Förslag till avgörande av generaladvokat Nicholas Emiliou föredraget den 29 februari 2024

1 Originalspråk: engelska.

2 Se, exempelvis, ingressen till den multilaterala konvention för att genomföra skatteavtalsrelaterade åtgärder för att motverka skattebaserosion och flyttning av vinster som har utarbetats av Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD).

3 EUT L 139, 2018, s. 1, och rättelse i EUT L 241, 2018, s. 14.

4 Detta åsyftar skatteplaneringsaktiviteter som utnyttjar kryphål i skattelagstiftningen, det vill säga som följer lagens bokstav men strider mot dess anda och som syftar till minimering eller undvikande av skatt (se Europaparlamentets utredningstjänst, Measures tackling aggressive tax planning in the national recovery and resilience plans, 2023, s. 2.)

5 Detta direktiv kallas även DAC 6; DAC står för Directive on Administrative Cooperation, det vill säga ”direktiv om administrativt samarbete) (EUT L 64, 2011, s. 1).

6 I detta förslag till avgörande kommer jag att hänvisa till bestämmelserna i direktiv 2011/16 i dess ändrade och nu gällande lydelse (inbegripet med de ändringar som gjordes genom direktiv 2018/822).

7 Fotnoterna i originaltexten har utelämnats.

8 Moniteur Belge, 30 december 2019, s. 119025.

9 Se, med ytterligare referenser, mitt förslag till avgörande i målet Fastweb m.fl. (Faktureringsperiod) ( C‑468/20, EU:C:2022:996, punkt 80).

10 Se, bland annat, dom av den 17 december 2020, Centraal Israëlitisch Consistorie van België m.fl. ( C‑336/19, EU:C:2020:1031, punkt 85 och där angiven rättspraxis).

11 Se, exempelvis, dom av den 10 februari 2022, OE (En makes hemvist – medborgarskapskriterium) ( C‑522/20, EU:C:2022:87, punkt 20 och där angiven rättspraxis).

12 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 7 mars 2017, RPO ( C‑390/15, EU:C:2017:174, punkt 54 och där angiven rättspraxis).

13 Se, exempelvis, dom av den 10 februari 2022, OE (En makes hemvist – medborgarskapskriterium) ( C‑522/20, EU:C:2022:87, punkt 21). Se också, för en mer allmän diskussion av detta ämne, mitt förslag till avgörande i målet ECB/Crédit lyonnais ( C‑389/21 P, EU:C:2022:844, punkterna 41–74).

14 Se även skäl 6 i direktiv 2018/822: Rapportering av upplysningar om potentiellt aggressiva gränsöverskridande skatteplaneringsarrangemang kan effektivt bidra till de insatser som görs för att skapa ett klimat med rättvis beskattning på den inre marknaden. Min kursivering.

15 Se skälen 1 och 2 i direktiv 2011/16. Se även skäl 2 i direktiv 2018/822.

16 Detta bekräftas av OECD/G20, Base Erosion and Profit Shifting Project, Mandatory Disclosure Rules, ACTION 12: 2015 Final Report (nedan kallad OECD:s slutrapport från 2015), enligt vilken de liknande system för lämnande av upplysningar som fanns när unionslagstiftaren införde sitt system år 2018 kännetecknades av bred räckvidd och förmågan att fånga in den största möjliga uppsättningen av skattebetalare, skattetyper och transaktioner (punkt 26, min kursivering).

17 Att rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (EUT L 193, 2016, s. 1) (även känt som ATAD-direktivet) har ett snävare materiellt tillämpningsområde i så måtto att det enbart omfattar bolagsskatt – något som vissa av sökandena i det nationella målet har framhållit – är ovidkommande i detta sammanhang. Det direktivet och direktiv 2018/822 är nämligen – såsom tydligt framgår av skäl 14 i det sistnämnda direktivet – separata instrument, även om de kompletterar varandra. Det fanns inget skäl till att unionslagstiftaren nödvändigtvis skulle låta dessa båda direktiv ha ett identiskt materiellt tillämpningsområde.

18 Exempelvis kännetecken C.1 och känneteckenskategori D.

19 Med anknytning till detta har BATL ifrågasatt det proportionerliga och nödvändiga i införandet av en vittomfattande rapporteringsskyldighet och därvid framhållit att de handlingar som åtföljde förslaget till direktiv inte innehöll några hänvisningar till makroekonomiska undersökningar där det hade gjorts en utvärdering och/eller kvantitativ bedömning av den påstådda positiva effekt som rapporteringsskyldigheten skulle få för de nationella budgetarna i relation till de olika berörda skatterna. Det argumentet skjuter emellertid bredvid målet – den omedelbara effekt som eftersträvas med direktiv 2018/822 är att öka transparensen. Sedan får medlemsstaterna, efter att ha gått igenom de upplysningar som har samlats in via det system som har inrättats genom direktiv 2018/822, besluta huruvida och i så fall hur de ska ändra sina nationella skattesystem i syfte att öka sina skatteintäkter. Förutsatt att unionslagstiftarens val vid första påseendet framstår som rimligt, skulle det i alla händelser ha varit nödvändigt för BATL att i förevarande mål åberopa omständigheter till styrkande av att de problem som vållas av arrangemang avseende andra skatter än bolagsskatt är så obetydliga att rapporteringsskyldigheten, såsom denna i nuläget är utformad, antingen utgör en oproportionerligt tung börda för de berörda personerna eller går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de syften som eftersträvas med direktiv 2018/822.

20 Arbetsdokument från kommissionens avdelningar, Konsekvensbedömning, SWD (2017) 236 final (nedan kallad konsekvensbedömningen), avsnitt 7.2

21 Se, bland annat, dom av den 20 december 2017, Vaditrans ( C‑102/16, EU:C:2017:1012, punkt 50).

22 Se även skäl 15 i direktiv 2018/822.

23 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 6 november 2003, Lindqvist ( C‑101/01, EU:C:2003:596, punkterna 83–88).

24 I detta hänseende torde det närmast vara överflödigt för mig att erinra om att EU-domstolen i sin praxis har hämtat inspiration i praxis från Europeiska domstolen för de mänskliga rättigheterna (nedan kallad Europadomstolen) såvitt avser Engel-kriterierna. Se Europadomstolens dom av den 8 juni 1976, Engel m.fl. mot Nederländerna (CE:ECHR:1976:0608JUD000510071), och EU-domstolens dom av den 5 juni 2012, Bonda ( C‑489/10, EU:C:2012:319, punkt 37).

25 Se, såvitt avser denna fråga och med ytterligare hänvisningar till rättspraxis, mitt förslag till avgörande i målet Nacionalinis visuomenės sveikatos centras prie Sveikatos apsaugos ministerijos ( C‑683/21, EU:C:2023:376, punkt 74).

26 Se även skäl 10 i direktiv 2018/822: [P]å grund av den potentiella inverkan på den inre marknadens funktion [kan] man … motivera behovet av att anta en gemensam uppsättning regler i stället för att hantera frågan på nationell nivå.

27 Se, exempelvis, dom av den 5 maj 2022, BV ( C‑570/20, EU:C:2022:348, punkt 38 och där angiven rättspraxis).

28 Ibid., punkt 41 och där angiven rättspraxis.

29 För ett liknande resonemang, se ibid., punkt 42.

30 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 25 november 2021, État luxembourgeois (Upplysningar om en grupp av skattskyldiga) ( C‑437/19, EU:C:2021:953, punkterna 61 och 69–71).

31 Dom av den 28 mars 2017, Rosneft ( C‑72/15, EU:C:2017:236, punkt 164 och där angiven rättspraxis).

32 Dom av den 5 maj 2022, BV ( C‑570/20, EU:C:2022:348, punkt 43 och där angiven rättspraxis).

33 Exempelvis dispositifs på franska, järjestelyjä på finska, meccanismi på italienska, ρυθμισεις på grekiska, Gestaltungen på tyska, modalitate på rumänska och constructies på nederländska.

34 Mina kursiveringar.

35 Termen tax-planning structures används i ett stort antal dokument från bland annat OECD och International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA).

36 Min kursivering.

37 Se artikel 3.18 andra stycket i direktiv 2011/16: [E]tt arrangemang [ska] också omfatta en serie av arrangemang. Ett arrangemang kan bestå av flera steg eller delar. Denna del av definitionen har av vissa av sökandena i det nationella målet kritiserats för bristande klarhet. Enligt min åsikt är det emellertid uppenbart vilken innebörd och vilket syfte den har. Vissa arrangemang består av olika komponenter och innefattar olika steg, vilka alla ingår i en övergripande plan (se, exempelvis, kännetecknen B.3 och D.2). Även om dessa komponenter och steg kan vara separat rapporteringspliktiga, behöver de endast rapporteras en gång, nämligen i samband med att den övergripande planen rapporteras.

38 Se, exempelvis, artikel 6 i ATAD-direktivet och artikel 1.2 och 1.3 i rådets direktiv 2011/96/EU av den 30 november 2011 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (EUT L 345, 2011, s. 8) i dess ändrade lydelse från år 2015.

39 Se ovan punkt 36 i detta förslag till avgörande.

40 Min kursivering.

41 Se ovan punkt 59 i detta förslag till avgörande.

42 Undantaget är när ett arrangemang har en eventuell inverkan på det automatiska utbytet av upplysningar eller identifieringen av verkligt huvudmannaskap (artikel 3.18 första stycket e i direktiv 2011/16). Detta sista villkor utgör i mina ögon ett skyddsnät som ska förhindra att direktivet kringgås. Vid första anblicken kan det framstå som tvivelaktigt huruvida detta villkor är tillräckligt klart, med tanke på att det förefaller innebära att förmedlarna och skattebetalarna måste bedöma den potentiella inverkan som underlåtenhet att rapportera ett visst arrangemang kan få såvitt avser möjligheterna för systemet enligt direktiv 2018/822 att fungera väl eller såvitt avser myndigheternas förmåga att identifiera verkligt huvudmannaskap. Man skulle kunna hävda att detta inte är bedömningar som det ankommer på förmedlarna och skattebetalarna att göra. Artikel 3.18 första stycket e i direktiv 2011/16 bör emellertid läsas i kombination med avsnitt D i bilaga IV (Särskilda kännetecken som rör automatiskt utbyte av upplysningar och verkligt huvudmannaskap). Det avsnittet klargör enligt min uppfattning räckvidden för och innebörden av artikel 3.18 första stycket e i direktiv 2011/16.

43 Förslag till rådets direktiv om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning som rör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang (COM(2017) 0335 final).

44 Se konsekvensbedömningen, avsnitt 3.1.2.

45 Detta följer uttryckligen av skäl 6 i direktiv 2018/822.

46 Detta följer i än högre grad av artikel 3.21 andra stycket i direktiv 2011/16.

47 Detta följer nödvändigtvis av artikel 3.21 första och andra styckena i direktiv 2011/16.

48 Se artikel 8ab.1 i direktiv 2011/16.

49 Se artikel 3.21 tredje stycket i direktiv 2011/16.

50 Se, exempelvis, OECD, Study into the Role of Tax Intermediaries, 2008. I ett antal engelskspråkiga länder används andra termer än intermediary för en liknande kategori av personer, till exempel promoter (i bland annat Kanada, Sydafrika och Förenade kungariket) och advisor eller material advisor (i bland annat Kanada och Förenta staterna).

51 Mot bakgrund av de principer som jag har förklarat ovan skulle jag exempelvis – till bemötande av ett argument från OBFG:s sida – säga att en bank som öppnar ett konto och en notarie som intygar att ett avtal är äkta normalt inte är sådana aktörer som är att betrakta som förmedlare i den mening som avses i direktiv 2011/16.

52 Artikel 3.15 samt känneteckenkategori C i bilaga IV.

53 Artikel 3.16 samt känneteckenkategori E i bilaga IV.

54 Se, exempelvis, artikel 2.4 i ATAD-direktivet, artikel 4 i konventionen om undanröjande av dubbelbeskattning vid justering av inkomst mellan företag i intressegemenskap (90/463/EEG) (EGT L 225, 1990, s. 10) i dess ändrade och nu gällande lydelse och artikel 9 i OECD:s modellavtal om skatt på inkomst och kapital (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital).

55 Min kursivering i det första fallet.

56 När kommissionen utarbetade sin konsekvensbedömning (se avsnitt 2.2.3 i denna) fanns liknande rapporteringsordningar av tvingande beskaffenhet i Irland, Portugal och Förenade kungariket liksom i Kanada, Indien, Israel, Sydafrika och Förenta staterna.

57 OBFG har i synnerhet kritiserat att det i vissa kännetecken hänvisas till standardiserad dokumentation och/eller struktur [som inte] i väsentlig omfattning behöv[er] anpassas (A.3), arrangemang … där det … föreligger en betydande skillnad i det belopp som ska anses utgöra betalning (C.4), avsaknad av tillförlitligt jämförelsematerial, antaganden som … är mycket osäkra (E.2.b) och svår[igheter] att förutsäga nivån på den … slutliga framgång[en] (E.2 a och E.2.b). Mina kursiveringar.

58 Se, bland annat, den rättspraxis som hänvisas till i punkt 23 ovan.

59 Se ovan fotnot 43; nedan kallad motiveringen till direktivförslaget.

60 Se ovan punkt 11 i detta förslag till avgörande.

61 Punkt 81 i rapporten.

62 Här använder jag kommissionens formulering från dess rekommendation av den 6 december 2012 om aggressiv skatteplanering, C(2012) 8806 final, punkt 2.

63 Se, exempelvis, det kriterium avseende huvudsakligt syfte som används i OECD:s multilaterala konvention för att genomföra skatteavtalsrelaterade åtgärder för att motverka skattebaserosion och flyttning av vinster (särskilt artikel 7 i denna). Den konventionen har 101 undertecknare och parter (per den 23 september 2023).

64 På tal om de förmedlare som avses i artikel 3.21 andra stycket, se ovan punkt 73 i detta förslag till avgörande.

65 Se skäl 7 i direktiv 2018/822.

66 Enligt definitionen i artikel 3.21 andra stycket i direktiv 2011/16.

67 Min kursivering.

68 Se ovan punkt 46 i detta förslag till avgörande.

69 Skattemyndigheternas vägledning ger naturligtvis inte någon giltig rättstolkning, men i förekommande fall kan förmedlare och skattebetalare åberopa sådan vägledning mot myndigheter i samband med att de bestrider sanktioner som de har ålagts (exempelvis i syfte att göra gällande att en myndighet inte får frångå sin tidigare tolkning, att de har haft berättigade förväntningar eller att de har saknat uppsåt att åsidosätta rapporteringsskyldigheten, har saknat kunskap om denna eller inte har varit oaktsamma).

70 EUT C 303, 2007, s. 17.

71 Artikel 8.1 i Europakonventionen har nästan samma lydelse som artikel 7 i stadgan. I artikel 8.2 i Europakonventionen föreskrivs följande: Offentlig myndighet får inte inskränka åtnjutande av denna rättighet annat än med stöd av lag och om det i ett demokratiskt samhälle är nödvändigt med hänsyn till statens säkerhet, den allmänna säkerheten, landets ekonomiska välstånd eller till förebyggande av oordning eller brott eller till skydd för hälsa eller moral eller för andra personers fri- och rättigheter.

72 Se, bland annat, Europadomstolen, 16 december 1992, Niemietz mot Tyskland (CE:ECHR:1992:1216JUD001371088, §§ 29 och 31).

73 Se, exempelvis, dom av den 22 oktober 2002, Roquette Frères ( C‑94/00, EU:C:2002:603, punkt 29).

74 Se, särskilt, dom av den 21 september 1989, Hoechst/kommissionen ( 46/87 och 227/88, EU:C:1989:337, punkt 19).

75 Se, exempelvis, dom av den 8 april 2014, Digital Rights Ireland m.fl. ( C‑293/12 och C‑594/12, EU:C:2014:238, punkt 33 och där angiven rättspraxis).

76 Se dom av den 18 juni 2020, kommissionen/Ungern (Insyn i föreningar) ( C‑78/18, EU:C:2020:476, punkterna 124 och 125).

77 Se, för ett liknande resonemang, ibid., punkt 128.

78 Se, bland annat, dom av den 16 juli 2020, Facebook Ireland och Schrems ( C‑311/18, EU:C:2020:559, punkt 172 och där angiven rättspraxis).

79 Ibid., punkt 175.

80 Se, för ett mer utförligt resonemang och ytterligare hänvisningar till EU-domstolens och Europadomstolens praxis, förslag till avgörande av generaladvokaten Saugmandsgaard Øe i målet Facebook Ireland och Schrems ( C‑311/18, EU:C:2019:1145, punkterna 263 och 265).

81 Se dom av den 8 december 2022, Orde van Vlaamse Balies ( C‑694/20, EU:C:2022:963, punkt 35) (nedan kallad domen Orde van Vlaamse Balies).

82 Se, för ett liknande resonemang, Europadomstolen, 14 mars 2013, Bernh Larsen Holding AS m.fl. mot Norge (CE:ECHR:2013:0314JUD002411708, §§ 123–134), med hänvisning till artikel 8 i Europakonventionen.

83 Punkt 44 i domen.

84 Se, särskilt, artikel 3 FEU.

85 Se, för ett liknande resonemang, förslag till avgörande av generaladvokaten Tesauro i målet Hünermund m.fl. ( C‑292/92, EU:C:1993:863, punkterna 1 och 27) och förslag till avgörande av generaladvokaten Geelhoed i målet Arnold André ( C‑434/02, EU:C:2004:487, punkt 80)

86 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 december 2004, Swedish Match ( C‑210/03, EU:C:2004:802, punkt 34), och dom av den 3 december 2019, Tjeckien/parlamentet och rådet ( C‑482/17, EU:C:2019:1035, punkterna 48, 60 och 61).

87 Det torde egentligen vara överflödigt att påpeka att det i direktiv 2018/822 inte föreskrivs någon materiell regel i detta hänseende och än mindre något förbud mot sådana arrangemang.

88 Se, för ett liknande resonemang, yttrande 1/15 (PNR-avtal mellan EU och Kanada) av den 26 juli 2017, ( EU:C:2017:592, punkterna 140 och 141 samt där angiven rättspraxis).

89 Jämför dom av den 8 april 2014, Digital Rights Ireland m.fl. ( C‑293/12 och C‑594/12, EU:C:2014:238, punkt 56).

90 Jämför ibid., punkt 58.

91 Se nedan min bedömning av den fjärde hänskjutna frågan.

92 Se, bland annat, dom av den 2 februari 2021, Consob ( C‑481/19, EU:C:2021:84, punkterna 45 och 47 samt där angiven rättspraxis).

93 Se även artikel 8ab.15 i direktiv 2011/16: Det faktum att skattemyndigheterna inte reagerar mot ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang ska inte innebära ett godtagande av giltigheten eller den skattemässiga behandlingen av detta arrangemang.

94 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 september 2006, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas ( C‑196/04, EU:C:2006:544, punkterna 36 och 37), och dom av den 26 februari 2019, N Luxembourg 1 m.fl. ( C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 och C‑299/16, EU:C:2019:134, punkt 109).

95 Finansminister i Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland åren 1974–1979.

96 Exempelvis kan enskilda vara skyldiga att lämna upplysningar om demografiska händelser för folkbokföringsändamål.

97 Exempelvis kan fysiska och juridiska personer behöva lämna synnerligen utförlig information till behöriga myndigheter för att få tillstånd att öppna en läkar- eller tandläkarmottagning, servera mat till allmänheten eller utöva advokatyrket.

98 Se, exempelvis, de detaljerade reglerna om de upplysningar som ska lämnas innan en transport av radioaktivt material äger rum (rådets direktiv 2006/117/Euratom av den 20 november 2006 om övervakning och kontroll av transporter av radioaktivt avfall och använt kärnbränsle (EUT L 337, 2006, s. 21)).

99 Vissa av kännetecknen föranleder också rapporteringsskyldighet oberoende av huruvida kriteriet om huvudsaklig nytta är uppfyllt (se del I bilaga IV till direktiv 2011/16).

100 Skäl 9 i direktiv 2018/822.

101 C‑694/20, EU:C:2022:259, punkt 20. Se även avsnitten 3.1.2, 7.1 och 9.1 i konsekvensbedömningen samt avsnitt 1 i motiveringen till direktivförslaget.

102 Se ovan punkt 9 i detta förslag till avgörande.

103 Jämför dom av den 8 april 2014, Digital Rights Ireland m.fl. ( C‑293/12 och C‑594/12, EU:C:2014:238, punkt 27).

104 CNN-nätet, det vill säga den gemensamma plattform som bygger på gemensamma kommunikationsnätet (CCN), vilken EU har utformat för att säkerställa all överföring på elektronisk väg mellan behöriga myndigheter på området för tull och beskattning. Se artiklarna 3.13 och 21.1 i direktiv 2011/16 samt skäl 12 i direktiv 2018/822.

105 Se artiklarna 3.1, 4, 8ab.1 och 8ab.6 i direktiv 2011/16.

106 Bland annat saknar kommissionen tillgång till skattebetalarnas och förmedlarnas personuppgifter liksom till beskrivningarna av de rapporteringspliktiga arrangemangen.

107 Se artiklarna 8ab.17, 21.5 och 21.7 i direktiv 2011/16 samt skäl 6 i direktiv 2018/822.

108 Detta följer i än högre grad av artikel 23 (särskilt punkt 3 i denna) och artikel 23a i direktiv 2011/16. Notera dock undantaget enligt artikel 24 i direktivet.

109 Se, särskilt, artikel 21.2 tredje stycket och artikel 21.7 i direktiv 2011/16.

110 Europaparlamentets och rådets förordning (EU) 2016/679 av den 27 april 2016 om skydd för fysiska personer med avseende på behandling av personuppgifter och om det fria flödet av sådana uppgifter och om upphävande av direktiv 95/46/EG (EUT L 119, 2016, s. 1).

111 Europaparlamentets och rådets förordning (EU) 2018/1725 av den 23 oktober 2018 om skydd för fysiska personer med avseende på behandling av personuppgifter som utförs av unionens institutioner, organ och byråer och om det fria flödet av sådana uppgifter samt om upphävande av förordning (EG) nr 45/2001 och beslut nr 1247/2002/EG (EUT L 295, 2018, s. 39).

112 Se, exempelvis, United Nations, Department of Economic and Social Affairs, World Social Report 2020 – Inequality in a Rapidly Changing World.

113 Se, bland annat, skäl 13 i direktiv 2018/822.

114 Se artikel 8ab.14 c i direktiv 2011/16.

115 Se artikel 8ab.3, 8ab.4, 8ab.9 och 8ab.10 i direktiv 2011/16.

116 Se artikel 8ab.2 i direktiv 2011/16.

117 OBFG har i synnerhet hänvisat till rådets direktiv (EU) 2015/2376 av den 8 december 2015 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning (EUT L 332, 2015, s. 1) (DAC 3) och till rådets direktiv (EU) 2016/2258 av den 6 december 2016 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller skattemyndigheters tillgång till information för bekämpning av penningtvätt (EUT L 342, 2016, s. 1) (DAC 5).

118 Se fotnoterna 17 och 118 ovan.

119 Se, analogt och med ytterligare hänvisningar till rättspraxis, förslag till avgörande av generaladvokaten Wahl i målet Buzzi Unicem/kommissionen ( C‑267/14 P, EU:C:2015:696, punkterna 97–117).

120 Exempelvis secreto profesional (på spanska), zákonné profesní mlčenlivosti (på tjeckiska), Verschwiegenheitspflicht (på tyska), secret professionnel (på franska), profesionalne tajne (på kroatiska), segreto professionale (på italienska), verschoningsrecht (på nederländska), profesinė paslaptis (på litauiska) och yrkesmässiga privilegier (på svenska).

121 Se avsnitt 7.1.3. i konsekvensbedömningen och punkterna 3.3 och 3.4 i bilaga 2 till denna.

122 Se, bland annat, dom av den 18 maj 1982, AM & S Europe/kommissionen ( 155/79, EU:C:1982:157, punkterna 18–28).

123 Se, bland annat, Europadomstolen, 4 februari 2020, Kruglov and Others mot Ryssland (CE:ECHR:2020:0204JUD001126404, § 137).

124 Vad som enligt Förenta staternas högsta domstol motiverar legal professional privilege (client–attorney privilege i amerikansk rätt) är att detta ska uppmuntra till fullständig och uppriktig kommunikation mellan advokater och dessas klienter och därmed främja bredare allmänna samhällsintressen av att lagen iakttas och att rättvisa skipas (se, bland annat, yttrandet av den 25 juni 1998 i målet Swidler & Berlin v. United States, 524 U.S. 399 (1998), s. 403).

125 Se, bland annat, Federal Court of Appeal (Kanada), dom av den 24 juni 2003, Tower v. MNR (2003), 310 N.R. 280 (FCA); Supreme Court (Förenade kungariket), dom i målet R (on the application of Prudential plc and another) v. Special Commissioner of Income Tax and another [2013] UKSC 1; Court of Appeal (Hongkong), dom av den 29 juni 2015, Super Worth International Ltd & Ors v Commissioner of the ICAC & another (CACV 168/2015); och Federal Court (Australien), dom av den 25 mars 2022, Commissioner of Taxation v PricewaterhouseCoopers & ors (2022) FCA 278.

126 Förslag till avgörande av generaladvokaten Poiares Maduro i målet Ordre des barreaux francophones et germanophone m.fl. ( C‑305/05, EU:C:2006:788, punkt 36) (min kursivering).

127 Se, bland annat, Union International des Avocats, International Report on Professional Secrecy and Legal Privilege, november 2019, s. 7, och Kameoka, E., Legal Professional Privilege in EU Competition Investigations, Edward Elgar, 2023, s. 29–33.

128 Förslag till avgörande i målet Orde van Vlaamse Balies and Belgian Association of Tax Lawyers ( C‑694/20, EU:C:2022:259, punkt 21).

129 Ibid., punkt 20. Se även skälen 6 och 8 i direktiv 2018/822.

130 I artikel 8ab.5 andra stycket i direktiv 2011/16 anges enbart att [f]örmedlare [bara] får … vara berättigade till ett undantag … i den mån de bedriver verksamhet inom ramen för de relevanta nationella lagar som styr deras yrken.

131 Se skälen 4 och 13 i direktiv 2018/822.

132 Se, i synnerhet, regel 2.4 i OECD:s modellregler för obligatoriskt lämnande av upplysningar för att ta itu med arrangemang för att undvika CRS och för att skapa icke-transparenta utländska ägarstrukturer, s. 20: En förmedlare ska sakna skyldighet att lämna upplysningar … om upplysningarna omfattas av skydd i kraft av regler om tystnadsplikt i yrket som föreskrivs i nationell lagstiftning, men endast i den mån som lämnandet av upplysningarna skulle röja konfidentiell information avseende en klient som finns hos en advokat eller ett annat juridiskt ombud. Se även OECD, Commentary on Article 26: Concerning the Exchange of Information (punkt 19.4), Model Tax Convention on Income and on Capital 2017.

133 Se, bland många exempel, dom av den 27 april 2023, Fluvius Antwerpen ( C‑677/21, EU:C:2023:348, punkt 54 och där angiven rättspraxis).

134 Se, analogt, dom av den 7 september 2023, Charles Taylor Adjusting ( C‑590/21, EU:C:2023:633, punkt 32).

135 Domen Orde van Vlaamse Balies, punkt 27 (min kursivering).

136 Ibid., punkt 28 (min kursivering).

137 En bra översikt ges av de medlemsstatsspecifika förteckningarna över typer av juristyrken i den europeiska e‑juridikportalen (e-justice.europa.eu).

138 För en sammanfattning av de olika ordningarna i Europa, se The Council of Bars and Law Societies of Europe (CCBE), Regulated legal professionals and professional privilege within the European Union, the European Economic Area and Switzerland, and certain other European jurisdictions, John Fish, 2004.

139 Det vill säga såvida inte även dessa förmedlare i enlighet med nationell lagstiftning omfattas av undantag i kraft av artikel 8ab i direktiv 2011/16.

140 Av punkt 27 i domen Orde van Vlaamse Balies följer att artikel 7 i stadgan ska tolkas så, att den skyddar sekretessen för all kommunikation mellan enskilda personer.

141 Se också ovan punkterna 212, 214 och 226 i detta förslag till avgörande.