themselves extra VAT? The ECJ ruling in Halifax, British Tax Review, issue 2, 2006, s. 119–123; De la Feria, Prohibition of abuse of (community) law: the creation of a new general principle of EC law through tax, Common Market Law Review vol 45, 2008, issue 2, s. 395–441.

54 Dom av den 21 februari 2008, Part Service ( C‑425/06, EU:C:2008:108, punkt 45).

55 Dom av den 17 december 2015, WebMindLicenses ( C‑419/14, EU:C:2015:832, punkt 41).

56 Dom av den 21 februari 2018, Kreuzmayr ( C‑628/16, EU:C:2018:84, punkt 46).

57 Se bland annat dom av den 9 november 2017, LS Customs Services ( C‑46/16, EU:C:2017:839), där EU-domstolen fann att [b]land dessa krav är skyldigheten för nationella myndigheter att motivera sina beslut av särskild betydelse, eftersom denna skyldighet bereder dem som besluten är riktade till möjlighet att, under bästa möjliga villkor, ta tillvara sina rättigheter och att, med kännedom om samtliga omständigheter, avgöra huruvida det finns anledning att överklaga. Motiveringsskyldigheten är även nödvändig för att göra det möjligt för domstolarna att utöva sin lagenlighetskontroll av besluten (punkt 40).

58 Dom av den 26 april 2017, Farkas ( C‑564/15, EU:C:2017:302, punkt 59).