SOU 2014:22

Genomförande av EU:s nya redovisningsdirektiv

Till statsrådet och chefen för Justitiedepartementet

Regeringen beslutade den 13 december 2012 att tillkalla en särskild utredare med uppgift att lämna förslag till de lagbestämmelser som krävs för att i svensk rätt genomföra Europaparlamentets och Rådets direktiv 2013/34/EU av den 26 juni 2013 om årsbokslut, koncernredovisning och rapporter i vissa typer av företag. I uppdraget ingick därutöver att utreda vissa andra frågor kring företagens redovisning. Som särskild utredare förordnades hovrättspresidenten Sten Andersson. Övriga medverkande anges på nästa sida.

Utredningen har antagit namnet Redovisningsutredningen. Utredningen får härmed överlämna delbetänkandet Genomförande av EU:s nya redovisningsdirektiv (SOU 2014:22).

Jönköping i april 2014

Sten Andersson

/Johanna Ekbäck Magnus Mannerback

Förteckning över dem som har deltagit i utredningens arbete

Särskild utredare

Hovrättspresidenten Sten Andersson

Sakkunniga (om inte annat anges fr.o.m. den 31 januari 2013)

Kanslirådet Anders Ahlgren Departementssekreteraren Anna Kindberg Kanslirådet Bo Lindén Ämnesrådet Mattias Moberg (t.o.m. den 7 mars 2014) Numera kanslichefen Stefan Pärlhem (expert i utredningen fr.o.m. den 12 februari 2014) Departementssekreteraren Henrik Tegehed (fr.o.m. den 7 mars 2014).

Experter (fr.o.m. den 31 januari 2013)

Redovisningsexperten Maria Albanese (t.o.m. den 12 februari) Skatteexperten Karin Berggren Redovisningsdirektören Sören Bergner Ekonomie licentiaten Ingrid Engshagen Redovisningsexperten Claes Eriksson Redovisningsspecialisten Pernilla Lundqvist Professorn och redovisningsexperten Claes Norberg Rättslige experten Mats Schröder Enhetschefen Helene Thorgren.

Utredningssekreterare

Kammarrättsassessorn Johanna Ekbäck (fr.o.m. den 1 februari 2013) Hovrättsassessorn Magnus Mannerback (fr.o.m. den 11 februari 2013).

Förkortningar

Bankredovisningsdirektivet

Rådets direktiv av den 8 december 1986 om årsbokslut och sammanställd redovisning för banker och andra finansiella institut (86/635/EEG)

BFN R Rekommendation från Bokföringsnämnden BFN U Uttalande från Bokföringsnämnden BFNAR Bokföringsnämndens allmänna råd EG Europeiska gemenskapen EES Europeiska ekonomiska samarbetsområdet EU Europeiska unionen FAR Branschorganisationen för redovisningskonsulter, revisorer och rådgivare Fjärde bolagsrättsliga direktivet

Rådets fjärde direktiv 78/660/EEG av den 25 juli 1978 om årsbokslut i vissa typer av bolag

Försäkringsredovisningsdirektivet

Rådets direktiv av den 19 december 1991 om årsbokslut och sammanställd redovisning för försäkringsföretag (91/674/EEG)

IAS International Accounting Standard IAS-förordningen Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder IASB International Accounting Standards Board IFRS International Financial Reporting Standards

K1 Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2010:1) K2 Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2008:1) K3 Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2012:1) Prop. Proposition RFR Rekommendationer från Rådet för finansiell rapportering RR Redovisningsrådet Sjunde bolagsrättsliga direktivet

Rådets sjunde direktiv 83/349/EEG av den 13 juni 1983 om sammanställd redovisning

SOU Statens offentliga utredningar ÅRFL Lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag ÅRKL Lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag ÅRL Årsredovisningslagen (1995:1554)

Sammanfattning

De svenska reglerna om företagens offentliga redovisning grundar sig till stor del på EU:s redovisningsdirektiv, i synnerhet de s.k. fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven.1Dessa direktiv genomfördes i svensk rätt i samband med att Sverige blev medlem i EU. I juni 2013 antogs ett nytt redovisningsdirektiv som ersätter de två nämnda direktiven.2

Utredningen har haft regeringens uppdrag att bl.a. lämna de lagförslag som krävs för att genomföra det nya direktivet i svensk rätt. I detta delbetänkande redovisas resultatet av utredningens arbete i detta avseende.

Allmänt om genomförandet av det nya direktivet (avsnitt 3)

Det nya redovisningsdirektivet innehåller, liksom de tidigare direktiven, bestämmelser om företagens årsredovisningar och koncernredovisningar. Motsvarande svenska bestämmelser finns i årsredovisningslagen (ÅRL, 1995:1554). Utredningen föreslår att de lagändringar som det nya direktivet föranleder huvudsakligen sker inom ramen för ÅRL. De särskilda bestämmelser som måste införas med anledning av direktivets bestämmelser om rapportering av vissa betalningar till myndigheter föreslås dock tas in i en ny, särskild lag.

Direktivet är endast tillämpligt på aktiebolag och vissa handelsbolag och kommanditbolag. ÅRL gäller å andra sidan för samtliga företag som är skyldiga att upprätta årsredovisning (med undantag av kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag) och väsentligen gäller samma regler oavsett vilken företagsform det

1

Rådets fjärde direktiv 78/660/EEG av den 25 juli 1978 om årsbokslut i vissa typer av bolag

och Rådets sjunde direktiv 83/349/EEG av den 13 juni 1983 om sammanställd redovisning.

2

Europaparlamentets och Rådets direktiv 2013/34/EU av den 26 juni 2013 om årsbokslut,

koncernredovisning och rapporter i vissa typer av företag, om ändring av Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG och om upphävande av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG.

aktuella företaget har. Utredningen föreslår att de nya eller ändrade bestämmelser som det nya direktivet föranleder ska gälla för samtliga företag som är skyldiga att upprätta års- eller koncernredovisning enligt ÅRL.

Kategorier av företag och koncerner (avsnitt 4)

ÅRL gör i dag åtskillnad mellan mindre företag och större företag. Det nya direktivet innehåller fem företagskategorier; ”företag av allmänt intresse”, ”stora företag”, ”medelstora företag”, ”små företag” och ”mikroföretag”. Det som ÅRL betecknar som ”större företag” motsvarar i huvudsak det som i direktivet utgör ”stora företag” och ”medelstora företag”, medan ”mindre företag” väsentligen motsvarar det som i direktivet utgör ”små företag”.

Utredningens förslag innebär att företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad (”noterade företag”) samt kreditinstitut, försäkringsföretag och publika aktiebolag ska anses som ”företag av allmänt intresse”. Övriga företag ska delas in i de tre storlekskategorierna ”små företag”, ”medelstora företag” och ”stora företag”. Dessa ska särskiljas genom storlekskriterier som – likt de nuvarande kriterierna i ÅRL för vad som är ”mindre företag” och ”större företag” – anknyter till antalet anställda i företaget, företagets balansomslutning och företagets nettoomsättning. I förslaget går gränsen mellan små och medelstora företag vid följande gränsvärden; antal anställda 50, balansomslutning 40 miljoner kronor och nettoomsättning 80 miljoner kronor. Om ett företag överstiger minst två av dessa värden, ska det anses som ett medelstort företag. Motsvarande avgränsning mellan medelstora och stora företag görs med användande av följande tre gränsvärden; antal anställda 250, balansomslutning 175 miljoner kronor och nettoomsättning 350 miljoner kronor. Såsom förslaget är utformat kommer ”små företag” därmed i allt väsentligt att motsvara vad som i dag utgör ”mindre företag”. Av det som i dag utgör större företag kommer enbart de allra största att utgöra ”stora företag”, medan återstoden kommer att vara ”medelstora företag”.

På motsvarande sätt delar förslaget in koncerner i tre grupper, ”små koncerner”, ”medelstora koncerner” och ”stora koncerner”.

Utredningen avser att i sitt slutbetänkande ta ställning till om direktivets särskilda regler för ”mikroföretag” bör utnyttjas i Sverige.

Förevarande förslag innehåller dock ingen definition av dessa företag eller några särskilda bestämmelser för mikroföretag.

Indelningen i skilda företagskategorier har stor praktisk betydelse, eftersom direktivet ställer olika krav på redovisningen i ”företag av allmänt intresse”, ”stora företag”, ”medelstora företag” och ”små företag”. Detta återspeglas i utredningens förslag. Av särskild betydelse är att direktivet förbjuder medlemsstaterna att kräva att små företag lämnar andra notupplysningar än de som anges i direktivet. Detta medför att små företag måste undantas från en rad av de upplysningskrav som de i dag omfattas av.

Begreppen koncern, gemensamt styrda företag, strategiska andelsinnehav och intresseföretag

I betänkandet diskuteras om det nya direktivet ger anledning att ändra den svenska koncerndefinitionen. Den frågan besvaras nekande.

Mot bakgrund av det nya direktivet och utvecklingen av internationella redovisningsstandarder föreslås emellertid andra begreppsmässiga förändringar i ÅRL. Bl.a. föreslås det att det i lagen tas in en definition av gemensamt styrda företag, i huvudsak motsvarande joint ventures eller samriskföretag. Det införs också en definition av strategiska andelsinnehav, motsvarande vad som i direktivet benämns ägarintressen. Också definitionen av intresseföretag justeras något.

Väsentlighetsprincipen

Det nya direktivet innehåller vad som kan kallas en ”väsentlighetsprincip” av innebörd att avsteg får göras från direktivets bestämmelser om följderna av inte uppfylla dem är oväsentliga. Utredningen föreslår därför att det i ÅRL tas in bestämmelser om att företagen får avvika från lagens bestämmelser om effekten av avvikelsen är oväsentlig. En avvikelse ska anses vara oväsentlig om ett utelämnande eller en felaktighet inte kan påverka de beslut som användare fattar på basis av informationen.

Andra redovisningsprinciper

ÅRL innehåller också en rad andra ”allmänna redovisningsprinciper”. Utredningen föreslår ingen ändring i dessa. I dag får företagen göra avsteg från principerna om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. Utredningen föreslår att denna avstegsregel ersätts med en bestämmelse om att de allmänna redovisningsprinciperna inte behöver tillämpas om effekten av att inte tillämpa dem är oväsentlig. Avstegsregeln föreslås dock bestå när det gäller en av principerna, principen om kvittningsförbud (jfr avsnitt 6.5).

Balans- och resultaträkningar

Förslaget innebär att företagen liksom hittills ska upprätta balans- och resultaträkningar enligt de särskilda uppställningsscheman som finns fogade till ÅRL. Enligt förslaget ska dessa scheman ändras i några avseenden. I balansräkningen ska det t.ex. inte längre förekomma någon redovisning ”inom linjen” och i resultaträkningen ska extraordinära intäkter och kostnader inte längre särredovisas (se avsnitten 7.7 och 8.7).

Värdering

Förslaget innebär att möjligheten att ta upp företagets forskningsutgifter som tillgångar (”att aktivera utgifterna”) tas bort. Liksom hittills ska det däremot vara möjligt att aktivera utgifter för företagets egna utvecklingskostnader. Det föreslås dock att aktiebolag och ekonomiska föreningar ska kunna göra detta enbart om ett motsvarande belopp samtidigt överförs till en bunden fond. På så vis kommer det aktiverade beloppet inte att kunna användas för utdelning (se avsnitt 7.5.2).

Det föreslås vidare att immateriella anläggningstillgångar som huvudregel ska skrivas av på samma sätt som gäller för andra anläggningstillgångar med begränsad nyttjandeperiod. Om nyttjandeperioden för aktiverade utvecklingsutgifter och goodwill inte med rimlig grad av säkerhet kan fastställas, ska avskrivning dock alltid

ske på fem år (se avsnitt 7.5.1.).

Minskade krav på tilläggsupplysningar

Som tidigare har antytts innebär förslaget att antalet tilläggsupplysningar som små företag måste lämna reduceras (se bl.a. avsnitten 8.6 samt 8.8.2 och 8.8.3). Följande exempel kan lämnas på upplysningar som små företag inte längre ska behöva lämna. - löner, sociala avgifter och pensionskostnader, - fördelningen av de anställda på kvinnor och män och på olika

länder, - vissa långfristiga skulder och ställda säkerheter ”post för post”, - vissa ansvarförbindelser, - antalet aktier, - vinstandelsbevis, konvertibla skuldebrev, optioner och liknande

rättigheter, - finansiella instrument och finansiella anläggningstillgångar som

inte har värderats till verkligt värde, och - ekonomiska arrangemang som inte redovisas i balansräkningen.

Förslaget innebär vidare att små och medelstora företag undantas från lagens krav på notupplysningar om nettoomsättningens fördelning på olika verksamhetsgrenar och marknader och om arvoden till företagets revisorer (se avsnitt 8.13).

Enligt förslaget ska företagens tilläggsupplysningar, med några mindre undantag, alltid lämnas i noterna. Det innebär att den nuvarande möjligheten att alternativt lämna dem i balans- eller resultaträkningen tas bort.

Eventualförpliktelser, säkerheter m.m.

I utredningens förslag tas den möjlighet som ÅRL i dag ger att redovisa vissa poster, däribland ”ansvarsförbindelser” och ”ställda säkerheter”, inom linjen bort. I stället föreslås det att det i ÅRL tas in ett krav på att företagen i noterna ska redovisa summan av alla eventualförpliktelser, dvs. sådana åtaganden och möjliga förpliktelser som inte redovisas i balansräkningen. Det införs också ett krav på att företagen ska lämna upplysningar om omfattningen, arten och formen av ställda säkerheter. Små företag behöver i denna del

bara lämna en aggregerad uppgift, medan andra företag måste redovisa ställda säkerheter post för post. Särskild upplysning ska lämnas om säkerheter ställda till förmån för koncernföretag, intresseföretag och gemensamt styrda företag som det redovisande företaget är samägare i (se avsnitten 8.7 och 8.8.3).

Upplysningar om transaktioner med närstående

Utredningens förslag innebär att de förändringar i definitionen av ”närstående” som har gjorts i den internationella redovisningsstandarden IAS 24 ges genomslag i ÅRL:s krav på upplysningar om företagets transaktioner med närstående parter. Detta medför framför allt att kretsen av dem som i ÅRL:s mening är närstående förändras (se avsnitt 8.12).

Koncernredovisning

Förslaget innebär en del mindre förändringar i ÅRL:s bestämmelser om när ett företag måste upprätta en koncernredovisning, framför allt en mindre utvidgning av de bestämmelser som ger moderföretag i underordnade koncerner möjlighet att avstå från att upprätta koncernredovisning (se avsnitt 10.2.2). Liksom tidigare ska små koncerner inte behöva upprätta någon koncernredovisning. Utredningen har valt att inte utnyttja den möjlighet som direktivet ger att undanta även medelstora koncerner från skyldigheten att upprätta koncernredovisning (se avsnitt 10.2.1).

Förslaget innebär vidare att den nuvarande möjligheten till s.k. partiell eliminering av internvinster mellan koncernföretag tas bort (se avsnitt 10.6). Vidare föreslås det att möjligheten att redovisa andelar i dotterföretag genom den s.k. poolningsmetoden upphävs (se avsnitt 10.4.2). Bland övriga ändringar i denna del kan nämnas att kraven på notupplysningar avseende dotterföretag och vissa andra företag justeras (se avsnitt 10.10).

Ändringar i ÅRKL och ÅRFL

I ÅRKL och ÅRFL justeras regleringen i stor utsträckning på motsvarande sätt som i ÅRL. Bl.a. innebär utredningens förslag att möjligheterna till redovisning ”inom linjen” i balansräkningen för-

svinner även för kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag. Enligt förslaget ska de tilläggsupplysningar som dessa företag ska lämna, och som har sin grund i det nya redovisningsdirektivet, med några mindre undantag, alltid lämnas i noterna. Även tilläggsupplysningar som är föranledda av särskilda bestämmelser i bank- och försäkringsredovisningsdirektiven ska, liksom tidigare, som huvudregel lämnas i not. Utredningens förslag innebär emellertid att ett utrymme för att lämna dessa tilläggsupplysningar i balans- och resultaträkningen, om det inte står i strid med kravet på överskådlighet, finns kvar (jfr avsnitt 13.4).

Rapportering om vissa betalningar till myndigheter

Utredningen föreslår en ny lag om rapportering om vissa betalningar till myndigheter. Lagen innebär ett genomförande av de särskilda regler om sådan rapportering som det nya direktivet innehåller. Dessa bestämmelser syftar till en ökad öppenhet när det gäller betalningar som företag, verksamma inom utvinningsindustrin och avverkning av primärskog, gör till myndigheter. Bestämmelserna innebär att dessa företag, i den mån de utgör ”stora företag” eller ”företag av allmänt intresse”, årligen måste offentliggöra rapporter över väsentliga betalningar som de har gjort till myndigheter i de länder där de är verksamma. Med ”företag inom utvinningsindustrin” avses här alla företag som bedriver prospektering, upptäckt, utveckling och utvinning av mineraler, olja och naturgasfyndigheter. Med ”avverkning av primärskog” avses verksamhet inom röjning, selektiv avverkning eller gallring av primärskog.

Utredningens förslag innebär att de aktuella företagen årligen ska upprätta en rapport av det angivna slaget. Rapporten ska offentliggöras genom ingivande till Bolagsverket. I rapporten ska, på i lagen närmare angivet sätt, redovisas de betalningar som de rapporteringspliktiga företagen gör till myndigheter. Endast betalningar som, ensamma eller tillsammans med andra sammanhängande betalningar, överstiger 860 000 kronor behöver tas med i rapporten. Ett moderföretag i en koncern ska som huvudregel lämna en rapport som omfattar hela koncernen. I så fall behöver de enskilda koncernföretagen inte upprätta egna rapporter.

Ikraftträdande

De nya lagreglerna ska enligt förslaget träda ikraft den 20 juli 2015 och tillämpas första gången på räkenskapsår som inleds den 1 januari 2016.

Författningsförslag

1. Förslag till lag om ändring i årsredovisningslagen (1995:1554)

Härigenom föreskrivs i fråga om årsredovisningslagen (1995:1554)1

dels att 3 kap. 13 § och 7 kap. 23 § ska upphöra att gälla,

dels att rubrikerna närmast före 3 kap. 13 § och 7 kap. 23 § ska

utgå,

dels att nuvarande 3 kap. 4 a § ska betecknas 3 kap. 4 b §,

dels att nuvarande 5 kap. samt 1 kap. 3 och 5 §§, 2 kap. 1 och 4-

6 §§, 3 kap. 1, 3, 4 och 8-11 §§, 4 kap. 2-8, 11, 13 a och 14 b §§, 6 kap. 1-2 och 5-9 §§, 7 kap. 2-3 a, 5, 7-18, 25 och 30-32 §§, 8 kap. 3 och 15-16 §§ samt bilagorna 1-3 till lagen ska ha följande lydelse,

dels att det i lagen ska införas elva nya paragrafer, 1 kap. 3 a- 3 c,

4 a och 5 a §§, 2 kap. 4 a §, 3 kap. 4 a, 10 a, 10 b och 13 §§ samt 4 kap. 17 § av följande lydelse,

dels att rubrikerna närmast före 6 kap. 5 § samt 7 kap. 5, 9, 14,

16, 18 och 25 §§ ska ha följande lydelse,

dels att det närmast före de nya 4 kap. 7 §, 3 kap. 13 § och 4 kap.

17 § ska införas nya rubriker av följande lydelse,

dels att rubriken närmast före 1 kap. 4 § ska lyda ”Begreppen

koncern, intresseföretag m.m.”.

1 Senaste lydelse av förutvarande

3 kap. 13 § 2006:871 7 kap. 23 § 1999:1112.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 kap.

3 §2

I denna lag betyder

1. företag: en fysisk eller juridisk person som direkt eller indirekt omfattas av en årsredovisning, en

koncernredovisning eller en delårsrapport,

2. andelar: aktier och andra andelar i juridiska personer,

3. nettoomsättning: intäkter från sålda varor och utförda tjänster som ingår i företagets normala verksamhet med avdrag för lämnade rabatter, mervärdesskatt och annan skatt som är direkt knuten till omsättningen,

4. större företag: – företag vars andelar, teckningsoptioner eller skuldebrev är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller

– företag som uppfyller mer än ett av följande villkor:

a) medelantalet anställda i företaget har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50,

b) företagets redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 40 miljoner kronor,

c) företagets redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 80 miljoner kronor,

4. företag av allmänt intresse: - företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet,

- företag som omfattas av lagen ( 1995:1559 ) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller är av det slag som avses i 1 kap. 1 § andra stycket nämnda lag,

- företag som omfattas av lagen ( 1995:1560 ) om årsredovisning i försäkringsföretag, eller är av det slag som avses i 1 kap. 1 § andra stycket nämnda lag, och

- publika aktiebolag,

5. stora företag: företag som inte är ett företag av allmänt intresse och som de senaste två räkenskapsåren har uppfyllt mer än ett av följande villkor:

2

Senaste lydelse 2010:848.

5. mindre företag: företag som inte är större företag,

6. större koncerner: – koncerner i vilka moderföretagets eller något av dotterföretagens andelar, teckningsoptioner eller skuldebrev är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller

– koncerner som uppfyller mer än ett av följande villkor:

a) medelantalet anställda i koncernen har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50,

b) koncernföretagens redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 40 miljoner kronor,

c) koncernföretagens redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 80 miljoner kronor,

7. mindre koncerner: koncerner som inte är större koncerner.

a) medelantalet anställda i företaget uppgår till mer än 250,

b) företagets redovisade balansomslutning uppgår till mer än 175 miljoner kronor,

c) företagets redovisade nettoomsättning uppgår till mer än 350 miljoner kronor,

6. medelstora företag: företag som inte är ett företag av allmänt intresse eller ett stort företag och som de senaste två räkenskapsåren har uppfyllt mer än ett av följande villkor:

a) medelantalet anställda i företaget uppgår till mer än 50,

b) företagets redovisade balansomslutning uppgår till mer än 40 miljoner kronor,

c) företagets redovisade nettoomsättning uppgår till mer än 80 miljoner kronor,

7. små företag: företag som inte är ett stort eller medelstort företag eller ett företag av allmänt intresse,

8. stora koncerner: koncerner som de två senaste räkenskapsåren har uppfyllt mer än ett av följande villkor:

a) medelantalet anställda i koncernen uppgår till mer än 250,

b) koncernföretagens redovisade balansomslutning uppgår till mer än 175 miljoner kronor,

c) koncernföretagens redovisade nettoomsättning uppgår till mer än 350 miljoner kronor,

9. medelstora koncerner: koncerner som inte är en stor koncern och som de två senaste räkenskapsåren har uppfyllt mer än ett av följande villkor:

a) medelantalet anställda i koncernen uppgår till mer än 50,

b) koncernföretagens redovisade balansomslutning uppgår till mer än 40 miljoner kronor,

c) koncernföretagens redovisade nettoomsättning uppgår till mer än 80 miljoner kronor,

10. små koncerner: koncerner som inte är stora koncerner eller medelstora koncerner.

Vid tillämpningen av första stycket 6 b och c ska fordringar

och skulder mellan koncernföretag, liksom internvinster, elimineras. Detsamma gäller för intäkter och kostnader som hänför sig till transaktioner mellan koncernföretag, liksom förändring av internvinst.

Vid tillämpningen av första stycket 8 b och c samt 9 b och c ska andelar i dotterföretag, fordringar och skulder mellan koncernföretag, liksom internvinster, elimineras. Detsamma gäller för intäkter och kostnader som hänför sig till transaktioner mellan koncernföretag, liksom förändring av internvinst. Elimi-

nering behöver dock inte ske, om företaget vid tillämpningen av första stycket 8 b och c samt 9 b och c i stället tillämpar följande gränsvärden:

- Balansomslutning: 48 miljoner kronor respektive 210 miljoner kronor,

- Nettoomsättning: 96 miljoner kronor respektive 420 miljoner kronor.

Företag som avses i 2 kap. 2 § första stycket och 3 §bokföringslagen (1999:1078) ska vid tillämpningen av första stycket

4–7 och 5 kap. 6 § till netto-

omsättningen lägga bidrag, gåvor, medlemsavgifter och andra liknande intäkter.

Företag som avses i 2 kap. 2 § första stycket och 3 §bokföringslagen (1999:1078) ska vid tillämpningen av första stycket 5-10 och 5 kap. 50 § till nettoomsättningen lägga bidrag, gåvor, medlemsavgifter och andra liknande intäkter.

3 a §

En fysisk person och hans eller hennes nära familjemedlemmar ska vid tillämpningen av denna lag anses som närstående till ett företag som upprättar års- eller koncernredovisning enligt denna lag (ett rapporterande företag), om han eller hon

1. utövar ett bestämmande inflytande eller tillsammans med annan utövar ett gemensamt bestämmande inflytande över det rapporterande företaget,

2. har ett betydande inflytande över det rapporterande företaget, eller

3. är styrelseledamot, verkställande direktör eller annan ledande befattningshavare i det rapporterande företaget eller dess moderföretag.

Med en persons nära familjemedlemmar avses i första stycket

- den som är gift eller sambo med eller förälder, barn eller styvbarn till honom eller henne,

- annan person som ingår i samma familj som honom eller henne och som kan förväntas påverka honom eller henne i hans eller hennes kontakter med det

rapporterande företaget eller som kan förväntas påverkas av honom eller henne i sina egna kontakter med det rapporterande företaget,

- en person som är ekonomiskt eller på annat sätt beroende av honom eller henne eller av hans eller hennes maka, make eller sambo.

3 b §

En juridisk person är enligt denna lag närstående till ett rapporterande företag i följande fall:

1. Den juridiska personen och det rapporterande företaget ingår i samma koncern.

2. Den juridiska personen är ett intresseföretag till det rapporterande företaget eller till ett koncernföretag i den koncern i vilken det rapporterande företaget ingår.

3. Den juridiska personen är ett gemensamt styrt företag i vilket det rapporterande företaget eller ett koncernföretag i den koncern i vilken det rapporterande företaget ingår är samägare.

4. Det rapporterande företaget är ett intresseföretag till den juridiska personen eller till ett koncernföretag i den koncern i vilken företaget ingår.

5. Det rapporterande företaget är ett gemensamt styrt företag i vilket den juridiska personen eller ett koncernföretag i den koncern i vilken den juridiska personen ingår är samägare.

6. Den juridiska personen och det rapporterande företaget är båda gemensamt styrda företag i vilka samma tredje part är samägare.

7. Den juridiska personen och det rapporterande företaget förhåller sig så till varandra att det ena företaget är ett gemensamt styrt företag i vilket ett tredje företag är samägare och det andra företaget är ett intresseföretag till det tredje företaget.

8. Den juridiska personen är ett dotterföretag till en juridisk person som avses i 2 eller 3.

9. Den juridiska personens huvudsakliga verksamhet är att förvalta tillgångar som det rapporterande företaget har avsatt för ersättningar till personer som avslutat sin anställning antingen i det rapporterande företaget eller i en juridisk person som är närstående till det rapporterande företaget. 10. Den juridiska personen har avsatt tillgångar till förvaltning av ett rapporterande företag som är en sådan juridisk person som avses i 9. 11. Den juridiska personen står under bestämmande inflytande eller gemensamt bestämmande inflytande av en person eller en sådan nära familjemedlem som är närstående enligt 3 a § första stycket. 12. Den juridiska personen står under betydande inflytande av en person som avses i 3 a § första stycket 1.

13. Den juridiska personen eller dess moderföretag har en styrelseledamot, verkställande direktör eller annan ledande befattningshavare som är en person som avses i 3 a § första stycket 1. Vid tillämpningen av första stycket ska med koncern jämställas en företagsgrupp som kontrolleras av ett företag eller ett annat rättssubjekt som inte är ett moderföretag i denna lags mening. Med intresseföretag ska jämställas ett sådant företag som skulle ha utgjort ett intresseföretag om 1 kap 5 § inte hade innehållit krav på andelsinnehav.

3 c §

Trots vad som sägs i 3 a och 3 b §§ gäller följande.

1. Två företag ska inte anses närstående enbart därför att de har en gemensam styrelseledamot, verkställande direktör eller annan ledande befattningshavare. De ska inte heller anses närstående därför att en styrelseledamot, verkställande direktör eller annan ledande befattningshavare i det ena företaget har ett betydande inflytande över det andra företaget.

2. Två samägare till ett gemensamt styrt företag ska inte anses närstående enbart därför att de utövar ett gemensamt bestämmande inflytande över företaget.

3. Finansiärer, fackföreningar, statliga och kommunala företag samt statliga och kommunala myn-

digheter som inte har ett bestämmande inflytande, gemensamt bestämmande inflytande eller betydande inflytande över det rapporterande företaget ska inte anses som närstående enbart på grund av sina normala affärskontakter med ett företag.

4. Kunder, leverantörer, franchisegivare, distributörer och generalagenter med vilka ett företag har en betydande affärsvolym ska inte anses som närstående till företaget enbart på grund av det ekonomiska beroende som detta förhållande medför.

4 a §

Med strategiskt andelsinnehav avses ett sådant andelsinnehav i ett annat företag som är avsett att främja verksamheten i ägarföretaget genom att skapa en varaktig förbindelse med det andra företaget. Uppgår ett andelsinnehav till minst 20 procent av det totala antalet andelar i det andra företaget, ska innehavet anses utgöra ett strategiskt andelsinnehav, om inte annat framgår av omständigheterna.

5 §3

Om ett företag äger andelar i en juridisk person som inte är dotterföretag och utövar ett betydande inflytande över den

Om ett företag har ett strate-

giskt andelsinnehav i en juridisk

person och utövar ett betydande inflytande över den juridiska

3

Senaste lydelse 1999:1112.

juridiska personens driftsmässiga och finansiella styrning

samt ägandet utgör ett led i en varaktig förbindelse mellan företaget och den juridiska personen,

är den juridiska personen intresseföretag till företaget.

personens driftsmässiga och finansiella styrning, är den juridiska personen intresseföretag till företaget. Detta gäller dock

inte om den juridiska personen utgör företagets dotterföretag eller är ett gemensamt styrt företag som företaget är samägare i.

Innehar ett företag minst tjugo procent av rösterna för samtliga andelar i en juridisk person, skall det anses ha sådant inflytande över och sådan för-

bindelse med denna som avses i

första stycket, om inte annat framgår av omständigheterna. Detsamma gäller om företagets dotterföretag eller företaget tillsammans med ett eller flera dotterföretag eller flera dotterföretag tillsammans innehar minst tjugo procent av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen.

Innehar ett företag minst tjugo procent av rösterna för samtliga andelar i en juridisk person, ska det anses ha sådant inflytande över denna som avses i första stycket, om inte annat framgår av omständigheterna. Detsamma gäller om företagets dotterföretag eller företaget tillsammans med ett eller flera dotterföretag eller flera dotterföretag tillsammans innehar minst tjugo procent av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen.

5 a §

Med gemensamt styrt företag avses i denna lag en juridisk person över vilken två eller flera parter har ett gemensamt bestämmande inflytande genom ett på avtal grundat samarbete.

2 kap.

1 §4

En årsredovisning skall bestå av 1. en balansräkning,

2. en resultaträkning,

3. noter, och

4. en förvaltningsberättelse.

En årsredovisning ska bestå av

1. en balansräkning,

2. en resultaträkning,

3. noter, och

4. en förvaltningsberättelse.

I årsredovisningen för ett

större företag skall det även ingå

en finansieringsanalys.

I årsredovisningen för stora företag och företag av allmänt

intresse ska det även ingå en kassaflödesanalys.

4 §5

Vid upprättandet av balansräkningen, resultaträkningen och noterna skall följande iakttas:

1. Företaget skall förutsättas fortsätta sin verksamhet.

2. Samma principer för värdering, klassificering och indelning av de olika posterna och, i förekommande fall, delposterna

skall konsekvent tillämpas från

ett räkenskapsår till ett annat.

3. Värderingen av de olika posterna och, i förekommande fall, delposterna skall göras med iakttagande av rimlig försiktighet. Detta innebär särskilt att

a) endast under räkenskapsåret konstaterade intäkter får tas med i resultaträkningen,

b) hänsyn skall tas till alla ekonomiska förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår, även om dessa förpliktelser blir kända

Vid upprättandet av balansräkningen, resultaträkningen och noterna ska följande iakttas:

1. Företaget ska förutsättas fortsätta sin verksamhet.

2. Samma principer för värdering, klassificering och indelning av de olika posterna och, i förekommande fall, delposterna ska konsekvent tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat.

3. Värderingen av de olika posterna och, i förekommande fall, delposterna ska göras med iakttagande av rimlig försiktighet. Detta innebär särskilt att

a) endast under räkenskapsåret konstaterade intäkter får tas med i resultaträkningen,

b) hänsyn ska tas till alla ekonomiska förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår, även om dessa förpliktelser blir kända

4 Senaste lydelse 2006:871. 5

Senaste lydelse 2004:1173.

först efter räkenskapsårets utgång men före upprättandet av årsredovisningen, och att

c) hänsyn skall tas till värdenedgångar oavsett om resultatet för räkenskapsåret är en vinst eller en förlust.

4. Intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret skall tas med oavsett tidpunkten för betalningen.

5. De olika beståndsdelar som balansräkningens poster och, i förekommande fall, delposter består av skall värderas var för sig.

6. Tillgångar och avsättningar eller skulder får inte kvittas mot varandra. Inte heller får intäkter och kostnader kvittas mot varandra.

7. Den ingående balansen för ett räkenskapsår skall stämma överens med den utgående balansen för det närmast föregående räkenskapsåret.

först efter räkenskapsårets utgång men före upprättandet av årsredovisningen, och att

c) hänsyn ska tas till värdenedgångar oavsett om resultatet för räkenskapsåret är en vinst eller en förlust.

4. Intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret ska tas med oavsett tidpunkten för betalningen.

5. De olika beståndsdelar som balansräkningens poster och, i förekommande fall, delposter består av ska värderas var för sig.

6. Tillgångar och avsättningar eller skulder får inte kvittas mot varandra. Inte heller får intäkter och kostnader kvittas mot varandra.

7. Den ingående balansen för ett räkenskapsår ska stämma överens med den utgående balansen för det närmast föregående räkenskapsåret.

Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med 2 och 3 §§, får avvikelse göras från vad

som föreskrivs i första stycket. I så fall skall upplysning om skälen för avvikelsen och en bedömning av dess effekt på företagets ställning och resultat lämnas i en not.

Ett företag får avvika från vad som sägs i första stycket, om effekten av avvikelsen är oväsentlig. Ett företag får även avvika från vad som sägs i första stycket 6, om det finns särskilda skäl

och det är förenligt med 2 och 3 §§.

4 a §

Vid tillämpningen av bestämmelser i denna lag om att ett företag får avvika från bestämmelser i lagen om effekten av avvikelsen är oväsentlig gäller

följande. Effekten av en avvikelse ska anses vara oväsentlig, om ett utelämnande eller en felaktighet inte kan antas påverka de beslut som användare fattar på grundval av redovisningen. Detta gäller dock inte om en utelämnad eller felaktig uppgift skulle kunna påverka en användares beslut när uppgiften läses mot andra uppgifter i redovisningen.

5 §6

Årsredovisningen ska upprättas i vanlig läsbar form eller i elektronisk form. Den ska avfattas på svenska.

Årsredovisningen ska innehålla uppgifter om

1. företagets firma,

2. den ort där företagets styrelse har sitt säte eller, om ingen styrelse finns, den ort där förvaltningen förs, och

3. företagets organisationsnummer enligt lagen ( 1974:174 ) om identitetsbeteckning för juridiska personer m.fl. eller, i fråga om enskilda näringsidkare, dennes personnummer.

Om företaget har gått i likvidation, ska också detta anges.

6 §7

Beloppen i årsredovisningen

skall anges i företagets redo-

visningsvaluta enligt 4 kap. 6 § bokföringslagen (1999:1078). Beloppen får dessutom anges i annan valuta enligt omräknings-

Beloppen i årsredovisningen

ska anges i företagets redovis-

ningsvaluta enligt 4 kap. 6 § bokföringslagen (1999:1078). Beloppen får dessutom anges i annan valuta enligt omräknings-

6 Senaste lydelse 2008:89. 7

Senaste lydelse 2000:34.

kursen på dagen för räkenskapsårets utgång (balansdagen). I så

fall skall upplysning om omräkningskursen lämnas i en not.

kursen på dagen för räkenskapsårets utgång (balansdagen).

Vid byte av redovisningsvaluta skall balansräkningen för det gamla räkenskapsåret räknas om till den nya redovisningsvalutan enligt den växelkurs som har fastställts av Europeiska centralbanken den sista svenska bankdagen under räkenskapsåret. Den omräknade balansräkningen skall utgöra ingående balans för det nya räkenskapsåret.

Vid byte av redovisningsvaluta ska balansräkningen för det gamla räkenskapsåret räknas om till den nya redovisningsvalutan enligt den växelkurs som har fastställts av Europeiska centralbanken den sista svenska bankdagen under räkenskapsåret. Den omräknade balansräkningen ska utgöra ingående balans för det nya räkenskapsåret.

3 kap.

1 §8

Balansräkningen

skall

i

sammandrag redovisa företagets samtliga tillgångar, avsättningar och skulder samt eget kapital på balansdagen. Ställda panter och

ansvarsförbindelser skall tas upp inom linjen.

Balansräkningen

ska

i

sammandrag redovisa företagets samtliga tillgångar, avsättningar och skulder samt eget kapital på balansdagen.

3 §9

Balansräkningen skall upprättas enligt den uppställningsform som anges i bilaga 1 till denna lag. Resultaträkningen

skall upprättas enligt någon av

de uppställningsformer som anges i bilagorna 2 och 3.

Balansräkningen ska upprättas enligt den uppställningsform som anges i bilaga 1 till denna lag. Resultaträkningen ska upprättas enligt någon av de uppställningsformer som anges i bilagorna 2 och 3.

Byte av uppställningsform för resultaträkningen får ske endast om det finns särskilda

Byte av uppställningsform för resultaträkningen får ske endast om det finns särskilda

8

Senaste lydelse1999:1112.

9

Senaste lydelse1999:1112.

skäl och är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§. Vid sådant byte skall

upplysning om skälen för bytet lämnas i en not.

skäl och är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§.

4 §10

Posterna i balansräkningen och resultaträkningen ska tas upp var för sig i den ordningsföljd som anges för respektive uppställningsform.

Om en tillgång, avsättning eller skuld avser flera än en post i balansräkningen, ska det upplysas om förhållandet till andra poster antingen under den post där den tas upp eller i not.

I fråga om poster som föregås av arabiska siffror ska de avvikelser göras som är betingade av verksamhetens särskilda inriktning.

Andra poster än de som finns upptagna i uppställningsformerna får tas upp, om de nya posternas innehåll inte täcks av uppställningsformernas poster. Posterna får delas in i delposter. Om delar av en post har tillkommit på ett sådant sätt eller är av sådan storlek att det är av betydelse med hänsyn till kravet i 2 kap. 3 § på en rättvisande bild att de redovisas särskilt, ska de tas upp i delposter. Kompletterande poster ska ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i posten.

Poster som föregås av arabiska siffror får slås samman,

1. om de är av ringa betydelse med hänsyn till kravet i 2 kap. 3 § på rättvisande bild, eller

1. om de är oväsentliga med hänsyn till kravet i 2 kap. 3 § på rättvisande bild, eller

2. om sammanslagningen främjar överskådligheten och posterna och, i förekommande fall, delposterna anges i not.

Mindre företag får slå sam-

man poster i balansräkningen som avser tillgångar, eget kapital, avsättningar och skulder, om posterna föregås av arabiska siffror.

Små företag får slå samman

poster i balansräkningen som avser tillgångar, eget kapital, avsättningar och skulder, om posterna föregås av arabiska siffror.

10

Senaste lydelse 2010:1515.

4 a §

För varje fordringspost i balansräkningen som är upptagen under Omsättningstillgångar ska anges den del som förfaller till betalning senare än ett år efter balansdagen.

För varje skuldpost i balansräkningen ska anges den del som förfaller till betalning inom ett år från balansdagen och den del som förfaller till betalning senare än ett år efter balansdagen.

Summan av sådana fordringar och skulder som avses i första och andra styckena ska anges i balansräkningen.

Vad som sägs i första och andra styckena om fordrings- och skuldposter i balansräkningen gäller även motsvarande poster som har tagits in i sådana noter som avses i 3 kap. 4 § femte stycket 2.

4 a §

11

4 b §

Trots bestämmelserna i 3 och 4 §§ får företag som avses i andra stycket dela upp anläggningstillgångar och omsättningstillgångar samt skulder och avsättningar i kortfristiga och långfristiga poster, om det är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§.

Bestämmelserna i första stycket gäller

1. företag som omfattas av en koncernredovisning som upprättas med tillämpning av de internationella redovisningsstandarder som avses i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder, och

11

Senaste lydelse 2007:541.

2. andra företag vars andelar

eller skuldebrev är upptagna till

handel på en reglerad marknad.

2. andra företag vars över-

låtbara värdepapper är upptagna

till handel på en reglerad marknad.

5 §12

För varje post eller delpost i balansräkningen, resultaträkningen och sådana noter som avses i 4 § fjärde stycket 2 skall beloppet av motsvarande post för det närmast föregående räkenskapsåret anges.

Om företaget har ändrat principerna för värdering, klassificering eller indelning i poster eller delposter, skall posterna för det närmast föregående räkenskapsåret räknas om eller ändras på det sätt som behövs för att de

skall kunna jämföras med räken-

skapsårets poster på ett meningsfullt sätt.

Om företaget har ändrat principerna för värdering, klassificering eller indelning i poster eller delposter, ska posterna för det närmast föregående räkenskapsåret räknas om eller ändras på det sätt som behövs för att de

ska kunna jämföras med räken-

skapsårets poster på ett meningsfullt sätt.

Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§, får avvikelse från vad som föreskrivs i andra stycket göras. I så fall skall upplysning

om skälen för avvikelsen anges i en not.

Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§, får avvikelse från vad som föreskrivs i andra stycket göras.

Andra stycket gäller inte

mindre företag under förut-

sättning att upplysningar om den bristande jämförbarheten lämnas i noterna.

Andra stycket gäller inte små

företag under förutsättning att

upplysningar om den bristande jämförbarheten lämnas i noterna.

8 §13

Större företag skall i balans-

räkningen eller i en not specificera större belopp som ingår i posterna Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter och

Medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse ska i balansräkningen eller i en

not specificera större belopp som ingår i posterna Förut-

12

Senaste lydelse 2006:871.

13

Senaste lydelse 2006:871.

Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter.

betalda kostnader och upplupna intäkter och Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter.

9 §14

Som avsättningar skall sådana förpliktelser redovisas som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller till den tidpunkt då de skall infrias.

Som avsättningar ska sådana förpliktelser redovisas som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller till den tidpunkt då de skall infrias.

En avsättning ska motsvara den på balansdagen bästa uppskattningen av det belopp som kommer att krävas för att reglera förpliktelsen.

Avskrivningar och nedskrivningar får inte redovisas som avsättningar.

10 §15

Större företag skall i balans-

räkningen eller i en not specificera större avsättningar som har tagits upp under posten Övriga avsättningar i balansräkningen.

Medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse ska i balansräkningen eller i en

not specificera större avsättningar som har tagits upp under posten Övriga avsättningar i balansräkningen.

10 a §

Ett aktiebolags eget kapital ska delas upp i bundet eget kapital och fritt eget kapital eller ansamlad förlust. Under bundet eget kapital ska tas upp aktiekapital, uppskrivningsfond, reservfond, fond för

14 Senaste lydelse1999:1112. 15

Senaste lydelse 2006:871.

utvecklingsutgifter och kapitalandelsfond. Under fritt eget kapital eller ansamlad förlust ska tas upp fria fonder, var för sig, balanserad vinst eller förlust samt vinst eller förlust för räkenskapsåret. Balanserad förlust och förlust för räkenskapsåret tas då upp som avdragsposter.

10 b §

En ekonomisk förenings eget kapital ska delas upp i bundet eget kapital och fritt eget kapital eller ansamlad förlust. Under bundet eget kapital ska tas upp inbetalda eller genom insatsemission tillgodoförda insatser, uppskrivningsfond, fond för utvecklingsutgifter, reservfond och kapitalandelsfond. Medlemsinsatser och förlagsinsatser ska redovisas var för sig. Under fritt eget kapital eller ansamlad förlust ska tas upp fria fonder, var för sig, balanserad vinst eller förlust samt nettovinst eller förlust för räkenskapsåret. Balanserad förlust och förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragsposter.

Vad som sägs i första stycket om insats gäller också upplåtelseavgift i en bostadsrättsförening.

11 §16

Mindre företag får slå samman

posterna 1-6 i bilaga 2 respektive posterna 1-3 och 6 i bilaga 3 till en post benämnd bruttovinst eller bruttoförlust.

Små företag får slå samman

posterna 1-6 i bilaga 2 respektive posterna 1-3 och 6 i bilaga 3 till en post benämnd bruttovinst eller bruttoförlust.

Ett företag som slår samman poster enligt första stycket ska i resultaträkningen, i anslutning till posten bruttovinst eller bruttoförlust, lämna uppgift om nettoomsättningen. Bolagsverket får i ett enskilt fall medge att uppgiften om nettoomsättningen utelämnas, om det är motiverat av konkurrensskäl.

Oväsentliga avvikelser

13 §

Ett företag får avvika från vad som föreskrivs i 1-12 §§ och i bilagorna 1-3 till lagen, om effekten av avvikelsen är oväsentlig.

4 kap.

2 §17

Utgifter för forsknings- och

utvecklingsarbeten och liknande arbeten som är av väsentligt

värde för rörelsen under kommande år får tas upp som immateriell anläggningstillgång. Detsamma gäller utgifter för

koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter och liknande rättigheter och tillgångar samt ersättning som vid förvärv

av rörelse överstiger det behållna värdet av de tillgångar som förvärvats och de skulder som övertagits (goodwill).

Utgifter för koncessioner,

patent, licenser, varumärken, hyresrätter och liknande rättigheter och tillgångar som är av betydande värde för rörelsen

under kommande år får tas upp som immateriell anläggningstillgång. Detsamma gäller ersättning som vid förvärv av rörelse överstiger det behållna värdet av de tillgångar som förvärvats och de skulder som övertagits (goodwill).

16 Senaste lydelse 2010:1515. 17

Senaste lydelse 1999:1112.

Det som sägs i första stycket gäller även utgifter för företagets eget utvecklingsarbete. För aktiebolag och ekonomiska föreningar gäller detta dock endast under förutsättning att motsvarande belopp överförs från fritt eget kapital till en fond för utvecklingsutgifter.

Utgifter för företagsbildning, ökning av aktiekapitalet eller motsvarande eller för företagets förvaltning får inte tas upp som tillgång.

3 §18

Anläggningstillgångar ska tas upp till belopp som motsvarar utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning (anskaffningsvärdet), om inte annat följer av 4, 5, 6, 12, 13 a, 14 a eller 14 e §.

I anskaffningsvärdet för en förvärvad tillgång ska räknas in, utöver inköpspriset, utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet.

I anskaffningsvärdet för en tillverkad tillgång får räknas in, utöver sådana kostnader som direkt kan hänföras till produktionen av tillgången, en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader.

Ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av en tillgång får räknas in i anskaffningsvärdet till den del räntan hänför sig till tillverkningsperioden. Om ränta

har räknats in i anskaffningsvärdet, ska en upplysning om detta lämnas i en not.

Ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av en tillgång får räknas in i anskaffningsvärdet till den del räntan hänför sig till tillverkningsperioden.

Utgifter för värdehöjande förbättringar av en tillgång får räknas in i anskaffningsvärdet, om de har lagts ned under räkenskapsåret eller balanserats från tidigare år.

18

Senaste lydelse 2011:1554.

4 §19

Anläggningstillgångar med begränsad nyttjandeperiod skall skrivas av systematiskt över denna period.

Anläggningstillgångar med begränsad nyttjandeperiod ska skrivas av systematiskt över denna period.

Nyttjandeperioden för en immateriell anläggningstillgång som avses i 2 § skall anses uppgå till högst fem år, om inte en annan längre tid med rimlig grad av säkerhet kan fastställas. Om en sådan längre avskrivningstid tillämpas, skall det i en not lämnas upplysning om detta. I noten skall i så fall också anges skälen för den längre avskrivningstiden.

Om nyttjandeperioden för immateriella anläggningstillgångar som utgörs av utgifter för företagets eget utvecklingsarbete inte med rimlig grad av säkerhet kan fastställas, ska perioden anses uppgå till fem år. Detsamma gäller i fråga om sådan goodwill som avses i 2 §.

Avskrivningar skall redovisas i resultaträkningen. Annan redovisning får dock tillämpas, om det finns särskilda skäl och är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§.

Avskrivningar ska redovisas i resultaträkningen. Annan redovisning får dock tillämpas, om det finns särskilda skäl och är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§.

5 §

Har en anläggningstillgång på balansdagen ett lägre värde än det värde som följer av 3 § och 4 § första stycket, skall tillgången skrivas ned till detta lägre värde, om det kan antas att värdenedgången är bestående.

Har en anläggningstillgång på balansdagen ett lägre värde än det värde som följer av 3 § och 4 § första stycket, ska tillgången skrivas ned till detta lägre värde, om det kan antas att värdenedgången är bestående.

En finansiell anläggningstillgång får skrivas ned till det lägre värde som tillgången har på balansdagen även om det inte kan antas att värdenedgången är bestående.

En nedskrivning enligt första eller andra stycket skall återföras, om det inte längre finns skäl för den.

En nedskrivning enligt första eller andra stycket ska återföras, om det inte längre finns skäl för den. Detta gäller dock inte ned-

skrivning som avser goodwill.

19 Senaste lydelse 2004:1173.

Nedskrivningar och återföringar som avses i första-tredje styckena skall redovisas i resultaträkningen.

Nedskrivningar och återföringar som avses i första-tredje styckena ska redovisas i resultaträkningen.

6 §20

Ett aktiebolags eller en ekonomisk förenings anläggningstillgångar som har ett tillförlitligt och bestående värde som väsentligt överstiger bokfört värde enligt 3 §, 4 § första stycket, 5 § första-tredje styckena och 12 § får skrivas upp till högst detta värde. Uppskrivning får dock ske endast om uppskrivningsbeloppet används för avsättning till en uppskrivningsfond eller, i aktiebolag, för ökning av aktiekapitalet genom fondemission eller nyemission.

I samband med uppskrivningar skall det i en not lämnas upplysning om hur uppskrivningsbeloppet har behandlats skattemässigt.

Avskrivningar och nedskrivningar av den tillgång som har skrivits upp skall efter uppskrivningen beräknas med utgångspunkt i det uppskrivna värdet.

Avskrivningar och nedskrivningar av den tillgång som har skrivits upp ska efter uppskrivningen beräknas med utgångspunkt i det uppskrivna värdet.

Ianspråktagande av fonden för utvecklingsutgifter och uppskrivningsfonden

7 §21

Ett aktiebolag får ta uppskrivningsfonden i anspråk för

1. ökning av aktiekapitalet genom fondemission eller nyemission,

2. täckning av förlust enligt fastställd balansräkning när förlusten inte kan täckas av fritt eget kapital.

Ett aktiebolag får ta fonden

för utvecklingsutgifter eller upp-

skrivningsfonden i anspråk för

1. ökning av aktiekapitalet genom fondemission eller nyemission,

2. täckning av förlust enligt fastställd balansräkning när förlusten inte kan täckas av fritt eget kapital.

20

Senaste lydelse 2004:1173.

21

Senaste lydelse 2005:918.

Ett beslut att ta uppskrivningsfonden i anspråk för att täcka en förlust enligt första stycket 2 får fattas endast efter revisorernas hörande. Innan tre år har förflutit från beslutet får vinstutdelning beslutas endast om Bolagsverket eller, i tvistiga fall, allmän domstol ger tillstånd till det eller om aktiekapitalet har ökats med minst ett belopp som motsvarar den förlust som har blivit täckt med uppskriv-

ningsbelopp.

I fråga om

Bolagsverkets eller domstolens tillstånd gäller 20 kap.25-29 §§aktiebolagslagen (2005:551) i tillämpliga delar.

Ett beslut att ta fonden för

utvecklingsutgifter eller uppskriv-

ningsfonden i anspråk för att täcka en förlust enligt första stycket 2 får fattas endast efter revisorernas hörande. Innan tre år har förflutit från beslutet, får vinstutdelning beslutas endast om Bolagsverket eller, i tvistiga fall, allmän domstol ger tillstånd till det eller om aktiekapitalet har ökats med minst ett belopp som motsvarar den förlust som har blivit täckt med belopp från

fonden. I fråga om Bolagsverkets

eller domstolens tillstånd gäller 20 kap.25-29 §§aktiebolagslagen (2005:551) i tillämpliga delar.

8 §

Vid avskrivning enligt 4 § eller nedskrivning enligt 5 § eller vid avyttring eller utrangering av tillgången skall uppskrivningsfonden minskas i motsvarande utsträckning, dock högst med den del av uppskrivningsfonden som svarar mot tillgången.

Vid avskrivning enligt 4 § eller nedskrivning enligt 5 § av

en uppskriven tillgång eller vid

avyttring eller utrangering av tillgången ska uppskrivningsfonden minskas i motsvarande utsträckning, dock högst med den del av fonden som svarar mot tillgången. På samma sätt

ska fonden för utvecklingsutgifter minskas i samband med avyttring, avskrivning eller nedskrivning av en tillgång som avses i 4 kap. 2 § andra stycket.

Minskningen av uppskrivningsfonden i fall som avses i första stycket får göras enbart genom att

Minskningen av uppskrivningsfonden eller fonden för

utvecklingsutgifter i fall som

avses i första stycket får göras enbart genom att

1. fonden tas i anspråk enligt 7 §,

2. den del av uppskrivnings-

fonden som motsvarar avskriv-

ning eller nedskrivning överförs till fritt eget kapital, eller

3. den del av uppskrivnings-

fonden som motsvarar en avytt-

rad tillgång överförs till fritt eget kapital.

1. fonden tas i anspråk enligt 7 §,

2. den del av fonden som motsvarar avskrivning eller nedskrivning överförs till fritt eget kapital, eller

3. den del av fonden som motsvarar en avyttrad tillgång överförs till fritt eget kapital.

11 §22

Anskaffningsvärdet för varulager av likartade tillgångar får beräknas enligt först-in-först-ut-principen, enligt vägda genomsnittspriser eller enligt någon annan liknande princip. Sist-in-förstut-principen får inte tillämpas.

Om det värde som framkommer vid en sådan beräkning väsentligt avviker från varulagrets nettoförsäljningsvärde på balansdagen, skall större företag ange skillnadsbeloppet i en not med fördelning på de poster som är upptagna i balansräkningen. Nettoförsäljningsvärdet skall därvid beräknas enligt 9 § tredje stycket första meningen.

13 a §23

Företag som avses i 3 kap. 4

a § andra stycket får redovisa

andelar i intresseföretag i balansräkningen och resultaträkningen med tillämpning av bestämmelserna i 7 kap. 25-29 §§, om det är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§.

Företag som avses i 3 kap. 4

b § andra stycket får redovisa

andelar i intresseföretag i balansräkningen och resultaträkningen med tillämpning av bestämmelserna i 7 kap. 25-29 §§, om det är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§.

22

Senaste lydelse 2006:871.

23

Senaste lydelse 2004:1173.

14 b §24

Följande finansiella instrument får inte värderas enligt 14 a §:

1. finansiella instrument som hålls till förfall och som inte utgör derivatinstrument,

2. lånefordringar och andra fordringar som härrör från företaget och som inte innehas för handelsändamål,

3. andelar i dotterföretag, intresseföretag eller samrisk-

företag,

3. andelar i dotterföretag, intresseföretag eller gemensamt

styrda företag,

4. egetkapitalinstrument som företaget självt har gett ut,

5. avtal om villkorad ersättning i samband med förvärv och samgåenden,

6. skulder, med undantag för skulder som ingår som en del i en handelsportfölj eller som utgör derivatinstrument, samt

7. andra finansiella instrument, som är av sådan särskild karaktär att de enligt vad som är allmänt accepterat bör redovisas på annat sätt. Värdering enligt 14 a § får inte heller ske, om en sådan värdering inte skulle ge ett tillförlitligt värde på det finansiella instrumentet.

Företag som avses i 3 kap. 4

a § andra stycket får trots första

stycket värdera där angivna finansiella instrument enligt 14 a §, om

1. det är förenligt med sådana internationella redovisningsstandarder som avses i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder, och

2. upplysningar om värderingen lämnas i enlighet med dessa standarder.

Företag som avses i 3 kap. 4

b § andra stycket får trots första

stycket värdera där angivna finansiella instrument enligt 14 a §, om

1. det är förenligt med sådana internationella redovisningsstandarder som avses i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder, och

2. upplysningar om värderingen lämnas i enlighet med dessa standarder.

24

Senaste lydelse 2009:34.

Oväsentliga avvikelser

17 §

25

Ett företag får avvika från vad som föreskrivs i 1-16 §§, om effekten av avvikelsen är oväsentlig.

5 kap. Notupplysningar

Allmänna bestämmelser

Upplysningar för olika kategorier av företag

1 § Samtliga företag ska lämna de notupplysningar som framgår av 6-24 §§.

Ytterligare upplysningskrav för samtliga företag finns i 2 kap. 3 § och 3 kap. 4 §.

2 § Medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse ska även lämna de upplysningar som anges i 25-49 §§.

Ytterligare upplysningskrav för medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse finns i 3 kap. 8 och 10 §§.

3 § Stora företag och företag av allmänt intresse ska även lämna de upplysningar som anges i 50 och 51 §§.

Notupplysningarnas placering

4 § Om inte annat följer av kravet i 2 kap. 2 § på överskådlighet, ska noter som avser enskilda poster i balansräkningen eller resultaträkningen läggas fram i samma ordning som posterna. Hänvisning ska göras vid de poster till vilka noterna hänför sig.

25

Tidigare 17 § upphävd genom 1999:1112.

Utelämnande av oväsentliga upplysningar

5 § Ett företag får utelämna en upplysning som ska lämnas enligt detta kapitel, om effekten av att utelämna upplysningen är oväsentlig.

Notupplysningskrav för samtliga företag

Värderings- och omräkningsprinciper

6 § Principerna för värdering av tillgångar, avsättningar och skulder ska anges.

För poster i årsredovisningen som avser tillgångar, avsättningar eller skulder i annan valuta än redovisningsvalutan ska det anges enligt vilka principer beloppen har räknats om till redovisningsvalutan.

Avvikelser från principen om kvittningsförbud

7 § Ett företag som med stöd av 2 kap. 4 § andra stycket avviker från vad som i den paragrafen föreskrivs om att tillgångar, skulder och avsättningar samt intäkter och kostnader inte får kvittas mot varandra, ska lämna upplysning om de bruttobelopp som kvittas mot varandra.

Valuta

8 § Om ett företag med stöd av 2 kap. 6 § har angett belopp i årsredovisningen i annan valuta än företagets redovisningsvaluta, ska det lämna upplysning om omräkningskursen.

Byte av uppställningsform

9 § Om ett företag med stöd av 3 kap. 3 § har bytt uppställningsform för resultaträkningen, ska det lämna upplysning om skälen för bytet.

Jämförelsetal

10 § Om ett företag med stöd av 3 kap. 5 tredje stycket avviker från vad som sägs i den paragrafen om jämförelsetal, ska det lämna upplysning om skälen för avvikelsen.

Anläggningstillgångar

11 § För varje post som tas upp som anläggningstillgång i balansräkningen eller i sådana noter som avses i 3 kap. 4 § femte stycket 2 ska upplysning lämnas om

1. tillgångarnas anskaffningsvärde,

2. tillkommande och avgående tillgångar,

3. överföringar,

4. årets avskrivningar enligt 4 kap. 4 §,

5. årets nedskrivningar, med särskild uppgift om nedskrivningar som har gjorts med stöd av 4 kap. 5 § andra stycket,

6. årets uppskrivningar, med särskild upplysning om uppskrivningsbeloppets användning och vad som kvarstår oavskrivet av uppskrivningsbeloppet

Om ränta har räknats in i anskaffningsvärdet för en tillverkad tillgång, ska särskild uppgift lämnas om detta.

Grunderna för avskrivning av anläggningstillgångarnas olika poster ska anges.

I fråga om medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse gäller även 25 §.

12 § Om ett företag redovisar goodwill som tillgång, ska det lämna upplysning om vilken avskrivningsperiod som tillämpas för denna och vad som är skälet till valet av avskrivningsperiod.

Finansiella instrument

13 § För varje kategori av finansiella instrument som värderas enligt 4 kap. 14 a § ska upplysningar lämnas om

1. bokfört värde, och

2. de värdeförändringar som har redovisats i resultaträkningen respektive i fonden för verkligt värde.

För varje kategori av derivatinstrument som värderas enligt 4 kap. 14 a § ska upplysningar även lämnas om

1. omfattningen och typen av instrument, och

2. viktiga villkor som kan påverka storleken av, tidpunkten för eller säkerheten i framtida kassaflöden.

Om värderingen har gjorts enligt 4 kap. 14 a § andra stycket tredje meningen, ska väsentliga antaganden som har gjorts vid tillämpningen av de använda värderingsmodellerna och värderingsmetoderna anges.

Vad som sägs i denna paragraf ska tillämpas även på sådana avtal som enligt 4 kap. 14 c § ska anses som derivatinstrument.

Uppskrivningsfonden

14 § Om storleken eller sammansättningen av uppskrivningsfonden har ändrats under räkenskapsåret, ska det i en särskild sammanställning lämnas upplysningar om

1. fondens storlek vid räkenskapsårets början och slut,

2. belopp som har satts av till fonden under räkenskapsåret och hur dessa har behandlats skattemässigt,

3. belopp som har överförts från fonden eller på annat sätt har tagits i anspråk med uppgift om hur beloppet har använts, och

4. det värde som skulle ha redovisats i balansräkningen om anläggningstillgångarna inte hade skrivits upp.

Fonden för verkligt värde

15 § Om storleken eller sammansättningen av fonden för verkligt värde har ändrats under räkenskapsåret, ska det i en särskild sammanställning lämnas upplysningar om

1. fondens storlek vid räkenskapsårets början och slut,

2. belopp som har satts av till fonden under räkenskapsåret, och

3. belopp som har överförts från fonden eller på annat sätt har tagits i anspråk med uppgift om hur beloppet har använts.

Långfristiga balansposter

16 § Upplysning ska lämnas om summan av de skulder som förfaller till betalning senare än fem år efter balansdagen.

I fråga om medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse gäller även 31§.

Ställda säkerheter

17 § Om ett företag har ställt säkerheter, ska det lämna upplysningar om omfattningen, arten och formen av dessa.

I 49 § finns särskilda upplysningskrav för medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse.

Eventualförpliktelser

18 § Upplysning ska lämnas om summan av företagets eventualförpliktelser.

Säkerheter och ansvarsförbindelser som har ställts till förmån för koncernföretag m.m.

19 § Om företaget har ställt säkerhet eller ingått ansvarsförbindelse till förmån för ett koncernföretag, för ett intresseföretag eller för ett gemensamt styrt företag som företaget är samägare i, ska en särskild upplysning lämnas om detta.

Lån till ledande befattningshavare

20 § Om ett företag har lämnat lån till en styrelseledamot, en verkställande direktör eller en motsvarande befattningshavare i företaget, ska det lämna de upplysningar om detta som anges i andra stycket.

Detsamma gäller om företaget har ställt pant eller annan säkerhet eller har ingått ansvarsförbindelse till förmån för en sådan befattningshavare. Med styrelseledamöter jämställs suppleanter för dessa och med verkställande direktör jämställs vice verkställande direktör.

Upplysning ska lämnas om storleken av lämnade lån, huvudsakliga lånevillkor, räntesatser, under räkenskapsåret återbetalda belopp, arten av ställda säkerheter och ingångna ansvarsförbindelser samt beloppet av de lån för vilka säkerhet ställts. Upplysning ska även lämnas om vilken anknytning till företaget den har som företaget har lämnat lån till, ställt säkerhet för eller ingått ansvarsförbindelse till förmån för. Om företaget under räkenskapsåret har helt eller delvis avskrivit ett lån eller avstått från att kräva in det, ska upplysning lämnas även om detta.

I fråga om medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse gäller även 33 §.

Intäkter och kostnader av exceptionell storlek eller förekomst

21 § Upplysning ska lämnas om arten och storleken av enskilda intäkter och kostnader som är av exceptionell storlek eller förekomst.

Medelantalet anställda under räkenskapsåret

22 § Upplysning ska lämnas om medelantalet under räkenskapsåret anställda personer.

Upplysningar om moderföretag

23 § Ett företag som är dotterföretag ska lämna följande upplysningar om det moderföretag som upprättar koncernredovisning för den minsta koncern som företaget ingår i som dotterföretag:

1. namn,

2. organisationsnummer eller, i förekommande fall, personnummer, säte ingår i som dotterföretag., och

3. om moderföretaget är utländskt, var det går att få tillgång till moderföretagets koncernredovisning

I fråga om medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse gäller även 48 §.

Händelser av väsentlig betydelse efter räkenskapsårets slut

24 § Upplysningar ska lämnas om sådana händelser av väsentlig betydelse för företaget, som har inträffat efter räkenskapsårets slut och som inte kommer till uttryck i balansräkningen eller resultaträkningen. Upplysningarna ska omfatta den ekonomiska effekten av händelserna.

Notupplysningskrav för medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse

Ytterligare upplysningar om anläggningstillgångar

25 § Medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse ska, utöver vad som följer av 11 §, lämna de upplysningar om anläggningstillgångar som anges i andra – fjärde styckena.

Om ränta har räknats in i anskaffningsvärdet för en tillgång enligt 4 kap. 3 § fjärde stycket, ska upplysning lämnas om det inräknade beloppet.

För varje post som tas upp som anläggningstillgång i balansräkningen eller i sådana noter som avses i 3 kap. 4 § femte stycket 2 ska upplysning lämnas om

1. ackumulerade avskrivningar enligt 4 kap. 4 §,

2. ackumulerade nedskrivningar, med särskild uppgift om nedskrivningar som har gjorts med stöd av 4 kap. 5 § andra stycket,

3. ackumulerade uppskrivningar, och

4. korrigeringar av tidigare års avskrivningar enligt 4 kap. 4 §, nedskrivningar och uppskrivningar.

Om en tillgång har varit föremål för avskrivning, nedskrivning eller uppskrivning uteslutande av skatteskäl, ska upplysning lämnas om detta med angivande av avskrivningens, nedskrivningens eller uppskrivningens storlek.

Omsättningstillgångar

26 § Medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse ska lämna de upplysningar om omsättningstillgångar som anges i andra och tredje styckena.

Om ränta har räknats in i anskaffningsvärdet för en tillgång enligt 4 kap. 3 § fjärde stycket och 9 § andra stycket, ska upplysning lämnas om det belopp som har räknats in.

Om en omsättningstillgång har varit föremål för en värdejustering uteslutande av skatteskäl, ska en upplysning lämnas om detta med angivande av justeringens storlek.

Om det värde som framkommer vid en beräkning av varulagrets anskaffningsvärde enligt 4 kap. 11 § avviker väsentligt från varulagrets nettoförsäljningsvärde på balansdagen, ska upplysning lämnas om skillnadsbeloppet. Nettoförsäljningsvärdet ska därvid beräknas enligt 4 kap. 9 § tredje stycket första meningen. Skillnadsbeloppet ska fördelas på de poster som är upptagna i balansräkningen.

Ytterligare upplysningar om finansiella instrument

27 § Medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse ska, utöver vad som följer av 13 §, lämna de upplysningar om finansiella instrument som anges i andra-fjärde styckena.

För varje kategori av derivatinstrument som inte värderas enligt 4 kap. 14 a § ska upplysning lämnas om

1. det värde till vilket instrumenten skulle ha värderats vid en tillämpning av 4 kap. 14 a §, och

2. omfattningen och typen av instrument. I fråga om finansiella anläggningstillgångar som enligt 4 kap. 14 a-14 c §§ får värderas till verkligt värde och vilkas bokförda värde är högre än det verkliga värdet ska upplysning lämnas om

1. bokfört värde och det verkliga värdet, och

2. skälen till att det bokförda värdet inte har skrivits ner och det stöd som finns för antagandet att det bokförda värdet kommer att återvinnas.

Vad som sägs i första och andra stycket ska även tillämpas på sådana avtal som enligt 4 kap. 14 c § ska anses som derivatinstrument.

Inköp och försäljningar inom koncernföretag

28 § Medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse som ingår i en koncern ska lämna de upplysningar som anges i andra och tredje styckena.

Upplysning ska lämnas om hur stor del av räkenskapsårets inköp och försäljningar som avser andra koncernföretag.

Moderföretag som med stöd av 7 kap. 3 § inte upprättar någon koncernredovisning, ska lämna upplysningar om internvinster på transaktioner inom koncernen.

Upplysningar om dotterföretag och vissa andra företag

29 § Medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse ska lämna följande upplysningar om dotterföretag och de övriga företag som de har ett strategiskt andelsinnehav i.

1. Det andra företagets namn, organisationsnummer, säte och eget kapital,

2. Det andra företagets resultat för det senaste räkenskapsår för vilket årsredovisning eller årsbokslut har upprättats,

3. Företagets ägarandel i det andra företaget, och

4. Antalet andelar som företaget äger och dessas värde enligt företagets balansräkning. Ett företag som är obegränsat ansvarig delägare i ett annat företag ska ange detta företags namn, organisationsnummer, säte och rättsliga form. Om, i fall som avses i första eller andra stycket, det redovisningsskyldiga företagets rösträttsandel i det andra företaget avviker från ägarandelen, ska även rösträttsandelen anges.

30 § En upplysning enligt 29 § får utelämnas, om

1. den har sådan karaktär att den kan vålla allvarlig skada för något av de i 29 § angivna företagen,

2. Bolagsverket medger att den utelämnas, och

3. noterna innehåller information om utelämnandet. Upplysning om eget kapital och resultat får också utelämnas, om

1. det andra företaget inte offentliggör sin balansräkning och inte utgör ett dotterföretag till företaget, eller

2. det andra företaget omfattas av en av företaget upprättad koncernredovisning eller av en sådan koncernredovisning som avses i 7 kap. 2 § första stycket.

Kortfristiga och långfristiga balansposter

31 § Medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse ska för varje skuldpost i balansräkningen eller i sådana noter som avses i 3 kap. 4 § femte stycket 2 lämna upplysning om den del som förfaller till betalning senare än fem år efter balansdagen.

Upplysningar om ekonomiska arrangemang som inte redovisas i balansräkningen

32 § Om ett medelstort eller stort företag eller ett företag av allmänt intresse har ekonomiska arrangemang, som inte redovisas i balansräkningen och som är förenade med betydande risker eller fördelar för företaget, samt uppgifter om dessa risker eller fördelar är nödvändiga för att företagets ställning ska kunna bedömas, ska företaget lämna upplysning om

1. inriktningen på och det kommersiella syftet med arrangemangen, och

2. den ekonomiska inverkan som arrangemangen har på företaget.

Ytterligare upplysningar om lån till ledande befattningshavare

33 § Medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse ska, utöver vad som följer av 20 §, lämna upplysningar enligt 20 § om

1. lån som har lämnats till en styrelseledamot, en verkställande direktör eller en motsvarande befattningshavare i ett annat koncernföretag, och

2. panter, säkerheter och ansvarsförbindelser som har ställts till förmån för en sådan befattningshavare.

Vad som sägs i 20 § andra stycket tillämpas också, om ett aktiebolag har lämnat lån till eller ställt säkerhet till förmån för någon annan med stöd av tillstånd enligt 21 kap. 8 § aktiebolagslagen (2005:551).

Upplysningar om transaktioner med närstående

34 § Medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse ska lämna upplysningar om transaktioner som på andra än marknadsmässiga villkor har genomförts med personer eller företag som är att anse som närstående enligt 1 kap. 3 a – 3 c §§.

Upplysningar enligt denna paragraf behöver inte lämnas om transaktioner som har ingåtts

1. mellan ett moderföretag och dess helägda dotterföretag, eller

2. mellan två eller flera dotterföretag, om samtliga aktier eller andelar ägs av andra företag inom samma koncern.

35 § Upplysningar enligt 34 § ska omfatta

1. uppgift om transaktionernas art och de belopp som transaktionerna omfattar,

2. uppgift om vilket slag av närståendeförhållande som föreligger, och

3. andra uppgifter om transaktionerna som är nödvändiga för att bedöma företagets ställning.

Upplysningar om flera transaktioner får lämnas i samlad form, om de avser samma typ av transaktioner och upplysning om de enskilda transaktionerna inte är nödvändig för att bedöma vilken inverkan de har på företagets ställning.

Konvertibla lån

36 § Om ett medelstort eller stort företag eller ett företag av allmänt intresse har utelöpande lån som är konvertibla eller förenade med optionsrätt till nyteckning eller har gett ut liknande värdepapper, ska för varje lån eller liknande rättighet anges utestående lånebelopp samt tid och villkor för utbyte eller för nyteckning. För varje lån mot vinstandelsbevis ska utestående lånebelopp och räntebestämmelserna anges.

Upplysningar om aktier

37 § Medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse ska lämna upplysning om antalet aktier och aktiernas kvotvärde.

Om aktiekapitalet består av aktier av olika slag, ska motsvarande upplysning lämnas för varje aktieslag.

Upplysningar om förslag till förlust- och vinstdispositioner

38 § Medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse ska lämna upplysning om förslag till disposition beträffande företagets vinst eller förlust eller, i förekommande fall, beslut om disposition av företagets vinst eller förlust.

Upplysningar om skatter

39 § Om ett medelstort eller stort företag eller ett företag av allmänt intresse har tagit upp uppskjuten skatt i balansräkningen, ska det lämna upplysning om beloppet av den uppskjutna skatten och om förändringar i detta belopp sedan föregående balansdag.

Ytterligare upplysningar om anställda

40 § Medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse ska lämna upplysning om

1. de anställdas fördelning på kvinnor och män, och

2. om företaget har anställda i flera länder, medelantalet anställda och fördelningen mellan kvinnor och män i varje land.

Könsfördelningen bland ledande befattningshavare

41 § Medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse ska lämna upplysning om fördelningen mellan kvinnor och män bland styrelseledamöter, verkställande direktör och andra personer i företagets ledning. Fördelningen bland styrelseledamöter och bland övriga befattningshavare ska redovisas var för sig. Upplysningarna ska avse förhållandena på balansdagen.

Löner, andra ersättningar och sociala kostnader

42 § Medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse ska lämna särskild upplysning om storleken av följande personalkostnader, hänförliga till räkenskapsåret:

1. löner och andra ersättningar, och

2. sociala kostnader, med särskild uppgift om pensionskostnader.

43 § Medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse ska lämna upplysning om det sammanlagda beloppet av räkenskapsårets löner och andra ersättningar för var och en av följande grupper:

1. styrelseledamöter, verkställande direktören och motsvarande befattningshavare, och

2. anställda som inte omfattas av 1. Tantiem och därmed jämställd ersättning till styrelseledamöter, verkställande direktören och motsvarande befattningshavare ska anges särskilt.

I ett företag av allmänt intresse ska vid tillämpningen av första och andra styckena samtliga personer i bolagets ledning ingå i den grupp som avses i första stycket 1. Antalet personer i gruppen ska anges. Vidare ska upplysningar om räkenskapsårets löner och andra ersättningar lämnas för var och en av styrelseledamöterna och för

den verkställande direktören. Sådana upplysningar behöver dock inte lämnas för arbetstagarrepresentanter som har utsetts enligt lagen (1987:1245) om styrelserepresentation för de privatanställda.

Pensioner och liknande förmåner

44 § Medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse ska lämna upplysningar om det sammanlagda beloppet av kostnader och förpliktelser som avser pensioner eller liknande förmåner till styrelseledamöter, verkställande direktören eller motsvarande befattningshavare.

I ett företag av allmänt intresse ska upplysningar som avses i första stycket omfatta även pensioner och liknande förmåner till andra personer i bolagets ledning. Antalet personer som omfattas ska anges. Vidare ska upplysningar lämnas för var och en av styrelseledamöterna och för den verkställande direktören, dock inte för arbetstagarrepresentanter som har utsetts enligt lagen (1987:1245) om styrelserepresentation för de privatanställda.

Tidigare styrelse och verkställande direktör

45 § Bestämmelserna i 43 och 44 §§ angående upplysningar om styrelseledamöter och verkställande direktören gäller även tidigare styrelseledamöter och tidigare verkställande direktör.

Suppleanter och vice verkställande direktör

46 § Vid tillämpningen av 43-45 §§ ska styrelsesuppleanter jämställas med styrelseledamöter och vice verkställande direktör jämställas med verkställande direktör.

Avtal om avgångsvederlag

47 § Medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse som har träffat avtal om avgångsvederlag eller liknande förmåner till styrelseledamöter, verkställande direktören eller andra personer i företagets ledning, ska lämna upplysning om avtalen och om de väsentligaste villkoren i avtalen.

Ytterligare upplysningar om moderföretag

48 § Medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse ska lämna sådana upplysningar som sägs i 23 § första stycket även avseende det moderföretag som upprättar koncernredovisning för den största koncern som företaget ingår i som dotterföretag.

Ytterligare upplysningar om ställda säkerheter

49 § Medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse ska, när de enligt 17 § lämnar upplysning om ställda säkerheter, ange vilka poster i balansräkningen eller i noter enligt 3 kap. 4 § femte stycket 2 som säkerheterna avser.

I fråga om säkerheter som inte motsvarar en skuld- eller avsättningspost i balansräkningen ska det vidare anges om säkerheten har ställts till förmån för företaget självt eller till förmån för annan.

Ytterligare notupplysningskrav för stora företag och företag av allmänt intresse

Nettoomsättningens fördelning

50 § Om företagets verksamhetsgrenar eller geografiska marknader avviker betydligt från varandra, ska stora företag och företag av allmänt intresse lämna upplysningar om nettoomsättningens fördelning på verksamhetsgrenarna och marknaderna. Bedömningen av om företagets verksamhetsgrenar och marknader avviker betydligt från varandra ska göras med hänsyn till hur företaget normalt organiserar försäljningen av varor och tjänster.

Ersättningar till revisor

51 § I aktiebolag och handelsbolag som är ett stort företag eller ett företag av allmänt intresse ska upplysning lämnas om den sammanlagda på räkenskapsåret belöpande ersättningen till var och en av bolagets revisorer och de revisionsföretag där revisorerna verkar.

Särskild upplysning ska lämnas om hur stor del av ersättningen som avser revisionsuppdraget, revisionsverksamhet utöver revisionsuppdraget, skatterådgivning respektive övriga tjänster.

Särskilt om europabolag och europakooperativ

52 § I fråga om europabolag och europakooperativ med ett sådant förvaltningssystem som avses i artiklarna 39-42 i rådets förordning (EG) nr 2157/2001 av den 8 oktober 2001 om stadga för europabolag eller artiklarna 37-41 i rådets förordning (EG) nr 1435/2003 av den 22 juli 2003 om stadga för europeiska kooperativa föreningar (SCEföreningar) ska bestämmelserna om styrelseledamöter i 20, 33, 41 och 43-47 §§ tillämpas på ledamöter eller suppleanter i europabolagets eller europakooperativets tillsynsorgan.

Av 16 § andra stycket och 22 § lagen (2004:575) om europabolag samt 21 § andra stycket och 26 § lagen (2006:595) om europakooperativ framgår att bestämmelserna i första stycket ska tillämpas också på ledamöter eller suppleanter i ett europabolags eller europakooperativs lednings- eller förvaltningsorgan.

6 kap.

1 §26

Förvaltningsberättelsen ska innehålla en rättvisande översikt över utvecklingen av företagets verksamhet, ställning och resultat. När det behövs för förståelsen av årsredovisningen ska översikten innehålla hänvisningar till och ytterligare upplysningar om de belopp som tas upp i andra delar av årsredovisningen.

Upplysningar ska även lämnas om

1. sådana förhållanden som inte ska redovisas i balansräkningen, resultaträkningen eller noterna, men som är viktiga för bedömningen av utvecklingen av företagets verksamhet, ställning och resultat,

2. sådana händelser av väsentlig betydelse för företaget som har inträffat under räkenskapsåret eller efter dess slut,

2. sådana händelser av väsentlig betydelse för företaget som har inträffat under räkenskapsåret,

3. företagets förväntade framtida utveckling inklusive en beskrivning av väsentliga risker och osäkerhetsfaktorer som företaget står inför,

4. företagets verksamhet inom forskning och utveckling,

5. företagets filialer i utlandet,

6. antal och kvotvärde för de egna aktier som innehas av företaget, den andel av aktiekapitalet som dessa aktier utgör samt storleken av den ersättning som har betalats för aktierna,

26

Senaste lydelse 2010:1515.

7. antal och kvotvärde för de egna aktier som har förvärvats under räkenskapsåret, den andel av aktiekapitalet som dessa aktier utgör samt storleken av den ersättning som har betalats,

8. antal och kvotvärde för de egna aktier som har överlåtits under räkenskapsåret, den andel av aktiekapitalet som dessa aktier utgör samt storleken av den ersättning som har erhållits, och

9. skälen för de förvärv eller överlåtelser av egna aktier som har skett under räkenskapsåret.

Om det är väsentligt för bedömningen av företagets ställning och resultat, ska det även lämnas följande upplysningar avseende användningen av finansiella instrument:

1. mål och tillämpade principer för finansiell riskstyrning jämte, för varje viktig typ av planerad affärshändelse där säkringsredovisning används, tillämpade principer för säkring, och

2. exponering för prisrisker, kreditrisker, likviditetsrisker och kassaflödesrisker.

Utöver sådan information som ska lämnas enligt första-tredje styckena ska förvaltningsberättelsen innehålla sådana icke- finansiella upplysningar som behövs för förståelsen av företagets utveckling, ställning eller resultat och som är relevanta för den aktuella verksamheten, däribland upplysningar om miljö- och personalfrågor. Företag som bedriver verksamhet som är tillstånds- eller anmälningspliktig enligt miljöbalken ska alltid lämna upplysningar om verksamhetens påverkan på den yttre miljön.

Andra stycket 3-5, tredje stycket och fjärde stycket gäller inte mindre företag.

Andra stycket 3-5, tredje stycket och fjärde stycket gäller inte små företag.

1 a §27

I ett aktiebolag, vars aktier är upptagna till handel på en reglerad marknad i Sverige, skall förvaltningsberättelsen även innehålla

1. de senast beslutade riktlinjerna av det slag som avses i 8 kap. 51 § aktiebolagslagen (2005:551), och

I ett aktiebolag, vars aktier är upptagna till handel på en reglerad marknad i Sverige, ska förvaltningsberättelsen även innehålla

1. de senast beslutade riktlinjerna av det slag som avses i 8 kap. 51 § aktiebolagslagen (2005:551), och

27

Senaste lydelse 2007:541.

2. styrelsens förslag till riktlinjer att gälla för tiden från nästa årsstämma.

2. styrelsens förslag till riktlinjer att gälla för tiden från nästa årsstämma.

Information enligt första stycket 1 får lämnas i anslutning till uppgifter som lämnas enligt 5 kap. 20 eller 22 §. I sådant fall

skall förvaltningsberättelsen inne-

hålla en hänvisning till den plats där informationen har lämnats.

Information enligt första stycket 1 får lämnas i anslutning till uppgifter som lämnas enligt 5 kap. 35 eller 37 §. I sådant fall

ska förvaltningsberättelsen inne-

hålla en hänvisning till den plats där informationen har lämnats.

2 §28

I aktiebolag och ekonomiska föreningar skall i förvaltningsberättelsen även lämnas förslag till dispositioner beträffande bolagets eller föreningens vinst eller förlust. I en ekonomisk förening skall, om föreningen är moderföretag, dessutom lämnas uppgift om belopp som enligt årsredovisningarna för företag inom koncernen skall föras över från fritt eget kapital i koncernen till bundet eget kapital.

I aktiebolag och ekonomiska föreningar ska i förvaltningsberättelsen även lämnas förslag till dispositioner beträffande bolagets eller föreningens vinst eller förlust. I en ekonomisk förening ska, om föreningen är moderföretag, dessutom lämnas uppgift om belopp som enligt årsredovisningarna för företag inom koncernen ska föras över från fritt eget kapital i koncernen till bundet eget kapital.

Om det föreligger förslag om värdeöverföring enligt 17 kap. aktiebolagslagen (2005:551) , ska förändringar i aktiebolagets eget kapital jämfört med föregående års balansräkning specificeras. Om bolaget har förvärvat egna aktier, ska fritt eget kapital minskas med utgiften för förvärvet. Har egna aktier överlåtits, ska fritt eget kapital ökas med inkomsten från överlåtelsen.

28

Senaste lydelse 1999:1112.

Om det föreligger ett förslag om vinstutdelning enligt 10 kap. 1 § andra stycket 2 lagen ( 1987:667 ) om ekonomiska föreningar, ska förändringar i den ekonomiska föreningens eget kapital jämfört med föregående års balansräkning specificeras.

Finansieringsanalys Kassaflödesanalys

5 §29

I finansieringsanalysen skall redovisas företagets finansiering

och kapitalinvesteringar under

räkenskapsåret.

I kassaflödesanalysen ska företagets in- och utbetalningar under räkenskapsåret redovisas.

6 §30

Förvaltningsberättelsen för ett aktiebolag vars aktier,

teckningsoptioner eller skuldebrev

är upptagna till handel på en reglerad marknad ska innehålla en bolagsstyrningsrapport, om inte bolaget har valt att med stöd av 8 § i stället upprätta en från årsredovisningen skild bolagsstyrningsrapport.

Förvaltningsberättelsen för ett aktiebolag vars överlåtbara

värdepapper är upptagna till

handel på en reglerad marknad ska innehålla en bolagsstyrningsrapport, om inte bolaget har valt att med stöd av 8 § i stället upprätta en från årsredovisningen skild bolagsstyrningsrapport.

Bolagsstyrningsrapporten ska innehålla upplysningar om

1. vilka principer för bolagsstyrning som tillämpas, utöver dem som följer av lag eller annan författning, och var uppgifter om dessa principer finns tillgängliga,

2. de viktigaste inslagen i bolagets system för intern kontroll och riskhantering i samband med den finansiella rapporteringen,

3. direkta eller indirekta aktieinnehav i bolaget, som representerar minst en tiondel av röstetalet för samtliga aktier i bolaget,

4. begränsningar i fråga om hur många röster varje aktieägare kan avge vid en bolagsstämma,

29 Senaste lydelse 1999:1112. 30

Senaste lydelse 2009:34.

5. bestämmelser i bolagsordningen om tillsättande och entledigande av styrelseledamöter samt om ändring av bolagsordningen,

6. av bolagsstämman lämnade bemyndiganden till styrelsen att besluta att bolaget ska ge ut nya aktier eller förvärva egna aktier,

7. hur bolagsstämman fungerar, bolagsstämmans huvudsakliga beslutanderätt, aktieägarnas rättigheter och hur dessa rättigheter utövas, i den omfattning som dessa förhållanden inte framgår av lag eller annan författning,

8. hur styrelsen och, i förekommande fall, inom bolaget inrättade kommittéer är sammansatta och hur de fungerar, i den omfattning som dessa förhållanden inte framgår av lag eller annan författning.

Om bolaget inte tillämpar någon kod för bolagsstyrning, ska skälen för detta anges. Om bolaget tillämpar en kod för bolagsstyrning, ska det i förekommande fall anges vilka delar av koden som bolaget avviker från och skälen för detta.

7 §31

Ett aktiebolag som endast har

teckningsoptioner eller skuldebrev

upptagna till handel på en reglerad marknad behöver inte i bolagsstyrningsrapporten lämna de upplysningar som anges i 6 § andra stycket 1, 7 och 8 samt i tredje stycket i samma paragraf. Detta gäller dock inte om bolagets aktier handlas på en handelsplattform enligt 1 kap. 5 § 12 lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden.

Ett aktiebolag som endast har andra överlåtbara värde-

papper än aktier upptagna till

handel på en reglerad marknad behöver inte i bolagsstyrningsrapporten lämna de upplysningar som anges i 6 § andra stycket 1, 7 och 8 samt i tredje stycket i samma paragraf.

Detta gäller dock inte om bolagets aktier handlas på en handelsplattform enligt 1 kap. 5 § 12 lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden.

9 §32

Om förvaltningsberättelsen innehåller en sådan uppgift som avses i 8 § tredje stycket, ska bolagets revisor i ett skriftligt,

Om förvaltningsberättelsen innehåller en sådan uppgift som avses i 8 § tredje stycket, ska bolagets revisor i ett skriftligt,

31

Senaste lydelse 2009:34.

32

Senaste lydelse 2009:34.

undertecknat yttrande uttala sig om huruvida en sådan rapport som avses där har upprättats eller inte. När det gäller sådana upplysningar som avses i 6 § andra stycket 2–6 ska yttrandet vidare innehålla ett uttalande om huruvida upplysningarna är förenliga med årsredovisningen. Har det i rapporten tagits med sådana upplysningar som avses i 7 kap. 31 § andra stycket, ska yttrandet även innehålla ett uttalande om huruvida dessa upplysningar är förenliga med koncernredovisningen.

undertecknat yttrande uttala sig om huruvida en sådan rapport som avses där har upprättats eller inte. När det gäller sådana upplysningar som avses i 6 § andra stycket 2–6 ska yttrandet vidare innehålla ett uttalande om huruvida upplysningarna är förenliga med årsredovisningen. Om upplys-

ningarna innehåller väsentliga fel, ska revisorn ange detta och lämna behövliga upplysningar. Har det i

rapporten tagits med sådana upplysningar som avses i 7 kap. 31 § andra stycket, ska yttrandet även innehålla ett uttalande om huruvida dessa upplysningar är förenliga med koncernredovisningen.

Revisorns yttrande ska lämnas till bolagets styrelse inom samma tid som revisionsberättelsen och sedan fogas till bolagsstyrningsrapporten.

7 kap.

2 §33

Ett moderföretag som är dotterföretag behöver inte upprätta koncernredovisning, om

1. företaget och dess samtliga dotterföretag omfattas av en koncernredovisning som upprättas av ett överordnat moderföretag, och

2. det överordnade moderföretagets koncernredovisning har upprättats och reviderats enligt lagstiftning som har tillkommit i enlighet med Europeiska

gemenskapernas direktiv av den 13 juni 1983 om sammanställd redovisning (83/349/EEG) eller på likvärdigt sätt.

2. det överordnade moderföretagets koncernredovisning har upprättats och reviderats

a) enligt lagstiftning som har tillkommit i enlighet med

Europaparlamentets och rådets direktiv 2013/34/EU av den 26 juni 2013 om årsbokslut, koncernredovisning och rapporter i vissa typer av företag,

33 Senaste lydelse 2013:436.

b) i enlighet med internationella redovisningsstandarder som har antagits enligt förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder, eller

c) på ett sätt som Europeiska kommissionen har bedömt som likvärdigt med internationella redovisningsstandarder enligt b.

Första stycket gäller även om något dotterföretag av skäl som anges i 5 § andra eller tredje stycket inte omfattas av den upprättade koncernredovisningen.

Ett moderföretag som med stöd av första stycket inte självt har upprättat någon koncernredovisning ska ge in det överordnade moderföretagets koncernredovisning och koncernrevisionsberättelse till registreringsmyndigheten enligt bestämmelserna i 8 kap. 3, 3 a och 3 c §§. Registreringsmyndigheten ska på det sätt som anges i 8 kap. 4 § kungöra att handlingarna har getts in. Om handlingarna inte är avfattade på svenska, får registreringsmyndigheten förelägga moderföretaget att ge in en bestyrkt översättning till svenska. Ett sådant föreläggande ska beslutas om någon begär det. Om moderföretaget, i fall det hade upprättat en koncernredovisning, enligt 8 kap. 3 och 16 §§ inte skulle ha varit skyldigt att ge in denna och koncernrevisionsberättelsen till registreringsmyndigheten, ska vad som i nämnda paragrafer sägs om att handlingarna ska hållas tillgängliga i stället tillämpas på det överordnade moderföretagets koncernredovisning och koncernrevisionsberättelse.

Första stycket gäller inte,

1. om delägare som har en kapitalandel i moderföretaget på minst tio procent senast sex månader före räkenskapsårets utgång hos moderföretagets styrelse eller motsvarande ledningsorgan har krävt att koncernredovisning ska upprättas, eller

2. om andelarna i moderföretaget eller skuldebrev som moderföretaget har utfärdat är upptagna till handel på en reglerad marknad.

2. om andelarna i moderföretaget eller överlåtbara värde-

papper som moderföretaget har

utfärdat är upptagna till handel på en reglerad marknad.

Den som enligt första stycket inte upprättar någon koncernredovisning ska upplysa om detta i en not till årsredovisningen samt lämna uppgift om namn, organisationsnummer eller, i före-

kommande fall, personnummer samt säte för det överordnade moderföretag som upprättar den i stycket nämnda koncernredovisningen.

3 §34

Moderföretag i mindre koncerner behöver inte upprätta koncernredovisning.

Moderföretag i små koncerner behöver inte upprätta

någon koncernredovisning, om inte annat följer av andra stycket.

Det som sägs i första stycket gäller inte om moderföretaget eller ett annat koncernföretag är ett företag av allmänt intresse.

3 a §35

Ett moderföretag behöver inte upprätta koncernredovisning, om moderföretagets samtliga dotterföretag är av

ringa betydelse med hänsyn till

kravet i 6 § på rättvisande bild. Koncernredovisning ska dock upprättas, om två eller flera dotterföretag tillsammans har

mer än sådan ringa betydelse.

Ett moderföretag behöver inte upprätta någon koncernredovisning, om moderföretagets samtliga dotterföretag är av oväsentlig betydelse med hänsyn till kravet i 6 § på rättvisande bild. Koncernredovisning ska dock upprättas, om två eller flera dotterföretag tillsammans är av mer än oväsentlig betydelse.

Ett moderföretag behöver inte heller upprätta någon koncernredovisning om moderföretagets samtliga dotterföretag av skäl som anges i 5 § tredje stycket inte ska omfattas av en koncernredovisning.

34

Senaste lydelse 2009:34.

35

Senaste lydelse 2010:686.

Dotterföretag som skall omfattas av koncernredovisningen

Dotterföretag som ska omfattas av koncernredovisningen

5 §36

Koncernredovisningen ska omfatta samtliga dotterföretag, om inte annat följer av andra eller tredje stycket.

Ett dotterföretag behöver inte omfattas av koncernredovisningen, om företaget är av

ringa betydelse med hänsyn till

kravet i 6 § på rättvisande bild. Om två eller flera dotterföretag tillsammans har mer än sådan

ringa betydelse, ska de dock

omfattas av koncernredovisningen.

Ett dotterföretag behöver inte omfattas av koncernredovisningen, om företaget är av oväsentlig betydelse med hänsyn till kravet i 6 § på rättvisande bild. Om två eller flera dotterföretag tillsammans

är av mer än oväsentlig betyd-

else, ska de dock omfattas av koncernredovisningen.

Ett dotterföretag behöver inte heller omfattas av koncernredovisningen, om

1. betydande och varaktiga hinder i väsentlig grad begränsar moderföretagets möjligheter att utöva sitt inflytande över dotterföretaget,

2. nödvändig information för att upprätta koncernredovisningen inte kan fås utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid, eller

3. andelarna i dotterföretaget innehas tillfälligt och uteslutande i avsikt att säljas vidare.

Ett företag som tillämpar andra eller tredje stycket ska i en not upplysa om skälen för detta.

7 §37

För koncernredovisningen tillämpas följande bestämmelser i 2 kap.:

4 § om andra grundläggande redovisningsprinciper,

4 a § om oväsentliga avvikelser,

5 § om språk och form, 6 § om valuta, och 7 § om undertecknande.

36

Senaste lydelse 2010:686.

37

Senaste lydelse 2000:34.

I koncernredovisningen skall beloppen anges i samma valuta som i moderföretagets årsredovisning.

I koncernredovisningen ska beloppen anges i samma valuta som i moderföretagets årsredovisning.

8 §38

Koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen

skall

var för sig utgöra en sammanställning av balansräkningarna respektive resultaträkningarna för moderföretaget och de dotterföretag som omfattas av koncernredovisningen. Sammanställningen skall göras med tillämpning av 9-13 §§ och 18-23 §§. Vid redovisningen av andelar i andra företag än dotterföretag skall 25-30 §§ beaktas. I övrigt tillämpas 3 kap. Vad som sägs där om större och mindre företag

skall dock i stället avse större respektive mindre koncerner.

Koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen ska var för sig utgöra en sammanställning av balansräkningarna respektive resultaträkningarna för moderföretaget och de dotterföretag som omfattas av koncernredovisningen. Sammanställningen

ska göras med tillämpning av 9-

13 §§ och 18-22 a §§. Vid redovisningen av andelar i andra företag än dotterföretag ska 25-30 §§ beaktas. I övrigt tillämpas 3 kap. Det som sägs där om små,

medelstora och stora företag ska

dock i stället avse små,

medelstora och stora koncerner. Om det i koncernen ingår ett företag av allmänt intresse, ska det som sägs i 3 kap. om företag av allmänt intresse tillämpas.

Minoritetsandelar Innehav utan bestämmande inflytande

9 §39

Den del av eget kapital och

årets resultat i ett dotterföretag

som belöper sig på andelar ägda av någon annan än de koncernföretag som omfattas av koncernredovisningen skall redovisas som

Den del av eget kapital i ett dotterföretag som belöper sig på andelar ägda av någon annan än de koncernföretag som omfattas av koncernredovisningen ska i

koncernbalansräkningen redo-

38 Senaste lydelse 2006:871. 39

Senaste lydelse 1999:1112.

särskilda poster i koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen.

visas som innehav utan bestämmande inflytande. Den del av årets resultat i ett dotterföretag som belöper sig på sådana andelar ska i koncernresultaträkningen redovisas som vinst eller förlust hänförlig till innehav utan bestämmande inflytande.

10 §40

Koncernredovisningen skall hänföra sig till moderföretagets balansdag.

Koncernredovisningen

ska

hänföra sig till moderföretagets balansdag.

Om ett dotterföretags balansdag ligger mer än tre månader före moderföretagets balansdag,

skall dotterföretaget omfattas av

koncernredovisningen på grundval av en balansräkning som hänför sig till moderföretagets balansdag och en resultaträkning som avser moderföretagets räkenskapsår.

Om ett dotterföretags balansdag ligger mer än tre månader före eller efter moderföretagets balansdag, ska dotterföretaget omfattas av koncernredovisningen på grundval av en balansräkning som hänför sig till moderföretagets balansdag och en resultaträkning som avser moderföretagets räkenskapsår.

Om ett dotterföretags balansdag ligger högst tre månader före moderföretagets balansdag, skall upplysning lämnas om sådana händelser som är viktiga för att bedöma dotterföretagets ställning och resultat och som har inträffat mellan dotterföretagets och moderföretagets balansdagar.

Om ett dotterföretags balansdag ligger högst tre månader före

eller efter moderföretagets balans-

dag, ska upplysning lämnas om sådana händelser som är viktiga för att bedöma dotterföretagets ställning och resultat och som har inträffat mellan dotterföretagets och moderföretagets balansdagar.

40 Senaste lydelse 1999:1112.

12 §41

Koncernredovisningen och årsredovisningen skall upprättas med tillämpning av gemensamma principer för värderingen av tillgångar, avsättningar och skulder. Olika värderingsprinciper får användas, om det finns särskilda skäl. I sådant fall skall upplysning om detta lämnas i not med angivande av skälen för avvikelsen.

Koncernredovisningen och årsredovisningen ska upprättas med tillämpning av gemensamma principer för värderingen av tillgångar, avsättningar och skulder. Olika värderingsprinciper får användas, om det finns särskilda skäl. I sådant fall ska upplysning om detta lämnas i not med angivande av skälen för avvikelsen.

Har något av de koncernföretag som omfattas av koncernredovisningen tillämpat andra principer för värderingen av tillgångar, avsättningar och skulder än dem som tillämpas i koncernbalansräkningen, skall dessa tillgångar, avsättningar och skulder räknas om enligt sistnämnda principer.

Har något av de koncernföretag som omfattas av koncernredovisningen tillämpat andra principer för värderingen av tillgångar, avsättningar och skulder än dem som tillämpas i koncernbalansräkningen, ska dessa tillgångar, avsättningar och skulder räknas om enligt sistnämnda principer.

Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med 6 §, får avvikelse göras från vad som föreskrivs i andra stycket. Sådan avvikelse får även göras, om en omräkning med hänsyn till kravet på rättvisande bild är av

ringa betydelse. I dessa fall skall

upplysning om skälen för avvikelsen anges i en not.

Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med 6 §, får avvikelse göras från vad som föreskrivs i andra stycket. En sådan avvikelse får även göras, om en omräkning är oväsentlig med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Upplysning om skälen för avvikelsen ska anges i en not.

13 §42

Fordringar och skulder mellan koncernföretag, liksom internvinster, skall elimineras i koncernbalansräkningen.

Fordringar och skulder mellan koncernföretag, liksom internvinster, ska elimineras i koncernbalansräkningen.

41 Senaste lydelse 2004:1173. 42

Senaste lydelse 1999:1112.

Intäkter och kostnader, som hänför sig till transaktioner mellan koncernföretag, liksom förändring av internvinst under räkenskapsåret, skall elimineras i koncernresultaträkningen.

Intäkter och kostnader, som hänför sig till transaktioner mellan koncernföretag, liksom förändring av internvinst under räkenskapsåret, ska elimineras i koncernresultaträkningen.

Vad som sägs i första och

andra styckena om eliminering av fordringar och skulder, intäkter och kostnader samt internvinster gäller inte om beloppen är av

ringa betydelse med hänsyn till

kravet i 6 § på rättvisande bild.

Det som sägs i första och

andra styckena om eliminering av fordringar och skulder, intäkter och kostnader samt internvinster gäller inte om beloppen är av

oväsentlig betydelse med hänsyn

till kravet i 6 § på rättvisande bild.

Med internvinst avses antingen en vinst vid överlåtelse av en tillgång inom koncernen eller

den på moderföretaget belöpande andelen av en sådan vinst, i den

utsträckning tillgången inte därefter har överlåtits till en köpare utanför koncernen eller har förbrukats eller dess värde har satts ned hos det företag inom koncernen som har förvärvat tillgången. Upplysning om det

internvinstbegrepp som har tillämpats skall lämnas i en not.

Med internvinst avses en vinst vid överlåtelse av en tillgång inom koncernen i den utsträckning tillgången inte därefter har överlåtits till en köpare utanför koncernen eller har förbrukats eller dess värde har satts ned hos det företag inom koncernen som har förvärvat tillgången.

Tilläggsupplysningar

Allmänna tilläggsupplysningar

Notupplysningar

Allmänna notupplysningar

14 §43

Bestämmelserna om tilläggsupplysningar i 5 kap. 2, 3, 4 a-7 och 10-13 §§, 14 § andra och tredje styckena, 15-18 §§ samt 18 b-25 §§ tillämpas även på koncernredo-

En koncernredovisning ska innehålla de notupplysningar som anges i 5 kap. 6-24 §§. Om koncernredovisningen avser en medelstor koncern, ska den även

43 Senaste lydelse 2010:1515.

visningen. Det som sägs där om större företag ska i stället avse större koncerner och det som sägs om mindre företag ska i stället avse mindre koncerner. Det som sägs i 5 kap. 18 b § om medelantalet anställda ska avse medelantalet anställda i koncernen. Tilläggsupplysningarna ska lämnas på det sätt som anges i 5 kap. 1 § första stycket andra och tredje meningarna och andra stycket i samma paragraf.

innehålla de notupplysningar som anges i 5 kap. 25-28 och 31-49 §§. Om koncernredovisningen avser en stor koncern eller om det i koncernen ingår ett företag av allmänt intresse, ska den även innehålla de notupplysningar som anges i 5 kap. 25-28 och 31-51 §§.

Det som sägs i 5 kap. 4 § om notupplysningarnas placering och i 5 kap. 5 § om utelämnande av oväsentliga upplysningar ska tillämpas.

Trots det som sägs i första stycket får uppgifter enligt 5 kap. 20 § tredje stycket tredje meningen och 5 kap. 22 § andra stycket tredje meningen utelämnas i fråga om dotterföretag. Vid tillämpningen av nämnda

bestämmelser ska dock de läm-

nade uppgifterna innefatta även löner och andra förmåner från koncernföretag.

Trots det som sägs i första stycket får uppgifter enligt 5 kap.

43 §

tredje stycket tredje

meningen och 5 kap. 44 § andra stycket tredje meningen utelämnas i fråga om dotterföretag. Vid tillämpningen av de nämnda

bestämmelserna ska dock de

lämnade uppgifterna avse även löner och andra förmåner från koncernföretag.

15 §44

Om sammansättningen av de företag som omfattas av koncernredovisningen har ändrats väsentligt under räkenskapsåret,

skall sådana upplysningar läm-

nas som gör det möjligt att jämföra de på varandra följande koncernredovisningarna.

Om sammansättningen av de företag som omfattas av koncernredovisningen har ändrats väsentligt under räkenskapsåret,

ska sådana upplysningar lämnas

som gör det möjligt att jämföra de på varandra följande koncernredovisningarna. Detta får

44 Senaste lydelse 1999:1112.

ske genom upprättande av en justerad jämförande balansräkning och en justerad jämförande resultaträkning.

Uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag

Upplysningar om dotterföretag och vissa andra företag

16 §45

För varje dotterföretag och

intresseföretag skall dess namn,

organisationsnummer och säte anges. Vidare skall anges den kap-

italandel, beräknad med tillämp-

ning av 1 kap. 6 §, som koncernföretag innehar i företaget.

För varje dotterföretag ska dess namn, organisationsnummer och säte anges. Vidare ska anges den ägarandel, beräknad med tillämpning av 1 kap. 6 §, som koncernföretag innehar i företaget.

Bestämmelserna i första stycket skall tillämpas även i fråga om andra företag i vilka ett

koncernföretag självt eller på det sätt som anges i 1 kap. 6 § innehar en kapitalandel på minst 20 procent. Uppgifter om dessa företag behöver dock inte lämnas om uppgifterna med hänsyn till kravet på rättvisande bild är av ringa betydelse.

Bestämmelserna i första stycket ska tillämpas även ifråga om

1. intresseföretag som tas in i koncernredovisningen med tillämpning av 25-29 §§, och

2. gemensamt styrda företag som tas in i koncernredovisningen med tillämpning av 30 § och som ett koncernföretag, självt eller på det sätt som anges i 1 kap. 6 §, innehar en andel i.

I fråga om andra företag, i vilka ett koncernföretag självt eller på det sätt som anges i 1 kap. 6 § har ett strategiskt andelsinnehav, ska ägarandelen, företagets namn, organisationsnummer och säte anges. Vidare ska företagets eget kapital och resultatet för det senaste räkenskapsåret anges.

45 Senaste lydelse 1999:1112.

I koncernredovisningen skall grunden för att ett företag har klassificerats som dotterföretag anges. Denna uppgift får utelämnas, om moderföretaget innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar och kapitalandelen i dotterföretaget är lika stor som rösträttsandelen.

I koncernredovisningen ska grunden för att ett företag har klassificerats som dotterföretag anges. Denna uppgift får utelämnas, om moderföretaget innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar och kapitalandelen i dotterföretaget är lika stor som rösträttsandelen. I

koncernredovisningen ska även anges grunden för att ett gemensamt styrt företag har tagits in i koncernredovisningen med tillämpning av 30 §.

17 §46

Bolagsverket får medge att uppgifter inte behöver lämnas enligt 16 § första och andra styckena, om uppgifterna är av sådant slag att de kan vålla allvarlig skada för moderföretaget eller för något av de angivna företagen.

Bolagsverket får medge att uppgifter inte behöver lämnas enligt 16 § första-tredje styckena, om uppgifterna är av sådant slag att de kan vålla allvarlig skada för moderföretaget eller för något av de angivna företagen.

Hur dotterföretag skall räknas in i koncernredovisningen

Hur dotterföretag ska räknas in i koncernredovisningen

18 §47

Sammanställning avseende moderföretag och dotterföretag

skall göras enligt någon av de

metoder som anges i 19-22 a §§

eller 23 §.

Sammanställning avseende moderföretag och dotterföretag

ska göras enligt någon av de

metoder som anges i 19-22 a §§.

46 Senaste lydelse 2004:244. 47

Senaste lydelse 2004:1173.

22 §48

Om det efter en avräkning enligt 21 § föreligger ett positivt skillnadsbelopp, skall detta redovisas som goodwill i koncernbalansräkningen. Bestämmelserna i 4 kap. 4 och 5 §§ gäller även för sådan goodwill.

Om det efter en avräkning enligt 21 § föreligger ett positivt skillnadsbelopp, ska detta redovisas som goodwill i koncernbalansräkningen. Bestämmelserna i 4 kap. 4 och 5 §§ gäller även för sådan goodwill.

Om det efter en avräkning enligt 21 § föreligger ett negativt skillnadsbelopp som mot-

svarar en vid förvärvstidpunkten förväntad ogynnsam resultatutveckling eller förväntade utgifter i dotterföretaget, skall

detta skillnadsbelopp redovisas i koncernbalansräkningen. Skill-

nadsbeloppet får upplösas och intäktsföras i takt med att förväntningarna infrias.

Om det efter en avräkning enligt 21 § föreligger ett negativt skillnadsbelopp ska detta skillnadsbelopp redovisas i koncernbalansräkningen

som

negativ goodwill. Negativ goodwill får upplösas och intäktsföras när en sådan behandling överensstämmer med bestämmelserna i 2 kap. 2-4 §§.

Om positiva och negativa skillnadsbelopp avräknas mot varandra, skall upplysning om skillnadsbeloppen lämnas i en not.

Om positiva och negativa skillnadsbelopp avräknas mot varandra, ska upplysning om skillnadsbeloppen lämnas i en not.

Hur andelar i intresseföretag och vissa andra företag skall räknas in i koncernredovisningen

Hur andelar i intresseföretag och vissa andra företag ska räknas in i koncernredovisningen

25 §49

Andelar i intresseföretag

skall redovisas i koncernbalans-

räkningen och koncernresultaträkningen med tillämpning av bestämmelserna i 26-29 §§, om inte annat följer av tredje stycket eller 30 §.

Andelar i intresseföretag ska redovisas i koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen med tillämpning av bestämmelserna i 26-29 §§, om inte annat följer av tredje stycket eller 30 §.

48 Senaste lydelse 2004:1173. 49

Senaste lydelse 1999:1112.

Vid tillämpning av första stycket skall bestämmelserna i 12 § om värdering och 13 § om internvinsteliminering tillämpas, om det inte finns särskilda hinder mot detta. Med internvinst skall därvid avses den andel i vinst som belöper på moderföretaget vid överlåtelse mellan intresseföretag och koncernföretag.

Vid tillämpning av första stycket ska bestämmelserna i 12 § om värdering och 13 § om internvinsteliminering tillämpas, om det inte finns särskilda hinder mot detta. Med internvinst ska därvid avses den andel i vinst som belöper på moderföretaget vid överlåtelse mellan intresseföretag och koncernföretag.

Ett intresseföretag behöver inte redovisas enligt första stycket, om

1. företaget har ringa betydelse med hänsyn till kravet i 6 § på rättvisande bild, eller

1. det strategiska andels-

innehavet i företaget är oväsentligt

med hänsyn till kravet i 6 § på rättvisande bild, eller

2. förhållandena motsvarar dem som anges i 5 § tredje stycket. Den som tillämpar tredje stycket skall i en not upplysa om skälen för detta.

Den som tillämpar tredje stycket ska i en not upplysa om skälen för detta.

30 §50

Ett företag som omfattas av en koncernredovisning och som tillsammans med ett eller flera företag, som inte omfattas av koncernredovisningen, leder ett

annat företag som inte är dotterföretag, får redovisa sin ägar-

andel i det sistnämnda företaget enligt andra stycket.

Ett företag som omfattas av en koncernredovisning och som tillsammans med ett eller flera företag, som inte omfattas av koncernredovisningen, leder ett

gemensamt styrt företag, ska

redovisa sin ägarandel i det sistnämnda företaget enligt andra stycket eller enligt 25-29 §§.

I koncernbalansräkningen får tas upp en så stor andel av det

underordnade företagets tillgångar,

avsättningar och skulder som belöper på ägarandelen. I koncernresultaträkningen får tas

I koncernbalansräkningen får tas upp en så stor andel av det

gemensamt styrda företagets till-

gångar, avsättningar och skulder som belöper på ägarandelen. I koncernresultaträkningen får tas

50 Senaste lydelse 1999:1112.

upp en så stor andel av det

underordnade företagets intäkter

och kostnader som belöper på ägarandelen. Vid redovisning enligt detta stycke skall 10-13, 15 och 19-22 §§ tillämpas. Ett

företag som tillämpar denna paragraf skall i en not upplysa om skälen för detta. Uppgift enligt

5 kap. 18 § skall anges särskilt för varje företag för vilket ägarandelar redovisas med tillämpning av denna paragraf.

upp en så stor andel av det gem-

ensamt styrda företagets intäkter

och kostnader som belöper på ägarandelen. Vid redovisning enligt detta stycke ska 10-13, 15 och 19-22 §§ tillämpas. Uppgift enligt 5 kap. 22 och 40 §§ ska anges särskilt för varje företag för vilket ägarandelar redovisas med tillämpning av denna paragraf.

31 §51

Förvaltningsberättelse och finansieringsanalys för koncernen ska upprättas med tillämpning av 6 kap. 1 § och 2 a–5 §§. Det som sägs i 6 kap. 1 § om mindre företag ska i stället avse mindre koncerner.

Förvaltningsberättelse och finansieringsanalys för koncernen ska upprättas med tillämpning av 6 kap. 1 § och 2 a–5 §§. Det som sägs i 6 kap. 1 § om små företag ska i stället avse små koncerner.

Om moderbolaget är ett aktiebolag och bolagets eller något av dess dotterföretags andelar, teckningsoptioner eller

skuldebrev är upptagna till handel

på en reglerad marknad, ska det i förvaltningsberättelsen lämnas upplysning om de viktigaste inslagen i koncernens system för intern kontroll och riskhantering i samband med upprättandet av koncernredovisningen.

Om moderbolaget är ett aktiebolag och bolagets eller något av dess dotterföretags andelar eller överlåtbara värde-

papper är upptagna till handel på

en reglerad marknad, ska det i förvaltningsberättelsen lämnas upplysning om de viktigaste inslagen i koncernens system för intern kontroll och riskhantering i samband med upprättandet av koncernredovisningen.

Om moderbolaget har upprättat en bolagsstyrningsrapport som inte utgör en del av förvaltningsberättelsen och det i rapporten har tagits med sådana upplysningar om koncernen som avses i andra stycket, behöver upplysningarna inte lämnas också i koncernredo-

51 Senaste lydelse 2009:34.

visningen. I sådana fall ska dock förvaltningsberättelsen för koncernen innehålla en uppgift om den plats i rapporten där upplysningarna lämnas.

32 §52

Ett företag som omfattas av artikel 4 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder ska tillämpa enbart följande bestämmelser i detta kapitel:

1. 1-3 a §§ om skyldighet att upprätta koncernredovisning,

2. 4 § första stycket 4 om förvaltningsberättelse,

3. 7 § vad gäller hänvisningarna till 2 kap. 5 § om språk och form och 2 kap. 7 § om undertecknande,

4. 12 § första stycket om

värderingsprinciper,

5. 14 § vad gäller hänvisning-

arna till följande bestämmelser i 5 kap.:

- 12 § om lån till ledande befattningshavare,

- 15 § första och tredje styckena om en ekonomisk förenings eget kapital,

- 18 § om medelantalet anställda under räkenskapsåret,

- 18 b § om könsfördelningen bland ledande befattningshavare,

- 20 § första stycket 1 samt andra och tredje styckena samt

21 § om löner, ersättningar och

sociala kostnader,

- 22 § om pensioner och liknande förmåner,

- 23 § om tidigare styrelse och verkställande direktör,

- 24 § om suppleanter och vice verkställande direktör, och

4. 8 § till den del paragrafen hänvisar till 3 kap. 10 b § första och tredje styckena om en ekonomisk förenings eget kapital.

5. 12 § första stycket om

värderingsprinciper,

6. 14 § vad gäller hänvis-

ningarna till följande bestämmelser i 5 kap.:

20 § om lån till ledande befattningshavare,

22 § om medelantalet anställda under räkenskapsåret,

33 § om ytterligare upplys-

ningar om lån till ledande befattningshavare,

40 § om ytterligare upplys-

ningar om anställda,

41 § om könsfördelningen bland ledande befattningshavare,

43 § första stycket 1 samt andra och tredje styckena om löner, ersättningar och sociala kostnader,

52 Senaste lydelse 2010:1515.

- 25 § om avtal om avgångsvederlag,

6. 31 § första stycket, vad

gäller hänvisningarna till 6 kap. 1 och 2 a-4 §§ om förvaltningsberättelsens innehåll, och

7. 31 § andra och tredje

styckena om koncernens system för intern kontroll och riskhantering.

44 § om pensioner och liknande förmåner,

– 45 § om tidigare styrelse

och verkställande direktör,

46 § om suppleanter och vice verkställande direktör,

47 § om avtal om avgångsvederlag, och

51 § om ersättningar till

revisor.

7. 31 § första stycket, vad gäller hänvisningarna till 6 kap. 1 och 2 a–4 §§ om förvaltningsberättelsens innehåll, och

8. 31 § andra och tredje styckena om koncernens system för intern kontroll och riskhantering.

Ett företag som avses i första stycket behöver inte lämna upplysningar enligt 6 kap. 1 §, om upplysningarna lämnas på annan plats i redovisningen. I sådant fall ska förvaltningsberättelsen för koncernen innehålla en hänvisning till den plats där uppgifterna har lämnats.

8 kap.

3 §53

Den skyldighet att offentliggöra årsredovisningen som följer av 6 kap. 2 § bokföringslagen (1999:1078) ska fullgöras på följande sätt. På samma sätt ska även revisionsberättelsen offentliggöras.

1. Aktiebolag Bestyrkta kopior av handlingarna ska ha kommit in till registreringsmyndigheten inom en månad efter det att bolagsstämman fastställde balansräkningen och resultaträkningen. På kopian av årsredovisningen ska en styrelseledamot eller den verkställande direktören teckna bevis om att balansräkningen och resultaträkningen har fastställts. Uppgift ska också lämnas om fastställelsedagen. Beviset ska även innehålla uppgift om bolagsstämmans beslut beträffande bolagets vinst eller förlust.

53

Senaste lydelse 2009:702.

2. Ekonomiska föreningar Kopior av handlingarna ska hållas tillgängliga för alla som är intresserade senast från en månad efter det att föreningsstämman fastställde balansräkningen och resultaträkningen. Efter särskilt föreläggande av registreringsmyndigheten ska bestyrkta kopior av handlingarna ges in dit. Sådant föreläggande ska utfärdas när någon begär det. Föreningar som enligt 1 kap. 3 § utgör större företag och föreningar som är moderföretag i koncerner som enligt samma paragraf utgör större koncerner är skyldiga att ge in handlingarna till registreringsmyndigheten även om något föreläggande inte har utfärdats. Handlingarna ska i dessa fall ha kommit in till myndigheten inom en månad från fastställelsebeslutet.

2. Ekonomiska föreningar Kopior av handlingarna ska hållas tillgängliga för alla som är intresserade senast från en månad efter det att föreningsstämman fastställde balansräkningen och resultaträkningen. Efter särskilt föreläggande av registreringsmyndigheten ska bestyrkta kopior av handlingarna ges in dit. Sådant föreläggande ska utfärdas när någon begär det. Föreningar som enligt 1 kap. 3 § utgör medelstora

eller stora företag eller företag av allmänt intresse och föreningar

som är moderföretag i koncerner som enligt samma paragraf utgör

medelstora eller stora koncerner är

skyldiga att ge in handlingarna till registreringsmyndigheten även om något föreläggande inte har utfärdats. Handlingarna ska i dessa fall ha kommit in till myndigheten inom en månad från fastställelsebeslutet.

På kopian av årsredovisningen ska en styrelseledamot eller den verkställande direktören teckna bevis om att balansräkningen och resultaträkningen har fastställts. Uppgift ska också lämnas om fastställelsedagen. Beviset ska även innehålla föreningsstämmans beslut beträffande föreningens vinst eller förlust.

3. Handelsbolag i vilka en eller flera juridiska personer är delägare och grupperingar enligt Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1082/2006 Kopior av handlingarna ska ha kommit in till registreringsmyndigheten inom sex månader efter räkenskapsårets utgång.

4. Stiftelser

Kopior av handlingarna ska ha kommit in till registreringsmyndigheten inom sex månader efter räkenskapsårets utgång. Beträffande kollektivavtalsstiftelser samt stiftelser som avses i 9 kap. 10 § första stycket stiftelselagen (1994:1220) gäller i stället att bestyrkta kopior ska hållas tillgängliga för alla som är intresserade senast från sex månader efter räkenskapsårets utgång.

5. Övriga företag Kopior av handlingarna ska hållas tillgängliga för alla som är intresserade senast från sex månader efter räkenskapsårets utgång. Efter särskilt föreläggande av registreringsmyndigheten ska bestyrkta kopior av handlingarna ges in dit. Sådant föreläggande ska utfärdas när någon begär det. Större företag

och moderföretag i större koncerner är skyldiga att ge in hand-

lingarna till registreringsmyndigheten även om något föreläggande inte har meddelats. Handlingarna ska i dessa fall ha kommit in till myndigheten inom sex månader från räkenskapsårets utgång.

5. Övriga företag Kopior av handlingarna ska hållas tillgängliga för alla som är intresserade senast från sex månader efter räkenskapsårets utgång. Efter särskilt föreläggande av registreringsmyndigheten ska bestyrkta kopior av handlingarna ges in dit. Sådant föreläggande ska utfärdas när någon begär det. Företag som är

medelstora eller stora företag eller företag av allmänt intresse och moderföretag i medelstora eller stora koncerner är skyldiga att ge

in handlingarna till registreringsmyndigheten även om något föreläggande inte har meddelats. Handlingarna ska i dessa fall ha kommit in till myndigheten inom sex månader från räkenskapsårets utgång.

Med en bestyrkt kopia jämställs vid tillämpningen av denna lag ett elektroniskt original.

15 §54

Om ett företag publicerar sin årsredovisning i ofullständigt skick, ska det av publikationen framgå att den inte är fullständig. Det ska också anges om den fullständiga årsredovisningen har getts in till registreringsmyndigheten.

En årsredovisning får, när den publiceras i ofullständigt skick, inte åtföljas av revisionsberättelsen. Publikationen ska i stället inne-

54 Senaste lydelse 2010:1515.

hålla revisorns uttalande om att den fullständiga årsredovisningen har upprättats enligt lag, liksom uppgift om anmärkningar enligt

1. 9 kap.31, 33 och 34 §§aktiebolagslagen (2005:551),

2. 8 kap. 13 § andra-fjärde styckena lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar,

3. 28-30 §§revisionslagen (1999:1079), och

4. 4 kap. 11 § andra och tredje styckena stiftelselagen (1994:1220).

Om någon revisionsberättelse inte har lämnats, ska detta förhållande liksom skälen för det anges.

Trots bestämmelserna i andra stycket får en ofullständig årsredovisning publiceras tillsammans med revisionsberättelsen, om ofullständigheten består i att

1. upplysningar enligt 5 kap.

18 § har lämnats utan uppgift

om fördelningen mellan kvinnor och män eller utan uppgift om fördelningen mellan olika länder, eller

2. uppgift enligt 5 kap. 18 b § inte har lämnats.

Trots bestämmelserna i andra stycket får en ofullständig årsredovisning publiceras tillsammans med revisionsberättelsen, om ofullständigheten består i att

1. upplysningar enligt 5 kap.

40 § har lämnats utan uppgift

om fördelningen mellan kvinnor och män eller utan uppgift om fördelningen mellan olika länder, eller

2. uppgift enligt 5 kap. 41 § inte har lämnats.

16 §55

Detta kapitel tillämpas också på koncernredovisning och koncernrevisionsberättelse med följande avvikelser:

1. Trots bestämmelserna i 3 § 2 och 5 är moderföretag alltid skyldiga att ge in koncernredovisningen och koncernrevisionsberättelsen till registreringsmyndigheten.

2. Trots bestämmelserna i 15 § andra stycket får en ofullständig koncernredovisning, förutom i fall som avses i 15 § fjärde stycket, publiceras tillsammans med koncernrevisionsberättelsen, om ofullständigheten

2. Trots bestämmelserna i 15 § andra stycket får en ofullständig koncernredovisning, förutom i fall som avses i 15 § fjärde stycket, publiceras tillsammans med koncernrevisionsberättelsen, om ofullständigheten

55 Senaste lydelse 1999:1112.

består i att uppgifter som anges i 7 kap. 16 § och som är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild har utelämnats.

består i att uppgifter som anges i 7 kap. 16 § och som är av

oväsentlig betydelse med hänsyn

till kravet på rättvisande bild har utelämnats.

Bilaga 1

Uppställningsform för balansräkningen (kontoform)

TILLGÅNGAR

A. Tecknat men ej inbetalt kapital

B. Anläggningstillgångar

I. Immateriella anläggningstillgångar

1. Balanserade utgifter för utvecklingsarbeten och liknande

arbeten

2. Koncessioner, patent, licenser, varumärken samt liknande rättigheter

3. Hyresrätter och liknande rättigheter

4. Goodwill

5. Förskott avseende immateriella anläggningstillgångar

II. Materiella anläggningstillgångar

1. Byggnader och mark

2. Maskiner och andra tekniska anläggningar

3. Inventarier, verktyg och installationer

4. Pågående nyanläggningar och förskott avseende materiella anläggningstillgångar

III. Finansiella anläggningstillgångar

1. Andelar i koncernföretag

2. Fordringar på koncernföretag

3. Andelar i intresseföretag och gemensamt styrda företag

4. Fordringar på intresseföretag och gemensamt styrda företag

5. Strategiska andelsinnehav i övriga företag

6. Fordringar på övriga företag i vilka strategiska andelsinnehav

förekommer

7. Andra långfristiga värdepappersinnehav

8. Lån till delägare och andra, till vilka delägare står i sådant

förhållande som sägs i 21 kap. 1 § 3, 4 eller 5 aktiebolagslagen (2005:551)

9. Andra långfristiga fordringar

C. Omsättningstillgångar

I. Varulager m.m.

1. Råvaror och förnödenheter

2. Varor under tillverkning

3. Färdiga varor och handelsvaror

4. Pågående arbete för annans räkning

5. Förskott till leverantörer

II. Fordringar

1. Kundfordringar

2. Fordringar på koncernföretag

3. Fordringar på intresseföretag och gemensamt styrda företag

4. Fordringar på övriga företag i vilka strategiska andelsinnehav

förekommer

5. Övriga fordringar

6. Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter

III. Kortfristiga placeringar

1. Andelar i koncernföretag

2. Övriga kortfristiga placeringar

IV. Kassa och bank

EGET KAPITAL, AVSÄTTNINGAR OCH SKULDER

A. Eget kapital, med uppgift om vad som utgör fritt eget kapital och

bundet eget kapital

Aktiebolag:

I. Aktiekapital II. Överkursfond III. Uppskrivningsfond

IV Andra fonder

1. Reservfond

2. Kapitalandelsfond

3. Fond för verkligt värde

4. Fond för utvecklingsutgifter

5. Övrigt

V. Balanserad vinst eller förlust VI. Årets resultat

Ekonomiska föreningar:

I. Inbetalda insatser och emissionsinsatser

1. Medlemsinsatser

2. Förlagsinsatser

II. Uppskrivningsfond III. Andra fonder

1. Reservfond

2. Kapitalandelsfond

3. Fond för verkligt värde

4. Fond för utvecklingsutgifter

5. Övrigt

IV. Balanserad vinst eller förlust V. Årets resultat

Övriga företag:

I. Eget kapital vid räkenskapsårets början II. Insättningar eller uttag under året III. Förändringar i kapitalandelsfonden IV. Förändringar i fonden för verkligt värde V. Årets resultat VI. Eget kapital vid räkenskapsårets slut

B. Obeskattade reserver

C. Avsättningar

1. Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser

2. Avsättningar för skatter

3. Övriga avsättningar

D. Skulder

1. Obligationslån

2. Skulder till kreditinstitut

3. Förskott från kunder (får även redovisas som avdragspost under Varulager m.m.)

4. Leverantörsskulder

5. Växelskulder

6. Skulder till koncernföretag

7. Skulder till intresseföretag och gemensamt styrda företag

8. Skulder till övriga företag i vilka strategiska andelsinnehav förekommer

9. Skatteskulder 10. Övriga skulder

a) Återbetalningspliktiga medel mottagna av allmänheten enligt lagen ( 2004:299 ) om inlåningsverksamhet

b) Andra skulder 11. Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter

Bilaga 2

Uppställningsform I för resultaträkning (rapportform med kostnadsslagsindelning)

1. Nettoomsättning

2. Förändring av varulager

3. Aktiverat arbete för egen räkning

4. Övriga rörelseintäkter

5. Råvaror och förnödenheter

6. Övriga externa kostnader

7. Personalkostnader

8. Avskrivningar och nedskrivningar av materiella och immateriella anläggningstillgångar

9. Nedskrivningar av omsättningstillgångar utöver normala nedskrivningar 10. Övriga rörelsekostnader 11. Intäkter från andelar i koncernföretag 12. Intäkter från andelar i intresseföretag och gemensamt styrda företag 13. Intäkter från övriga företag i vilka strategiska andelsinnehav förekommer 14. Intäkter från övriga värdepapper och fordringar som är anläggningstillgångar (med särskild uppgift om intäkter från koncernföretag) 15. Övriga ränteintäkter och liknande intäkter (med särskild uppgift om intäkter från koncernföretag) 16. Nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar och kortfristiga placeringar 17. Räntekostnader och liknande kostnader (med särskild uppgift om kostnader avseende koncernföretag) 18. Bokslutsdispositioner 19. Skatt på årets resultat 20. Övriga skatter

Bilaga 3

Uppställningsform II för resultaträkning (rapportform med funktionsindelning)

1. Nettoomsättning

2. Kostnad för sålda varor

3. Bruttoresultat

4. Försäljningskostnader

5. Administrationskostnader

6. Övriga rörelseintäkter

7. Övriga rörelsekostnader

8. Intäkter från andelar i koncernföretag

9. Intäkter från andelar i intresseföretag och gemensamt styrda företag 10. Intäkter från övriga företag i vilka strategiska andelsinnehav förekommer

11. Intäkter från övriga värdepapper och fordringar som är anläggningstillgångar (med särskild uppgift om intäkter från koncernföretag) 12. Övriga ränteintäkter och liknande intäkter (med särskild uppgift om intäkter från koncernföretag) 13. Nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar och kortfristiga placeringar 14. Räntekostnader och liknande kostnader (med särskild uppgift om kostnader avseende koncernföretag) 15. Bokslutsdispositioner 16. Skatt på årets resultat 17. Övriga skatter 18. Årets resultat

Denna lag träder i kraft den 20 juli 2015 och tillämpas första gången för det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2015.

2. Förslag till lag om ändring i lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag

dels att nuvarande 1 kap. 2 och 4 §§, 2 kap. 2 §, 3 kap. 1-3 §§,

4 kap. 1 och 3 §§, 5 kap. 1, 2, 4 och 6 §§, 6 kap. 1 §, 7 kap. 2, 4, 6 a och 7 §§ samt bilagorna 1 och 2 till lagen ska ha följande lydelse,

dels att det i lagen ska införas fem nya paragrafer, 3 kap. 4 och

5 §§, 4 kap. 7 § samt 5 kap. 2 a och 8 §§, av följande lydelse,

dels att rubriken till 5 kap. och rubrikerna närmast före 3 kap.

3 § samt 5 kap. 2, 4 och 6 §§ ska ha följande lydelse,

dels att det närmast före de nya 3 kap. 4 och 5 §§, den nya 4 kap.

7 § samt de nya 5 kap. 2 a och 8 §§ ska införas nya rubriker av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 kap.

2 §56

När det i denna lag hänvisas till en bestämmelse i årsredovisningslagen (1995:1554) ska bestämmelsen tillämpas även om den anges gälla för aktiebolag, om inte annat särskilt föreskrivs.

Bestämmelser i årsredovisningslagen som ska tillämpas på

större företag och större koncerner

ska tillämpas på kreditinstitut och värdepappersbolag som omfattas av denna lag, om inte annat särskilt föreskrivs.

Bestämmelser i årsredovisningslagen som ska tillämpas på

företag av allmänt intresse eller på koncerner som innehåller företag av allmänt intresse ska

tillämpas på kreditinstitut och värdepappersbolag som omfattas av denna lag, om inte annat särskilt föreskrivs.

Bestämmelser i årsredovisningslagen som gäller ekonomiska föreningar ska tillämpas på medlemsbanker och kreditmarknadsföreningar, om inte annat särskilt föreskrivs.

Om bestämmelsen i årsredovisningslagen hänvisar till en annan

56 Senaste lydelse 2011:764.

bestämmelse i årsredovisningslagen eller till årsredovisningslagen i dess helhet, ska även hänvisningen tillämpas, om inte annat följer av bestämmelserna i denna lag eller i föreskrifter som meddelats med stöd av denna lag.

1 kap.

4 §57

Följande bestämmelser i 1 kap. årsredovisningslagen (1995:1554)

skall tillämpas :

3 § första stycket 2 om definition av andelar,

4 och 5 §§ om koncern- och intresseföretagsdefinitioner,

6 § om hänsynstagande till vissa rättigheter hos mellanman m.m., samt

7 § om skyldighet för moderföretag och dotterföretag att lämna varandra upplysningar.

Följande bestämmelser i 1 kap. årsredovisningslagen (1995:1554)

ska tillämpas :

3 § första stycket 2 om definition av andelar,

3 a-3 c §§ om vad som avses med närstående parter,

4 § om vad som avses med koncern, moderföretag och dotterföretag,

4 a § om vad som avses med strategiska andelsinnehav,

5 § om vad som avses med intresseföretag,

5 a § om vad som avses med gemensamt styrda företag,

6 § om hänsynstagande till vissa rättigheter hos mellanman m.m., samt

7 § om skyldighet för moderföretag och dotterföretag att lämna varandra upplysningar.

2 kap.

2 §58

Följande bestämmelser om årsredovisningens innehåll i 2 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) ska tillämpas:

1 § om årsredovisningens delar, 2 § om överskådlighet och god redovisningssed, 3 § om rättvisande bild, 4 § om andra grundläggande redovisningsprinciper,

57

Senaste lydelse 2006:872.

58

Senaste lydelse 2008:94.

4 a § om oväsentliga avvikelser,

5 § om form och språk, 6 § om valuta, samt 7 § första och femte-sjunde styckena om årsredovisningens undertecknande.

3 kap.

1 §59

Balansräkningen skall upprättas enligt den uppställningsform som anges i bilaga 1 till denna lag. Resultaträkningen

skall upprättas enligt den upp-

ställningsform som anges i bilaga 2. Hänvisningar i denna lag till poster gäller poster i dessa uppställningsformer, om inte annat framgår.

Balansräkningen ska upprättas enligt den uppställningsform som anges i bilaga 1 till denna lag. Resultaträkningen ska upprättas enligt den uppställningsform som anges i bilaga 2. Hänvisningar i denna lag till poster gäller poster i dessa uppställningsformer, om inte annat framgår.

Trots bestämmelserna i första stycket samt 2 och 3 §§ får kreditinstitut och värdepappersbolag som avses i tredje stycket dela upp posterna med hänsyn till deras karaktär och relativa likviditet, om det är förenligt med 2 kap.2 och 3 §§årsredovisningslagen (1995:1554).

Bestämmelserna i andra stycket gäller

1. företag som omfattas av en koncernredovisning som upprättas med tillämpning av de internationella redovisningsstandarder som avses i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder, och

2. andra företag vars aktier

eller skuldebrev är upptagna till

handel på en reglerad marknad.

2. andra företag vars överlåt-

bara värdepapper är upptagna till

handel på en reglerad marknad.

Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Finansinspektionen får meddela föreskrifter om avvikande uppställningsformer för balansräkningen och resultaträkningen för värdepappersbolag, om avvikelserna är nödvändiga med hänsyn till dessa bolags särskilda verksamhetsinriktning.

59 Senaste lydelse 2007:542.

2 §60

Med beaktande av vad som föreskrivs i 3 § skall följande bestämmelser om balansräkningen och resultaträkningen i 3 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) tillämpas:

Med beaktande av vad som föreskrivs i 3 § ska följande bestämmelser om balansräkningen och resultaträkningen i 3 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) tillämpas:

1 § om balansräkningens innehåll,

1 § om balansräkningens innehåll,

2 § om resultaträkningens innehåll,

2 § om resultaträkningens innehåll,

4 § första, tredje och fjärde styckena om uppställning och sammanslagning av poster m.m.,

4 § första, fjärde och femte styckena om uppställning och sammanslagning av poster m.m.,

5 § första-tredje styckena om jämförelsetal,

5 § första-tredje styckena om jämförelsetal,

5 a § om överkursfonden, 5 a § om överkursfonden, 8 § om specificering av större periodiseringsposter,

8 § om specificering av större periodiseringsposter,

9 § om avsättningar, 9 § om avsättningar, 10 § om specificering av vissa större avsättningar, samt

10 § om specificering av vissa större avsättningar, samt

13 § om extraordinära intäkter och kostnader.

13 § om oväsentliga avvikelser.

Särskilda regler om sammanslagning av poster och om åtaganden

Särskilda regler om sammanslagning av poster

3 §

De i 2 § angivna bestämmelserna i 3 kap. årsredovisningslagen (1995:1554)skall tillämpas med följande avvikelser:

De i 2 § angivna bestämmelserna i 3 kap. årsredovisningslagen (1995:1554)ska tillämpas. Vad som sägs i 4 § femte stycket om sammanslagning av poster som föregås av arabiska siffror

ska gälla poster som föregås av

små bokstäver.

60

Senaste lydelse 2006:872.

1. Vad som i 4 § fjärde stycket sägs om sammanslagning av poster

som föregås av arabiska siffror

skall gälla poster som föregås av

små bokstäver.

2. Inom linjen skall, utöver ställda säkerheter och ansvarsförbindelser, oåterkalleliga åtaganden som innebär risktagande anges.

Särskilda regler om indelningen av eget kapital

4 §

Utöver vad som följer av 1– 3 §§ ska följande bestämmelser tillämpas beträffande indelningen av eget kapital:

1. I bankaktiebolag och andra aktiebolag som omfattas av denna lag ska eget kapital delas upp i bundet eget kapital och fritt eget kapital eller ansamlad förlust. Under bundet eget kapital ska tas upp Aktiekapital, Uppskrivningsfond, Fond för utvecklingsutgifter, Reservfond och Kapitalandelsfond. Under fritt eget kapital ska tas upp fria fonder, var för sig, balanserad vinst eller förlust samt vinst eller förlust för räkenskapsåret. Balanserad förlust och förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragsposter.

2. I sparbank ska eget kapital delas upp i fonder och vinst eller förlust för räkenskapsåret. Med fonder avses Grundfond, Uppskrivningsfond, Reservfond, Kapitalandelsfond, Fond för

verkligt värde, Garantifond samt Fond för utvecklingsutgifter. Benämningen fond får inte användas för annat belopp i balansräkningen. Förlust för räkenskapsåret tas upp som avdragspost.

3. I medlemsbank och kreditmarknadsförening ska eget kapital delas upp i bundet eget kapital och fritt eget kapital eller ansamlad förlust. Under bundet eget kapital ska tas upp Insatskapital, Uppskrivningsfond, Fond för utvecklingsutgifter, Reservfond och Kapitalandelsfond. Medlemsinsatser och förlagsinsatser ska redovisas var för sig. Under fritt eget kapital ska tas upp fria fonder, var för sig, balanserad vinst eller förlust samt vinst eller förlust för räkenskapsåret. Balanserad förlust och förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragsposter.

4. Aktiebolag, medlemsbanker och ekonomiska föreningar som omfattas av denna lag ska lämna närmare upplysningar om det belopp av fritt eget kapital som inte kan anses utdelningsbart med hänsyn till tillämpliga bestämmelser om kapitalskydd enligt rörelselagarna för kreditinstitut och värdepappersbolag, samt om de förhållanden som motiverar bedömningen.

5. Om en sparbank har bidrag till garantifonden i annan valuta än i redovisningsvalutan, ska dessa räknas om enligt växel-

kursen på balansdagen. Skillnaden mellan det omräknade beloppet och motsvarande belopp vid räkenskapsårets ingång, ska föras mot Andra fonder.

Oväsentliga avvikelser

5 §

Kreditinstitut och värdepappersbolag får avvika från vad som föreskrivs i 1-4 §§ och i bilagorna 1 och 2 till lagen, om effekten av avvikelsen är oväsentlig.

4 kap.

1 §61

Med beaktande av vad som föreskrivs i 2 § ska följande bestämmelser om värderingen i 4 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) tillämpas:

1 § första stycket och 2 § om vad som är anläggningstillgångar och omsättningstillgångar,

3 § om anskaffningsvärde för anläggningstillgångar, 4 § om avskrivning av anläggningstillgångar, 5 § om nedskrivning av anläggningstillgångar, 6–8 §§ om uppskrivning av anläggningstillgångar,

6 § om uppskrivning av

anläggningstillgångar,

7 och 8 §§ om ianspråktagande av fonden för utvecklingsutgifter och uppskrivningsfonden,

9 § första–fjärde styckena om värdering av omsättningstillgångar,

10 § om värdering av pågående arbeten, 11 § om varulagrets anskaffningsvärde, 12 § om redovisning till bestämd mängd och fast värde, 13 a § om redovisning enligt kapitalandelsmetoden, 14 § om egna aktier, 14 a–14 d §§ om värdering av finansiella instrument,

61 Senaste lydelse 2011:1555.

14 e § om värdering av säkrade poster, 15 § om periodisering av vissa belopp vid upptagande av lån,

samt

15 § om periodisering av vissa belopp vid upptagande av lån,

16 § om omräkning av förlagsinsatser.

16 § om omräkning av förlagsinsatser, samt

17 § om oväsentliga avvikelser.

3 §

Med finansiell anläggningstillgång förstås

1. andelar i intresseföretag och

koncernföretag,

2. värdepapper, och

3. annan tillgång än tillgång

som skall tas upp i posterna Immateriella anläggningstillgångar (post 9) och Materiella tillgångar (post 10), allt under förutsättning att tillgångarna är avsedda att stadigvarande innehas i den ordinarie verksamheten.

1. andelar i koncernföretag,

2. andelar i intresseföretag och gemensamt styrda företag,

3. strategiska andelsinnehav i övriga företag,

4. värdepapper, och

5. annan tillgång än tillgång

som ska tas upp i posterna Immateriella anläggningstillgångar (post 9) och Materiella tillgångar (post 10), allt under förutsättning att tillgångarna är avsedda att stadigvarande innehas i den ordinarie verksamheten.

Oväsentliga avvikelser

7 §

Kreditinstitut och värdepappersbolag får avvika från vad som föreskrivs i 1-6 §§, om effekten av avvikelsen är oväsentlig.

5 kap.

Tilläggsupplysningar Notupplysningar

1 §62

Utöver vad som följer av övriga bestämmelser i denna lag ska årsredovisningen innehålla de upplysningar som anges i 3-6 §§ nedan. Upplysningarna ska lämnas i noter. Om det inte står i strid med kravet på överskådlighet, får upplysningarna i stället lämnas i balansräkningen eller resultaträkningen. Vidare ska, med

beaktande av vad som föreskrivs i 2 §, följande bestämmelser om

tilläggsupplysningar i 5 kap. års-

redovisningslagen (1995:1554) tillämpas:

Med beaktande av vad som föreskrivs i 2 §, ska följande bestämmelser om notupplysningar i 5 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) tillämpas:

1 § andra stycket om hänvisningar till noter,

4 § om notupplysningarnas placering,

2 § om värderings- och omräkningsprinciper,

5 § om utelämnande av oväsentliga upplysningar,

3 § första-tredje styckena om anläggningstillgångar,

6 § om värderings- och omräkningsprinciper,

4 a-4 c §§ om finansiella instrument,

7 § om avvikelse från principen om kvittningsförbud,

5 § om uppskrivningsfond och fond för verkligt värde,

8 § om valuta,

8 och 9 §§ om uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag,

10 § om jämförelsetal,

11 a § första stycket om ekonomiska arrangemang som inte redovisas i balansräkningen,

11 § om anläggningstillgångar,

12 § om lån till ledande befattningshavare,

12 § om goodwill,

62 Senaste lydelse 2010:1525.

12 a § första och tredje styckena samt 12 b § om transaktioner med närstående,

13 § om finansiella instrument,

13 § om konvertibla lån, 14 § om uppskrivningsfond, 14 § andra och tredje styckena om förändringar i eget kapital m.m.,

15 § om fond för verkligt värde,

16 och 17 §§ om upplysningar om skatt,

17 § om ställda säkerheter,

18 § om medelantalet anställda under räkenskapsåret,

18 § om eventualförpliktelser,

18 b § om könsfördelningen bland ledande befattningshavare,

20 § om lån till ledande befattningshavare,

19-21 §§ om löner, andra ersättningar och sociala kostnader,

21 § om intäkter och kostnader av exceptionell storlek eller förekomst,

22 § om pensioner och liknande förmåner,

22 § om anställda,

23 § om tidigare styrelse och verkställande direktör,

23 § om moderföretag,

24 § om suppleanter och vice verkställande direktör,

24 § om händelser av väsentlig betydelse efter räkenskapsårets slut,

25 § om avtal om avgångsvederlag,

25 § om ytterligare upplysningar om anläggningstillgångar,

26 § om uppgift om moderföretag, samt

26 § om omsättningstillgångar,

27 § om europabolag och europakooperativ.

27 § om ytterligare upplysningar om finansiella instrument,

29 och 30 §§ om uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag,

32 § om ekonomiska arrangemang som inte redovisas i balansräkningen,

33 § om ytterligare upplysningar om lån till ledande befattningshavare,

34 och 35 §§ om transaktioner med närstående,

36 § om konvertibla lån, 37 § om aktier,

38 § om förslag till förlust- och vinstdispositioner,

39 § om skatter, 40 § om ytterligare upplysningar om anställda,

41 § om könsfördelningen bland ledande befattningshavare,

42 och 43 §§ om löner, andra ersättningar och sociala kostnader,

44 § om pensioner och liknande förmåner,

45 § om tidigare styrelse och verkställande direktör,

46 § om suppleanter och vice verkställande direktör,

47 § om avtal om avgångsvederlag,

48 § om ytterligare upplysningar om moderföretag,

49 § om ytterligare upplysningar om ställda säkerheter,

51 § om ersättningar till revisor, samt

52 § om europabolag och europakooperativ.

Vid tillämpningen av 5 kap. 20 och 22 §§ årsredovisningslagen ska samtliga företag som omfattas av denna lag anses som publika aktiebolag.

Upplysningarna ska lämnas i noter.

Särskilda regler om tilläggsupplysningar

Särskilda regler om notupplysningar

2 §63

De i 1 § angivna bestämmelserna i 5 kap. årsredovisningslagen (1995:1554)skall tillämpas med följande avvikelser:

De i 1 § angivna bestämmelserna i 5 kap. årsredovisningslagen (1995:1554)ska tillämpas med följande avvikelser:

1. Fråga om tillstånd enligt

9 § andra stycket att utelämna

uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag prövas av Finansinspektionen.

1. Fråga om tillstånd enligt

30 § andra stycket att utelämna

uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag prövas av Finansinspektionen.

2. Vid tillämpningen av 12 § andra stycket första meningen om lån till ledande befattningshavare får upplysning om huvudsakliga lånevillkor, räntesatser samt under räkenskapsåret återbetalda belopp utelämnas.

2. Vid tillämpningen av 20 § andra stycket första meningen om lån till ledande befattningshavare får upplysning om huvudsakliga lånevillkor, räntesatser samt under räkenskapsåret återbetalda belopp utelämnas.

3. Uppgifter som skall lämnas enligt 20 § första stycket 2 om löner och ersättningar till anställda, skall även omfatta löner och ersättningar till delegater i bank.

3. Uppgifter som ska lämnas enligt 43 § första stycket 2 om löner och ersättningar till anställda, ska även omfatta löner och ersättningar till delegater i bank.

4. Vid tillämpningen av 18 § ska upplysning lämnas särskilt om

a) accepterade och endosserade växlar,

b) garantier,

c) oåterkalleliga åtaganden

som innebär risktagande, varvid åtaganden till följd av återköpstransaktioner ska anges särskilt, och

d) övriga eventualförpliktelser.

63

Senaste lydelse 1999:1113.

Särskilda regler om övriga upplysningar

2 a §

Utöver vad som följer av övriga bestämmelser i denna lag ska årsredovisningen innehålla de upplysningar som anges i 3-6 §§ nedan. Upplysningarna ska lämnas i noter. Om det inte står i strid med kravet på överskådlighet, får upplysningarna i stället lämnas i balansräkningen eller resultaträkningen.

Upplysningar om skulder och indelning av eget kapital

Upplysningar om skulder

4 §64

Utöver vad som följer av 1 § ska följande uppgifter lämnas om skulder och eget kapital:

Utöver vad som följer av 1 § ska följande upplysningar lämnas om skulder:

1. För varje efterställd skuld som uppgår till mer än tio procent av samtliga efterställda skulder, ska uppgift lämnas om lånebelopp, lånevaluta, räntesats, förfallodag, omständigheter som kan medföra förtida återbetalning, efterställningsvillkoren samt förutsättningar och villkor för betalning på förfallodagen eller för konvertering. Vidare ska sammanfattande upplysningar lämnas om vilka regler som gäller för övriga efterställda skulder.

1. För varje efterställd skuld som uppgår till mer än tio procent av samtliga efterställda skulder, ska upplysning lämnas om lånebelopp, lånevaluta, räntesats, förfallodag, omständigheter som kan medföra förtida återbetalning, efterställningsvillkoren samt förutsättningar och villkor för betalning på förfallodagen eller för konvertering. Vidare ska sammanfattande upplysningar lämnas om vilka regler som gäller för övriga efterställda skulder.

64 Senaste lydelse 2011:764.

2. Större belopp i posten Övriga skulder (post 4) ska specificeras till sin storlek och art.

2. Större belopp i posten Övriga skulder (post 4) ska specificeras till sin storlek och art.

3. I bankaktiebolag och andra aktiebolag som omfattas av denna lag ska eget kapital delas upp i bundet eget kapital och fritt eget kapital eller ansamlad förlust. Under bundet eget kapital ska tas upp Aktiekapital, Uppskrivningsfond, Reservfond och Kapitalandelsfond. Under fritt eget kapital ska tas upp fria fonder, var för sig, balanserad vinst eller förlust samt vinst eller förlust för räkenskapsåret. Balanserad förlust och förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragsposter.

4. I sparbank ska eget kapital delas upp i fonder och vinst eller förlust för räkenskapsåret. Med fonder avses Grundfond, Uppskrivningsfond, Reservfond, Kapitalandelsfond, Fond för verkligt värde samt Garantifond. Benämningen fond får inte användas för annat belopp i balansräkningen. Förlust för räkenskapsåret tas upp som avdragspost.

5. I medlemsbank och kreditmarknadsförening ska eget kapital delas upp i bundet eget kapital och fritt eget kapital eller ansamlad förlust. Under bundet eget kapital ska tas upp Insatskapital, Uppskrivningsfond, Reservfond och Kapitalandelsfond. Medlemsinsatser och förlagsinsatser ska redovisas var för sig. Under fritt

eget kapital ska tas upp fria fonder, var för sig, balanserad vinst eller förlust samt vinst eller förlust för räkenskapsåret. Balanserad förlust och förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragsposter.

6. Aktiebolag, medlemsbanker och ekonomiska föreningar som omfattas av denna lag ska lämna närmare upplysningar om det belopp av fritt eget kapital som inte kan anses utdelningsbart med hänsyn till tillämpliga bestämmelser om kapitalskydd enligt rörelselagarna för kreditinstitut och värdepappersbolag, samt om de förhållanden som motiverar bedömningen.

7. Om en sparbank har bidrag till garantifonden i annan valuta än i redovisningsvalutan, ska dessa räknas om enligt växelkursen på balansdagen. Skillnaden mellan det omräknade beloppet och motsvarande belopp vid räkenskapsårets ingång, ska föras mot Andra fonder.

Upplysningar om intresse- och koncernföretag

Upplysningar om koncernföretag och vissa andra företag

6 §

Utöver vad som följer av 1 §

skall följande uppgifter lämnas

om intresseföretag och koncern-

företag.

Utöver vad som följer av 1 §

ska följande upplysningar lämnas

om koncernföretag, intresseföre-

tag, gemensamt styrda företag och övriga företag i vilka strategiska andelsinnehav förekommer.

1. För var och en av tillgångsposterna Belåningsbara statsskuldförbindelser m.m. (post 2), Utlåning till kreditinstitut (post 3), Utlåning till allmänheten (post 4) och Obligationer och andra räntebärande värdepapper (post 5) skall uppgift lämnas om de fordringar som avser intresseföretag och om de fordringar som avser koncernföretag.

1. För var och en av tillgångsposterna Belåningsbara statsskuldförbindelser m.m. (post 2), Utlåning till kreditinstitut (post 3), Utlåning till allmänheten (post 4) och Obligationer och andra räntebärande värdepapper (post 5) skall upplysning lämnas om de fordringar som avser intresseföretag, gemensamt styrda företag

och övriga företag i vilka strategiska andelsinnehav förekommer samt om de fordringar som avser

koncernföretag.

2. För var och en av skuldposterna Skulder till kreditinstitut (post 1), In- och upplåning från allmänheten (post 2), Emitterade värdepapper m.m. (post 3) och Efterställda skulder (post 7) skall uppgift lämnas om de skulder som avser intresseföretag och om de skulder som avser koncernföretag.

2. För var och en av skuldposterna Skulder till kreditinstitut (post 1), In- och upplåning från allmänheten (post 2), Emitterade värdepapper m.m. (post 3) och Efterställda skulder (post 7) ska

upplysning lämnas om de skulder

som avser intresseföretag, gemen-

samt styrda företag och övriga företag i vilka strategiska andelsinnehav förekommer samt om de

skulder som avser koncernföretag.

3. Uppgift om efterställda tillgångar avseende intresseföretag

och koncernföretag skall lämnas

särskilt för varje tillgångspost.

3. Upplysning om efterställda tillgångar avseende intresseföretag, gemensamt styrda företag

och övriga företag i vilka strategiska andelsinnehav förekommer samt koncernföretag ska lämnas

särskilt för varje tillgångspost.

Oväsentliga avvikelser

8 §

Kreditinstitut och värdepappersbolag får avvika från vad som föreskrivs i 1-7 §§, om effekten av avvikelsen är oväsentlig.

6 kap.

1 §65

Följande bestämmelser i 6 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) ska tillämpas:

1 § första–fjärde styckena om förvaltningsberättelsens innehåll, 2 § om förslag till dispositioner av vinst eller förlust m.m., 2 a § om vissa upplysningar i förvaltningsberättelsen i aktiebolag vars aktier är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet,

3 § första stycket om vissa upplysningar om ekonomiska föreningar, samt

5 § om finansieringsanalys. 5 § om kassaflödesanalys. Bankaktiebolag, kreditmarknadsbolag och värdepappersbolag, vars aktier är upptagna till handel på en reglerad marknad i Sverige, ska även tillämpa 6 kap. 1 a § årsredovisningslagen om förvaltningsberättelsens innehåll.

Bankaktiebolag, kreditmarknadsbolag och värdepappersbolag, vars aktier, tecknings-

optioner eller skuldebrev är upp-

tagna till handel på en reglerad marknad, ska även tillämpa 6 kap.69 §§årsredovisningslagen om bolagsstyrningsrapport.

Bankaktiebolag, kreditmarknadsbolag och värdepappersbolag, vars överlåtbara värde-

papper är upptagna till handel på

en reglerad marknad, ska även tillämpa 6 kap.69 §§årsredovisningslagen om bolagsstyrningsrapport.

7 kap.

2 §66

Med beaktande av vad som föreskrivs i 3 § ska följande bestämmelser om koncernredovisning i 7 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) tillämpas:

4 § om koncernredovisningens delar, 5 § om dotterföretag som ska omfattas av koncernredovisningen,

6 § om överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild, 7 § andra stycket om valuta, 8 § första meningen om allmänna krav på koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen,

65 Senaste lydelse 2009:35. 66

Senaste lydelse 2009:35.

9 § om minoritetsandelar, 9 § om innehav utan bestäm-

mande inflytande,

10 § om balansdag, 12 § om enhetliga principer för koncernredovisningen och årsredovisningen,

13 § om elimineringar mellan koncernföretag, 15 § om förändringar i koncernens sammansättning, 16 och 17 §§ om uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag,

18–23 §§ om hur dotterföretag ska räknas in i koncernredovisningen,

18–22 a §§ om hur dotterföretag ska räknas in i koncernredovisningen,

25–30 §§ om hur andelar i intresseföretag och vissa andra företag ska räknas in i koncernredovisningen, och

31 § andra och tredje styckena om koncernens system för intern kontroll och riskhantering.

4 §67

För koncernredovisningen gäller i tillämpliga delar

1. de allmänna bestämmelserna om årsredovisningen i 2 kap. 2 §, med undantag för hänvisningarna till 2 kap.1-3 §§årsredovisningslagen (1995:1554),

2. bestämmelserna om balansräkning och resultaträkning i 3 kap., med det tillägget att vad som avsatts till kapitalandelsfonden ska tas upp som bundet kapital under Andra fonder (post 12) i koncernbalansräkningen,

3. bestämmelserna om värderingsregler i 4 kap.,

4. bestämmelserna om tilläggsupplysningar i 5 kap., med undantag för 2 § 1 och hänvisningarna till 5 kap. 8, 9 och 26 §§ årsredovisningslagen, samt

4. bestämmelserna om tilläggsupplysningar i 5 kap., med undantag för 2 § 1 och hänvisningarna till 5 kap. 23, 29, 30 och

48 §§ årsredovisningslagen, samt

5. bestämmelserna om förvaltningsberättelse och finans-

ieringsanalys i 6 kap. 1 § första

stycket, med undantag för hänvisningen till 6 kap.2 och 3 §§årsredovisningslagen.

5. bestämmelserna om förvaltningsberättelse och kassa-

flödesanalys i 6 kap. 1 § första

stycket, med undantag för hänvisningen till 6 kap.2 och 3 §§årsredovisningslagen.

67

Senaste lydelse 2010:1525.

Trots vad som följer av första stycket 4 får uppgifter enligt 5 kap. 20 § tredje stycket tredje meningen och 5 kap. 22 § andra stycket tredje meningen årsredovisningslagen utelämnas i fråga om dotterföretag. Vid tillämpningen av dessa bestämmelser ska dock de lämnade uppgifterna innefatta även löner och andra förmåner från koncernföretag.

Trots vad som följer av första stycket 4 får uppgifter enligt 5 kap. 43 § tredje stycket tredje meningen och 5 kap. 44 § andra stycket tredje meningen årsredovisningslagen utelämnas i fråga om dotterföretag. Vid tillämpningen av dessa bestämmelser ska dock de lämnade uppgifterna innefatta även löner och andra förmåner från koncernföretag.

6 a §68

Ett moderföretag behöver inte upprätta koncernredovisning, om moderföretagets samtliga dotterföretag är av ringa betydelse med hänsyn till kravet i 7 kap. 6 § årsredovisningslagen (1995:1554) på rättvisande bild. Koncernredovisning ska dock upprättas, om två eller flera dotterföretag tillsammans har mer än sådan

ringa betydelse.

Ett moderföretag behöver inte upprätta koncernredovisning, om moderföretagets samtliga dotterföretag är av oväsentlig betydelse med hänsyn till kravet i 7 kap. 6 § årsredovisningslagen (1995:1554) på rättvisande bild. Koncernredovisning ska dock upprättas, om två eller flera dotterföretag tillsammans är av mer än

oväsentlig betydelse.

Ett moderföretag behöver heller inte upprätta koncernredovisning om moderföretagets samtliga dotterföretag av skäl som anges i 7 kap.

5 § tredje stycket årsredovisningslagen (1995:1554) inte ska omfattas av en koncernredovisning.

7 §69

Företag som avses i 1 § och som omfattas av artikel 4 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder ska tillämpa enbart följande bestämmelser i detta kapitel:

68 Senaste lydelse 2010:687. 69

Senaste lydelse 2010:1525.

1. 1 § om skyldighet att upprätta koncernredovisning och i vissa fall kapitaltäckningsanalys,

2. 2 § vad gäller hänvisningen till

a) 7 kap. 4 § första stycket 4 årsredovisningslagen (1995:1554) om förvaltningsberättelse,

b) 7 kap. 12 § första stycket samma lag om enhetliga värderingsprinciper,

c) 7 kap. 31 § andra och tredje styckena samma lag om koncernens system för intern kontroll och riskhantering,

3. 4 § vad gäller hänvisningarna till

3. 4 § vad gäller hänvisningarna till

a) 2 kap. 2 § denna lag, i den del paragrafen hänvisar till årsredovisningslagens bestämmelser i 2 kap. 5 § om språk och form samt 2 kap. 7 § om undertecknande,

a) 2 kap. 2 § denna lag, i den del paragrafen hänvisar till årsredovisningslagens bestämmelser i 2 kap. 5 § om språk och form samt 2 kap. 7 § om undertecknande,

b) 3 kap. 4 § 1-4 denna lag om indelning av eget kapital,

b) 5 kap. 1 § denna lag, i den

del paragrafen hänvisar till följande bestämmelser i 5 kap. årsredovisningslagen:

- 12 § om lån till ledande befattningshavare,

- 18 § om medelantalet anställda under räkenskapsåret,

- 18 b § om könsfördelningen bland ledande befattningshavare,

- 20 § första stycket 1 samt andra och tredje styckena samt

21 § om löner, ersättningar och

sociala kostnader,

- 22 § om pensioner och liknande förmåner,

- 23 § om tidigare styrelse och verkställande direktör,

- 24 § om suppleanter och vice verkställande direktör, och

- 25 § om avtal om avgångsvederlag,

c) 5 kap. 1 § denna lag, i den

del paragrafen hänvisar till följande bestämmelser i 5 kap. årsredovisningslagen:

- 20 § om lån till ledande befattningshavare,

- 22 § om medelantalet anställda under räkenskapsåret,

- 33 § om ytterligare upplys-

ningar om lån till ledande befattningshavare,

- 40 § om ytterligare upplys-

ningar om anställda,

- 41 § om könsfördelningen bland ledande befattningshavare,

- 43 § första stycket 1 samt andra och tredje styckena om löner, ersättningar och sociala kostnader,

- 44 § om pensioner och liknande förmåner,

- 45 § om tidigare styrelse och verkställande direktör,

- 46 § om suppleanter och vice verkställande direktör,

- 47 § om avtal om avgångsvederlag, och

- 51 § om ersättningar till revisor.

c) 5 kap. 2 § 2 denna lag med

särskilda regler om tilläggsupplysningar,

d) 5 kap. 2 § 2 denna lag med

särskilda regler om tilläggsupplysningar,

d) 5 kap. 4 § 3-6 denna lag om indelning av eget kapital,

e) 6 kap. 1 § denna lag, i den del paragrafen hänvisar till 6 kap. 1 § första-tredje styckena årsredovisningslagen om förvaltningsberättelsens innehåll och till 6 kap. 2 a § årsredovisningslagen om vissa upplysningar i förvaltningsberättelsen,

e) 6 kap. 1 § denna lag, i den del paragrafen hänvisar till 6 kap. 1 § första-tredje styckena årsredovisningslagen om förvaltningsberättelsens innehåll och till 6 kap. 2 a § årsredovisningslagen om vissa upplysningar i förvaltningsberättelsen,

f) 6 kap. 2 § denna lag om särskilda upplysningar i förvaltningsberättelsen, samt

f) 6 kap. 2 § denna lag om särskilda upplysningar i förvaltningsberättelsen, samt

4. 5-6 a §§ om när koncernredovisning inte behöver upprättas. Företaget behöver inte lämna upplysningar enligt 6 kap. 1 § om upplysningarna lämnas på annan plats i redovisningen. I sådant fall ska förvaltningsberättelsen innehålla en hänvisning till den plats där uppgifterna har lämnats.

Bilaga 1 70

Uppställningsform för balansräkning

TILLGÅNGAR

1. Kassa och tillgodohavanden hos centralbanker

2. Belåningsbara statsskuldförbindelser m.m.

3. Utlåning till kreditinstitut

70

Senaste lydelse 2004:1175.

4. Utlåning till allmänheten

5. Obligationer och andra räntebärande värdepapper

6. Aktier och andelar (som inte ingår i post 7, 8 eller 9)

7. Aktier och andelar i intresseföretag och gemensamt styrda företag

8. Aktier och andelar i koncernföretag

9. Strategiska andelsinnehav i övriga företag 10. Immateriella anläggningstillgångar

a) Goodwill

b) Andra immateriella anläggningstillgångar 11. Materiella tillgångar

a) Inventarier

b) Leasingobjekt

c) Byggnader och mark 12. Tecknat ej inbetalt kapital 13. Övriga tillgångar 14. Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter

Summa tillgångar

SKULDER, AVSÄTTNINGAR OCH EGET KAPITAL

1. Skulder till kreditinstitut

2. In- och upplåning från allmänheten

a) Inlåning

b) Upplåning

3. Emitterade värdepapper m.m.

a) Emitterade skuldebrev

b) Övriga

4. Övriga skulder

5. Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter

6. Avsättningar

a) Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser

b) Avsättningar för skatter

c) Övriga avsättningar

7. Efterställda skulder

8. Obeskattade reserver

9. Aktiekapital / Grundfond / Insatskapital 10. Överkursfond 11. Uppskrivningsfond

12. Andra fonder

a) Reservfond

b) Kapitalandelsfond

c) Fond för verkligt värde

d) Garantifond

e) Fond för utvecklingsutgifter

f) Övriga fonder 13. Balanserad vinst eller förlust 14. Årets resultat

Summa skulder, avsättningar och eget kapital

Bilaga 2

Uppställningsform för resultaträkning

1. Ränteintäkter

2. Leasingintäkter

3. Räntekostnader

4. Erhållna utdelningar

5. Provisionsintäkter

6. Provisionskostnader

7. Nettoresultat av finansiella transaktioner

8. Övriga rörelseintäkter

9. Allmänna administrationskostnader 10. Av- och nedskrivningar av materiella och immateriella anläggningstillgångar 11. Övriga rörelsekostnader 12. Kreditförluster, netto 13. Nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar 14. Återföringar av nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar 15. Bokslutsdispositioner 16. Skatt på årets resultat 17. Övriga skatter 18. Årets resultat

Denna lag träder i kraft den 20 juli 2015 och tillämpas första gången för det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2015.

3. Förslag till lag om ändring i lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag

dels att nuvarande 1 kap. 2 och 3 §§, 2 kap. 2 §, 3 kap. 2-4 §§,

4 kap. 1 och 2 §§, 5 kap. 1, 2, 4 och 6 §§, 6 kap. 1 §, 7 kap. 2-5 §§ samt bilagorna 1 och 2 till lagen ska ha följande lydelse,

dels att det i lagen ska införas fem nya paragrafer, 3 kap. 5 och

6 §§, 4 kap. 10 § samt 5 kap. 2 a och 7 §§, av följande lydelse,

dels att rubriken till 5 kap. och rubrikerna närmast före 3 kap.

3 § samt 5 kap. 2, 4 och 6 §§ ska ha följande lydelse,

dels att det närmast före de nya 3 kap. 5 och 6 §§, den nya 4 kap.

10 § samt de nya 5 kap. 2 a och 7 §§ ska införas två nya rubriker av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 kap.

2 §71

När det i denna lag hänvisas till en bestämmelse i årsredovisningslagen (1995:1554) ska bestämmelsen tillämpas även om den anges gälla för aktiebolag, om inte annat särskilt föreskrivs.

Bestämmelser i årsredovisningslagen som ska tillämpas på

större företag och större koncerner

ska tillämpas på försäkringsföretag som omfattas av denna lag, om inte annat särskilt föreskrivs.

Bestämmelser i årsredovisningslagen som ska tillämpas på

företag av allmänt intresse eller på koncerner som innehåller företag av allmänt intresse ska

tillämpas på försäkringsföretag som omfattas av denna lag, om inte annat särskilt föreskrivs.

Bestämmelser i årsredovisningslagen som gäller ekonomiska föreningar ska tillämpas på ömsesidiga försäkringsbolag och försäkringsföreningar, om inte annat särskilt föreskrivs.

Om bestämmelsen i årsredovisningslagen hänvisar till en annan bestämmelse i årsredovisningslagen eller till årsredovisningslagen i dess helhet, ska även hänvisningen tillämpas, om inte annat följer

71

Senaste lydelse 2010:2058.

av bestämmelserna i denna lag eller föreskrifter som meddelats med stöd av denna lag.

3 §72

Följande bestämmelser i 1 kap. årsredovisningslagen (1995:1554)

skall tillämpas:

3 § första stycket 2 om definition av andelar,

4 och 5 §§ om koncern- och intresseföretagsdefinitioner,

6 § om hänsynstagande till vissa rättigheter hos mellanman m.m., samt

7 § om skyldighet för moderföretag och dotterföretag att lämna varandra upplysningar.

Följande bestämmelser i 1 kap. årsredovisningslagen (1995:1554)

ska tillämpas:

3 § första stycket 2 om definition av andelar,

3 a-3 c §§ om vad som avses med närstående parter,

4 § om vad som avses med koncern, moderföretag och dotterföretag,

4 a § om vad som avses med strategiska andelsinnehav,

5 § om vad som avses med intresseföretag,

5 a § om vad som avses med gemensamt styrda företag,

6 § om hänsynstagande till vissa rättigheter hos mellanman m.m., samt

7 § om skyldighet för moderföretag och dotterföretag att lämna varandra upplysningar.

2 kap.

2 §73

Följande bestämmelser om årsredovisningens innehåll i 2 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) ska tillämpas:

1 § första stycket om årsredovisningens delar, 2 § om överskådlighet och god redovisningssed, 3 § om rättvisande bild, 4 § om andra grundläggande redovisningsprinciper,

4 a § om oväsentliga avvikelser,

5 § om form och språk, 6 § om valuta, samt

72 Senaste lydelse 2006:873. 73

Senaste lydelse 2008:95.

7 § första och femte-sjunde styckena om årsredovisningens undertecknande.

3 kap.

2 §74

Med beaktande av det som föreskrivs i 3 § ska följande bestämmelser om balansräkningen och resultaträkningen i 3 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) tillämpas:

1 § om balansräkningens innehåll, 2 § om resultaträkningens innehåll, 4 § första, tredje och fjärde styckena om uppställning och sammanslagning av poster m.m.,

4 § första, fjärde och femte styckena om uppställning och sammanslagning av poster m.m.,

5 § första-tredje styckena om jämförelsetal, 5 a § om överkursfonden, 6 § första stycket om fordran på insatser, 8 § om specificering av större periodiseringsposter, 9 § om avsättningar, samt 9 § om avsättningar, 10 § om specificering av vissa större avsättningar.

10 § om specificering av vissa större avsättningar, samt

13 § om extraordinära intäkter och kostnader.

13 § om oväsentliga avvikelser.

Särskilda regler om sammanslagning av poster och åtaganden

Särskilda regler om sammanslagning av poster

3 §75

De i 2 § angivna bestämmelserna i 3 kap. årsredovisningslagen (1995:1554)skall tillämpas med följande avvikelser:

1. Vad som i 4 § fjärde

stycket sägs om sammanslagning av poster som föregås av arabiska siffror gäller inte för posterna upptagna i schemat för resultaträkningen i bilaga 2 eller för sådana poster i balans-

De i 2 § angivna bestämmelserna i 3 kap. årsredovisningslagen (1995:1554)ska tillämpas. Vad som sägs i 4 § femte stycket om sammanslagning av poster som föregås av arabiska siffror gäller inte för posterna upptagna i schemat för resultaträkningen i bilaga 2 eller för sådana poster i balansräkningen som ska tas upp under Placeringstillgångar för

74

Senaste lydelse 2010:2058.

75

Senaste lydelse 1999:603.

räkningen som skall tas upp under Placeringstillgångar för vilka livförsäkringstagaren bär placeringsrisk (D), Återförsäkrares andel av försäkringstekniska avsättningar (E) eller Försäkringstekniska avsättningar (DD och EE).

vilka livförsäkringstagaren bär placeringsrisk (D), Återförsäkrares andel av försäkringstekniska avsättningar (E) eller Försäkringstekniska avsättningar (DD och EE).

2. Inom linjen skall, utöver ställda säkerheter och ansvarsförbindelser, oåterkalleliga åtaganden som innebär risktagande anges.

4 §

Förpliktelse som uppkommit till följd av försäkringsavtal behöver inte tas upp som

ansvarsförbindelse eller åtagande.

Förpliktelse som uppkommit till följd av försäkringsavtal behöver inte tas upp som

eventualförpliktelse.

Särskilda regler om indelningen av eget kapital

5 §

Utöver det som följer av 1-3 §§ ska följande uppgifter lämnas om eget kapital:

1. I livförsäkringsföretag som inte får dela ut vinst ska som bundet eget kapital tas upp Aktiekapital, Garantikapital, Verksamhetskapital, Överkursfond, Förlagsinsatser, Konsolideringsfond, Kapitalandelsfond, Fond för verkligt värde, Fond för utvecklingsutgifter och vinst eller förlust för räkenskapsåret. Förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragspost.

2. I livförsäkringsföretag som får dela ut vinst ska eget kapital delas upp i bundet eget kapital

och fritt eget kapital eller ansamlad förlust. Under bundet eget kapital ska tas upp Aktiekapital, Garantikapital, Verksamhetskapital, Förlagsinsatser, Uppskrivningsfond, Reservfond, Kapitalandelsfond, Fond för verkligt värde och Fond för utvecklingsutgifter. Under fritt eget kapital eller ansamlad förlust ska tas upp fria fonder, var för sig, balanserad vinst eller förlust samt vinst eller förlust för räkenskapsåret. Balanserad förlust och förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragsposter.

3. I skadeförsäkringsföretag ska eget kapital delas upp i bundet eget kapital och fritt eget kapital eller ansamlad förlust. Under bundet eget kapital ska tas upp Aktiekapital, Garantikapital, Verksamhetskapital, Förlagsinsatser, Uppskrivningsfond, Reservfond, Kapitalandelsfond och Fond för utvecklingsutgifter. Under fritt eget kapital eller ansamlad förlust ska tas upp fria fonder, var för sig, balanserad vinst eller förlust samt vinst eller förlust för räkenskapsåret. Balanserad förlust och förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragsposter.

Oväsentliga avvikelser

6 §

Försäkringsföretag får avvika från vad som föreskrivs i 1-5 §§ och i bilagorna 1 och 2 till lagen, om effekten av avvikelsen är oväsentlig.

4 kap.

1 §76

Med beaktande av vad som föreskrivs i 2 § ska följande bestämmelser om värderingen i 4 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) tillämpas:

2 § om immateriella anläggningstillgångar, 3 § om anskaffningsvärde för anläggningstillgångar, 4 § om avskrivning av anläggningstillgångar, 5 § om nedskrivning av anläggningstillgångar, 6–8 §§ om uppskrivning av anläggningstillgångar,

7 och 8 §§ om ianspråktagande av fonden för utvecklingsutgifter och uppskrivningsfonden,

9 § första–fjärde styckena om värdering av omsättningstillgångar,

10 § om värdering av pågående arbeten, 11 § om varulagrets anskaffningsvärde, 12 § om redovisning till bestämd mängd och fast värde, 13 § om omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta, 13 a § om redovisning enligt kapitalandelsmetoden, 14 § om egna aktier, 14 a–14 d §§ om värdering av finansiella instrument, 14 e § om värdering av säkrade poster, samt

14 e § om värdering av säkrade poster,

15 § om periodisering av vissa belopp vid upptagande av lån.

15 § om periodisering av vissa belopp vid upptagande av lån, samt

17 § om oväsentliga avvikelser.

76 Senaste lydelse 2011:1556.

2 §77

De i 1 § angivna bestämmelserna i 4 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) ska tillämpas med följande avvikelser:

1. 2 § tillämpas på immateriella tillgångar (B).

2. 3 § ska tillämpas på samtliga tillgångar, om inte annat följer av detta kapitel.

3. 4 § ska tillämpas på dels immateriella tillgångar (B), dels placeringstillgångar (C) samt dels sådana materiella tillgångar och varulager (G.I) och övriga tillgångar (G.III) som stadigvarande ska brukas eller innehas, utom när sådana tillgångar tas upp till sitt verkliga värde.

4. a) 5 § ska tillämpas på dels immateriella tillgångar (B), dels placeringstillgångar (C) samt dels sådana materiella tillgångar och varulager (G.I) och övriga tillgångar (G.III) som stadigvarande ska brukas eller innehas, utom när sådana tillgångar tas upp till sitt verkliga värde.

b) 5 § andra stycket ska tillämpas endast på placeringar i koncernföretag och intresseföretag (C.II), andra finansiella placeringstillgångar (C.III.1–7) samt depåer hos företag som avgivit återförsäkring (C.IV), utom när sådana tillgångar tas upp till sitt verkliga värde.

4. a) 5 § ska tillämpas på dels immateriella tillgångar (B), dels placeringstillgångar (C) samt dels sådana materiella tillgångar och varulager (G.I) och övriga tillgångar (G.III) som stadigvarande ska brukas eller innehas, utom när sådana tillgångar tas upp till sitt verkliga värde.

b) 5 § andra stycket ska tillämpas endast på placeringar i koncernföretag, intresseföretag,

gemensamt styrda företag och övriga företag i vilka strategiska andelsinnehav förekommer (C.II),

andra finansiella placeringstillgångar (C.III.1–7) samt depåer hos företag som avgivit återförsäkring (C.IV), utom när sådana tillgångar tas upp till sitt verkliga värde.

5. a) 6 och 8 §§ gäller endast skadeförsäkringsbolag och ska tillämpas på placeringstillgångar (C) samt på sådana tillgångar hänförliga till materiella tillgångar och varulager (G.I) som stadig-

5. a) 6 och 8 §§ gäller endast skadeförsäkringsbolag och ska tillämpas på placeringstillgångar (C) samt på sådana tillgångar hänförliga till materiella tillgångar och varulager (G.I) som stadig-

77

Senaste lydelse 2011:1556.

varande ska innehas eller brukas, utom när sådana tillgångar tas upp till sitt verkliga värde.

b) Aktier och andelar i koncernföretag och intresseföretag får inte skrivas upp till högre värde än vad som medges av Finansinspektionen.

varande ska innehas eller brukas, utom när sådana tillgångar tas upp till sitt verkliga värde.

b) Aktier och andelar i koncernföretag, intresseföretag,

gemensamt styrda företag och övriga företag i vilka strategiska andelsinnehav förekommer får

inte skrivas upp till högre värde än vad som medges av Finansinspektionen.

6. Uppskrivningsbelopp enligt 6 § får endast användas för ökning av aktiekapitalet genom fondemission eller för avsättning till en uppskrivningsfond (AA.III).

7. 7 § första stycket 2 och andra stycket om användning av uppskrivningsfonden för att täcka förlust får inte tillämpas.

7. 7 § första stycket 2 och andra stycket om användning av uppskrivningsfonden eller fonden

för utvecklingsutgifter för att täcka

förlust får inte tillämpas.

8. 9 § ska tillämpas på dels fordringar (F), dels kassa och bank (G.II), dels sådana materiella tillgångar och varulager (G.I) och övriga tillgångar (G.III) som inte stadigvarande ska brukas eller innehas, utom när sådana tillgångar tas upp till sitt verkliga värde.

9. 12 § ska tillämpas på materiella tillgångar och varulager (G.I). 10. 13 a § får om det finns särskilda skäl och efter Finansinspektionens medgivande tillämpas även av andra försäkringsföretag än sådana företag som det hänvisas till i den bestämmelsen.

11. Finansiella instrument ska tas upp till sitt verkliga värde om det är förenligt med 14 a §. 12. Försäkringsföretag som omfattas av denna lag får tillämpa 14 b § tredje stycket. 13. Placeringstillgångar för vilka livförsäkringstagaren bär placeringsrisken (D) ska alltid tas upp till sitt verkliga värde.

Oväsentliga avvikelser

10 §

Försäkringsföretag får avvika från vad som föreskrivs i 1-9 §§, om effekten av avvikelsen är oväsentlig.

5 kap.

Tilläggsupplysningar Notupplysningar

1 §78

Utöver vad som följer av övriga bestämmelser i denna lag ska årsredovisningen innehålla de upplysningar som anges i 3-6 §§ nedan. Upplysningarna ska lämnas i noter. Om det inte står i strid med kravet på överskådlighet, får upplysningarna i stället lämnas i balansräkningen eller resultaträkningen. Vidare ska, med beaktande

av vad som föreskrivs i 2 §, följande bestämmelser om tilläggs-upplysningar i 5 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) tillämpas:

Med beaktande av vad som föreskrivs i 2 §, ska följande bestämmelser om notupplysningar i 5 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) tillämpas:

1 § andra stycket om hänvisningar till noter,

4 § om notupplysningarnas placering,

2 § om värderings- och omräkningsprinciper,

5 § om utelämnande av oväsentliga upplysningar,

3 § första-tredje styckena om anläggningstillgångar,

6 § om värderings- och omräkningsprinciper,

4 a-4 c §§ om finansiella instrument,

7 § om avvikelser från principen om kvittningsförbud,

5 § om uppskrivningsfond och fond för verkligt värde,

8 § om valuta,

7 § om inköp och försäljning mellan koncernföretag,

10 § om jämförelsetal,

78

Senaste lydelse 2010:1526.

8 och 9 §§ om uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag,

11 § om anläggningstillgångar,

10 § andra stycket om kort- och långfristiga balansposter,

12 § om goodwill,

11 § första och andra styckena om ställda säkerheter,

13 § om finansiella instrument,

11 a § första stycket om ekonomiska arrangemang som inte redovisas i balansräkningen,

14 § om uppskrivningsfond,

12 § om lån till ledande befattningshavare,

15 § om fond för verkligt värde,

12 a § första och tredje styckena samt 12 b § om transaktioner med närstående,

16 § om långfristiga balansposter,

13 § om konvertibla lån, 17 § om ställda säkerheter, 14 § andra och tredje styckena om förändringar i eget kapital m.m.,

18 § om eventualförpliktelser,

16 och 17 §§ om upplysningar om skatt,

19 § om säkerheter och ansvarsförbindelser som har ställts till förmån för koncernföretag m.m.,

18 § om medelantalet anställda under räkenskapsåret,

20 § om lån till ledande befattningshavare,

18 b § om könsfördelningen bland ledande befattningshavare,

21 § om intäkter och kostnader av exceptionell storlek eller förekomst,

19-21 §§ om löner, andra ersättningar och sociala kostnader,

22 § om anställda,

22 § om pensioner och liknande förmåner,

23 § om moderföretag,

23 § om tidigare styrelse och verkställande direktör,

24 § om händelser av väsentlig betydelse efter räkenskapsårets slut,

24 § om suppleanter och vice verkställande direktör,

25 § om ytterligare upplysningar om anläggningstillgångar,

25 § om avtal om avgångsvederlag,

26 § om omsättningstillgångar,

26 § om uppgift om moderföretag, samt

27 § om ytterligare upplysningar om finansiella instrument,

27 § om europabolag och europakooperativ.

28 § om inköp och försäljningar mellan koncernföretag,

29 och 30 §§ om uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag,

31 § om långfristiga balansposter,

32 § om ekonomiska arrangemang som inte redovisas i balansräkningen,

33 § om ytterligare upplysningar om lån till ledande befattningshavare,

34 och 35 §§ om transaktioner med närstående,

36 § om konvertibla lån, 37 § om aktier, 38 § om förslag till förlust- och vinstdispositioner,

39 § om skatter, 40 § om ytterligare upplysningar om anställda,

41 § om könsfördelningen bland ledande befattningshavare,

42 och 43 §§ om löner, andra ersättningar och sociala kostnader,

44 § om pensioner och liknande förmåner,

45 § om tidigare styrelse och verkställande direktör,

46 § om suppleanter och vice verkställande direktör,

47 § om avtal om avgångsvederlag,

48 §§ om ytterligare upplysningar om moderföretag,

49 §§ om ytterligare upplysningar om ställda säkerheter,

51 § om ersättningar till revisor, samt

52 § om europabolag och europakooperativ.

Upplysningarna ska lämnas i noter.

Vid tillämpningen av 5 kap. 20 och 22 §§ årsredovisningslagen ska samtliga företag som omfattas av denna lag anses som publika aktiebolag.

Särskilda regler om tilläggsupplysningar

Särskilda regler om notupplysningar

2 §79

De i 1 § angivna bestämmelserna i 5 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) ska tillämpas med följande avvikelser:

1. Utöver värderings- och omräkningsprinciper enligt 2 § ska det anges vilket belopp som respektive värderingsprincip resulterat i.

2. a) 3 § första stycket ska tillämpas på dels immateriella tillgångar (B), dels byggnader och mark (C.I), dels placeringar i koncernföretag och intresseföretag ( C.II).

b) 3 § andra och tredje

styckena ska tillämpas på dels

immateriella tillgångar (B), dels placeringstillgångar (C), dels sådana materiella tillgångar och varulager (G.I) och övriga tillgångar (G.III) som stadigvarande ska brukas eller innehas.

2. a) 11 § första stycket och

25 § tredje stycket ska tillämpas

på dels immateriella tillgångar (B), dels byggnader och mark (C.I), dels placeringar i koncernföretag, intresseföretag,

gemensamt styrda företag och övriga företag i vilka strategiska andelsinnehav förekommer (C.II).

b) 11 § tredje stycket och 25 §

fjärde stycket ska tillämpas på

dels immateriella tillgångar (B), dels placeringstillgångar (C), dels sådana materiella tillgångar och varulager (G.I) och övriga tillgångar (G.III) som stadigvarande ska brukas eller innehas.

3. 4 § ska tillämpas på byggnader och mark (C.I).

3. Vid tillämpningen av 18 §

ska upplysning lämnas särskilt om

a) garantier,

79 Senaste lydelse 2010:2058.

b) oåterkalleliga åtaganden som innebär risktagande, varvid åtaganden till följd av återköpstransaktioner ska anges särskilt, och

c) övriga eventualförpliktelser.

4. 7 § ska i stället för inköp

och försäljning gälla mottagen och avgiven återförsäkring.

4. 28 § ska i stället för inköp

och försäljning gälla mottagen och avgiven återförsäkring.

5. Fråga om tillstånd enligt 9 § andra stycket att utelämna

uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag prövas av Finansinspektionen.

5. Fråga om tillstånd enligt 30 § andra stycket att utelämna

uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag prövas av Finansinspektionen.

6. 10 § andra stycket om kort- och långfristiga balansposter ska tillämpas endast beträffande de skulder som förfaller till betalning senare än fem år efter balansdagen.

7. Utgifter och inkomster enligt 14 § andra stycket för egna aktier ska redovisas mot bundet eget kapital i livförsäkringsaktiebolag som inte får dela ut vinst.

8. Utöver upplysningar enligt 18 § ska även uppgift lämnas om

medelantalet anställda uppdelat på kontorstjänstemän, fälttjänstemän och övriga anställda i Sverige. Dessutom skall medelantalet fritidsombud och specialombud i Sverige anges var för sig.

6. Utöver upplysningar enligt 22 och 40 §§ ska även uppgift

lämnas om medelantalet anställda uppdelat på kontorstjänstemän, fälttjänstemän och övriga anställda i Sverige. Dessutom skall medelantalet fritidsombud och specialombud i Sverige anges var för sig.

9. Uppgift enligt 20 § första

stycket 2 om löner och ersättningar till anställda ska delas upp på kontorstjänstemän, fälttjänstemän och övriga anställda i Sverige. Dessutom ska ersättningsbeloppen för fritidsombud och specialombud i Sverige anges för varje grupp.

7. Uppgift enligt 43 § första stycket 2 om löner och ersättningar till anställda ska delas upp på kontorstjänstemän, fälttjänstemän och övriga anställda i Sverige. Dessutom ska ersättningsbeloppen för fritidsombud och specialombud i Sverige anges för varje grupp.

Särskilda regler om övriga upplysningar

2 a §

Utöver vad som följer av övriga bestämmelser i denna lag ska årsredovisningen innehålla de upplysningar som anges i 3-5 §§ nedan. Upplysningarna ska lämnas i noter. Om det inte står i strid med kravet på överskådlighet, får upplysningarna i stället lämnas i balansräkningen eller resultaträkningen.

Upplysningar om eget kapital och avsättningar

Upplysningar om avsättningar och eget kapital

4 §80

Utöver det som följer av 1 § ska följande uppgifter lämnas om eget kapital och avsättningar:

Utöver det som följer av 1 § ska följande uppgifter lämnas om avsättningar och eget kapital:

1. I livförsäkringsföretag som inte får dela ut vinst ska som bundet eget kapital tas upp Aktiekapital, Garantikapital, Verksamhetskapital, Överkursfond, Förlagsinsatser, Konsolideringsfond, Kapitalandelsfond, Fond för verkligt värde och vinst eller förlust för räkenskapsåret. Förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragspost. 81

2. I livförsäkringsföretag som får dela ut vinst ska eget kapital delas upp i bundet eget kapital och fritt eget kapital eller ansamlad förlust. Under bundet

80

Senaste lydelse Lag 2010:2058.

81

Till 3 kap.

eget kapital ska tas upp Aktiekapital, Garantikapital, Verksamhetskapital, Förlagsinsatser, Uppskrivningsfond, Reservfond, Kapitalandelsfond och Fond för verkligt värde. Under fritt eget kapital eller ansamlad förlust ska tas upp fria fonder, var för sig, balanserad vinst eller förlust samt vinst eller förlust för räkenskapsåret. Balanserad förlust och förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragsposter.

82

3. I skadeförsäkringsföretag ska eget kapital delas upp i bundet eget kapital och fritt eget kapital eller ansamlad förlust. Under bundet eget kapital ska tas upp Aktiekapital, Garantikapital, Verksamhetskapital, Förlagsinsatser, Uppskrivningsfond, Reservfond och Kapitalandelsfond. Under fritt eget kapital eller ansamlad förlust ska tas upp fria fonder, var för sig, balanserad vinst eller förlust samt vinst eller förlust för räkenskapsåret. Balanserad förlust och förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragsposter.

83

4. Om avsättningen för kvar-

dröjande risker i posten Ej intjänade premier och kvardröjande risker (DD.1) uppgår till väsentligt belopp, ska beloppet anges.

1. Om avsättningen för

kvardröjande risker i posten Ej intjänade premier och kvardröjande risker (DD.1) uppgår till väsentligt belopp, ska beloppet anges.

82

Till 3 kap.

83

Till 3 kap.

5. Om garanterad återbäring i

posten Livförsäkringsavsättning (DD.2) uppgår till väsentligt belopp, ska beloppet anges.

2. Om garanterad återbäring i

posten Livförsäkringsavsättning (DD.2) uppgår till väsentligt belopp, ska beloppet anges.

6. Om avvecklingsresultat

uppgår till väsentligt belopp ska det anges i en not med fördelning på kategori av skada och belopp. Med avvecklingsresultat avses skillnaden mellan å ena sidan avsättningen för oreglerade skador från föregående år vid räkenskapsårets ingång, efter avdrag för under räkenskapsåret gjorda utbetalningar av ersättningar för skador från föregående år, och å andra sidan avsättningen för oreglerade skador från föregående år vid räkenskapsårets slut.

3. Om avvecklingsresultat

uppgår till väsentligt belopp ska det anges i en not med fördelning på kategori av skada och belopp. Med avvecklingsresultat avses skillnaden mellan å ena sidan avsättningen för oreglerade skador från föregående år vid räkenskapsårets ingång, efter avdrag för under räkenskapsåret gjorda utbetalningar av ersättningar för skador från föregående år, och å andra sidan avsättningen för oreglerade skador från föregående år vid räkenskapsårets slut.

7. Villkorad återbäring (EE.1)

ska delas upp på avsättningar för vilka försäkringstagaren direkt respektive indirekt bär risk.

4. Villkorad återbäring (EE.1)

ska delas upp på avsättningar för vilka försäkringstagaren direkt respektive indirekt bär risk.

8. Skadeförsäkringsföretag och

livförsäkringsföretag som får dela ut vinst ska lämna närmare upplysningar om det belopp av fritt eget kapital som inte kan anses utdelningsbart med hänsyn till bestämmelserna i 4 kap. 1 § försäkringsrörelselagen (2010:2043) och 17 kap. 3 § tredje stycket aktiebolagslagen (2005:551) och om de förhållanden som motiverar bedömningen.

5. Skadeförsäkringsföretag och

livförsäkringsföretag som får dela ut vinst ska lämna närmare upplysningar om det belopp av fritt eget kapital som inte kan anses utdelningsbart med hänsyn till bestämmelserna i 4 kap. 1 § försäkringsrörelselagen (2010:2043) och 17 kap. 3 § tredje stycket aktiebolagslagen (2005:551) och om de förhållanden som motiverar bedömningen.

9. Livförsäkringsföretag ska

lämna upplysning om belopp som inte får användas för vinstutdelning eller förlusttäckning enligt bolagsordning eller stadgar.

6. Livförsäkringsföretag ska

lämna upplysning om belopp som inte får användas för vinstutdelning eller förlusttäckning enligt bolagsordning eller stadgar.

10. Garantikapital, verksam-

hetskapital och förlagsinsatser i annan valuta än redovisningsvalutan, ska räknas om enligt växelkursen på balansdagen. Skillnaden mellan det omräknade beloppet och motsvarande belopp vid räkenskapsårets ingång ska

- i ömsesidiga skadeförsäkringsbolag och ömsesidiga livförsäkringsbolag som får dela ut vinst samt försäkringsföreningar som får dela ut vinst, föras mot Balanserad vinst eller förlust, och

- i ömsesidiga livförsäkringsbolag som inte får dela ut vinst och livförsäkringsföreningar som inte får dela ut vinst föras mot Andra fonder.

7. Garantikapital, verksam-

hetskapital och förlagsinsatser i annan valuta än redovisningsvalutan, ska räknas om enligt växelkursen på balansdagen. Skillnaden mellan det omräknade beloppet och motsvarande belopp vid räkenskapsårets ingång ska

- i ömsesidiga skadeförsäkringsbolag och ömsesidiga livförsäkringsbolag som får dela ut vinst samt försäkringsföreningar som får dela ut vinst, föras mot Balanserad vinst eller förlust, och

- i ömsesidiga livförsäkringsbolag som inte får dela ut vinst och livförsäkringsföreningar som inte får dela ut vinst föras mot Andra fonder.

Upplysningar om intresse- och koncernföretag

Upplysningar om koncernföretag och vissa andra företag

6 §

Utöver vad som följer av 1 §

skall för var och en av posterna

under Fordringar (F) och Skulder (HH) uppgifter lämnas om de belopp som avser koncernföretag och om de belopp som avser intresseföretag.

Utöver vad som följer av 1 §

ska för var och en av posterna

under Fordringar (F) och Skulder (HH) uppgifter lämnas om de belopp som avser koncernföretag och om de belopp som avser intresseföretag, gemensamt

styrda företag eller övriga företag i vilka strategiska andelsinnehav förekommer.

Oväsentliga avvikelser

7 §

Försäkringsföretag får avvika från vad som föreskrivs i 1-6 §§, om effekten av avvikelsen är oväsentlig.

6 kap.

1 §84

Med beaktande av det som föreskrivs i andra stycket ska följande bestämmelser i 6 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) tillämpas:

1 § första–fjärde styckena om förvaltningsberättelsens innehåll, 2 § om förslag till dispositioner av vinst eller förlust m.m. och 2 a § om vissa upplysningar i förvaltningsberättelsen i aktiebolag vars aktier är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.

Det som sägs i 6 kap. 1 § andra stycket 6–8 årsredovisningslagen om upplysningar om kvotvärde ska dock i stället avse nominellt belopp.

Försäkringsaktiebolag, vars aktier är upptagna till handel på en reglerad marknad i Sverige, ska även tillämpa 6 kap. 1 a § årsredovisningslagen om förvaltningsberättelsens innehåll. Vid tillämpningen av nämnda paragraf ska det som sägs om riktlinjer av det slag som avses i 8 kap. 51 § aktiebolagslagen (2005:551) i stället avse riktlinjer av det slag som avses i 8 kap. 9 § försäkringsrörelselagen (1982:713).

Försäkringsaktiebolag, vars

aktier, teckningsoptioner eller skuldebrev är upptagna till handel

på en reglerad marknad, ska även tillämpa 6 kap.69 §§årsredovisningslagen om bolagsstyrningsrapport.

Försäkringsaktiebolag, vars

överlåtbara värdepapper är upp-

tagna till handel på en reglerad marknad, ska även tillämpa 6 kap.69 §§årsredovisningslagen om bolagsstyrningsrapport .

84 Senaste lydelse 2009:36.

I livförsäkringsaktiebolag som inte får dela ut vinst ska utgifter och inkomster för egna aktier enligt 6 kap. 2 § andra stycket årsredovisningslagen redovisas mot bundet eget kapital.

7 kap.

2 §85

Med beaktande av vad som föreskrivs i 3 § ska följande bestämmelser om koncernredovisning i 7 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) tillämpas:

2 och 3 a §§ om när koncernredovisning inte behöver upprättas, 4 § 1–4 om koncernredovisningens delar, 5 § om dotterföretag som ska omfattas av koncernredovisningen,

6 § om överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild, 7 § andra stycket om valuta, 8 § första meningen om allmänna krav på koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen, 9 § om minoritetsandelar, 9 § om innehav utan bestäm-

mande inflytande,

10 § om balansdag, 12 § om enhetliga principer för koncernredovisningen och årsredovisningen,

13 § om elimineringar mellan koncernföretag, 15 § om förändringar i koncernens sammansättning, 16 och 17 §§ om uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag,

18–23 §§ om hur dotterföretag ska räknas in i koncernredovisningen,

18–22 a §§ om hur dotterföretag ska räknas in i koncernredovisningen,

25–30 §§ om hur andelar i intresseföretag och vissa andra företag ska räknas in i koncernredovisningen, och 31 § andra och tredje styckena om koncernens system för intern kontroll och riskhantering.

3 §86

85 Senaste lydelse 2010:688. 86

Senaste lydelse 2007:1462.

De i 2 § angivna bestämmelserna i 7 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) ska tillämpas med följande avvikelser:

1. I stället för det som sägs i 2 § första stycket 2 ska gälla att moderföretagets koncernredovisning har upprättats och reviderats enligt den lagstiftning som i den staten har tillkommit i enlighet med rådets direktiv 91/674/EEG av den 19 december 1991 om årsbokslut och sammanställd redovisning för försäkringsföretag, senast ändrat genom Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/46/EG, eller

har upprättats och reviderats på likvärdigt sätt.

1. I stället för det som sägs i 2 § första stycket 2 a) ska gälla att moderföretagets koncernredovisning har upprättats och reviderats enligt den lagstiftning som i den staten har tillkommit i enlighet med rådets direktiv 91/674/EEG av den 19 december 1991 om årsbokslut och sammanställd redovisning för försäkringsföretag, senast ändrat genom Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/46/EG.

2. I stället för den hänvisning som i 2 § tredje stycket görs till bestämmelser om ingivande och kungörande gäller en hänvisning till 8 kap. 5, 5 a och 6 §§ denna lag.

3. I stället för den i 10 § föreskrivna tiden gäller en tid om sex månader.

4. Det som anges i 12 § första och tredje styckena om att andra värderingsprinciper får användas än i moderföretagets årsredovisning och att koncernföretagens tillgångar, avsättningar och skulder inte behöver räknas om, gäller även tillgångar vars värdering påverkar eller bestämmer försäkringstagarnas rättigheter och avsättningar som värderas med regler specifika för försäkringsrörelse. I sådant fall ska upplysning om detta lämnas i en not.

5. Fråga om tillstånd enligt 17 § att utelämna uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag prövas av Finansinspektionen.

4 §87

För koncernredovisningen gäller i tillämpliga delar

1. de allmänna bestämmelserna om årsredovisningen i 2 kap. 2 §, med undantag för hänvisningarna till 2 kap.1-3 §§årsredovisningslagen (1995:1554),

87

Senaste lydelse 2010:1526.

2. bestämmelserna om balansräkning och resultaträkning i 3 kap., med det tillägget att vad som avsatts till kapitalandelsfonden ska tas upp i koncernbalansräkningen som bundet eget kapital under Andra fonder (AA.V),

3. bestämmelserna om värderingsregler i 4 kap.,

4. bestämmelserna om tilläggsupplysningar i 5 kap., med undantag för 2 § 5 och hänvisningarna till 5 kap. 8, 9 och

26 §§ årsredovisningslagen, samt

4. bestämmelserna om tilläggsupplysningar i 5 kap., med undantag för 2 § 5 och hänvisningarna till 5 kap. 23, 29, 30 och

48 §§ årsredovisningslagen, samt

5. bestämmelserna om upplysningarna i förvaltningsberättelsen i 6 kap. 1 § första stycket och 2 §, med undantag för hänvisningen till 6 kap. 2 § årsredovisningslagen.

Trots vad som följer av första stycket 4 får uppgifter enligt 5 kap. 20 § tredje stycket tredje meningen och 5 kap. 22 § andra stycket tredje meningen årsredovisningslagen utelämnas i fråga om dotterföretag. Vid tillämpningen av dessa bestämmelser ska dock de lämnade uppgifterna innefatta även löner och andra förmåner från koncernföretag.

5. bestämmelserna om upplysningarna i förvaltningsberättelsen i 6 kap. 1 § första stycket och 2 §, med undantag för hänvisningen till 6 kap. 2 § årsredovisningslagen.

Trots vad som följer av första stycket 4 får uppgifter enligt 5 kap. 43 § tredje stycket tredje meningen och 5 kap. 44 § andra stycket tredje meningen årsredovisningslagen utelämnas i fråga om dotterföretag. Vid tillämpningen av dessa bestämmelser ska dock de lämnade uppgifterna innefatta även löner och andra förmåner från koncernföretag.

5 §88

Företag som avses i 1 § och som omfattas av artikel 4 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder ska tillämpa enbart följande bestämmelser i detta kapitel:

1. 1 § om skyldighet att upprätta koncernredovisning,

2. 2 § vad gäller hänvisningarna till

88 Senaste lydelse 2010:2058.

a) 7 kap. 2 § och 3 a §§årsredovisningslagen (1995:1554) om när koncernredovisning inte behöver upprättas,

b) 7 kap. 4 § första stycket 4 samma lag om förvaltningsberättelse,

c) 7 kap. 12 § första stycket samma lag om enhetliga värderingsprinciper,

d) 7 kap. 31 § andra och tredje styckena samma lag om koncernens system för intern kontroll och riskhantering,

3. 3 § 1, 2 och 4 såvitt avser hänvisningen till 7 kap. 12 § första stycket årsredovisningslagen, med särskilda regler om när koncernredovisning inte behöver upprättas,

4. 4 § vad gäller hänvisningarna till

a) 2 kap. 2 § denna lag, i den del paragrafen hänvisar till årsredovisningslagens bestämmelser i 2 kap. 5 § om språk och form samt 2 kap. 7 § om undertecknande,

4. 4 § vad gäller hänvisningarna till

a) 2 kap. 2 § denna lag, i den del paragrafen hänvisar till årsredovisningslagens bestämmelser i 2 kap. 5 § om språk och form samt 2 kap. 7 § om undertecknande,

b) 3 kap. 5 § denna lag,

b) 5 kap. 1 § denna lag, i den

del paragrafen hänvisar till följande bestämmelser i 5 kap. årsredovisningslagen:

- 12 § om lån till ledande befattningshavare,

- 18 § om medelantalet anställda under räkenskapsåret,

- 18 b § om könsfördelningen bland ledande befattningshavare,

- 20 § första stycket 1 och andra och tredje styckena samt

21 § om löner, ersättningar och

sociala kostnader,

- 22 § om pensioner och liknande förmåner,

- 23 § om tidigare styrelse och verkställande direktör,

- 24 § om suppleanter och vice verkställande direktör, samt

c) 5 kap. 1 § denna lag, i den

del paragrafen hänvisar till följande bestämmelser i 5 kap. årsredovisningslagen:

- 20 § om lån till ledande befattningshavare,

- 22 § om medelantalet anställda under räkenskapsåret,

- 33 §§ om ytterligare upplys-

ningar om lån till ledande befattningshavare,

- 40 § om ytterligare upplysningar om anställda,

- 41 § om könsfördelningen bland ledande befattningshavare,

- 43 § första stycket 1 samt andra och tredje styckena om löner, ersättningar och sociala kostnader,

- 44 § om pensioner och liknande förmåner,

- 25 § om avtal om avgångsvederlag,

- 45 § om tidigare styrelse och verkställande direktör,

- 46 § om suppleanter och vice verkställande direktör,

- 47 § om avtal om avgångsvederlag, och

- 51 § om ersättningar till revisor.

c) 5 kap. 2 § 3 denna lag med

särskilda regler om tilläggsupplysningar,

d) 5 kap. 2 § 3 denna lag med

särskilda regler om tilläggsupplysningar,

d) 5 kap. 3 § 4 denna lag om

villkorad återbäring,

e) 5 kap. 3 § 4 denna lag om

villkorad återbäring,

e) 5 kap. 4 § 1-4 och 6-8

denna lag om eget kapital och avsättningar,

f) 5 kap. 4 § 1 och 3-5 denna

lag om eget kapital och avsättningar,

f) 6 kap. 1 § denna lag, i den

del paragrafen hänvisar till 6 kap. 1 § första-tredje styckena årsredovisningslagen om förvaltningsberättelsens innehåll, samt

g) 6 kap. 1 § denna lag, i den

del paragrafen hänvisar till 6 kap. 1 § första-tredje styckena årsredovisningslagen om förvaltningsberättelsens innehåll, samt

g) 6 kap. 2 § denna lag om

särskilda upplysningar i förvaltningsberättelsen.

h) 6 kap. 2 § denna lag om

särskilda upplysningar i förvaltningsberättelsen.

Företaget behöver inte lämna upplysningar enligt 6 kap. 1 § om upplysningarna lämnas på annan plats i redovisningen. I sådant fall ska förvaltningsberättelsen innehålla en hänvisning till den plats där uppgifterna har lämnats.

Bilaga 1 89

Uppställningsform för balansräkning

TILLGÅNGAR

A. Tecknat ej inbetalt kapital

89

Senaste lydelse Lag 2004:1177.

B. Immateriella tillgångar

I Goodwill II Andra immateriella tillgångar

C. Placeringstillgångar

I Byggnader och mark II Placeringar i koncernföretag, intresseföretag, gemensamt styrda företag och övriga företag i vilka strategiska andelsinnehav förekommer

1. Aktier och andelar i koncernföretag

2. Räntebärande värdepapper emitterade av, och lån till, koncernföretag

3. Aktier och andelar i intresseföretag och gemensamt styrda företag

4. Räntebärande värdepapper emitterade av, och lån till, intresseföretag och gemensamt styrda företag

5. Aktier och andelar i övriga företag i vilka strategiska andelsinnehav förekommer

6. Räntebärande värdepapper emitterade av, och lån till, övriga företag i vilka strategiska andelsinnehav förekommer

III Andra finansiella placeringstillgångar

1. Aktier och andelar

2. Obligationer och andra räntebärande värdepapper

3. Andelar i investeringspooler

4. Lån med säkerhet i fast egendom

5. Övriga lån

6. Utlåning till kreditinstitut

7. Övriga finansiella placeringstillgångar

IV Depåer hos företag som avgivit återförsäkring

D. Placeringstillgångar för vilka livförsäkringstagaren bär placeringsrisk

1. Tillgångar för villkorad återbäring

2. Fondförsäkringstillgångar

E. Återförsäkrares andel av Försäkringstekniska avsättningar

1. Ej intjänade premier och kvardröjande risker

2. Livförsäkringsavsättning

3. Oreglerade skador

4. Återbäring och rabatter

5. Övriga försäkringstekniska avsättningar

6. Avsättning för livförsäkringar för vilka försäkringstagaren bär risk

a) Villkorad återbäring

b) Fondförsäkringsåtaganden

F. Fordringar

I Fordringar avseende direkt försäkring II Fordringar avseende återförsäkring III Övriga fordringar

G. Andra tillgångar

I Materiella tillgångar och varulager II Kassa och bank III Övriga tillgångar

H. Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter

I Upplupna ränte- och hyresintäkter II Förutbetalda anskaffningskostnader III Övriga förutbetalda kostnader och upplupna intäkter

EGET KAPITAL, AVSÄTTNINGAR OCH SKULDER

AA. Eget kapital

I Aktiekapital eller Garantikapital II Överkursfond III Uppskrivningsfond IV Konsolideringsfond V Andra fonder

1. Reservfond

2. Kapitalandelsfond

3. Fond för verkligt värde

4. Fond för utvecklingsutgifter

5. Övriga fonder VI Balanserad vinst eller förlust VII Årets resultat

BB. Obeskattade reserver

CC. Efterställda skulder

DD. Försäkringstekniska avsättningar (före avgiven återförsäkring)

1. Ej intjänade premier och kvardröjande risker

2. Livförsäkringsavsättning

3. Oreglerade skador

4. Återbäring och rabatter

5. Utjämningsavsättning

6. Övriga försäkringstekniska avsättningar

EE. Försäkringsteknisk avsättning för livförsäkringar för vilka försäkringstagaren bär risk (före avgiven återförsäkring)

1. Villkorad återbäring

2. Fondförsäkringsåtaganden

FF. Andra avsättningar

1. Pensioner och liknande förpliktelser

2. Skatter

3. Övriga avsättningar

GG. Depåer från återförsäkrare

HH. Skulder

I Skulder avseende direkt försäkring II Skulder avseende återförsäkring III Obligationslån IV Skulder till kreditinstitut V Övriga skulder

II. Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter

I Återförsäkrares andel av Förutbetalda anskaffningskostnader

II Övriga upplupna kostnader och förutbetalda intäkter

Bilaga 2 90

Uppställningsform för resultaträkningen

I. TEKNISK REDOVISNING AV SKADEFÖRSÄKRINGSRÖRELSE

1. Premieintäkter (efter avgiven återförsäkring) a. Premieinkomst (före avgiven återförsäkring) b. Premier för avgiven återförsäkring (-) c. Förändring i Avsättning för ej intjänade premier och kvardröjande risker, före avgiven återförsäkring (+/-) d. Återförsäkrares andel av Förändring i avsättning för ej intjänade premier och kvardröjande risker (+/-)

2. Kapitalavkastning överförd från finansrörelsen (III.6)

3. Övriga tekniska intäkter (efter avgiven återförsäkring)

4. Försäkringsersättningar (efter avgiven återförsäkring) a. Utbetalda försäkringsersättningar aa) Före avgiven återförsäkring bb) Återförsäkrares andel (-) b. Förändring i Avsättning för oreglerade skador aa) Före avgiven återförsäkring bb) Återförsäkrares andel (-)

5. Förändring i Övriga försäkringstekniska avsättningar (efter avgiven återförsäkring) (+/-)

6. Återbäring och rabatter (efter avgiven återförsäkring)

7. Driftskostnader

8. Övriga tekniska kostnader (efter avgiven återförsäkring)

9. Förändring i Utjämningsavsättning 10. Skadeförsäkringsrörelsens tekniska resultat (införs som post III.1)

II. TEKNISK REDOVISNING AV LIVFÖRSÄKRINGSRÖRELSE

1. Premieinkomst (efter avgiven återförsäkring) a. Premieinkomst (före avgiven återförsäkring)

90

Senaste lydelse 1999:603.

b. Premier för avgiven återförsäkring (-)

2. Kapitalavkastning, intäkter

3. Orealiserade vinster på placeringstillgångar 3a. Värdeökning på placeringstillgångar för vilka livförsäkringstagaren bär placeringsrisk aa) Värdeökning på tillgångar för villkorad återbäring bb) Värdeökning på fondförsäkringstillgångar 3b. Värdeökning på övriga placeringstillgångar

4. Övriga tekniska intäkter (efter avgiven återförsäkring)

5. Försäkringsersättningar (efter avgiven återförsäkring) a. Utbetalda försäkringsersättningar aa) Före avgiven återförsäkring bb) Återförsäkrares andel (-) b. Förändring i Avsättning för oreglerade skador aa) Före avgiven återförsäkring bb) Återförsäkrares andel (-)

6. Förändring i andra försäkringstekniska avsättningar (efter avgiven återförsäkring) (+/-) a. Livförsäkringsavsättning aa) Före avgiven återförsäkring bb) Återförsäkrares andel (-) b. Försäkringsteknisk avsättning för livförsäkringar för vilka försäkringstagaren bär risk aa) Villkorad återbäring bb) Fondförsäkringsåtaganden c. Övriga försäkringstekniska avsättningar (efter avgiven återförsäkring)

7. Återbäring och rabatter (efter avgiven återförsäkring)

8. Driftskostnader

9. Kapitalavkastning, kostnader 10. Orealiserade förluster på placeringstillgångar 10a. Värdeminskning på placeringstillgångar för vilka livförsäkringstagaren bär placeringsrisk aa) Värdeminskning på tillgångar för villkorad återbäring bb) Värdeminskning på fondförsäkringstillgångar 10b. Värdeminskning på övriga placeringstillgångar 11. Övriga tekniska kostnader (efter avgiven återförsäkring) 12. Kapitalavkastning överförd till finansrörelsen (införs som post III.4) 13. Livförsäkringsrörelsens tekniska resultat (införs som post III.2)

III. ICKE-TEKNISK REDOVISNING

1. Skadeförsäkringsrörelsens tekniska resultat (post I.10)

2. Livförsäkringsrörelsens tekniska resultat (post II.13) 3a. Kapitalavkastning, intäkter i skadeförsäkringsrörelsen 3b. Orealiserade vinster på placeringstillgångar

4. Kapitalavkastning överförd från livförsäkringsrörelsen (post II.12) 5a. Kapitalavkastning, kostnader i skadeförsäkringsrörelsen 5b. Orealiserade förluster på placeringstillgångar

6. Kapitalavkastning överförd till skadeförsäkringsrörelsen (post I.2)

7. Övriga intäkter

8. Övriga kostnader

9. Bokslutsdispositioner 10. Skatt på årets resultat 11. Övriga skatter 12. Årets resultat

Denna lag träder i kraft den 20 juli 2015 och tillämpas första gången för det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2015.

4. Förslag till lag om rapportering av vissa betalningar till myndigheter

Härmed föreskrivs följande.

Tillämpningsområde

1 § Denna lag innehåller bestämmelser om upprättande och offentliggörande av rapporter om betalningar till myndigheter och därmed jämförliga juridiska personer.

Lagen är tillämplig på sådana aktiebolag och handelsbolag som utgör företag av allmänt intresse eller stora företag enligt 1 kap. 3 § årsredovisningslagen (1995:1554).

Definitioner

2 § I denna lag avses med

1. företag med verksamhet i utvinningsindustrin: företag som bedriver prospektering, utvinning och därmed jämförlig verksamhet som avser mineraler, olja, naturgas, kol, råpetroleum, malm, salt, torv, sand, grus, sten och lera,

2. företag med verksamhet inom avverkning av primärskog: företag som bedriver avverkning och transport av primärskog,

3. myndighet: – en nationell, regional eller lokal myndighet i en medlemsstat eller ett tredje land, inbegripet en avdelning eller en byrå i en sådan myndighet, eller

– ett företag som i förhållande till en sådan myndighet framstår som ett dotterföretag,

4. projekt: en eller flera operativa verksamheter som styrs av ett enda avtal eller av flera avtal som i väsentlig grad är sammankopplade till varandra och som ligger till grund för betalningsansvar gentemot en myndighet.

Rapportering på företagsnivå

3 § Ett företag som avses i 1 § och är verksamt inom utvinningsindustrin eller inom avverkning av primärskog ska senast sex månader efter varje räkenskapsårs utgång upprätta en rapport över sådana betalningar till myndigheter som anges i 6 § och som företaget har gjort under räkenskapsåret.

Ett företag behöver inte upprätta någon rapport enligt första stycket, om

a. företaget är ett dotterföretag, b. dess moderföretag omfattas av lagstiftningen i Sverige eller i en annan stat inom Europeiska unionen, och

c. företagets betalningar till myndigheter omfattas av en rapport på koncernnivå som moderföretaget upprättar enligt 4 § eller motsvarande bestämmelser i annan stat inom Europeiska unionen.

Rapportering på koncernnivå

4 § Ett företag som avses i 1 § och som är moderföretag i en koncern ska, om något av koncernföretagen är verksamt inom utvinningsindustrin eller inom avverkning av primärskog, senast sex månader efter varje räkenskapsårs utgång upprätta en rapport över sådana betalningar till myndigheter som anges i 6 § och som något av koncernföretagen har gjort under räkenskapsåret.

En sådan rapport som avses i första stycket behöver dock inte upprättas om

1. koncernen är en liten eller medelstor koncern enligt 1 kap. 3 § första stycket årsredovisningslagen (1995:1554) och inget av koncernföretagen är ett företag av allmänt intresse, eller

2. moderföretag självt är dotterföretag i en större koncern och dess eget moderföretag lyder under en medlemsstats lagstiftning.

En rapport som avses i första stycket behöver inte omfatta betalningar från sådana koncernföretag som enligt 7 kap. 5 § tredje stycket årsredovisningslagen inte behöver omfattas av en koncernredovisning.

Rapportering enligt tredjelands bestämmelser

5 § Ett företag behöver inte upprätta någon rapport enligt 3 § eller 4 §, om det i stället

1. utarbetar och offentliggör en rapport i enlighet med ett tredjelands rapporteringskrav som Europeiska kommissionen har bedömt som likvärdiga med kraven i Europaparlamentets och rådets direktiv 2013/34/EU av den 26 juni 2013 om årsbokslut, koncernredovisning och rapporter i vissa typer av företag, om ändring av Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG och om upphävande av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG, och

2. offentliggör rapporten i Sverige enligt 9 §.

Rapportens innehåll

6 § En rapport enligt 3 § eller 4 § ska innehålla uppgift om de betalningar som företaget eller, vid tillämpningen av 4 §, något av koncernföretagen har gjort till en myndighet med anledning av verksamhet inom utvinningsindustrin eller inom avverkning av primärskog och som utgör

a) ersättning för produktionsrättigheter,

b) skatt som tas ut på inkomster, produktion eller vinst från företag, med undantag för skatter som tas ut på konsumtion, skatt på fysiska personers inkomster eller omsättningsskatter,

c) royalty,

d) utdelning,

e) kontrakts-, upptäckts- och produktionsbonus eller liknande förmån,

f) ersättning för licenser eller koncessioner, och

g) betalning för infrastrukturförbättringar. Vid rapporteringen ska hänsyn tas till vad som är en betalnings eller en verksamhets verkliga innebörd.

I rapporten ska redovisas

a) det sammanlagda beloppet av de betalningar som har gjorts till varje myndighet, med särskild uppgift om hur stor del av beloppet som avser var och en av de typer av betalningar som anges i första stycket a-g,

b) om betalningar har avsett ett särskilt projekt; det sammanlagda beloppet av de betalningar som avsett det projektet med

särskild uppgift om hur stor del av beloppet som avser var och en av de typer av betalningar som anges i första stycket a-g.

Om en betalning har skett på annat sätt än med pengar, ska uppgift lämnas om betalningens värde och, i förekommande fall, volym. I en kompletterande not ska det lämnas upplysningar som förklarar hur betalningens värde har beräknats.

7 § En betalning som, ensam eller tillsammans med andra sammanhängande betalningar understiger 860 000 kr under ett räkenskapsår behöver inte tas med i en rapport enligt 3 § eller 4 §.

Rapportens undertecknande

8 § I aktiebolag ska rapporten skrivas under av samtliga styrelseledamöter. Om en verkställande direktör är utsedd, ska även denne skriva under rapporten.

I handelsbolag ska rapporten skrivas under av samtliga obegränsat ansvariga delägare.

Om rapporten upprättas i elektronisk form, ska den undertecknas med avancerad elektronisk signatur enligt lagen (2000:832) om kvalificerade elektroniska signaturer.

Rapporten ska innehålla uppgift om den dag då den undertecknades.

Offentliggörande

9 § En rapport enligt denna lag ska offentliggöras genom ingivande till Bolagsverket.

En kopia av rapporten, avfattad på svenska och engelska, ska ha kommit in till Bolagsverket inom sju månader från räkenskapsårets utgång.

Rapporten ska, så vitt gäller aktiebolag, registreras i aktiebolagsregistret. Registreringen ska avfattas på svenska och engelska. Om det bolag som registreringen avser begär det, ska registreringen dessutom avfattas på annat officiellt språk inom Europeiska unionen.

10 § Rapporten får överföras elektroniskt till Bolagsverket.

Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer meddelar närmare föreskrifter om

1. elektronisk överföring till Bolagsverket, och

2. bestyrkande av att en elektronisk kopia överensstämmer med originalet.

11 § När rapporten har getts in till Bolagsverket, ska myndigheten kungöra detta. Kungörandet ska ske i en tidning som myndigheten ger ut och avfattas på samma språk som registreringen enligt 9 § tredje stycket.

Vite

12 § Om ett bolag som omfattas av denna lag inte fullgör sin rapporteringsskyldighet enligt denna lag, kan Bolagsverket förelägga den som ensam eller tillsammans med annan är ställföreträdare för bolaget att fullgöra skyldigheten.

Föreläggandet får förenas med vite. Frågor om utdömande av vite prövas av Bolagsverket.

Överklagande

13 § Beslut enligt denna lag får överklagas vid allmän förvaltningsdomstol. Överklagande ska ske inom två månader från beslutet.

Prövningstillstånd krävs vid överklagande till kammarrätten.

Denna lag träder i kraft den 20 juli 2015 och tillämpas första gången för det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2015.

5. Förslag till lag om ändring i lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar

Härigenom föreskrivs att 8 kap. 5 § och 11 kap. 12 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

8 kap.

5 §91

Minst en revisor ska vara auktoriserad revisor, om föreningen uppfyller mer än ett av

följande villkor:

1. medelantalet anställda i föreningen har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50,

2. föreningens redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 40 miljoner kronor,

3. föreningens redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 80 miljoner kronor.

För en förening som omfattas av första stycket får regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer i ett enskilt fall besluta att det i stället för en auktoriserad revisor får utses en viss godkänd revisor. Ett sådant beslut gäller i högst fem år.

Minst en revisor ska vara auktoriserad revisor, om föreningen är

1. ett medelstort eller stort företag eller ett företag av allmänt intresse enligt 1 kap. 3 § första stycket årsredovisningslagen (1995:1554) , eller

2. moderföretag i en medelstor eller stor koncern enligt samma paragraf.

91 Senaste lydelse 2013:219

Första och andra styckena gäller även för en moderförening i en koncern, om koncernen uppfyller mer än ett av följande villkor:

1. medelantalet anställda i koncernen har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50,

2. koncernföretagens redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 40 miljoner kronor,

3. koncernföretagens redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 80 miljoner kronor.

Vid tillämpningen av tredje stycket 2 och 3 ska fordringar och skulder mellan koncern-företag, liksom internvinster, elimineras. Detsamma gäller för intäkter och kostnader som hänför sig till transaktioner mellan koncernföretag, liksom förändring av internvinst.

I andra föreningar än som avses i första eller tredje stycket ska en auktoriserad eller en godkänd revisor utses, om minst en tiondel av samtliga röstberättigade begär det vid en föreningsstämma där revisorsval ska ske.

I andra föreningar än som avses i första stycket ska en auktoriserad eller en godkänd revisor utses, om minst en tiondel av samtliga röstberättigade begär det vid en föreningsstämma där revisorsval ska ske.

11 kap.

12 §92

Likvidatorerna skall för varje räkenskapsår avge en årsredovisning, som skall läggas fram på den ordinarie föreningsstämman för godkännande. I fråga om likvidatorernas redovisning och dess behandling på föreningsstämman tillämpas inte 7 kap. 4 § andra stycket 1 och 2 denna lag, 2 kap. 1 § andra stycket,5 kap. 18–25 , 6 kap. 5 § årsredovisningslagen (1995:1554) elle r 2 kap. 1 §, 5 kap. 2 § 3 oc h 6 kap 3 § lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag.

Likvidatorerna ska för varje räkenskapsår avge en årsredovisning, som ska läggas fram på den ordinarie föreningsstämman för godkännande. I fråga om likvidatorernas redovisning och dess behandling på föreningsstämman tillämpas inte 7 kap. 4 § andra stycket 1 och 2 denna lag, 2 kap. 1 § andra stycket,5 kap. 22, 40 – 47 och 51 ,6 kap. 5 § årsredovisningslagen (1995:1554) eller 2 kap. 1 §, 5 kap. 2 § 3 oc h 6 kap 3 § lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag.

I balansräkningen tas det egna kapitalet upp i en post, varvid insatskapitalet anges inom linjen och i förekommande fall delas upp på medlemsinsatskapital och förlagsinsatskapital.

Ingen tillgång får tas upp till ett högre värde än den beräknas inbringa efter avdrag för försäljningskostnaderna. Om en tillgång kan beräknas inbringa ett väsentligt högre belopp än det värde som har tagits upp i balansräkningen eller om för en skuld eller en likvidationskostnad kan beräknas åtgå ett belopp som väsentligt avviker från den redovisade skulden eller avsättningen, skall vid tillgångs- eller skuld- eller avsättningsposten det beräknade beloppet anges inom linjen.

Denna lag träder i kraft den 20 juli 2015 och tillämpas första gången för det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2015.

92 Senaste lydelse 1999:1094.

6. Förslag till lag om ändring i bokföringslagen (1999:1078)

Härigenom föreskrivs att 6 kap.1 och 4 §§bokföringslagen (1999:1078) ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

6 kap.

1 §93

Företag som tillhör någon eller några av följande kategorier ska för varje räkenskapsår avsluta bokföringen med en årsredovisning och offentliggöra den enligt 2 §:

1. aktiebolag,

2. ekonomiska föreningar,

3. handelsbolag i vilka en eller flera juridiska personer är delägare,

3 a. grupperingar enligt Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1082/2006 av den 5 juli

2006 om en europeisk gruppering för territoriellt samarbete (EGTS),

4. företag som omfattas av

lagen ( 1995:1559 ) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller lagen ( 1995:1560 ) om årsredovisning i försäkringsföretag,

4. företag av allmänt intresse

enligt 1 kap. 3 § första stycket 4 årsredovisningslagen (1995:1554) ,

5. stiftelser som är bokföringsskyldiga enligt denna lag, dock inte stiftelser som får använda sina tillgångar uteslutande till förmån för medlemmar av en viss eller vissa släkter och som är bokföringsskyldiga endast på grund av 2 kap. 3 § första stycket,

6. företag som uppfyller mer

än ett av följande villkor:

a) medelantalet anställda i företaget har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50,

6. medelstora eller stora företag

enligt 1 kap. 3 § årsredovisningslagen ,

93

Senaste lydelse 2010:849.

b) företagets redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 40 miljoner kronor,

c) företagets redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 80 miljoner kronor,

7. företag som är moderföretag i en koncern vilken upp-

fyller mer än ett av följande villkor:

a) medelantalet anställda i koncernen har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50,

b) koncernföretagens redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 40 miljoner kronor,

c) koncernföretagens redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 80 miljoner kronor.

Vid tillämpningen av första stycket 7 b och c ska fordringar och skulder mellan koncernföretag, liksom internvinster, elimineras. Detsamma gäller för intäkter och kostnader som hänför sig till transaktioner mellan koncernföretag, liksom förändring av internvinst.

7. företag som är moderföretag i en medelstor eller en

stor koncern enligt 1 kap. 3 § årsredovisningslagen .

4 §94

Ett årsbokslut ska bestå av en resultaträkning och en balansräkning. Årsbokslutet ska upprättas i vanlig läsbar form eller i elektronisk form. Beloppen i årsbokslutet ska anges i svenska kronor.

När årsbokslutet upprättas, ska följande bestämmelser i årsredovisningslagen (1995:1554) tillämpas:

1 kap. 3 § om vad som avses med andelar och nettoomsättning samt om de tillägg som ska göras till nettoomsättningen,

1 kap. 4–6 §§ om koncern- och intresseföretagsdefinitioner, 2 kap. 2 § om överskådlighet och god redovisningssed, 2 kap. 4 § om andra grundläggande redovisningsprinciper,

2 kap. 4 a § om oväsentliga avvikelser,

2 kap. 7 § om undertecknande, 3 kap. 1 och 2 §§ om balans- och resultaträkningarnas innehåll, 3 kap. 3 och 4 §§ om uppställningsformer, 3 kap. 9 § om avsättningar, 3 kap. 11 § första stycket om resultaträkning i förkortad form,

3 kap. 13 § om oväsentliga avvikelser,

4 kap. 1 och 2 §§ om vad som är anläggningstillgångar och omsättningstillgångar,

4 kap. 3 § första stycket om anskaffningsvärdet för anläggningstillgångar,

4 kap. 4 § om avskrivning av anläggningstillgångar, 4 kap. 5 § om nedskrivning av anläggningstillgångar, 4 kap. 9 § om värdering av omsättningstillgångar, 4 kap. 10 § om värdering av pågående arbeten, 4 kap. 11 § om varulagrets anskaffningsvärde, 4 kap. 12 § om redovisning till bestämd mängd och fast värde, och

4 kap. 13 § om omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta.

4 kap. 12 § om redovisning till bestämd mängd och fast värde,

4 kap. 13 § om omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta, och

94

Senaste lydelse 2010:1514.

4 kap. 17 § om oväsentliga avvikelser.

Denna lag träder i kraft den 20 juli 2015 och tillämpas första gången för det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2015.

7. Förslag till lag om ändring i revisionslagen (1999:1079)

Härigenom föreskrivs att 2 och 6 §§revisionslagen (1999:1079) ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 §95

Lagen är tillämplig på företag som enligt 6 kap. 1 § bokföringslagen (1999:1078) är skyldiga att avsluta bokföringen med en årsredovisning, dock inte företag för vilka regler om revision finns i någon annan lag.

I fråga om handelsbolag i vilka en eller flera juridiska personer är delägare är lagen tillämplig endast om bolaget uppfyller mer än ett av

följande villkor:

1. medelantalet anställda i bolaget har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 3,

2. bolagets redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 1,5 miljoner kronor,

3. bolagets redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 3 miljoner kronor.

Andra stycket gäller även för moderbolag i en koncern, om koncernen uppfyller mer än ett av de villkor som anges där. Vid tillämpningen ska fordringar och skulder mellan koncernföretag,

I fråga om handelsbolag i vilka en eller flera juridiska personer är delägare är lagen tillämplig endast om bolaget är

1. ett medelstort eller stort företag eller ett företag av allmänt intresse enligt 1 kap. 3 § årsredovisningslagen (1995:1554) , eller

2. moderföretag i en medelstor eller stor koncern enligt samma paragraf.

95

Senaste lydelse 2010:837.

liksom internvinster, elimineras. Detsamma gäller för intäkter och kostnader som hänför sig till transaktioner mellan koncernföretag, liksom förändring av internvinst.

6 §

Revisorn skall efter varje räkenskapsår lämna en revisionsberättelse till företaget. Bestämmelser om berättelsens innehåll och den tidpunkt då den skall lämnas till företagsledningen finns i 27-32 §§.

Om företaget är ett moderföretag, skall revisorn även lämna en koncernrevisionsberättelse enligt bestämmelserna i 33 §. Detta gäller inte om moderföretaget enligt 7 kap. 2 eller 3 § årsredovisningslagen (1995:1554) inte behöver upprätta koncernredovisning.

Revisorn ska efter varje räkenskapsår lämna en revisionsberättelse till företaget. Bestämmelser om berättelsens innehåll och den tidpunkt då den ska lämnas till företagsledningen finns i 27-32 §§.

Om företaget är ett moderföretag, ska revisorn även lämna en koncernrevisionsberättelse enligt bestämmelserna i 33 §. Detta gäller inte om moderföretaget enligt 7 kap. 2, 3 eller 3 a § årsredovisningslagen (1995:1554) inte behöver upprätta koncernredovisning.

Denna lag träder i kraft den 20 juli 2015 och tillämpas första gången för räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2015.

8. Förslag till lag om ändring i aktiebolagslagen (2005:551)

Härigenom föreskrivs att 9 kap.13, 14 och 31 §§ samt 25 kap. 37 §aktiebolagslagen (2005:551) ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

9 kap.

13 §96

Minst en revisor som bolagsstämman utsett ska vara auktoriserad revisor, om

1. bolaget uppfyller mer än ett av följande villkor:

a) medelantalet anställda i bolaget har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50,

b) bolagets redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 40 miljoner kronor,

c) bolagets redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 80 miljoner kronor, eller

2. bolagets aktier, teckningsoptioner eller skuldebrev är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.

Minst en revisor som bolagsstämman utsett ska vara auktoriserad revisor, om bolaget

är ett medelstort eller stort företag eller ett företag av allmänt intresse enligt 1 kap. 3 § årsredovisningslagen (1995:1554) .

96 Senaste lydelse 2013:218.

14 §97

Bestämmelserna i 13 § gäller även för moderbolag i en koncern, om koncernen uppfyller

mer än ett av följande villkor:

1. medelantalet anställda i koncernen har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50,

2. koncernföretagens redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 40 miljoner kronor,

3. koncernföretagens redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 80 miljoner kronor.

Vid tillämpningen av första stycket 2 och 3 ska fordringar och skulder mellan koncernföretag, liksom internvinster, elimineras. Detsamma gäller för intäkter och kostnader som hänför sig till transaktioner mellan koncernföretag, liksom förändring av internvinst.

Bestämmelserna i 13 § gäller även för moderbolag i en koncern, om koncernen är en

medelstor eller en stor koncern enligt 1 kap. 3 § årsredovisningslagen (1995:1554) eller om något av koncernföretagen är ett företag av allmänt intresse enligt samma paragraf.

31 §98

Revisionsberättelsen ska innehålla ett uttalande om huruvida årsredovisningen har upprättats i överensstämmelse med tillämplig lag om årsredovisning. I uttalandet ska det särskilt anges

1. om årsredovisningen ger en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning, och

2. om förvaltningsberättelsen är förenlig med årsredovisningens övriga delar.

97

Senaste lydelse 2010:834.

98

Senaste lydelse 2009:37.

Om det i årsredovisningen inte har lämnats sådana upplysningar som ska lämnas enligt tillämplig lag om årsredovisning, ska revisorn ange detta och, om det är möjligt, lämna behövliga upplysningar i sin berättelse.

Första och andra styckena gäller inte i fråga om revision av en sådan bolagsstyrningsrapport som avses i 6 kap. 6 § årsredovisningslagen (1995:1554). I den delen ska revisionsberättelsen i stället innehålla ett uttalande om huruvida en sådan rapport har upprättats eller inte. När det gäller sådana upplysningar i rapporten som avses i 6 kap. 6 § andra stycket 2–6 årsredovisningslagen ska berättelsen vidare innehålla ett uttalande om huruvida upplysningarna är förenliga med årsredovisningens övriga delar.

Första och andra styckena gäller inte i fråga om revision av en sådan bolagsstyrningsrapport som avses i 6 kap. 6 § årsredovisningslagen (1995:1554). I den delen ska revisionsberättelsen i stället innehålla ett uttalande om huruvida en sådan rapport har upprättats eller inte. När det gäller sådana upplysningar i rapporten som avses i 6 kap. 6 § andra stycket 2–6 årsredovisningslagen ska berättelsen vidare innehålla ett uttalande om huruvida upplysningarna är förenliga med årsredovisningens övriga delar. Om upplysningarna inne-

håller väsentliga fel, ska revisorn ange detta och lämna behövliga upplysningar.

25 kap.

37 §99

Likvidatorn ska för varje räkenskapsår upprätta en årsredovisning, som ska läggas fram på årsstämman. I fråga om stämman och redovisningen ska följande bestämmelser inte tillämpas:

7 kap. 11 § 2 denna lag, 2 kap. 1 § andra stycket, 5 kap.

18–25 §§, 6 kap. 2 och 5 §§

årsredovisningslagen (1995:1554),

2 kap. 1 § andra stycket, kap.

22, 40 – 47 och 51 §§, 6 kap. 2 och

5 §§årsredovisningslagen (1995:1554),

5 kap. 2 § 3 och 6 kap. 3 § lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag, samt

99 Senaste lydelse 2005:551.

5 kap. 2 § 8 och 9 och 6 kap.2 och 3 §§ lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag.

5 kap. 2 § 6 och 7 och 6 kap.2 och 3 §§ lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag.

I balansräkningen får det egna kapitalet tas upp i en post. Balansräkningen ska innehålla uppgift om aktiekapitalet, i förekommande fall fördelat på olika aktieslag.

En tillgång får inte tas upp till högre värde än den beräknas inbringa efter avdrag för försäljningskostnaderna. Om en tillgång kan beräknas inbringa ett väsentligt högre belopp än det värde som tas upp i balansräkningen, ska det beräknade beloppet anges särskilt vid tillgångsposten. Om en skuld eller likvidationskostnad kan beräknas kräva ett belopp som väsentligt avviker från vad som har redovisats som skuld, ska det beräknade beloppet anges vid skuldposten.

Bestämmelserna om koncernredovisning och om delårsrapport i tillämplig lag om årsredovisning ska inte tillämpas på bolag i likvidation.

Denna lag träder i kraft den 20 juli 2015 och tillämpas första gången för räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2015.

9. Förslag till lag om ändring i sparbankslagen (1987:619)

Härigenom föreskrivs att 6 kap. 11 § sparbankslagen (1987:619) ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

6 kap.

11 §100

Likvidatorerna skall för varje räkenskapsår avge en årsredovisning, som skall läggas fram på den ordinarie sparbanksstämman för godkännande. I fråga om likvidatorernas redovisning och dess behandling på stämman tillämpas inte 4 kap. 6 § andra stycket 1 och 2 denna lag. Bestämmelserna i 5 kap. 18–25 §§ och 6 kap. 2 § årsredovisningslagen (1995:1554) samt 2 kap. 1 §, 5 kap. 2 § 3 och 6 kap. 3 § lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag behöver inte heller tillämpas.

Likvidatorerna ska för varje räkenskapsår avge en årsredovisning, som ska läggas fram på den ordinarie sparbanksstämman för godkännande. I fråga om likvidatorernas redovisning och dess behandling på stämman tillämpas inte 4 kap. 6 § andra stycket 1 och 2 denna lag. Bestämmelserna i 5 kap. 22, 40–

47 och 51 och 6 kap. 2 §

årsredovisningslagen (1995:1554) samt 2 kap. 1 §, 5 kap. 2 § 3 och 6 kap. 3 § lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag behöver inte heller tillämpas.

Denna lag träder i kraft den 20 juli 2015 och tillämpas första gången för det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2015.

100

Senaste lydelse 2010:848.

10. Förslag till lag om ändring i lagen (1995:1570) om medlemsbanker

Härigenom föreskrivs att 9 kap. 13 § lagen (1995:1570) om medlemsbanker ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

9 kap.

13 §101

Likvidatorerna skall för varje räkenskapsår lämna en årsredovisning, som skall läggas fram på den ordinarie föreningsstämman för godkännande. I fråga om likvidatorernas redovisning och dess behandling på stämman tillämpas inte 7 kap. 5 § andra stycket 1 och 2 denna lag. Bestämmelserna i 5 kap. 18–

25 §§ och 6 kap. 2 § årsredo-

visningslagen (1995:1554) samt 2 kap. 1 §, 5 kap. 2 § 3 och 6 kap.2 och 3 §§ lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag behöver inte heller tillämpas.

Likvidatorerna ska för varje räkenskapsår lämna en årsredovisning, som ska läggas fram på den ordinarie föreningsstämman för godkännande. I fråga om likvidatorernas redovisning och dess behandling på stämman tillämpas inte 7 kap. 5 § andra stycket 1 och 2 denna lag. Bestämmelserna i 5 kap. 22, 40 –

47 och 51 §§ och 6 kap. 2 § års-

redovisningslagen (1995:1554) samt 2 kap. 1 §, 5 kap. 2 § 3 och 6 kap.2 och 3 §§ lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag behöver inte heller tillämpas.

I balansräkningen tas det egna kapitalet upp i en post, varvid insatskapitalet anges inom linjen och i förekommande fall delas upp på medlemsinsatskapital och förlagsinsatskapital.

Ingen tillgång får tas upp till ett högre värde än den beräknas inbringa efter avdrag för försäljningskostnaderna. Om en tillgång kan beräknas inbringa ett väsentligt högre belopp än

Ingen tillgång får tas upp till ett högre värde än den beräknas inbringa efter avdrag för försäljningskostnaderna. Om en tillgång kan beräknas inbringa ett väsentligt högre belopp än

101

Senaste lydelse 1999:1116.

det värde som har tagits upp i balansräkningen eller om det för en skuld eller en likvidationskostnad kan beräknas gå åt ett belopp som väsentligt avviker från den redovisade avsättningen eller skulden, skall vid tillgångs-, avsättnings- eller skuldposten det beräknade beloppet anges inom linjen.

det värde som har tagits upp i balansräkningen eller om det för en skuld eller en likvidationskostnad kan beräknas gå åt ett belopp som väsentligt avviker från den redovisade avsättningen eller skulden, ska vid tillgångs-, avsättnings- eller skuldposten det beräknade beloppet anges inom linjen.

Denna lag träder i kraft den 20 juli 2015 och tillämpas första gången för det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2015.

11. Förslag till lag om ändring i lagen (1998:710) med vissa bestämmelser om Pensionsmyndighetens premiepensionsverksamhet

Härigenom föreskrivs att 5 § lagen (1998:710) med vissa bestämmelser om Pensionsmyndighetens premiepensions-verksamhet ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

5 §102

I Pensionsmyndighetens årsredovisning ska en särskild redovisning för premiepensionsverksamheten ingå. För denna redovisning ska följande bestämmelser i lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag tillämpas.

– 1 kap. 2 § om hänvisningar till årsredovisningslagen (1995:1554), – 1 kap. 3 § om vissa definitioner, – 2 kap. 1 § om skyldighet att ta in en resultatanalys i årsredovisningen,

– 2 kap. 2 § om årsredovisningens innehåll m.m. när det gäller hänvisningarna till bestämmelserna i 2 kap.16 §§årsredovisningslagen,

– 3 kap. om balans- och resultaträkning, – 4 kap. 1 § om värderingsregler när det gäller hänvisningarna till bestämmelserna i 4 kap.14 a-15 §§årsredovisningslagen,

– 4 kap. 1 § om värderingsregler när det gäller hänvisningarna till bestämmelserna i 4 kap. 14 a-15 § och 17 §§ årsredovisningslagen,

– 4 kap. 2 § 11–13 om hur värderingsreglerna ska tillämpas på ett försäkringsföretags tillgångar,

– 4 kap. 4–9 §§ om värderingsregler, – 5 kap. 1 § om tilläggsupplysningar med undantag av hänvisningarna till 5 kap. 1–4 §§, 5 §

och 16–25 §§

årsredovis-

ningslagen,

– 5 kap. 1 § om tilläggsupplysningar med undantag av hänvisningarna till 5 kap. 4, 6, 11,

14, 15, 22, 25, 39-47 och 51 §§

årsredovisningslagen,

– 5 kap. 2–6 §§ om tilläggsupplysningar,

102

Senaste lydelse 2010:2061.

– 6 kap. om förvaltningsberättelse och resultatanalys, och – 10 kap. 1 § om överklagande av Finansinspektionens beslut. Om myndigheten företräder staten som ägare av ett eller flera företag, i vilka staten har ett sådant inflytande som anges i 1 kap. 4 § första, andra eller tredje stycket årsredovisningslagen (1995:1554), ska myndigheten även upprätta en koncernredovisning med tillämpning av bestämmelserna om sådan redovisning i 7 kap. 2–4 §§ lagen om årsredovisning i försäkringsföretag.

Vid tillämpningen av de bestämmelser som anges i första och andra styckena ska myndigheten anses som ett livförsäkringsföretag. Det som sägs om intresseföretag ska avse företag i vilka staten har ett sådant inflytande som anges i 1 kap. 5 § årsredovisningslagen, om myndigheten företräder staten som ägare. Det som sägs om företagets verkställande direktör ska avse myndighetens chef.

Denna lag träder i kraft den 20 juli 2015 och tillämpas första gången för det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2015.

12. Förslag till lag om ändring i lagen (2006:531) om särskild tillsyn över finansiella konglomerat

Härigenom föreskrivs att 1 kap. 5 § lagen (2006:531) om särskild tillsyn över finansiella konglomerat ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 kap.

5 §103

Det finns ett ägarintresse om

1. en juridisk person är intresseföretag till ett företag enligt 1 kap. 5 § årsredovisningslagen (1995:1554), eller

1. en juridisk person är intresseföretag till ett företag enligt 1 kap. 5 § årsredovisningslagen (1995:1554)eller ett

gemensamt styrt företag enligt 1 kap. 5 a § samma lag, eller

2. ett företag direkt eller indirekt äger minst 20 procent av kapitalet eller av samtliga röster i ett annat företag.

Denna lag träder i kraft den 20 juli 2015 och tillämpas första gången för det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2015.

103

Senaste lydelse 2006:531.

13. Förslag till lag om ändring i lagen (2006:1371) om kapitaltäckning och stora exponeringar

Härigenom föreskrivs 1 kap. 5 § och 3 kap. 2 § lagen (2006:1371) om kapitaltäckning och stora exponeringar att ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 kap.

5 §104

Det finns ett ägarintresse om

1. en juridisk person är intresseföretag till ett företag enligt 1 kap. 5 § årsredovisningslagen (1995:1554), eller

1. en juridisk person är intresseföretag till ett företag enligt 1 kap. 5 § årsredovisningslagen (1995:1554)eller ett gemen-

samt styrt företag enligt 1 kap.

5 a § samma lag, eller

2. ett företag direkt eller indirekt äger minst 20 procent av kapitalet eller av samtliga röster i ett annat företag.

3 kap.

2 §105

I det primära kapitalet får följande ingå:

1. Eget kapital enligt 5 kap. 4 § lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag, om det helt kan täcka förluster i en fortlevnadssituation och om det vid konkurs eller likvidation prioriteras efter alla andra krav,

a) för bankaktiebolag, kreditmarknadsbolag och värdepappersbolag, dock inte uppskrivningsfonder,

1. Eget kapital enligt 3 kap. 4 § lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag, om det helt kan täcka förluster i en fortlevnadssituation och om det vid konkurs eller likvidation prioriteras efter alla andra krav,

a) för bankaktiebolag, kreditmarknadsbolag och värdepappersbolag, dock inte uppskrivningsfonder,

104 Senaste lydelse 2006:1371. 105

Senaste lydelse 2011:752.

b) för sparbanker, dock endast reservfonder,

c) för medlemsbanker och kreditmarknadsföreningar, dock inte förlagsinsatser och uppskrivningsfonder,

b) för sparbanker, dock endast reservfonder,

c) för medlemsbanker och kreditmarknadsföreningar, dock inte förlagsinsatser och uppskrivningsfonder,

2. För Svenska skeppshypotekskassan: kassans reservfond.

3. För banker, kreditmarknadsföretag och värdepappersbolag: kapitalandelen av skatteutjämningsreserv och periodiseringsfond.

4. För banker och kreditmarknadsföretag: kapitalandelen av det belopp som svarar mot bankens eller företagets reserver till följd av avskrivning på egendom som upplåtits till nyttjande. Från summan av posterna enligt första stycket ska följande räknas av

1. förluster under löpande räkenskapsår,

2. immateriella anläggningstillgångar enligt bilaga 1 till lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag, punkten 9 under rubriken tillgångar, och

3. den nettovinst som hos ett institut som är originator till en värdepapperisering uppkommer till följd av kapitalisering av framtida inkomster av de värdepapperiserade tillgångarna och som ger en kreditförstärkning till positioner i värdepapperiseringen.

Denna lag träder i kraft den 20 juli 2015 och tillämpas första gången för det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2015.

14. Förslag till lag om ändring i försäkringsrörelselagen (2010:2043)

Härigenom föreskrivs att 12 kap. 76 § och 13 kap. 29 §försäkringsrörelselagen (2010:2043) ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

12 kap.

76 §106

I 11 kap. 12 § första stycket lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar anges att vissa bestämmelser inte ska tillämpas på likvidatorernas årsredovisning och dess behandling på stämman. Bestämmelserna i 5 kap. 1 § och 2 § 9 och 10 lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag om tillämpning av 5 kap.

18–25 §§ årsredovisningslagen

(1995:1554) ska inte heller tillämpas.

I 11 kap. 12 § första stycket lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar anges att vissa bestämmelser inte ska tillämpas på likvidatorernas årsredovisning och dess behandling på stämman. Bestämmelserna i 5 kap. 1 § och 2 § 9 och 10 lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag om tillämpning av 5 kap. 22, 40-47 och 51 §§ årsredovisningslagen (1995:1554) ska inte heller tillämpas.

13 kap.

29 §107

I 11 kap. 12 § första stycket lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar anges att vissa bestämmelser inte ska tillämpas på likvidatorernas årsredovisning och dess behandling på stämman. Bestämmelserna i 5 kap. 1 § och 2 § 9 och 10 lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag om tillämpning av 5 kap.

I 11 kap. 12 § första stycket lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar anges att vissa bestämmelser inte ska tillämpas på likvidatorernas årsredovisning och dess behandling på stämman. Bestämmelserna i 5 kap. 1 § och 2 § 9 och 10 lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag om tillämpning av 5 kap.

106 Senaste lydelse 2010:2043. 107

Senaste lydelse 2010:2043.

18–25 §§ årsredovisningslagen

(1995:1554) ska inte heller tillämpas.

22, 40-47 och 51 §§ årsredo-

visningslagen (1995:1554) ska inte heller tillämpas.

Denna lag träder i kraft den 20 juli 2015 och tillämpas första gången för det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2015.

15. Förslag till förordning om ändring i förordning (1995:1600) om årsredovisning i kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag

Härigenom föreskrivs att 12 § förordningen (1995:1600) om årsredovisning i kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

12 §108

Finansinspektionen prövar frågor som avses i

1. 4 kap. 2 § 1, 5 kap. 2 § 1 och 7 kap. 3 § 2 lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag, och

2. 4 kap. 2 § 5 b, 5 kap. 2 § 4 och 7 kap. 3 § 4 lagen(1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag.

2. 4 kap. 2 § 5 b, 5 kap. 2 § 5 och 7 kap. 3 § 5 lagen(1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag.

Denna förordning träder i kraft den 20 juli 2015 och tillämpas första gången för det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2015.

108 Senaste lydelse 1999:1161.

16. Förslag till förordning om ändring i förordning (1995:1633) om vissa årsredovisningsfrågor

Härigenom föreskrivs att 6 § förordningen (1995:1633) om vissa årsredovisningsfrågor ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

6 §109

Registreringsmyndigheten skall pröva frågor om tillstånd som avses i 3 kap. 11 § andra stycket, 5 kap. 9 § andra stycket och 7 kap. 17 § årsredovisningslagen (1995:1554).

Registreringsmyndigheten skall pröva frågor om tillstånd som avses i 3 kap. 11 § andra stycket, 5 kap. 30 § första stycket och 7 kap. 17 § årsredovisningslagen (1995:1554).

Denna förordning träder i kraft den 20 juli 2015 och tillämpas första gången för det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2015.

109

Senaste lydelse 1999:1169.

1. Utredningens uppdrag och arbete

Regeringen beslutade den 13 december 2012 att tillkalla en särskild utredare med uppgift att utreda vissa frågor kring företagens redovisning.

Utredningsuppdraget avser först och främst genomförandet av det nya EU-direktiv som har beslutats på redovisningsområdet. Utredaren ska i ett första steg föreslå de förändringar som är nödvändiga med anledning av direktivet och som kan genomföras inom den tid som står till förfogande. Utredaren ska i ett andra steg föreslå de ytterligare förenklingar som kan göras samt behandla ett antal ytterligare frågor på redovisningsområdet. I den del av uppdraget som gäller genomförandet av det nya redovisningsdirektivet ingår, enligt kommittédirektiven (se bilaga 1), bl.a. att analysera skillnaderna mellan direktivet och svensk rätt, att utarbeta nödvändiga författningsförslag med anledning av dessa skillnader, att belysa förslagens konsekvenser för företag och företagare och för det allmänna samt att överväga om andra redovisningsregler än de som finns i direktivet ska tas bort, ändras eller läggas till.

Utredaren har, i enlighet med utredningsdirektiven, lagt upp sitt arbete i två faser. I detta delbetänkande redovisas resultatet av arbetet under den första fasen. Inriktningen på arbetet i denna första fas har varit att ta fram förslag till de lagändringar som är nödvändiga för att svensk lag ska stå i överensstämmelse med det nya direktivets krav. Utredaren har endast i mycket begränsad omfattning tagit upp frågor som inte berörs av det nya direktivet. I en del fall har utredaren övervägt om Sverige bör utnyttja de möjligheter till ytterligare förenklingar av regelverket som direktivet ger men inte påbjuder. I de flesta fall har dock utredaren valt att skjuta upp dessa överväganden till den andra fasen av utredningsarbetet.

Utredaren har biträtts av experter och sakkunniga samt av ett sekretariat. Det har hållits sju utredningssammanträden där experter

och sakkunniga har deltagit. Utredningens sekreterare har deltagit i en s.k. Transition Workshop i Kommissionens regi i Bryssel och vid besök i Köpenhamn diskuterat genomförandet av direktivet med bl.a. företrädare för det danska Erhvervs- og Vaekstministeriet. Utredningen har tagit hjälp av Statistiska centralbyrån för inhämtande av statistikuppgifter.

2. Bakgrund

2.1. Den svenska redovisningslagstiftningen

Den svenska lagstiftningen om företagens redovisning är avsedd att vara en ramlagstiftning. Med detta menas att lagstiftningen innehåller endast grundläggande principer för redovisningen, inklusive vissa minimikrav på denna. Lagstiftaren har således försökt att undvika att ta in detaljbestämmelser i lagen och har förutsatt att regleringen får sitt närmare och mera konkreta innehåll genom tolkning och utfyllnad. Denna tolkning och utfyllnad sker väsentligen genom kompletterande normgivning från skilda organ på redovisningsområdet, t.ex. Bokföringsnämnden, men också genom redovisningspraxis. Fördelen med ramlagstiftningsmodellen är att den ger goda förutsättningar för att löpande anpassa redovisningsnormerna till förhållandena i enskilda företag men också till nya företeelser i affärslivet.1

Lagstiftningen kräver av företagen att de löpande bokför affärshändelserna och avslutar den löpande bokföringen med en årsredovisning eller, i vissa fall, ett årsbokslut. Moderföretag i koncerner är också, som huvudregel, skyldiga att upprätta en koncernredovisning avseende koncernen. Vissa företag är även skyldiga att upprätta delårsrapporter.

Bestämmelser om löpande bokföring finns i bokföringslagen (1999:1078). Bestämmelserna syftar till att tillgodose de behov som det bokföringsskyldiga företagets borgenärer, ägare, medlemmar och anställda samt det allmänna kan ha av att i efterhand kunna följa upp företagets förhållanden. Den räkenskapsinformation som ingår i den löpande bokföringen ska räkenskapsårsvis sammanställas i årsbokslut och årsredovisningar.

1

Jfr prop. 1995/96:10, del 1, s. 188.

Ett årsbokslut – som inte är någon offentlig handling – sammanfattar de affärshändelser som har ägt rum under året. Bestämmelser om årsbokslut finns i bokföringslagen.

Flertalet företag, däribland alla aktiebolag, är dock skyldiga att i stället sammanfatta årets affärshändelser och verksamhet i en årsredovisning. Syftet med en årsredovisning är framför allt att förmedla sammanfattande information om företagets förhållanden till företagets externa intressenter. Det finns därför särskilda bestämmelser om att årsredovisningar ska offentliggöras. De grundläggande bestämmelserna om vad dessa handlingar ska innehålla och hur de ska offentliggöras finns i årsredovisningslagen (1995:1554; ÅRL). Den lagen innehåller också bestämmelser om skyldighet för vissa företag att upprätta och låta offentliggöra koncernredovisningar och delårsrapporter.

ÅRL trädde i kraft den 1 januari 1996 och gäller numera i princip alla företag som är skyldiga att upprätta och offentliggöra en årsredovisning. Vissa företag är dock skyldiga att i stället tillämpa bestämmelser om redovisning i andra lagar. Banker och vissa andra företag ska således upprätta årsredovisning och koncernredovisning enligt lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL), medan försäkringsföretag på motsvarande sätt ska tillämpa lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRFL).

2.2. God redovisningssed och kravet på rättvisande bild i svensk rätt

2.2.1. God redovisningssed

Redovisningslagstiftningen – däribland bokföringslagen samt ÅRL, ÅRKL och ÅRFL – har, som konstaterats ovan, karaktär av ramlagstiftning. Det innebär att inom de ramar som lagen anger sker en kompletterande normgivning genom vissa myndigheter och organisationer, t.ex. Bokföringsnämnden och Finansinspektionen.2Detta kommer till uttryck genom bestämmelsen 2 kap. 2 § ÅRL om att årsredovisningen ska upprättas i enlighet med god redovisningssed. God redovisningssed beskrivs i förarbetena som en allmän rättslig standard som grundas på – utöver lag och andra föreskrifter–

2

Se prop. 1995/96:10, del 2 s. 11 samt prop. 1998/99:130, del 1 s. 178

redovisningspraxis samt rekommendationer och uttalanden från myndigheter och organisationer.3 Vidare sägs att god redovisningssed innebär att företagen normalt ska följa redovisningsnormer som är allmänt accepterade även om de inte är reglerade i lag och att allmänna råd och rekommendationer från normgivande organ har särskilt stor betydelse.4 Även om uttalanden från normgivande organ inte utgör bindande föreskrifter i regeringsformens mening har det sedan länge ansetts naturligt att tillmäta dem mycket stor betydelse när man tar ställning till vad som utgör god redovisningssed.

Innebörden i god redovisningssed har successivt förskjutits genom åren. I förarbetena till den tidigare lydelsen av bokföringslagen (1976:125) beskrevs god redovisningssed som ”en faktiskt förekommande praxis i en kvalitativt representativ krets av redovisningsskyldiga”.5 Detta upprepas i förarbetena till ÅRL men med tillägget att särskild betydelse måste tillmätas allmänna råd och rekommendationer av auktoritativa organ såsom Bokföringsnämnden m.fl.6

Vid tillkomsten av bokföringslagen (1999:1078) uttalade regeringen följande.

Vad som utgör god redovisningssed enligt vår mening måste så långt möjligt bestämmas genom en traditionell tolkning av föreskrifter i lag eller andra författningar, en tolkning som främst bör grundas på föreskrifternas ordalydelse lästa i ljuset av deras syften och de allmänna principer som reglerna ger uttryck för. När en traditionell lagtolkning inte räcker för att besvara en viss fråga, måste en utfyllande tolkning göras. En sådan utfyllande tolkning bör lämpligen ha en förankring i faktiskt förekommande bokföring eller redovisning och alltså i någon mån ge uttryck för en redovisningssed hos bokföringsskyldiga. Som vi har angett ovan är det visserligen enligt vår mening inte lämpligt att tillmäta enbart faktiskt förekommande praxis betydelse. Den kompletterande normeringen måste från tid till annan utvecklas och en låsning till den praxis som råder vore olycklig. /…../ För att en på detta sätt definierad redovisningssed skall kunna användas för att fylla ut lagens regler bör den dock uppfylla vissa allmänna kvalitetskrav. /……/ I några fall kan det utifrån sådana allmänna överväganden vara ganska komplicerat att slå fast hur lagens regler skall tolkas och fyllas ut, dvs. vad som utgör god redovisningssed. I många andra fall behövs

3

Se prop. 1998/99:130 del 1 s. 185 f.

4

Se prop. 1995/96:10, del 2 s. 13.

5

Se prop. 1975:104 s. 148.

6

Se prop. 1995/96:10 del 2 s. 181.

det klargörande uttalanden. Det behövs därför ett eller flera ”normgivande organ” som kan identifiera de normer som bör användas när lagens regler fylls ut. Ett sådant normgivande organ bör visserligen inte ges normgivningsmakt i regeringsformens mening. Vad som utgör god redovisningssed bör alltså i sista hand bestämmas av domstol genom en självständig prövning. Enligt vår mening är det emellertid naturligt att de uttalanden som ett kvalificerat normgivande organ gör tillmäts mycket stor betydelse när man tar ställning till vad som utgör god redovisningssed.7

Det bör tilläggas att internationella redovisningsstandarder under senare år har fått en allt ökande betydelse för svensk redovisning,

dels indirekt genom att svenska normgivande organ ofta har

anpassat sig till internationella redovisningsstandarder, dels direkt genom att internationella redovisningsstandarder har kommit att accepteras som god redovisningssed.

2.2.2. Rättvisande bild

Enligt 2 kap. 3 § ÅRL ska årsredovisningen ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Kravet infördes i svensk rätt i samband med genomförandet av EU:s fjärde bolagsrättsliga direktiv (jfr avsnitt 2.4). Det är ett i förhållande till övriga föreskrifter i direktivet överordnat krav på att balansräkningen, resultaträkningen och noterna i det enskilda fallet ska innehålla sådan ekonomisk information att läsaren kan få en så riktig bild som möjligt av företagets ekonomiska situation. I motsats till vad som är fallet med begreppet god redovisningssed återspeglar begreppet rättvisande bild inte rådande praxis och rekommendationer från normgivande organ utan har sin största betydelse som instrument för att tolka redovisningsreglerna i det enskilda fallet och korrigera de missvisande resultat som kan uppkomma vid en alltför formell tillämpning av generella normer.8 Visar det sig vid en bedömning i det enskilda fallet att tillämpningen av gällande redovisningsrekommendationer inte leder till en rättvisande bild får avsteg göras från dessa.

7

Se prop. 1998/99:130 del 1 s. 185 f.

8

Se prop. 1998/99:130 del 1 s. 185 f.

2.2.3. Bokföringsnämndens allmänna råd

Vad som är god redovisningssed kan skilja sig åt från företagskategori till företagskategori. Svaret på frågan vad som i ett visst fall är god redovisningssed behöver alltså inte bli detsamma för ett mindre företag som för ett större.

Bokföringsnämndens allmänna råd BFNAR 2012:01 – ofta betecknade K3 – riktar sig till företag som tillämpar ÅRL när de upprättar en finansiell rapport.9K3 behöver inte tillämpas av företag som istället tillämpar Bokföringsnämndens allmänna råd Årsredovisning i mindre aktiebolag (BFNAR 2008:1) eller Bokföringsnämndens allmänna råd Årsredovisning i mindre ekonomiska föreningar (BFNAR 2009:1), ofta sammanfattade som K2-regelverket.

Enligt K3 måste företaget bestämma sig för vilka allmänna råd som det ska tillämpa och sedan följa dessa. Tillämpas inte de valda allmänna råden i sin helhet, får företaget inte ange att den finansiella rapporten är upprättad enligt råden.10 Om vägledning inte går att finna i det valda allmänna råden, får vägledning sökas i internationella redovisningsstandarder som avses i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder (IAS-förordningen). I så fall ska dock även rekommendationer från Rådet för finansiell rapportering tillämpas.11

2.2.4. Andra svenska normgivare

Andra normgivande organ på redovisningsområdet är framför allt Rådet för finansiell rapportering och, såvitt gäller de finansiella företagen, Finansinspektionen.

Finansinspektionen ansvarar för tillsyn, regelgivning och tillståndsprövning för finansiella marknader och finansiella företag. Inspektionen utfärdar föreskrifter och allmänna råd men även vägledningar. De synpunkter och tolkningar som inspektionen lämnar i sina vägledningar ska vara ett stöd för företagen i olika

9

Se Bokföringsnämndens allmänna råd BFNAR 2012:01, K3, punkten 1.3. K3 riktar sig dock

inte till ”IFRS-företag”, dvs. företag inom EU vars aktier eller andra värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad eller som frivilligt följer de redovisningsregler som gäller för sådana företag. Dessa företag ska i stället tillämpa de rekommendationer som härrör från Rådet för finansiell rapportering.

10

Se K3 p. 1.6.

11

Se K3 p. 1.5.

situationer. Det kan vara tolkningar av begrepp eller en indikation på hur inspektionen resonerar i en viss fråga.12Rådet för finansiell rapportering utfärdar rekommendationer och uttalanden för företag vars värdepapper är noterade på svensk börs eller auktoriserad marknadsplats. Rådets rekommendationer benämns Rekommendationer från Rådet för finansiell rapportering, RFR.13

2.3. Internationella redovisningsstandarder

Som ovan har framhållits har internationella redovisningsstandarder under senare år fått en allt ökande betydelse. Det gäller i synnerhet i fråga om redovisningen i ”noterade företag”, dvs. företag vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad.

Inom EU har det ansetts att en fungerande inre marknad för kapital och finansiella tjänster förutsätter att de noterade företagen inom EU tillämpar samma redovisningsregler. Detta har föranlett den ovan nämnda IAS-förordningen (se avsnitt 2.2.3). Av förordningen följer att alla företag vars värdepapper är noterade på en reglerad marknad i en medlemsstat är skyldiga att upprätta sina koncernredovisningar i enlighet med de International Accounting Standards (IAS) eller International Financial Reporting Standards (IFRS) som Kommissionen har antagit. Förordningen är direkt tillämplig i medlemsstaterna men den har föranlett en del anpassningar i bl.a. ÅRL. ÅRL tillåter att även icke-noterade företag tillämpar internationella redovisningsstandarder i sina koncernredovisningar (se 7 kap. 33 § ÅRL). Rådet för finansiell rapportering ansvarar för svensk normgivning på detta område.

12

Se www.fi.se

13

Se www.radetforfinansiellrapportering.se

2.4. Europeiska unionens regler om årsredovisning och koncernredovisning

2.4.1. De bolagsrättsliga direktiven

De svenska reglerna om årsredovisning och koncernredovisning grundar sig till stor del på EU:s redovisningsdirektiv. Två av dessa direktiv, de s.k. fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven, avser företag i allmänhet, medan det s.k. bankredovisningsdirektivet och det s.k. försäkringsredovisningsdirektivet avser redovisningen för främst banker respektive försäkringsföretag. De fyra direktiven genomfördes i svensk rätt i samband med att Sverige blev medlem i EU genom ikraftträdandet av ÅRL, ÅRKL och ÅRFL.

Det fjärde bolagsrättsliga direktivet14innehåller grundläggande bestämmelser om skyldighet att upprätta årsredovisning.15Direktivet behandlar upprättande, revision och offentliggörande av årsredovisningen i dels aktiebolag, dels sådana handelsbolag där de obegränsat ansvariga delägarna är aktiebolag eller andra bolag med begränsat delägaransvar. Direktivet har ändrats vid ett flertal tillfällen, senast år 2012 i syfte att ge medlemsstaterna möjlighet att införa förenklingar för de allra minsta företagen, s.k. mikroföretag.

Det sjunde bolagsrättsliga direktivet16innehåller motsvarande bestämmelser avseende koncernredovisning (”sammanställd redovisning”) för de nu nämnda företagen. Bankredovisningsdirektivet17och försäkringsredovisningsdirektive t18 hänvisar i åtskilliga avseenden till de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven och avviker från dem endast där detta har ansetts vara motiverat av de särdrag som utmärker finansiella företag.

Vid sidan av de bolagsrättsliga direktiven finns det – som har berörts ovan – sedan några år ett särskilt regelverk för noterade företags redovisning. Enligt IAS-förordningen ska sålunda noterade företag vid upprättande av koncernredovisning tillämpa

14

Rådets fjärde direktiv 78/660/EEG av den 25 juli 1978 om årsbokslut i vissa typer av bolag (EGT L 222, 14.8.1978, s. 11, Celex-nr: 31978L0660).

15

Direktivet använder inte termen årsredovisning utan talar om att företagen ska upprätta ett ”årsbokslut” jämte en ”förvaltningsberättelse”.

16

Rådets sjunde direktiv 83/349/EEG av den 13 juni 1983 om sammanställd redovisning (EGT L 193, 18.7.1983, s. 1, CELEX-nr: 31983L0349).

17

Rådets direktiv 86/635/EEG av den 8 december 1986 om årsbokslut och sammanställd redovisning för banker och andra finansiella institut (EGT L 372, 31.12.1986, s. 1, CELEXnr: 31986L0635).

18

Rådets direktiv 91/674/EEG av den 19 december 1991 om årsbokslut och sammanställd redovisning för försäkringsföretag (EGT L 374, 31.12.1991, s. 7, CELEX-nr: 31991L0674).

de internationella redovisningsstandarder som Kommissionen har antagit. Kommissionen har med stöd av IAS-förordningen antagit flera sådana redovisningsstandarder.

2.4.2. Det nya redovisningsdirektivet

Bakgrunden

De fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven har nu ersatts av ett nytt redovisningsdirektiv, Europaparlamentets och Rådets direktiv 2013/34/EU av den 26 juni 2013 om årsbokslut, koncernredovisning och rapporter i vissa typer av företag, om ändring av Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG och om upphävande av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG. Direktivet finns fogat till betänkandet, se bilaga 2, och benämns i det följande ”det nya redovisningsdirektivet” eller ”det nya direktivet”.

Det nya direktivet ska ses mot bakgrund av EU:s strävan under senare år att på olika sätt förenkla regelverket för företag som verkar inom EU, framför allt för små företag. När Kommissionen lade fram förslaget till ett nytt redovisningsdirektiv år 2011 var det uttalade syftet att stödja den strategi på det bolagsrättsliga området som Kommissionen hade beskrivit i en rad tidigare dokument.19Det sades även att förslaget ingick i Kommissionens löpande förenklingsprogram och initiativ för att minska företagens administrativa bördor. Förslaget torde också få ses som ett led i Kommissionens arbete för en bättre lagstiftning, ett arbete som bl.a. har inneburit att flera av de övriga bolagsrättsliga direktiven under de senaste åren har ersatts av nya direktiv.

19

Se t ex

  • s.k. Europa 2020-strategin (http://ec.europa.eu/europe2020/index_en.htm),
  • (http://ec.europa.eu/internal_market/smact/docs/20110413communication_en.pdf#page=2), och
  • meddelande – Tänk småskaligt först (http://ec.europa.eu/governance/better_regulation/key_docs_en.htm#_simplification).

Tillämpningsområdet m.m.

Tillämpningsområdet för det nya redovisningsdirektivet sammanfaller väsentligen med tillämpningsområdet för de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven Det innebär att direktivet gäller för aktiebolag och andra bolag med begränsat ansvar samt för handelsbolag och kommanditbolag där samtliga obegränsat ansvariga delägare är aktiebolag eller andra bolag med begränsat ansvar. Genom det nya direktivet upphävs de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven. Bank- och försäkringsredovisningsdirektiven fortsätter däremot att gälla. Som utredningen återkommer till i avsnitt 13 får emellertid tillkomsten av det nya direktivet viss betydelse även för de företag vars redovisning regleras av bank- respektive försäkringsredovisningsdirektiven.

Det nya direktivet påverkar inte tillämpningen av de internationella redovisningsstandarder som noterade företag enligt IAS-förordningen är skyldiga att följa.

Liksom andra EU-direktiv riktar sig det nya direktivet till medlemsstaterna och anger ett resultat som ska uppnås inom bestämd tid. För att direktivet ska bli gällande i svensk rätt måste det därför genomföras i svensk rätt, dvs. införlivas i den svenska rättsordningen. Utredningen återkommer i avsnitt 3.1 till frågan om formerna och tillvägagångssättet för genomförandet.

Medlemsstaterna är skyldiga att sätta de lagar och författningar som är nödvändiga för att följa det nya direktivet i kraft senast den 20 juli 2015. De får dock bestämma att de nya bestämmelserna ska tillämpas först på finansiella rapporter för räkenskapsår som inleds den 1 januari 2016 eller senare under år 2016.

Något om direktivets innehåll

Det nya direktivet innehåller, liksom de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven, bestämmelser om balansräkning, resultaträkning och tilläggsupplysningar (i direktivet sammanfattade under beteckningen ”årsbokslut”) samt om förvaltningsberättelse. Det innehåller också bestämmelser om revision av finansiella rapporter och bestämmelser om offentliggörande. Det innehåller dessutom bestämmelser om när moderföretag ska upprätta koncernredovisning och vad denna i så fall ska innehålla.

En jämförelse mellan de tidigare direktiven och det nya direktivet ger vid handen att det nya direktivet i åtskilliga avseenden inte innebär några ändringar i sak. I flera avseenden överensstämmer det nya regelverket med vad som sägs i de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven. I andra avseenden har regelverket fått en ny disposition och språklig utformning men det torde ändå i sak överensstämma med vad som sägs i de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven.

I en del avseenden avviker dock bestämmelserna i det nya direktivet från vad som hittills har gällt. Detta gäller i synnerhet kraven på de mindre företagens redovisning. Av särskild betydelse är att direktivet i vissa avseenden ställer krav på ”full harmonisering”, dvs. medlemsstaterna tillåts inte ställa högre krav än direktivet gör. Så är framför allt fallet i fråga om de tilläggsupplysningar som ”små företag” ska lämna. Utredningen återkommer till detta under följande rubrik. En annan viktig förändring är det nya direktivets uppdelning av företagen i olika kategorier, dels fyra storlekskategorier (stora företag, medelstora företag, små företag och mikroföretag), dels en särskild kategori, företag av allmänt intresse. Utredningen återkommer även till detta under följande rubrik.

Det nya direktivet innehåller också ett helt nytt regelverk om rapportering av betalningar till regeringar från företag verksamma inom utvinningsindustrin och inom primärskog (se vidare avsnitt 14).

Regelförenkling

Av de uttalanden som Kommissionen gjorde i samband med att förslaget till nytt direktiv lades fram liksom av ingressen till det nya direktivet framgår att syftet med direktivet inte minst är att förenkla för mindre företag. I det nya direktivet framträder detta framför allt i de särskilda regler som gäller för små företag och mikroföretag. I direktivets ingress sägs att direktivet, såvitt gäller små företag, bygger på principen ”tänk småskaligt först”.

Redovisningslagstiftning gör ofta skillnad mellan företag av olika storlekskategorier. Kraven på redovisning ställs regelmässigt högre på större företag än på mindre. Så är det i svensk lagstiftning i dag och så har det också varit i de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven. Differentieringen mellan företag av olika storlek är dock ännu tydligare i det nya direktivet. Direktivet innehåller därför tydliga ”gränsvärden” som bestämmer gränserna mellan vad

som är små, medelstora och stora företag. Indelningen av företagen i olika storlekskategorier har dessutom fått ökad betydelse.

Också de båda tidigare direktiven syftade till en harmonisering av medlemsstaternas redovisningsregler. Det förutsattes – liksom det nya direktivet förutsätter – att nationell lagstiftning ska innehålla de bestämmelser som anges i direktivet. Det var emellertid fråga om en s.k. minimiharmonisering, dvs. direktiven hindrade inte medlemsstaterna från att ställa högre krav på företagen än vad som följde av direktiven. Bl.a. svensk lagstiftning innehåller därför i dag flera bestämmelser som inte är föranledda av de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven utan har tillkommit efter nationella överväganden.

Det nya direktivet har utformats så att medlemsstaterna i vissa avseenden är förhindrade att uppställa andra krav på kategorin ”små företag” än de krav som framgår av direktivet. Särskilt när det gäller tilläggsupplysningar är inslaget av sådan s.k. full harmonisering mycket tydligt. Det nya direktivet gör sålunda skillnad på sådana notupplysningar som ska lämnas av samtliga företag (dvs. även av små företag) och sådana upplysningar som ska lämnas av medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse (se närmare artiklarna 16–18 i det nya direktivet). I artikel 16.3 sägs uttryckligen att medlemsstaterna inte får kräva ytterligare upplysningar av små företag. Bestämmelsen har motiverats med att användarna vanligtvis har ett begränsat behov av tilläggsupplysningar från små företag och att det kan vara kostsamt för små företag att sammanställa tilläggsupplysningar.20En annan bestämmelse säger att medlemsstaterna får kräva att företag lägger fram uppgifter i sina årsbokslut som kompletterar de uppgifter som krävs enligt direktivet men att detta inte gäller ifråga om små företag.21Direktivet begränsar också medlemsstaternas möjligheter att ställa krav på koncernredovisning för små koncerner. Bestämmelser av detta slag begränsar uppenbarligen den nationella lagstiftarens möjligheter att uppställa särskilda regler för företagen. Utredningen återkommer i avsnitt 3.4 till frågan om i vilken utsträckning de även begränsar möjligheterna till kompletterande normgivning inom ramen för god redovisningssed.

20

Se p. 23 i direktivets ingress.

21

Se artikel 4.5 i det nya direktivet.

3. Några allmänna överväganden

3.1. Formerna för genomförandet av direktivet

Bedömning: Det nya direktivet bör genomföras genom ändringar i

ÅRL.

Utredningen har i uppdrag att pröva hur det nya direktivet ska genomföras i svensk rätt och att utarbeta de författningsförslag som behövs för att anpassa svensk lagstiftning till detta.

Genomförandet måste givetvis stå i överensstämmelse med EUrätten. Det finns därför anledning att inledningsvis göra några noteringar angående EU-rätten.

Man brukar skilja mellan den primära EU-rätten och den sekundära EU-rätten. Den primära EU-rätten består av de grundläggande fördragen, medan den sekundära EU-rätten utgörs av de rättsakter som EU:s institutioner har utfärdat på grundval av de grundläggande fördragen. En typ av rättsakt är direktiven. Direktiven syftar bl.a. till att harmonisera medlemsstaternas lagstiftning. Ett direktiv riktar sig till medlemsstaterna och anger ett visst resultat som ska uppnås inom en bestämd tid. Det överlåter emellertid åt staterna själva att bestämma form och tillvägagångssätt för genomförandet. Det är alltså inte direkt tillämpligt i medlemsstaterna. Det är inte heller avsett att ha någon direkt effekt i förhållandet mellan enskilda, dvs. dess bestämmelser grundar inte några rättigheter eller skyldigheter för enskilda. Om en medlemsstat inte genomför direktivets bestämmelser i nationell rätt, anses emellertid enskilda rättssubjekt i vissa fall kunna åberopa direktivets bestämmelser gentemot det allmänna.

De svenska redovisningsnormerna måste alltså anpassas till det nya redovisningsdirektivet. Som utredningen har uppfattat direktivet ger detta inget utrymme för att genomföra direktivet på annat sätt än genom författningsreglering. Den svenska lagstiftaren kan

alltså inte avstå från författningsreglering med hänvisning till att den kompletterande normgivningen kan antas komma att utvecklas i enlighet vad som sägs i direktivet. I stället måste direktivets bestämmelser komma till uttryck i lag eller förordning. Eftersom bestämmelser om redovisning väsentligen torde falla in under 8 kap. 2 § regeringsformen – i vart fall utanför de finansiella företagens område – och således behöva meddelas genom lag, bör de nya bestämmelser som direktivet föranleder meddelas i lag.

Vad som nu har sagts innebär att direktivet bör genomföras genom ändringar i ÅRL.

Genomförandet av direktivets bestämmelser om rapportering av vissa betalningar till myndigheter föranleder dock särskilda överväganden. Utredningen återkommer till dessa i avsnitt 14. En särskild fråga är hur nära den svenska lagtexten bör ansluta till texten i det nya direktivet. Det är inte nödvändigt att vid genomförandet av ett direktiv ordagrant återge de formuleringar som direktivet innehåller eller ge den svenska författningen samma struktur som direktivet. Det torde normalt inte heller vara nödvändigt att använda den terminologi som direktivet använder. Det kan tvärtom vara lämpligt och rimligt att utforma de bestämmelser som direktivet föranleder på ett sätt som överensstämmer med svensk lagstiftningstradition och svensk redovisningsterminologi. Samtidigt är det – mot bakgrund av att de svenska bestämmelserna i framtiden måste tolkas mot bakgrund av direktivet – naturligt att bestämmelserna utformas så att sambandet med direktivets bestämmelser går att urskilja. Till detta kommer att direktivets rätta innebörd ibland kan vara svår att slå fast entydigt. Direktivet har inte – utöver den i direktivet ingående ingressen – några egentliga förarbeten och texten är inte sällan komplicerad och svårtillgänglig. Detta manar till försiktighet vid genomförandet av direktivet i svensk rätt. Om det inte går att entydigt fastställa innebörden i direktivet, kan det lämpligaste vara att utforma lagtexten så att den nära överensstämmer med direktivet. Det finns också skäl att avstå från sådana förarbetsuttalanden som kan uppfattas som bindande för enskilda. Förarbetsuttalanden som ger uttryck för en särskild svensk uppfattning riskerar att underkännas av EU-domstolen och kan alltså ge en vilseledande bild av det faktiska rättsläget.1

1 Jfr prop. 1995/96:10 del 1 s. 173.

Utredningen har under utredningsarbetet analyserat det nya direktivet, artikel för artikel och upprättat en promemoria som redogör för hur svensk rätt förhåller sig till direktivet.2

3.2. Vilka företag bör omfattas av lagändringarna

Bedömning: Lagändringarna bör avse samtliga företag som

i dag är skyldiga att upprätta års- eller koncernredovisning enligt ÅRL.

Det nya direktivet är tillämpligt på aktiebolag. Det är även tillämpligt på handelsbolag, inklusive kommanditbolag, i vilka samtliga direkta eller indirekta delägare är juridiska personer med begränsat ansvar, t.ex. aktiebolag.3Detta överensstämmer väsentligen med vad som sägs i de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven. Orden ”direkta eller indirekta” är dock nya. Det innebär att ett handelsbolag, där någon av delägarna är ett företag med obegränsat ansvar för handelsbolagets förpliktelser (t.ex. ett annat handelsbolag), likväl omfattas av direktivets bestämmelser om samtliga delägare i detta företag har ett endast begränsat ansvar för det företagets förpliktelser.

Direktivet ger alltså medlemsstaterna möjlighet att låta endast aktiebolag och (vissa) handelsbolag och kommanditbolag omfattas av de bestämmelser som direktivet föranleder. Enligt utredningens mening finns det emellertid inte anledning att begränsa tillämpningen av direktivets bestämmelser till de företagsformer som direktivet är tillämpligt på. ÅRL gäller i dag för samtliga företag som är skyldiga att upprätta årsredovisning (med undantag av de företag som ska tillämpa ÅRKL eller ÅRFL) och enligt lagen ska väsentligen samma regler tillämpas oavsett vilken företagsform det aktuella företaget har. Så bör det, enligt utredningens mening, vara även i fortsättningen. De nya eller ändrade bestämmelser som direktivet föranleder bör alltså gälla för samtliga företag som är skyldiga att upprätta års- eller koncernredovisning enligt ÅRL.

Det nya direktivet har, som nyss har konstaterats, ett något vidare tillämpningsområde än de tidigare direktiven. Det innebär

2

Promemorian kommer under remissbehandlingen att finnas tillgänglig hos utredningens

kansli, Regeringskansliets utredning i Jönköping, Box 2001, 550 02 Jönköping.

3

Se artikel 1 samt bilagorna I och II.

att det ställer krav på upprättande av årsredovisning för ett något större antal handelsbolag än det fjärde bolagsrättsliga direktivet har gjort. Redan de nuvarande svenska bestämmelserna om när ett företag ska upprätta årsredovisning innebär emellertid att samtliga handelsbolag, inbegripet kommanditbolag, där en eller flera delägare är juridiska personer måste upprätta en årsredovisning (se 6 kap. 1 § första stycket 3 bokföringslagen). Svensk lag uppfyller därmed redan det som i denna del sägs i det nya direktivet.

3.3. Vilka förenklingar ska göras?

Bedömning: Regelverket bör utformas så att det inte medför

några onödiga administrativa bördor för företagen. Överväganden om mera omfattande förenklingar bör dock anstå till den andra fasen av utredningens arbete.

I linje med utredningsdirektiven har utredningen strävat efter att åstadkomma en enkel reglering som inte innebär några omotiverade bördor för företagen. Redan ett korrekt genomförande av direktivet förutsätter att små företag undantas från en del av de redovisningskrav som gäller i dag(jfr ovan avsnitt 2.4.2) och utredningens förslag i detta delbetänkande har givetvis anpassats till detta. Samtidigt är medlemsstaterna i åtskilliga avseenden oförhindrade att ställa upp strängare krav. Syftet med direktivet – att förenkla för framför allt små företag och åstadkomma en harmonisering av skilda länders redovisningsregler – talar dock för att möjligheten till strängare reglering bör användas med stor försiktighet. Detta har på flera punkter haft betydelse för de ställningstaganden som utredningen gör i betänkandet.

Den tid som har stått till utredningens förfogande för att ta fram de lagförslag för att genomföra direktivet har dock inte gett utrymme för att i någon mera betydande utsträckning överväga vilka ytterligare förenklingar – utöver dem som direktivet nödvändiggör – som kan göras i regelverket. Utredningen har sålunda ännu inte tagit ställning till frågan om Sverige bör utnyttja de möjligheter som direktivet ger att införa särskilda regler för s.k. mikroföretag. Denna och ytterligare frågor om förenklingar avser utredningen att återkomma till i sitt slutbetänkande i vilket utredningen avser att göra en något vidare översyn av ÅRL.

3.4. Särskilt om direktivets konsekvenser för den kompletterande normgivningen

Bedömning: Det nya direktivet begränsar möjligheten till

kompletterande normgivning på de områden där direktivet innehåller krav på full harmonisering. De normgivande organen kommer dock även i fortsättningen att spela en viktig roll i utvecklandet av god redovisningssed.

Det ingår inte i utredningens uppdrag att se över innehållet i den svenska kompletterande normgivningen på redovisningsområdet. Däremot måste det analyseras om det nya direktivet förändrar förutsättningarna för den svenska ramlagstiftningsmodellen, en modell som ju förutsätter att lagens ofta knapphändiga regler i stor utsträckning får sitt innehåll genom de normer som praxis och olika normgivande organ utvecklar inom ramen för ”god redovisningssed”.

Det som särskilt ger anledning till en sådan analys är det krav på full harmonisering som finns i vissa delar av direktivet. Såsom ovan har redovisats säger ju direktivet uttryckligen att medlemsstaterna inte får uppställa andra krav på små företag angående notupplysningar än de som framgår av direktivet. Vid en jämförelse mellan å ena sidan direktivets regler och å andra sidan de råd och rekommendationer som svenska normgivande organ har gett ut kan det lätt konstateras att åtskilliga svenska normer helt saknar motsvarighet i direktivet eller i vart fall är åtskilligt mera ingående än de oftast ganska kortfattade upplysningskraven i direktivet.

Enligt utredningens mening är det tydligt att medlemsstaterna inte kan komma förbi de begränsningar som direktivet innehåller vad gäller krav på små företag genom att i stället låta motsvarande krav uppställas i sådan kompletterande normgivning som nationell lagstiftning direkt eller indirekt hänvisar till. Krav som inte får uppställas i lag får därmed inte heller uppställas på förordningsnivå eller i sådana råd och rekommendationer som t.ex. Bokföringsnämnden utarbetar och som gör anspråk på att återge god redovisningssed.

Det innebär givetvis inte att de normgivande organen förlorar sin betydelse. På de områden där direktivet inte kräver full harmonisering (t.ex. i fråga om balans- och resultaträkningarnas uppställning och innehåll, i olika värderingsfrågor och i fråga om förvaltningsberättelsens innehåll) torde det, i allt väsentligt, inte alls få någon

inverkan på de normgivande organens möjligheter att arbeta på det sätt som de gör i dag. Däremot kan direktivet få betydelse vid utarbetandet av sådana upplysningskrav som i dag lämnas eller kan lämnas i noterna. Det är sålunda enligt utredningens bedömning uteslutet att ett normgivande organ i fortsättningen lämnar råd eller rekommendationer vars faktiska innebörd är att ett litet företag ska lämna en typ av upplysningar som det inte behöver lämna enligt direktivet. Överhuvudtaget måste de normgivande organen i sina råd och rekommendationer på detta område – notupplysningar i små företags redovisningar – avhålla sig från att ställa krav som gör att arbetet med att upprätta redovisningen blir besvärligare än om råden och rekommendationerna inte hade funnits. Däremot kan det, enligt utredningens mening, inte anses strida mot direktivet att ett normgivande organ, genom sina råd och rekommendationer, tolkar och utvecklar sådana notupplysningskrav som finns i direktivet och därmed hjälper företagen att förstå och tillämpa kraven. I det sammanhanget bör framhållas att även direktivets upplysningskrav torde ge utrymme för en utfyllande tolkning. Det innebär att ett normgivande organ även i fortsättningen kommer att kunna tydliggöra en allmänt hållen upplysningsbestämmelse och, genom en försiktig utfyllande tolkning, precisera vilka typer av upplysningar som ett företag ska eller bör lämna.

Vad som nu har sagts innebär att det nya direktivet visserligen begränsar möjligheten till kompletterande normgivning men att de normgivande organen även i fortsättningen kommer att spela en viktig roll i utvecklandet av god redovisningssed. Rollfördelningen mellan lagstiftaren och den kompletterande normgivaren förändras inte.

4. Kategorier av företag och koncerner

4.1. Bakgrund

4.1.1. Gällande rätt

I 1 kap. 3 § ÅRL finns en uppdelning av företag i olika kategorier utifrån storlek och verksamhet. Företagen delas upp på ”större företag” och ”mindre företag”, varvid s.k. noterade företag alltid anses som större företag. I samma paragraf görs även en uppdelning mellan större och mindre koncerner.

Uppdelningen i olika storlekskategorier får betydelse för vilka bestämmelser som ett enskilt företag måste följa.

4.1.2. Det nya redovisningsdirektivet

Länge innehöll varken det fjärde eller det sjunde bolagsrättsliga direktivet någon indelning av företagen i utryckliga storlekskategorier. Däremot har dessa direktiv innehållit vissa gränsvärden som i praktiken har delat in företagen i tre storlekskategorier. Sedermera har det i det fjärde bolagsrättsliga direktivet införts särskilda bestämmelser om ”mikroföretag”, bestämmelser som dock inte har varit tvingande för medlemsstaterna.

Det nya direktivet innehåller fem företagskategorier; ”företag av allmänt intresse”, ”stora företag”, ”medelstora företag”, ”små företag” och ”mikroföretag”.1Direktivet ställer särskilda krav på redovisningen i ”stora företag” och ”företag av allmänt intresse”. Dessa direktivets regler är tvingande. Redan detta gör det nödvändigt att i ÅRL ta in särskilda definitioner av begreppen ”stora företag”

1

Se Europaparlamentets och rådets direktiv 2012/6/EU av den 14 mars 2012 om ändring i

rådets direktiv 78/660/EEG om årsbokslut i vissa typer av bolag vad gäller mikroenheter.

och ”företag av allmänt intresse”. Direktivet innehåller också särskilda regler för ”medelstora företag”. Även dessa regler är tvingande för medlemsstaterna. Medlemsstaterna är i och för sig oförhindrade att låta medelstora företag följa samma regler som ska gälla för stora företag, regler som genomgående är minst lika långtgående som reglerna för medelstora företag. En medlemsstat kan därför underlåta att införa företagskategorin ”medelstora företag ”i nationell rätt om den i stället utformar definitionen av ”stora företag” så att den inkluderar också de företag som enligt direktivet är att anse som ”medelstora”. Utredningen bedömer dock att en sådan lösning skulle leda till att det i några avseenden ställs alltför långtgående krav på de medelstora företagen. Utredningen föreslår därför att även kategorin ”medelstora företag” införs i ÅRL. 2Ett av syftena med det nya direktivet är, som tidigare har nämnts, att minska företagens administrativa börda. I några avseenden ger direktivet därför inte medlemsstaterna något utrymme att ställa andra krav på de redovisande företagen än de som anges i direktivet (se avsnitt 2.4.2). Så är fallet ifråga om de företag som i direktivet benämns ”små företag”. Därmed blir det också nödvändigt att i direktivet ange vad som avses med små företag.

Direktivet innehåller särskilda regler för de minsta bland de små företagen, ”mikroföretagen”. Medlemsstaterna avgör dock själva om de vill använda sig av dessa regler eller om mikroföretagen i stället ska tillämpa samma regler som övriga små företag. Om Sverige väljer den senare lösningen, finns det inget behov av att definiera ”mikroföretagen” i ÅRL. Utredningen kommer först i sitt slutbetänkande att ta ställning till om direktivets särbestämmelser för mikroföretag bör utnyttjas. Också frågan om hur mikroföretagen ska definieras – för det fall att en sådan definition över huvud taget behöver införas – bör därför anstå till slutbetänkandet.

2

Enligt Statistiska centralbyrån fanns det år 2011 5 126 företag som motsvarar direktivets

gränsvärden för medelstora företag.

4.2. Företag av allmänt intresse

Förslag: Följande företag ska anses som företag av allmänt

intresse: - företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför EES, - företag som omfattas av ÅRKL eller som utgör sådana finansiella holdingföretag som avses i 1 kap. 1 § andra stycket i den lagen, - företag som omfattas av ÅRFL eller som utgör sådana finansiella holdingföretag som avses i 1 kap. 1 § andra stycket i den lagen, och - företag som enligt aktiebolagslagen är publika aktiebolag.

4.2.1. Allmänna utgångspunkter

Begreppet ”företag av allmänt intresse” har redan kommit till användning i ett EG-direktiv, direktiv 2006/43/EG.3I SOU 2007:56 föreslogs därför att begreppet företag av allmänt intresse skulle användas och definieras i revisorslagen (2001:883). Förslaget kom dock inte att genomföras. I propositionen sade sig regeringen i och för sig dela utredningens uppfattning i sak om vilka företag som med utgångspunkt i svenska förhållanden borde träffas av direktivets bestämmelser för företag av allmänt intresse. Enligt regeringens bedömning borde dock begreppet inte definieras i lag, eftersom det i utredningens lagförslag användes endast i några bestämmelser om opartiskhet och självständighet som regeringen inte ställde sig bakom.4I det nya redovisningsdirektivet förekommer företag av allmänt intresse däremot i en rad bestämmelser. Som exempel på detta kan nämnas de särskilda bestämmelser som finns i artiklarna 17 och 18 om vilka tilläggsupplysningar som bl.a. företag av allmänt intresse ska lämna. I artikel 20.1 ställs särskilda krav på att företag av allmänt intresse ska upprätta företagsstyrningsrapporter (i svensk rätt benämnda bolagsstyrningsrapporter). I artikel 34 finns, såvitt gäller företag av allmänt intresse, särskilda krav på lagstadgad

3

Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad

revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG.

4

Se prop. 2008/09:135 s. 63.

revision och i artikel 42 uppställs särskilda krav på rapportering om betalning till offentliga myndigheter. Det är genomgående fråga om bestämmelser som ställer högre krav på företag av allmänt intresse än på medelstora och små företag. Enligt artikel 40 får de förenklingar och undantag som direktivet annars ger utrymme för inte tillämpas på företag av allmänt intresse. Vidare sägs att företag av allmänt intresse ska behandlas som stora företag oavsett sin nettoomsättning, balansomslutning eller genomsnittligt antal anställda under räkenskapsåret.

I artikel 2.1 anges att kategorin företag av allmänt intresse ska omfatta följande företag:

  • företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad i en medlemsstat i den mening som avses i artikel 4.1.14 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/39/EG av den 21 april 2004 om marknader för finansiella instrument,5
  • företag som är kreditinstitut enligt artikel 4.1 i direktiv

2006/48/EG av den 14 juni 2006 om rätten att starta och driva verksamhet i kreditinstitut och som inte avses i artikel 2 i samma direktiv,

  • försäkringsföretag i den mening som avses i artikel 2.1 i rådets direktiv 91/674/EEG av den 19 december 1991 om årsbokslut och koncernredovisning för försäkringsföretag.6

Dessutom ger direktivet medlemsstaterna utrymme att själva definiera ytterligare typer av företag som företag av allmänt intresse, till exempel företag som är av betydande allmänt intresse på grund av arten av sin verksamhet, sin storlek eller antalet anställda.

Frågan är då vilka företag som, med nu angivna utgångspunkter, bör definieras som företag av allmänt intresse i ÅRL.

4.2.2. Noterade företag

Den första typen av företag som måste definieras som företag av allmänt intresse är företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad i en medlemsstat i den mening som avses i artikel 4.1.14 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/39/EG (även kallat MiFiD) av den 21 april 2004 om marknader för finansiella instrument. Här rör det sig om de företag

5

EUT L 145, 30.4.2004, s. 1.

6

EGT L 374, 31.12.1991, s. 7.

som i dagligt tal kallas noterade företag.7Begreppet ”noterade företag” förekommer i dag inte i ÅRL. Ett begrepp, avsett att fånga upp i huvudsak motsvarande grupp av företag, finns emellertid i 1 kap. 3 § första stycket 4 ÅRL; ”företag vars andelar, teckningsoptioner eller skuldebrev är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet”. Begreppet skiljer sig enbart i ett par mindre avseenden från det som sägs i artikel 2.1.a i det nya direktivet.

Den ena skillnaden är att det i ÅRL talas om att ”andelar, teckningsoptioner eller skuldebrev” medan det i direktivet talas om ”överlåtbara värdepapper”. Uttrycket ”andelar, teckningsoptioner eller skuldebrev” infördes i ÅRL genom en lagändring år 2006. I den proposition som föregick lagändringen (se prop. 2005/06:116) ges inte något annat besked om varför formuleringen ”andelar, teckningsoptioner eller skuldebrev” valdes än att den överensstämde med 9 kap. 13 § aktiebolagslagen (en bestämmelse som reglerar när ett aktiebolags revisor ska vara auktoriserad revisor). Begreppet ”överlåtbara värdepapper” förekommer på andra ställen i svensk rätt och definieras i 1 kap. 4 § 2 lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden, nämligen som sådana värdepapper (utom betalningsmedel) som kan bli föremål för handel på kapitalmarknaden, t.ex. a) aktier i aktiebolag och motsvarande andelsrätter i andra typer av

företag samt depåbevis för aktier, b) obligationer och andra skuldförbindelser inklusive depåbevis för

sådana värdepapper, och c) andra värdepapper som ger rätt att överlåta eller förvärva sådana

överlåtbara värdepapper som anges i a och b.

Den andra skillnaden i denna del mellan ÅRL och direktivet är att direktivet förutsätter att de aktuella värdepapperen är upptagna till handel på en ”reglerad marknad” medan det i ÅRL står ”reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet”. Den nuvarande formuleringen i ÅRL tillkom i samband med tillkomsten av lagen om värdepappersmarknaden. Dessförinnan stod det ”noterade vid en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad”.

7

Se närmare prop. 2006/07:115 s. 329 ff. om vad som enligt MiFID utgör en reglerad

marknad.

Enligt förarbetena innebar den nya skrivningen inte någon ändring i sak.8

Begreppet ”reglerad marknad” går tillbaka på direktiv 2004/39/EG där det beskrivs som ”ett multilateralt system inom EES som sammanför eller möjliggör sammanförande av ett flertal köp- och säljintressen i finansiella instrument från tredje man – regelmässigt, inom systemet och i enlighet med icke skönsmässiga regler – så att detta leder till avslut”. Definitionen av ”reglerad marknad” förutsätter alltså att marknaden är belägen inom EES. När begreppet har kommit till användning i svensk lag har det dock ofta kompletterats med orden ”eller motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet” (se t.ex. flera paragrafer i 7 kap. aktiebolagslagen).

Utredningen

Det är tydligt att det i direktivet använda begreppet ”överlåtbara värdepapper” har en annan och vidare innebörd än ”andelar, teckningsoptioner och skuldebrev”. En korrekt anpassning till det nya direktivet torde därför göra det nödvändigt att vid avgränsningen av ”noterade företag” använda begreppet ” överlåtbara värdepapper”. I sak förefaller det också vara en lämplig ordning att kategorisera alla företag vars värdepapper är föremål för handel på en reglerad marknad som företag av allmänt intresse, oavsett om dessa värdepapper utgör aktier, teckningsoptioner eller skuldebrev eller är av något annat slag.

Begreppet ”företag av allmänt intresse” måste i och för sig, enligt det nya direktivet, inte appliceras på annat än företag som har sina värdepapper upptagna till handel på en reglerad marknad i en medlemsstat (i praktiken inom EES). I andra sammanhang brukar emellertid härmed jämställas sådana företag som har sina värdepapper upptagna enbart på en motsvarande marknad utanför EES. Det gäller även i den nuvarande lydelsen av 1 kap. 3 § ÅRL. De särskilda informationsbehov som gör sig gällande i fråga om företag vars värdepapper är föremål för handel på reglerade marknader gör sig uppenbarligen i lika mån gällande när den handelsplats där värdepapperen handlas ligger utanför EES. Utredningen föreslår därför att definitionen av företag av allmänt intresse får omfatta företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad eller motsvarande marknad utanför EES.

8

Se prop. 2006/07:115, s. 658.

4.2.3. Kreditinstitut

Enligt det nya redovisningsdirektivet ska begreppet företag av allmänt intresse omfatta också kreditinstitut enligt definitionen i artikel 4.1 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/48/EG av den 14 juni 2006 om rätten att starta och driva verksamhet i kreditinstitut. I det sistnämnda direktivet definieras kreditinstitut som ”företag vars verksamhet består i att från allmänheten ta emot insättningar eller andra återbetalbara medel och att bevilja krediter för egen räkning”. Direktivet 2006/48/EG har numera ersatts av ett nytt direktiv, 2013/36/EU9, i vilket det dock anges att hänvisningar till direktivet 2006/48/EG ska ses som hänvisningar till det nya direktivet och förordningen (EU) nr 575/2013. Av artikel 3.1.1 i direktivet 2013/36/EU och artikel 4.1 i förordningen (EU) nr 575/2013 framgår att innebörden i begreppet kreditinstitut är densamma som tidigare. Därmed torde också begreppet ”kreditinstitut” i det nya redovisningsdirektivet vara avsett att ha samma innebörd som i direktivet 2006/48/EG. Varken direktivet 2006/48/EG eller direktivet 2013/36/EU är dock tillämpligt på medlemsstaternas centralbanker, postgiroinstitut och, vad avser Sverige, Svenska Skeppshypotekskassan och sådana rättssubjekt får därför anses falla utanför begreppet kreditinstitut.

Enligt 1 kap. 1 § första stycket ÅRKL avses med kreditinstitut bankaktiebolag, sparbanker, medlemsbanker, kreditmarknadsföretag (kreditmarknadsbolag respektive kreditmarknadsföreningar) och Svenska skeppshypotekskassan. Begreppet kreditinstitut i ÅRKL torde därmed ha nästan samma innebörd som begreppet kreditinstitut är avsett att ha i det nya redovisningsdirektivet. Det som skiljer är Svenska skeppshypotekskassan. Även värdepappersbolag med tillstånd att ta emot medel på konto anses utgöra kreditinstitut i EU-rättens mening.10Följaktligen ska också, enligt det nya redovisningsdirektivet, värdepappersbolag utgöra företag av allmänt intresse. Vad som i svensk rätt avses med värdepappersbolag framgår av 1 kap. 5 § 26 värdepappersmarknadslagen. Där anges att värdepappersbolag är svenska aktiebolag som har fått tillstånd enligt lagen att driva värdepappersrörelse och som inte är ett bankaktiebolag eller ett kreditmarknadsbolag enligt lagen (2004:297) om bank- och finansi-

9

Europaparlamentets och rådets direktiv 2013/36/EU av den 26 juni 2013 om behörighet att

utöva verksamhet i kreditinstitut och om tillsyn av kreditinstitut och värdepappersföretag, om ändring av direktiv 2002/87/EG och om upphävande av direktiv 2006/48/EG och 2006/49/EG.

10

Se SOU 2007:56, s. 121.

eringsrörelse. Värdepappersbolag kan, efter ansökan hos Finansinspektionen, få tillstånd att ta emot kunders medel på konto för att underlätta värdepappersrörelsen och även lämna kunder kredit för att kunden, genom värdepappersbolaget, ska kunna genomföra en transaktion i ett eller flera finansiella instrument (se 2 kap. 2 § 2 och 8 värdepappersmarknadslagen).

En kategori av företag som i detta sammanhang är av särskilt intresse är sådana finansiella holdingföretag som uteslutande eller huvudsakligen förvaltar andelar i dotterföretag som är kreditinstitut eller värdepappersbolag eller utländska företag av motsvarande slag. Företag av detta slag ska enligt svensk rätt upprätta årsredovisning enligt ÅRL men upprätta koncernredovisning enligt ÅRKL (se 1 kap. 1 § andra stycket ÅRKL). De torde dock inte vara att anse som kreditinstitut i det nya redovisningsdirektivets mening.

Utredningen

Det kan först konstateras att bankaktiebolag, sparbanker och kreditmarknadsföretag utgör, i det nya direktivets mening, kreditinstitut och därmed måste innefattas i begreppet ”företag av allmänt intresse”.

Svenska skeppshypotekskassan torde i och för sig falla utanför direktivets definition av ”kreditinstitut”. Samtidigt ingår Svenska skeppshypotekskassan bland de företag som i dag ska tillämpa ÅRKL och omfattas således av de svenska bestämmelser som reglerar kreditinstituts redovisning. Enligt utredningens mening bör Svenska skeppshypotekskassan även i fortsättningen jämställas med kreditinstitut. Sverige bör därför i denna del utnyttja den möjlighet som direktivet ger att utsträcka definitionen av ”företag av allmänt intresse” till andra företag än de som enligt direktivet måste inkluderas. Utredningen föreslår alltså att även Svenska skeppshypotekskassan ska anses som ett företag av allmänt intresse.

Som redan har framgått anses värdepappersbolag som har tillstånd att ta emot kunders medel utgöra kreditinstitut. Dessa värdepappersbolag måste därför innefattas i definitionen av ”företag av allmänt intresse”. Frågan är om detsamma bör gälla värdepapperbolag som inte har sådant tillstånd. Direktivet ställer inte något krav på detta. Det kan emellertid konstateras att även dessa värdepappersbolag i dag omfattas av ÅRKL:s särskilda regler och i så måtto har jämställts med kreditinstitut. Redan den möjlighet som värdepappersbolag

har att bedriva handel med värdepapper gör det enligt utredningens mening befogat att ställa särskilt höga krav på redovisningen i dessa bolag. Utredningen anser det därför vara naturligt att inkludera samtliga värdepappersbolag i begreppet företag av allmänt intresse.

Direktivet synes inte kräva att sådana finansiella holdingföretag som avses i 1 kap. 1 § 2 stycket ÅRKL innefattas i begreppet ”företag av allmänt intresse”. Mot bakgrund av den starka anknytning till den finansiella sektorn som dessa företag har bör emellertid även de anses som ”företag av allmänt intresse”.

4.2.4. Försäkringsföretag

Direktivet kräver att försäkringsföretag enligt den definition som finns i artikel 2.1 i det s.k. försäkringsredovisningsdirektivet (91/674/EG) ska anses som företag av allmänt intresse. Det sistnämnda direktivet har, som ovan har berörts, genomförts i svensk lag genom ÅRFL.

Av 1 kap. 1 § första stycket ÅRFL framgår att lagen är tillämplig på försäkringsföretag. Med försäkringsföretag avses försäkringsaktiebolag, ömsesidiga försäkringbolag och försäkringsföreningar som omfattas av 1 kap 1 § första stycket försäkringsrörelselagen (2010:2043). Vidare framgår det av paragrafens andra stycke att bestämmelserna om koncernredovisning i 7 kap. ska tillämpas på finansiella holdingföretag som uteslutande eller huvudsakligen förvaltar andelar i dotterföretag som är försäkringsföretag eller utländska företag av motsvarande slag. Med finansiellt holdingföretag avses ett aktiebolag, ett handelsbolag eller en ekonomisk förening vars verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande består i att i vinstsyfte förvärva och förvalta andelar i dotterföretag.

Från ÅRFL får enligt 1 kap. 1 § tredje stycket medges undantag för sådana försäkringsföretag som får undantas från försäkringsrörelselagen enligt 1 kap. 19 och 20 §§ samma lag. Frågor om sådana undantag prövas av Finansinspektionen. Det är här fråga om vissa ömsesidiga skadeförsäkringsbolag och understödsföreningar. Dispens förutsätter, enligt Finansinspektionen, bl.a. att företaget har begränsad balansomslutning (högst 1 000 basbelopp) och att företaget inte har några dotterföretag.

Utredningen

De försäkringsföretag som enligt det nya redovisningsdirektivet ska anses som företag av allmänt intresse är de som anges i direktivet 91/674/EEG. Dessa har i sin tur preciserats i svensk rätt genom uppräkningen av företag i 1 kap. 1 § ÅRFL. Utredningen föreslår därför att de företag som anges i 1 kap. 1 § ÅRFL ska anses som företag av allmänt intresse. Företag som har medgetts undantag från ÅRFL enligt lagens 1 kap. 1 § tredje stycke bör dock, med hänsyn till sin regelmässigt mindre omfattning och enklare verksamhet, inte anses som företag av allmänt intresse.

Vad gäller finansiella holdingföretag av det slag som avses i ÅRFL så torde dessa i och för sig inte omfattas av begreppet ”försäkringsföretag” i direktivets mening. Med hänsyn till den särskilda roll som dessa företag har inom den finansiella sektorn anser dock utredningen att också de bör anses som ”företag av allmänt intresse” och omfattas av de särskilda regler som gäller för sådana.

4.2.5. Publika aktiebolag och andra företag

Det nya redovisningsdirektivet ger, som redan har nämnts, medlemsstaterna möjlighet att låta även andra företag utgöra ”företag av allmänt intresse”.

Enligt 1 kap. 2 § aktiebolagslagen (2005:551) kan ett aktiebolag vara privat eller publikt. Indelningen i publika och privata aktiebolag är av rättsligt slag och säger inte nödvändigtvis något om bolagets storlek. Endast publika aktiebolag får sprida aktier i bolaget eller av bolaget utgivna skuldebrev eller teckningsoptioner till allmänheten, notera aktier på en aktiebörs eller någon annan organiserad marknadsplats (se 1 kap. 7 § aktiebolagslagen). Publika aktiebolag måste ha ett aktiekapital som uppgår till minst 500 000 kronor (se 1 kap. 11 § aktiebolagslagen). Aktiebolagslagen ställer även i ett flertal andra avseenden strängare krav på publika aktiebolag än på andra aktiebolag.

Utredningen

Ett publikt aktiebolag har möjlighet att söka sin kapitalförsörjning i en vid krets av investerare. Omvärldens behov av information om företaget är då betydande. I det enskilda fallet kan informationsbehovet

vara väl så stort som för t.ex. ett värdepappersbolag. Det gäller även om företaget har en mera begränsad balansomslutning och nettoomsättning och därmed faller utanför kategorin ”stora företag”. De informationskrav som det nya direktivet uppställer för små och medelstora företag framstår då som otillräckliga. Det talar för att publika aktiebolag bör utgöra företag av allmänt intresse och därmed vara underkastade de mera långtgående informationskrav som gäller för dessa.

Det kan i och för sig invändas att det bland de publika aktiebolagen – som f.n. utgör, exklusive de noterade företagen, drygt 80011 – även finns aktiebolag som i praktiken inte vänder sig till kapitalmarknaden och som dessutom har förhållandevis begränsad balansomslutning och nettoomsättning. Det kan synas mindre lämpligt att tvinga sådana små företag att följa samma redovisningsnormer som t.ex. noterade företag och banker. Enligt utredningens mening är det emellertid inte möjligt att i lagen skilja ut de publika aktiebolag, som investerare och allmänhet har ett stort behov av att få information om, från övriga publika aktiebolag. Övervägande skäl talar därför för att samtliga publika aktiebolag ska anses utgöra företag av allmänt intresse. Olägenheterna med detta torde f.ö. vara begränsade. De informationsbestämmelser som kommer att gälla för företag av allmänt intresse torde nämligen inte innebära några mera betydande problem för publika aktiebolag med enkla förhållanden och begränsad balansomslutning och omsättning. Till detta kommer att de publika aktiebolag som i praktiken inte vänder sig till marknaden för sin kapitalförsörjning – och för vilka egenskapen av publikt aktiebolag därför egentligen inte har någon betydelse – har möjlighet att byta bolagskategori från publikt till privat aktiebolag (jfr 26 kap. aktiebolagslagen). Detta torde inte innebära några särskilda olägenheter, i synnerhet som även privata aktiebolag har vissa, om än mera begränsade, möjligheter att vända sig till en större krets av personer för att få kapital (se närmare 1 kap. 7 § andra och tredje styckena aktiebolagslagen). Utredningen föreslår därför att samtliga publika aktiebolag ska anses som företag av allmänt intresse.

Det kan hävdas att statliga och kommunala aktiebolag borde utgöra företag av allmänt intresse, eftersom det här är fråga om företag som allmänheten har ett stort intresse av insyn i. Utredningen har dock, med hänsyn till att dessa typer av aktiebolag redan i dag till

11

Publika aktiebolag som inte är noterade enligt siffror från Statistiska centralbyrån (2011).

stor del är föremål för insyn genom annan lagstiftning, funnit att det för närvarande inte är lämpligt att utvidga begreppet företag av allmänt intresse så att det omfattar även dessa bolag.12

4.3. Storlekskategorier – företag

4.3.1. Små företag

Förslag: Vad som i dag utgör ”mindre företag” ska i fortsättningen

benämnas ”små företag”. Liksom hittills ska denna storlekskategori avgränsas med hänsyn till företagets balansomslutning, nettoomsättning och antal anställda. Gränsvärdesnivåerna ska liksom hittills vara; medelantal anställda 50, balansomslutning 40 miljoner kronor och nettoomsättning 80 miljoner kronor. Den tekniska utformningen av gränsvärdena justeras.

ÅRL:s nuvarande reglering

I 1 kap. 3 § första stycket 5 ÅRL anges att mindre företag är sådana som inte är större företag. I punkten 4 samma paragraf anges att större företag är dels företag vars andelar, teckningsoptioner eller skuldebrev är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför EES dels företag som uppfyller mer än ett av följande villkor: a) medelantalet anställda i företaget har under vart och ett av de två

senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50, b) företagets redovisade balansomslutning har för vart och ett av

de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 40 miljoner kr, c) företagets redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två

senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 80 miljoner kronor.

12

Jfr SOU 2007:56, s. 126.

Regleringen i det nya redovisningsdirektivet

Artikel 3.2 i det nya direktivet anger att små företag är företag som inte överskrider gränsvärdena i åtminstone två av följande tre kriterier:

  • en balansomslutning på 4 miljoner euro (motsvarande cirka

35 miljoner kronor13),

  • en nettoomsättning på 8 miljoner euro(motsvarande cirka

70 miljoner kronor14), eller

  • ett genomsnittligt antal anställda under räkenskapsåret på 50.

Av artikelns andra stycke framgår dock att medlemsstaterna får fastställa gränsvärden som överstiger de belopp som anges i de två första punkterna. Gränsvärdena får dock inte överskrida 6 miljoner euro (cirka 54 miljoner kronor15) för balansomslutningen och 12 miljoner euro (cirka 108 miljoner kronor16) för nettoomsättningen.

Artikeln motsvarar delvis artikel 11 första stycket i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Den artikeln har gett medlemsstaterna rätt att tillåta företag som understiger vissa gränsvärden att upprätta balansräkning i förkortad form. De företag som har omfattats av denna möjlighet är sådana som inte överskrider mer än ett av tre av följande gränsvärden; 4,4 miljoner euro i balansomslutning, 8,8 miljoner euro i nettoomsättning och 50 anställda (medelantal).

De delvärden som tar sikte på balansomslutning och nettoomsättning är i det nya direktivet, liksom i det tidigare direktivet, angivna i euro. Eftersom Sverige inte har infört euron som valuta, ska gränsvärdesbeloppen ovan räknas om till svenska kronor genom tillämpning av den växelkurs som offentliggjordes i Europeiska unionens officiella tidning (EUT) dagen för direktivets ikraftträdande. Enligt artikel 54 trädde det nya direktivet i kraft den tjugonde dagen efter att direktivet publicerades i ovan nämnda tidning. Publiceringen skedde den 29 juni 2013. Tjugo dagar efter detta datum motsvarar den 19 juli 2013. Enligt den upplaga av EUT som publicerades den 19 juli 2013 motsvarade en euro då 8,6212 svenska kronor.

13

4 000 000 EUR x 8,6212= 34 484 800SEK + 5 %= ca 36,2 miljoner SEK.

14

8 000 000 EUR x 8,6212= 68 969 600SEK+ 5 % = ca 72,4 miljoner SEK.

15

6 000 000 EUR x 8,6212= 51 727 200 SEK + 5 %= ca 54 miljoner SEK.

16

12 000 000 EUR x 8,6212= 104 454 400SEK + 5 %= ca 108 miljoner SEK.

Vid omräkning till nationell valuta för de medlemsstater som inte har infört euron får de belopp i euro som fastställs i gränsvärdena ovan enligt artikel 3.9 andra stycket ökas eller minskas med maximalt fem procent för att jämna belopp ska kunna uppnås i de nationella valutorna.

Betydelsen av att ett företag är ett litet företag

Som exempel på bestämmelser i det nya direktivet som har särskild betydelse för små företag kan nämnas följande. Artikel 14 möjliggör för medlemsstaterna att tillåta att små företag upprätta balansräkning i förkortad form. I artikel 16.3 föreskrivs att medlemsstaterna inte får begära andra tilläggsupplysningar av små företag än de som anges i artikel 16. I artikel 19 punkterna 3 och 4 sägs att medlemsstaterna får undanta små företag från skyldigheten att utarbeta förvaltningsberättelse eller lämna icke-finansiell information i förvaltningsberättelsen. Artikel 31 tillåter ett antal för medlemsstaterna valbara förenklingar för små företag avseende offentliggörandet av resultaträkningen och förvaltningsberättelsen.

Utredningen

Som ovan har framgått delar det nya direktivet in företagen i tre storlekskategorier, små, medelstora och stora företag, vartill kommer den särskilda kategorin mikroföretag.

Tidigare har medlemsstaterna själva kunnat avgöra om de vill använda sig av de undantag som har gällt för små företag. Så blir inte längre fallet. Redan detta gör det nödvändigt att avgränsa kategorin ”små företag” i ÅRL. Avgränsningen måste, i enlighet med direktivet, anknyta till företagens balansomslutning, nettoomsättning och antal anställda och för vart och ett av dessa kriterier måste det i lagen anges ett gränsbelopp. Dessa gränsbelopp ska ges den betydelsen att om företaget inte överskrider något av gränsbeloppen eller överskrider högst ett av dessa ska företaget anses som ett litet företag.

Det gränsbelopp som anknyter till antal anställda måste enligt direktivet fastställas till 50. När det gäller de andra två gränsbeloppen ger direktivet medlemsstaterna en viss valfrihet. Gränsbeloppet avseende balansomslutning anges i direktivet till 4 miljoner euro men med möjlighet för medlemsstaterna att välja en högre nivå på maximalt

6 miljoner euro, medan gränsbeloppet för nettoomsättning anges till 8 miljoner euro med möjlighet att lägga nivån på maximalt 12 miljoner euro.

Frågan är då vilka gränsbelopp som bör tillämpas i Sverige i fråga om balansomslutning och nettoomsättning.

De gränsbelopp som ÅRL i dag innehåller och som avgränsar vad som utgör mindre företag är en balansomslutning om maximalt 40 miljoner kronor (motsvarande cirka 4,5 miljoner euro) och en nettoomsättning om maximalt 80 miljoner kronor (motsvarande cirka 9 miljoner euro). Vid tillkomsten av dessa gränsbelopp betonades vikten av att svenska företag kan konkurrera och samverka med företag i jämförbara länder på lika villkor och att den här aktuella regleringen därför inte borde vara mer långtgående än vad som följer av EU:s redovisningsdirektiv.17I linje med detta kan det synas naturligt att utnyttja den möjlighet som det nya direktivet ger att höja gränsbeloppen ytterligare. De nuvarande svenska gränsbeloppen ligger emellertid redan ett stycke ovanför de nivåer som framstår som det nya direktivets ”normalnivåer” vilket i sig talar för att gränsbeloppen inte bör höjas. En höjning av de nuvarande gränsbeloppen skulle inte heller beröra särskilt många företag. De företag som skulle beröras är dessutom av den storlek att det också finns goda skäl för den något mera ingående redovisning av företagens förhållanden som gäller för medelstora företag. Utredningen föreslår därför f.n. inte någon höjning av gränsbeloppen. Om det senare visar sig att man i andra länder mera allmänt har lagt gränsbeloppen avsevärt över direktivets normalnivåer, kan det finnas anledning att se över de svenska nivåerna på nytt. Utredningen avser att återkomma till den frågan i sitt slutbetänkande.

Detta innebär att de gränsvärden avseende balansomslutning och nettoomsättning som i dag används i ÅRL bör vara kvar.

Utredningen kan emellertid konstatera att ÅRL:s gränsvärden – och f.ö. också motsvarande gränsvärden i t.ex. revisionslagen – har en annan teknisk konstruktion än gränsvärdena i direktivet. Vid en tillämpning av ÅRL:s gränsvärden bedöms det enskilda kriteriet – t.ex. balansomslutningen – för vart och ett av två följande år; först om det i lagtexten angivna beloppet överskrids två år i följd ska en ökning av balansomslutningen föranleda att delvärdet avseende balansomslutning anses överskridet. Vid en tillämpning av direktivets gränsvärden kan däremot redan en ökning av t.ex. balans-

17

Se prop. 2009/10:204 s. 87.

omslutningen under ett enskilt år leda till att gränsbeloppet avseende detta kriterium är överskridet. Å andra sidan anses, enligt direktivet, gränsen mellan två företagskategorier överskriden först om företaget två år i följd har överskridit minst två av de tre gränsbeloppen. Skillnaden mellan de båda gränsvärdeskonstruktionerna torde i de flesta fall inte ha någon praktisk betydelse men kan ha det i det enskilda fallet. Utredningen föreslår därför att ÅRL:s gränsvärdeskonstruktion ändras så att den stämmer bättre överens med direktivets.

Den nuvarande gränsvärdeskonstruktionen används i dag även för att avgränsa vilka företag som är skyldiga att upprätta årsredovisning (se 6 kap. 1 § första stycket 6 och 7 bokföringslagen) och ha auktoriserad revisor (se 9 kap.13 och 14 §§aktiebolagslagen och 8 kap. 5 § lagen om ekonomiska föreningar) och vilka företag som ska tillämpa revisionslagen (1999:1079; se 3 § nämnda lag). Gränsvärdena är därvid satta så att de väsentligen motsvarar ÅRL:s nuvarande gränsdragning mellan mindre och större företag. Enligt utredningens mening är det naturligt att gränsvärdeskonstruktionen i de nämnda bestämmelserna justeras så att den blir densamma som utredningen föreslår vad gäller avgränsningen mellan små företag och andra företag. Utredningens lagförslag innehåller därför förslag till ändringar i de aktuella paragraferna. Samma gränsvärdeskonstruktion används i 9 kap. 1 § aktiebolagslagen för att avgränsa de aktiebolag som kan välja bort revisionen. I den paragrafen används emellertid helt andra gränsvärdesnivåer och utredningen föreslår därför inte någon ändring där.

Utredningen har övervägt om det är möjligt att behålla det numera vedertagna begreppet ”mindre företag”. Begreppet framstår emellertid inte som särskilt lämpligt om man, som utredningen föreslår, betecknar de andra storlekskategorierna som ”medelstora företag” och ”stora företag”. Utredningen föreslår alltså att begreppet ”mindre företag” ersätts med det i direktivet använda ”små företag”.

4.3.2. Medelstora företag

Förslag: I ÅRL tas in en definition av medelstora företag som

väsentligen överensstämmer med definitionen i det nya redovisningsdirektivet.

Medelstora företag definieras som företag som inte är små företag eller företag av allmänt intresse och som inte uppfyller mer än högst ett av följande tre storlekskriterier; medelantal anställda 250, balansomslutning 175 miljoner kronor och nettoomsättning 350 miljoner kronor.

Av artikel 3.3 i det nya direktivet framgår att medelstora företag är företag som inte är små företag och som överskrider högst ett av följande tre kriterier:

  • balansomslutning om 20 miljoner euro (motsvarande cirka

175 miljoner kronor18),

  • nettoomsättning om 40 miljoner euro (motsvarande cirka

350 miljoner kronor19), och

  • genomsnittligt antal anställda under räkenskapsåret 250 personer.

Direktivet medger att medlemsstaterna tillåter att medelstora företag i flera avseenden tillämpar enklare regler än vad som gäller för stora företag. Artikel 14.2 medger sålunda att medelstora företag tillåter medelstora företag att upprätta resultaträkningar i förkortad form (med vissa begränsningar). Artikel 17.1.r ger möjlighet att begränsa kraven på upplysningar om närståendetransaktioner jämfört med vad som gäller för stora företag. De upplysningskrav som uppställs i artikel 18 om t.ex. nettoomsättningens fördelning behöver över huvud taget inte tillämpas på medelstora företag. Artikel 23.2 ger möjlighet att undanta medelstora koncerner från kravet på att upprätta koncernredovisning, utom när ett koncernföretag är ett företag av allmänt intresse. Enligt artikel 31.2 kan medelstora företag ges möjlighet att offentliggöra sina balansräkningar i förkortad form.

18

20 000 000 EUR x 8,6212 = 172 424 000 SEK + 5 % = ca 180 miljoner.

19

40 000 000 EUR x 8,6212= 344 800 000SEK + 5 %= ca 362 miljoner dvs. ok med 350 miljoner kr.

Utredningen

Som har framgått av det nyss sagda ger direktivet utrymme för att ställa mindre krav på medelstora företag än på stora företag och företag av allmänt intresse. Om Sverige vill utnyttja dessa förenklingsmöjligheter, måste gruppen ”medelstora företag” avgränsas på något sätt. Utredningen, som anser att i vart fall några av dessa förenklingsmöjligheter bör utnyttjas (se bl.a. avsnitt 8.13), förordar därför att det i ÅRL tas in en beskrivning av vilka företag som är att anse som medelstora företag.

Det torde i och för sig inte vara helt nödvändigt att i lagen ta in en uttrycklig definition av medelstora företag. De medelstora företagen skulle i stället kunna beskrivas som företag som inte är vare sig stora företag eller små företag. I ett lagtekniskt perspektiv torde det emellertid finnas betydande fördelar med en särskild definition av medelstora företag. Utredningen föreslår således att det i ÅRL tas in en uttrycklig definition av medelstora företag. Hur gränsen mellan små och medelstora företag ska dras, har behandlats i föregående avsnitt. Gränsen mellan medelstora företag och stora företag bör, i enlighet med direktivet definieras genom användandet av tre gränsbelopp. Utredningen föreslår att de tre gränsbelopp bestäms enligt följande; medelantal anställda 250, balansomslutning 175 miljoner kronor och nettoomsättning 350 miljoner kronor.

4.3.3. Stora företag

Förslag: I ÅRL införs bestämmelser om vilka företag som är

”stora företag”. Med ”stora företag” ska avses företag som inte är vare sig ”små företag”, ”medelstora företag” eller ”företag av allmänt intresse”. Det innebär att företag som inte är ett ”företag av allmänt intresse” ska anses som ett stort företag om det uppfyller minst två av följande tre kriterier; medelantal anställda 250 personer, balansomslutning 175 miljoner kronor och nettoomsättning 350 miljoner kronor.

Gränsbeloppen för vad som enligt ÅRL betraktas som större företag är, som tidigare har nämnts, följande; årlig balansomslutning 40 miljoner kronor, årlig nettoomsättning 80 miljoner kronor och genomsnittligt antal anställda 50. Av dessa tre gränsvärden ska

minst två vara uppfyllda för att ett företag ska anses som större i den mening som avses i 1 kap 3 § första stycket 4 ÅRL.

Av artikel 3.4 i det nya direktivet framgår att stora företag är företag som överskrider minst två av följande tre gränsbelopp:

  • en balansomslutning om 20 miljoner euro (motsvarande

175 miljoner kronor),

  • en nettoomsättning om 40 miljoner euro (motsvarande

350 miljoner kronor), eller

  • ett genomsnittligt antal anställda under räkenskapsåret på

250 personer.20

Utredningen

I 1 kap. 3 § första stycket 4 ÅRL anges vad som avses med ”större företag”. Denna definition stämmer inte överens med vad som sägs i det nya direktivet om vad som ska anses vara ”stora företag”. I praktiken innebär det att ”större företag” i ÅRL:s mening innefattar de företag som i direktivet beskrivs som ”medelstora företag”. En annan skillnad är att enligt svensk rätt utgör noterade företag alltid ”större företag”. Så är det inte i direktivet, där de noterade företagen i stället alltid anses som ”företag av allmänt intresse”.

För att åstadkomma den nödvändiga anpassningen till det nya direktivet bör begreppet ”större företag” nu ersättas med ”stora företag”. ”Stora företag” bör avgränsas genom användande av gränsbelopp som motsvarar de gränsbelopp som anges i direktivet.

Det innebär för det första att noterade företag inte längre bör betraktas som stora företag; de bör i stället alltid utgöra ”företag av allmänt intresse”. För det andra bör tillkomsten av kategorin ”medelstora företag” medföra att de gränsbelopp som avgränsar ”stora företag” justeras uppåt. Medelantalet anställda bör sålunda, i enlighet med direktivet, ändras från 50 till 250. Motsvarande gränsbelopp för balansomslutning och nettoomsättning bör bestämmas med hänsyn till att omräkningskursen kronor/euro vid tidpunkten för direktivets ikraftträdande var 8,6212. Det talar för att gränsbeloppet avseende balansomslutning bör vara 175 miljoner kronor och gränsbeloppet avseende nettoomsättning 350 miljoner kronor.

20 För uträkning, se medelstora företag.

4.4. Storlekskategorier – koncerner

4.4.1. Små koncerner

Förslag: Begreppet ”mindre koncerner” i ÅRL ersätts med ”små

koncerner”. Vid avgränsningen av vad som är små koncerner ska samma storlekskriterier tillämpas som vid avgränsningen av ”små företag”.

Enligt artikel 3.5 i det nya redovisningsdirektivet är små koncerner sådana koncerner som inte överskrider mer än ett av följande tre gränsbelopp:

  • balansomslutning 4 miljoner euro (motsvarande 35 miljoner kronor),
  • nettoomsättning 8 miljoner euro (motsvarande 70 miljoner kronor), och
  • genomsnittligt antal anställda under räkenskapsåret 50 personer.21

I likhet med vad som har angetts ovan i fråga om små företag får medlemsstaterna även vad gäller små koncerner använda högre gränsbelopp avseende balansomslutning och nettoomsättning än de nyss angivna, dock högst 6 miljoner euro i balansomslutning och högst 12 miljoner euro i nettoomsättning.

Utredningen

Det är naturligt att avgränsa kategorin ”små koncerner” på samma sätt som kategorin ”små företag”. Kategorin bör alltså avgränsas med ledning av kriterierna ”medelantal anställda”, ”balansomslutning” och ”nettoomsättning”. Några skäl att välja andra gränsbelopp än de som utredningen ovan har förordat i fråga om ”små företag” finns inte.

En särskild fråga är vilken betydelse som det ska ha att ett av koncernföretagen är ett företag av allmänt intresse. Ska koncernen även i den situationen anses som en liten koncern? Enligt 1 kap. 3 § ÅRL gäller den motsatta lösningen, dvs, en koncern ska alltid anses som en större koncern, om något av koncernföretagen är ett noterat företag. Frågeställningen avspeglas i artikel 23.1 i det nya direktivet,

21 Se små företag för uträkning.

där det sägs att små koncerner är undantagna från skyldigheten att upprätta en koncernredovisning och en förvaltningsberättelse för koncern, utom när ett koncernföretag är ett företag av allmänt intresse. Det synes innebära att en koncern som i enlighet med direktivets storlekskriterier utgör en liten koncern ska anses som en sådan även om något av koncernföretagen är ett företag av allmänt intresse. Förekomsten av ett koncernföretag av allmänt intresse i en sådan liten koncern leder emellertid till att koncernen inte kan utnyttja alla de förenklingsregler som annars gäller för små koncerner.22 Utredningen, som anser att ÅRL:s systematik bör överensstämma med direktivets, föreslår därför att förekomsten av koncernföretag av allmänt intresse inte ska påverka kategoriindelningen.

4.4.2. Medelstora koncerner

Förslag: I ÅRL införs en definition av medelstora koncerner

som överensstämmer med definitionen i det nya redovisningsdirektivet.

Av artikel 3.6 i det nya direktivet följer att medelstora koncerner är koncerner som inte är små koncerner och som inte når upp till mer än högst ett av följande tre kriterier:

  • balansomslutning 20 miljoner euro (motsvarande cirka

175 miljoner kronor23),

  • nettoomsättning 40 miljoner euro (motsvarande cirka 350 miljoner kronor24), och
  • genomsnittligt antal anställda under räkenskapsåret 250 personer.

Direktivet innehåller i dag endast två särbestämmelser för medelstora koncerner. Enligt artikel 23.2 får medlemsstaterna undanta medelstora koncerner från skyldigheten att upprätta en koncernredovisning, för det fall inget av koncernföretagen är ett företag av allmänt intresse. Enligt artikel 44.2 behöver moderföretag i medel-

22

Detta kan exemplifieras med 7 kap. 14 § ÅRL i utredningens förslag.

23

20 000 000 EUR x 8,6212 = 172 424 000 SEK + 5 % = ca 180 miljoner.

24

40 000 000 EUR x 8,6212= 344 800 000SEK + 5 %= ca 362 miljoner dvs. ok med 350 miljoner kr.

stora koncerner inte upprätta en s.k. konsoliderad rapport om betalningar till myndigheter.

I svensk rätt finns det i dag inte någon motsvarighet till kategorin medelstora koncerner. Storleksmässigt ryms det som i direktivet benämns medelstora koncerner inom det som enligt ÅRL utgör större koncerner.

Utredningen

En medlemsstat är inte skyldig att införa kategorin ”medelstora koncerner”, om den i stället väljer att applicera de bestämmelser som enligt direktivet ska gälla för stora koncerner även på medelstora koncerner. Utredningen föreslår f.n. inte att den ovannämnda artikel 23.2 utnyttjas i svensk rätt (se vidare avsnitt 10.2.1). Artikel 44.2 kan införlivas i svensk rätt utan att begreppet medelstor koncern behöver komma till uttryck i lagen. Behovet av att införa kategorin ”medelstora koncerner” framstår därför som begränsat.

Utredningen förslår trots detta att kategorin medelstora koncerner införs och definieras i ÅRL. Dels framstår det från systematiskt utgångspunkt som naturligt att dela in koncernerna i samma storlekskategorier som de enskilda företagen; ”små”, ”medelstora” och ”stora”. Dels innebär ett införande av kategorin ”medelstora koncerner” att lagen tar höjd för de förenklingar som i framtiden bedöms önskvärda i fråga om medelstora koncerner.

Kriterierna för ”medelstora koncerner” bör motsvara kriterierna för ”medelstora företag”.

4.4.3. Stora koncerner

Förslag: ÅRL ändras så att gränsvärdena i svensk rätt avseende

större koncerner – i fortsättningen ”stora koncerner” – stämmer överens med vad som sägs i det nya redovisningsdirektivet.

Av 1 kap. 3 § första stycket 6 ÅRL framgår att med större koncerner avses dels koncerner där något av koncernföretagen är ett noterat företag, dels koncerner som uppfyller mer än ett av tre storlekskriterier. De tre storlekskriterierna är desamma som gäller för större företag, dvs. årlig balansomslutning 40 miljoner kronor,

årlig nettoomsättning 80 miljoner kronor och genomsnittligt antal anställda 50.

Av artikel 3.7 i det nya redovisningsdirektivet framgår att med stora koncerner i direktivets mening avses koncerner som överskrider minst två av följande tre gränsbelopp:

  • en balansomslutning om 20 miljoner euro (motsvarande

175 miljoner kronor),

  • en nettoomsättning om 40 miljoner euro (motsvarande

350 miljoner kronor), eller

  • ett genomsnittligt antal anställda under räkenskapsåret på

250 personer.

Skillnaden i direktivets reglering av stora koncerner respektive små och medelstora koncerner är att direktivet kräver att stora koncerner alltid upprättar en koncernredovisning.

Utredningen

Det nya direktivet använder sig, såsom framgår ovan, av termen stora koncerner. Således bör ”stora koncerner” ersätta ”större koncerner” på tillämpliga ställen i ÅRL. Begreppet ”stora koncerner” måste dessutom avgränsas på ett annat sätt än ”större koncerner”. Kriterierna för ”stora koncerner” bör motsvara kriterierna för ”stora företag”.

4.5. Beräkningen av gränsvärdena för koncerner

Förslag: Vid beräkningen av om en koncern når upp till lagens

gränsvärden avseende balansomslutning och nettoomsättning ska, liksom hittills, fordringar, skulder och internvinster mellan koncernföretag elimineras. Vid beräkningen ska även andelar i dotterföretag elimineras. Beräkningen ska dessutom kunna göras utan sådana elimineringar men i så fall ska koncernens framräknade balansomslutning respektive nettoomsättning jämföras med tjugoprocentigt förhöjda gränsvärden.

För att en koncern ska kunna jämföras med de gränsvärden som anges ovan måste koncernens balansomslutning och nettoomsättning räknas fram. Det sker i princip genom att balansomslutningen respektive nettoomsättningen för de olika koncernföretagen summeras. Vid beräkningen ska dock, enligt 1 kap. 3 § andra stycket ÅRL, fordringar och skulder mellan koncernföretag, liksom internvinster, elimineras. Detsamma gäller för intäkter och kostnader som hänför sig till transaktioner mellan koncernföretag, liksom förändring av internvinst.

De svenska reglerna överensstämmer i denna del väsentligen med vad som gäller enligt det nya direktivet. I två avseenden avviker dock direktivet från ÅRL. Dels innebär direktivet att man vid beräkningen av koncernens balansomslutning även ska eliminera andelar i dotterföretag. Dels kräver direktivet att medlemsstaterna tillåter att beräkningen sker utan elimineringar av de angivna slagen. I så fall ska den framräknade balansomslutningen respektive nettoomsättningen jämföras med gränsvärden som är förhöjda med 20 procent (se artiklarna 3.8, 24.3 och 24.7).

Utredningen

En anpassning till det nya direktivet förutsätter att det i ÅRL föreskrivs att man vid beräkningen av en koncerns storlek ska eliminera andelar i dotterföretag. Utredningen föreslår att detta får komma till uttryck i 1 kap. 3 § ÅRL.

Regleringen i det nya direktivet om hur en koncerns balansomslutning och nettoomsättning ska beräknas får förstås så att medlemsstaterna måste ge företagen en valfrihet som ÅRL inte ger i dag. Den svenska regleringen måste därför kompletteras så att den ger utrymme för det alternativa beräkningssätt som direktivet anger, dvs. det ska vara möjligt att vid beräkningen av en koncerns balansomslutning och nettoomsättning underlåta eliminering. De framräknade beloppen ska då jämföras med 20 procent högre gränsvärden. De gränsvärden som i så fall ska gälla bör i lagen anges till 48 miljoner kronor i balansomslutning och 96 miljoner kronor i nettoomsättning, såvitt gäller gränsen mellan små och medelstora koncerner, och till 210 miljoner kronor i balansomslutning och 420 miljoner kronor i nettoomsättning, såvitt gäller gränsen mellan medelstora och stora koncerner. Också dessa bestämmelser bör tas in i 1 kap. 3 § ÅRL.

5. Vissa redovisningsbegrepp

5.1. Koncernbegreppet

Bedömning: Genomförandet av det nya direktivet föranleder

inga förändringar i koncerndefinitionen i 1 kap. 4 § ÅRL.

Gällande rätt

En koncern består av en grupp om två eller flera företag, varav ett utgör moderföretag och de övriga dotterföretag. Det typiska för koncernen är att moderföretaget har ett bestämmande inflytande över dotterföretagen, oftast genom att moderföretaget förfogar över en majoritet av rösterna i dessa. Förekomsten av ett koncernförhållande får betydelse vid tillämpningen av ett stort antal bestämmelser i ÅRL, framför allt bestämmelserna om upprättande av koncernredovisning.

Begreppen moderföretag, dotterföretag, koncern och koncernföretag definieras i 1 kap. 4 § ÅRL. Där beskrivs fyra koncernsituationer: 1. Ett företag innehar mer än hälften av rösterna för samtliga

andelar i ett annat företag. 2. Ett företag äger andelar i ett annat företag och förfogar på grund

av avtal med de andra delägarna över mer än hälften av rösterna för andelarna. 3. Ett företag äger andelar i ett annat företag och har rätt att utse

eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i det andra företagets styrelse eller motsvarande ledningsorgan.

4. Ett företag äger andelar i ett annat företag och har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna på grund av avtal med det andra företaget eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförliga stadgar.

Koncernbegreppet i svensk rätt har utformats så att det väsentligen motsvarar det sjunde bolagsrättsliga direktivets bestämmelser om när företag står i sådant förhållande till varandra att en koncernredovisning ska upprättas (se artiklarna 1.1 a, 1.1 b och 1.1 d.bb i det direktivet). Direktivet innehåller dock inte någon uttrycklig definition av moderföretag, dotterföretag och företagsgrupp. I stället anges i artikel 1 vilka företag som måste upprätta en sammanställd redovisning samt i vilka fall moderföretag kan undantas från denna skyldighet.

Vid sidan av koncerndefinitionen i ÅRL förekommer det också koncerndefinitioner i den associationsrättsliga lagstiftningen, t.ex. aktiebolagslagen (2005:551). Dessa har utformats på väsentligen samma sätt som koncerndefinitionen i ÅRL med den skillnaden att en aktiebolagsrättslig koncern föreligger enbart om moderbolaget är ett (svenskt) aktiebolag (se 1 kap. 11 § aktiebolagslagen).

När förslaget till ett nytt redovisningsdirektiv lades fram angav Kommissionen att definitionerna av moderföretag, dotterföretag och anknutna företag hade förtydligats jämfört med det sjunde direktivet men att den underliggande betydelsen inte hade förändrats.1

Det nya direktivet

Artikel 2.11 i det nya direktivet definierar en koncern som ett moderföretag och alla dess dotterföretag. Ett moderföretag definieras i sin tur, enligt artikel 2.9, som ett företag som kontrollerar ett eller flera dotterföretag och ett dotterföretag enligt artikel 2.10 som ett företag som står under bestämmande inflytande av ett moderföretag, inbegripet varje dotterföretag till ett överordnat moderföretag.

I ingressen till det nya redovisningsdirektivet anges bl.a. följande.2

Företag som kontrolleras av moderföretaget bör betraktas som dotterföretag. Kontroll bör bygga på innehavet av en majoritet av röst-

1

Se s. 9 i Kommissionens förslag till direktiv, KOM (2011) 684/3.

2

Se p. 31 i ingressen till det nya redovisningsdirektivet.

rätterna, men kontroll kan också föreligga när det finns avtal med andra aktieägare eller delägare. Under vissa omständigheter kan kontroll utövas effektivt när moderföretaget innehar en minoritet av aktierna eller andelarna i dotterföretaget eller inte innehar sådana aktier eller andelar. Medlemsstaterna bör ha rätt att kräva att företag som inte omfattas av kontroll, men som har en enhetlig ledning eller har ett gemensamt förvaltnings-, lednings- eller tillsynsorgan, tas upp i koncernredovisningen.

Någon definition av begreppet ”kontroll” finns inte i det nya direktivet. De kriterier som det hänvisas till i det redovisade ingressuttalandet är emellertid samma slag av kriterier som används i det sjunde bolagsrättsliga direktivet.3

Samma kriterier kommer sedan till uttryck i artikel 22.1 där det sägs att ett [moder-] företag ska upprätta en koncernredovisning om det (a) innehar majoriteten av aktieägarnas eller delägarnas röster i ett annat företag (rösträttsmajoritet), (b) har rätt att utse eller entlediga en majoritet av ledamöterna i förvaltnings-, lednings- eller tillsynsorganet i ett annat företag och samtidigt är aktieägare eller delägare i detta företag (rätt att utse eller avsätta ledamöter), eller om det (c) har rätt att utöva ett bestämmande inflytande över ett företag i vilket det är aktieägare eller delägare enligt ett avtal som är slutet med det företaget eller enligt en bestämmelse i det företagets urkund eller bolagsordning, om den lagstiftning som dotterföretaget lyder under tillåter sådana avtal eller bestämmelser (avtal med annat företag eller bestämmelser i bolagsordning). Enligt artikel 22.1. c andra stycket har medlemsstaterna rätt att avstå från att uppställa krav på att företag med bestämmande inflytande även ska äga aktier eller andelar i det andra företaget.

Av artikel 22.1 d i följer att koncernredovisning ska upprättas om ledningen i ett företag, utan att moderföretaget har stämmomajoritet eller formell rätt att utse ledning, har utsetts p.g.a. moderföretagets sätt att utöva sin rösträtt, s.k. praktisk majoritet. Bestämmelsen är dock inte tvingande för medlemsstaterna.

I artikel 22.1 d ii, som är tvingande, anges att koncernredovisning ska upprättas om ett företag är aktieägare eller delägare i ett företag och genom avtal med andra delägare ensamt förfogar över majoriteten av röstetalet i bolaget.

3 Jfr de situationer som definierar en koncern i artikel 1 i det sjunde bolagsrättsliga

direktivet.

Utredningen

Det nya direktivet definierar, till skillnad från det tidigare direktivet, uttryckligen begreppen ”koncern”, ”moderföretag” och ”dotterföretag”. Begreppen används även i det tidigare direktivet men får där helt och hållet sitt innehåll genom direktivets bestämmelser om när en koncernredovisning måste upprättas. Frågan är därför om begreppen är avsedda att ha en ny och annorlunda innebörd i det nya direktivet.

Definitionerna i det nya direktivet är allmänt hållna. Enligt de uttalanden som Kommissionen gjorde när förslaget till direktiv lades fram har avsikten inte varit att förändra begreppens underliggande betydelse. Det tidigare direktivets bestämmelser om när det ska upprättas en koncernredovisning har dessutom, i allt väsentligt oförändrade, överförts till det nya direktivet. En nyhet, i denna del, är att definitionen av ”moderföretag” innehåller uttrycket ”kontroll”. Mot bakgrund av vad som har uttalats i förslaget till direktiv och i direktivets ingress (se ovan) förefaller dock inte användandet av detta uttryck vara avsett att förändra innebörden i vad som är en koncern respektive ett moderföretag. Snarare synes syftet med definitionerna i artiklarna 2.9–2.11 vara att åstadkomma sammanfattande beskrivning av de situationer då koncernbestämmelserna aktualiseras, situationer som sedan får sin närmare och mera exakta avgränsning genom bestämmelserna i artikel 22.

Utredningen bedömer därför att begreppen ”koncern”, ”moderföretag” och ”dotterföretag” har samma innebörd i det nya direktivet som i det tidigare direktivet. Därmed ger tillkomsten av det nya direktivet inte anledning att ändra ÅRL:s bestämmelser om vad som utgör ”koncern”, ”moderföretag” respektive ”dotterföretag”.

Det kan tilläggas att det nya direktivet i och för sig synes ge ett avsevärt större utrymme än det tidigare direktivet för koncerndefinitioner som inte innehåller något krav på att moderföretaget innehar en ägarandel i dotterföretaget. Utredningen har dock inte i denna fas av sitt arbete haft utrymme för att analysera närmare om detta utrymme bör utnyttjas.

5.2. Gemensamt styrda företag

Förslag: I ÅRL införs en definition av gemensamt styrda företag;

en juridisk person över vilken två eller flera parter genom ett på avtal grundat samarbete har ett gemensamt bestämmande inflytande.

Bakgrund

I en del redovisningsnormer anknyts ibland till begrepp som samriskföretag och joint ventures. Innebörden i dessa begrepp är inte helt entydig men ofta avses ett företag eller en verksamhet som drivs gemensamt av flera och där ingen av verksamhetsutövarna har ett ensamt bestämmande inflytande. Också i det nya direktivet finns bestämmelser som innehåller begrepp av dessa slag eller som tar sikte på gemensamt bedrivna företag. Det väcker frågan om hur dessa begrepp ska överföras till svensk lag.

Gällande rätt

ÅRL saknar i dag en definition av joint ventures eller motsvarande begrepp. I 7 kap. 30 § 1 stycket ÅRL talas det emellertid om ”företag som omfattas av en koncernredovisning och som tillsammans med ett eller flera företag, som inte omfattas av koncernredovisningen, leder ett annat företag som inte är dotterföretag”. Det ”andra företaget” utgör här ett joint venture eller samriskföretag i den ovan nämnda bemärkelsen. Företag som har del i ett sådant joint venture får enligt den aktuella paragrafen redovisa sin ägarandel i detta enligt den s.k. klyvningsmetoden. Begreppet samriskföretag förekommer också i 4 kap. 14 b § ÅRL, där det sägs att andelar i dotterbolag, intresseföretag och samriskföretag inte får värderas enligt 4 kap. 14 a §, dvs. till verkligt värde. Innebörden torde även här vara ett företag som drivs gemensamt av flera och där ingen har ett ensamt bestämmande inflytande.

I den kompletterande normgivningen har joint ventures fått en mera specifik betydelse. I Bokföringsnämndens allmänna råd beskrivs ett joint venture som ett avtalsbaserat samarbete där två eller flera parter gemensamt bedriver en ekonomisk verksamhet och har ett gemensamt bestämmande inflytande över verksamheten. Ett gemen-

samt bestämmande inflytande föreligger härvid när två eller flera parter i avtal reglerat att gemensamt utöva bestämmande inflytande över en ekonomisk verksamhet.4 Joint ventures kan ha formen av gemensamt styrda verksamheter, gemensamma tillgångar eller gemensamt styrda företag.5Ett gemensamt styrt företag är, enligt Bokföringsnämndens allmänna råd, ett joint venture som inbegriper bildandet av ett aktiebolag, handelsbolag eller någon annan typ av företag i vilket varje samägare äger andelar. I kommentaren anges att det enda som skiljer gemensamt styrda företag från andra företag är ett avtal mellan samägarna som fastställer ett gemensamt bestämmande inflytande över företagets ekonomiska verksamhet.6

Det nya direktivet

Det nya direktivet innehåller flera bestämmelser som tar sikte på något slag av ”gemensamt styrt företag”. I artikel 8.4 c – som motsvarar den nyss nämnda 4 kap. 14 b § ÅRL – talas det om samriskföretag (i den engelska språkversionen ”joint ventures”). I artikel 26 används uttrycket ”företag som tillsammans med ett eller flera företag leder ett annat företag” för att beskriva i vilka situationer andelar i andra företag får tas in i koncernredovisningen genom tillämpning av klyvningsmetoden (jfr 7 kap. 30 § ÅRL). Till detta kommer att definitionen av närstående i artikel 2.3 hänvisar till internationella redovisningsstandarder som i sin tur använder begrepp som ”joint ventures” eller ”gemensamt styrda företag”. Inget av de nu nämnda begreppen definieras emellertid i direktivet.

Joint ventures och gemensamt styrda företag i närståendetransaktioner

I 5 kap. 12 a och 12 b §§ ÅRL finns särskilda krav på upplysningar om företagets transaktioner med ”närstående”. Kraven gäller bl.a. i fråga om transaktioner som har genomförts med en juridisk person som verkar i enlighet med en överenskommelse mellan företaget och en eller flera andra parter om att gemensamt bedriva ekonomisk verksamhet och att gemensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna verksamhet. Bestämmelsen har utformats med utgångspunkt i vad som sägs om närståendetransaktioner i den internationella redovisningsstandarden IAS 24. Eftersom IAS 24

4 BFNAR 20012:1 (K3) p. 15.3. 5

BFNAR 20012:1 (K3) p. 15.2.

6

BFNAR 20012:1 (K3) p.15.8

tidigare har hänvisat till den internationella redovisningsstandarden IAS 31, har dess definition av joint ventures gett ledning vid utformningen av de svenska bestämmelserna. Joint ventures definieras i IAS 31 som ett avtalsbaserat förhållande där två eller flera parter gemensamt bedriver en ekonomisk verksamhet och har ett gemensamt bestämmande inflytandet över verksamheten.

I en senare internationell redovisningsstandard, IFRS 11, har emellertid terminologin ändrats. Begreppet ”joint ventures” i IAS 31 motsvaras i IFRS 11 av begreppet sammarbetsarrangemang. Detta delas i IFRS 11 upp i gemensamma verksamheter och joint ventures. Även IFRS 11 använder termen joint venture men i en annan betydelse än IAS 31. I IFRS 11 betecknar ”joint venture” ett samarbetsarrangemang som ger parterna rätt till nettotillgångarna i verksamheten, att skilja från ”gemensamma verksamheter” som ger parterna rätt till de tillgångar och förpliktelse till de skulder som verksamheten har.

Den internationella redovisningsstandard som behandlar upplysningar om närståendetransaktioner, IAS 24, hänvisar numera till IFRS 11 i stället för till IAS 31. IAS 24 utgör en sådan standard som EU har antagit. Härav torde följa att begreppet närstående i direktivet ska ha samma innebörd som det numera har enligt IAS 24, inklusive den hänvisning som där görs till IFRS 11. I den utsträckning svenska regler ska utformas med förebild i internationella redovisningsstandarder är det därför IFRS 11 som är av intresse.

Enligt IFRS 11 finns det två typer av samarbetsarrangemang, dels ”joint ventures” som enligt standarden ger parterna en rätt till nettotillgångarna i verksamheten, dels ”gemensamma verksamheter” som ger parterna rätt till de tillgångar och förpliktelse till de skulder som verksamheten har. Ett samarbetsarrangemang där de tillgångar och skulder som hör till arrangemanget ligger i ett separat företag kan enligt standarden klassificeras antingen som ett joint venture eller som en gemensam verksamhet. För att klassificera samarbetsarrangemanget på det ena eller det andra sättet måste parterna bedöma om det separata företagets rättsliga form, villkoren i avtalet och andra faktorer och omständigheter ger dem rätt till tillgångar och förpliktelser avseende skulder som härrör från verksamheten eller rätt till nettotillgångarna, dvs. om det är det separata företaget som har rätt till de tillgångar och som har förpliktelser avseende de skulder som rör arrangemanget. I det förstnämnda fallet ska verksamheten klassificeras som en gemensam verksamhet och i det andra som ett joint venture.

Utredningen

Som ovan har konstaterats innehåller både ÅRL och direktivet flera bestämmelser som tar sikte på företag som drivs av flera utan att någon av dem har ett bestämmande inflytande över företaget. Enligt utredningens mening skulle en gemensam benämning och en entydig definition underlätta förståelsen av dessa bestämmelser.

Frågan är då vilken benämning som ska väljas och hur denna ska definieras. Enligt utredningen är det naturligt att därvid hämta ledning i hur begrepp som ”samriskföretag”, ”joint ventures” och ”gemensamt styrda företag” används i det nya direktivet och hur de definieras i bakomliggande internationella redovisningsstandarder.

Begreppet joint venture, såsom det definieras i IFRS 11, är närmast jämförbart med det som i IAS 31 och Bokföringsnämndens allmänna råd benämns gemensamt styrt företag. ”Gemensamt styrda företag” enligt IAS 31 och Bokföringsnämndens allmänna råd inbegriper dock alla företag där två eller flera parter gemensamt bedriver en ekonomisk verksamhet och har ett gemensamt bestämmande inflytande över verksamheten, medan ”joint ventures” enligt IFRS 11 exkluderar sådana arrangemang som ger parterna rätt till de tillgångar och förpliktelse till de skulder som verksamheten har.

Vid en genomgång av användningen av begreppet joint venture i direktivet har enligt utredningens mening IAS 31 visat sig ha den definition av joint venture, dvs. gemensamt styrda företag, som stämmer bäst överens med hur begreppet används i direktivet. Direktivet, till skillnad från IFRS 11, synes behandla alla samarbetsarrangemang som drivs i form av en juridisk person på samma sätt. Ägarna förutsätts i sin redovisning avseende den juridisk personen (dvs. årsredovisningen) ta in innehav av detta slag i en balansräkningspost avseende aktier och andelar.7 Utredningen föreslår därför att en definition av begreppet gemensamt styrda företag tas in i ÅRL och utformas i enlighet med hur gemensamt styrda företag definieras i IAS 31. Det kan tilläggas att begreppet därmed kommer att få samma innebörd som vad som enligt IFRS 11 utgör samarbetsarrangemang som drivs i form av en juridisk person.

Vad som nu har sagts talar för att det begrepp som bör användas i ÅRL är ”gemensamt styrda företag”. För detta talar också att svensk

7

Enligt IFRS 11 ska de samarbetsarrangemang som drivs i form av en juridisk person men

som inte uppfyller definitionen joint venture, intas i såväl ägarnas redovisning avseende juridisk person (årsredovisningen) som i deras koncernredovisning, genom att ägarens andel av tillgångar, avsättningar, skulder, intäkter och kostnader tas in post för post.

lag bör ha en svenskspråkig terminologi (jfr 6 och 12 §§språklagen, 2009:600).

Utredningens förslag är därför att begreppet ”gemensamt styrt företag” tas in i ÅRL och att begreppet definieras som ”en juridisk person över vilken två eller flera parter genom ett på avtal grundat samarbete har ett gemensamt bestämmande inflytande”. I dag utgör ett sådant företag ett intresseföretag enligt ÅRL:s definition. För att särskilja gemensamt styrda företag från intresseföretag bör det i definitionen av intresseföretag i 1 kap. 5 § ÅRL tas in ett särskilt undantag för företag som utgör gemensamt styrda företag, se vidare nedanstående avsnitt.8

5.3. Strategiska andelsinnehav och intresseföretag

Förslag: I ÅRL införs en definition av strategiskt andelsinnehav

(ägarintresse); ett andelsinnehav i ett annat företag som är avsett att främja verksamheten i ägarföretaget genom att skapa en varaktig förbindelse med det andra företaget.

Lagens definition av intresseföretag formuleras om, väsentligen utan någon ändring i sak. Ett gemensamt styrt företag ska dock inte anses som intresseföretag.

Gällande rätt

I 1 kap. 5 § 1 stycket ÅRL finns en definition av begreppet intresseföretag. Enligt denna är ett intresseföretag en juridisk person som på visst sätt står under inflytande av ett annat företag som äger andelar i den juridiska personen. För att ett intresseföretagsförhållande ska föreligga krävs först och främst att ägarföretaget utövar ett betydande inflytande över en juridisk persons driftmässiga och finansiella styrning. Dessutom ska ägandet utgöra ett led i en varaktig förbindelse mellan företagen. I paragrafens andra stycke finns en presumtionsregel om när ett intresseföretagsförhållande ska anses föreligga. Betydande inflytande och varaktig förbindelse ska sålunda anses föreligga om ett bolag innehar minst 20 procent av rösterna i en juridisk person. En motsvarande presumtion gäller

8

Detta får även påverkan på hur företagets andelar ska redovisas, se föreslagen lydelse till 7

kap. 25 § respektive 30 §.

även vid indirekta innehav, dvs. om företagets dotterföretag ensamt, eller företagets och dess dotter företag tillsammans, eller flera dotterföretag tillsammans innehar tjugo procent eller mer av rösterna i det aktuella företaget. Presumtionen bryts om det i det enskilda fallet framgår att det faktiskt inte föreligger ett sådant inflytande som grundar ett intresseföretagsförhållande. Enligt förarbetena kan presumtionen brytas först när omständigheterna ger påtagliga belägg för att rösterna inte ger någon motsvarande grad av inflytande.9 Så kan t.ex. vara fallet om alla övriga röster i företaget innehas av en enda ägare och denne till följd av detta fattar alla betydande beslut. Vidare kan presumtionen brytas om det framgår att innehavet av andelarna endast är av tillfällig natur.

ÅRL:s definition av intresseföretag går tillbaka på definitionerna av ”ägarintresse” och ”intresseföretag” i det fjärde respektive det sjunde bolagsrättsliga direktivet. Den svenska lagstiftaren valde, vid genomförandet av direktiven, att införa ett begrepp som s.a.s. sammanfattade direktivens båda begrepp. Begreppet ”ägarintresse” förekommer därför inte i ÅRL.

Det nya direktivet

Artikel 2.2 i det nya direktivet definierar ägarintresse som ”sådana andelar i andra företags kapital, oavsett om andelarna representeras av värdepapper eller inte, som genom att skapa en varaktig förbindelse med dessa andra företag är avsedda att främja verksamheten i det företag som innehar andelarna. En kapitalandel i ett företag ska anses utgöra ett ägarintresse, om andelen överstiger en procentsats som medlemsstaterna ska bestämma men som inte får överstiga 20 procent”.

I artikel 2.13 definieras intresseföretag som ”ett företag i vilket ett annat företag har ett ägarintresse och under vars operativa och finansiella politik det andra företaget utövar betydande inflytande”. I samma artikel anges att ett företag ska anses utöva ett betydande inflytande över ett annat företag om det innehar minst 20 procent av röstvärdet för aktierna eller andelarna i det sistnämnda företaget.

Begreppet ägarintresse syftar alltså på sådana ägarandelar i ett annat företag som är ägnade att främja verksamheten i ägarföretaget. Det företag som det föreligger ett ägarintresse i kan vara ett intresseföretag, dock endast om ägarföretaget utövar ett betydande

9

Prop. 1995/96:10, del 2 s. 117.

inflytande över företaget. Det företag som det föreligger ett ägar-

intresse i kan alternativt vara ett dotterföretag men det kan även föreligga ägarintressen i andra typer av företag än intresseföretag och dotterföretag (jämför artikel 28.2 d).

Begreppet ägarintresse används framförallt i artiklarna 17.1 g och 17.1 r i det nya direktivet för att avgränsa vissa upplysningskrav.

Den svenska lagstiftarens tidigare ställningstaganden

Definitionen av ägarintresse i det nya direktivet är direkt överförd från artikel 17 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Det är således inte något nytt begrepp inom EU-rätten. Vid tillkomsten av ÅRL valde den svenska lagstiftaren emellertid att inte introducera begreppet i svensk lagstiftning. I stället togs delar av direktivens kriterier för vad som utgör ett ägarintresse in i definitionen av intresseföretag i 1 kap. 5 § ÅRL.10 Något förenklat skulle detta kunna uttryckas så att direktivens krav på redovisning av ägarintressen i ÅRL väsentligen kommer till stånd genom de krav på upplysningar om intresseföretag som lagen uppställer. I förarbetena till ÅRL anges, som skäl för att inte använda begreppet ägarintresse i lagen, att begreppet är onödigt och att begreppet intresseföretag uttrycker en senare, mer utvecklad uppfattning om vilka företagsrelationer som är av intresse för redovisningen. Det uttalades också att det fjärde bolagsrättsliga direktivets definition av ägarintresse, som anknyter till kapitalandel (ägarandel) i stället för till röstandel, avviker från internationella regler.

Valet av röstandel och inte kapitalandel som grund för utformningen av 1 kap. 5 § ÅRL motiveras i propositionen enligt följande.11

Kapitalandelar som är av den storleken att de vid en tillämpning av direktivets ägarintressebegrepp måste särredovisas är normalt förenade med sådan rösträtt att de även kan särredovisas såsom andelar i intresseföretag. När detta inte är fallet – och det alltså inte finns något

10

Lagtexten fick följande lydelse. ”Om ett företag äger andelar i en juridisk person som inte är ett dotterföretag och utövar ett betydande inflytande över den juridiska personens driftsmässiga och finansiella styrning samt ägandet utgör ett led i en varaktig förbindelse mellan företaget och den juridiska personen, är den juridiska personen intresseföretag till företaget. Innehar ett företag minst tjugo procent av rösterna för samtliga andelar i en juridisk person, skall det anses ha sådant inflytande över och förbindelse med denna som avses i första stycket, om inte annat framgår av omständigheterna. Detsamma gäller om företagets dotterföretag eller företaget tillsammans med ett eller flera dotterföretag tillsammans innehar minst tjugo procent av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen.”

11

Prop. 1995/96:10, del 2 s. 116.

mot kapitalandelen svarande inflytande – finns det knappast anledning att redovisa kapitalandelen på annat vis än vad som gäller för andra, mindre ägarandelar.

Lagstiftaren fann mot bakgrund av detta att det inte var ändamålsenligt att vid sidan av begreppet intresseföretag även införa begreppet ”ägarintresse”; det ansågs att begreppet skulle komplicera lagstiftningen onödigt.12

Det förhållandet att ÅRL inte använder begreppet ”ägarintresse” innebär i sig ingen konflikt med internationella redovisningsstandarder. IFRS talar nämligen inte om ägarintresse utan endast om intresseföretag, dotterföretag respektive joint ventures. En konsekvens av den svenska lagstiftarens sätt att genomföra det tidigare direktivet är dock att ÅRL:s intresseföretagsbegrepp har kommit att avvika något från vad som sägs i internationella redovisningsstandarder om intresseföretag. IFRS:s definition av intresseföretag innehåller nämligen inte något sådant krav på varaktighet som finns i den svenska definitionen av intresseföretag.13

Utredningen

Det nya direktivet skiljer – liksom sina föregångare – på begreppen ägarintresse och intresseföretag. Begreppen fångar upp olika aspekter; i det ena fallet ligger fokus på andelsinnehavets storlek och syfte, i det andra fallet på graden av inflytande. Internationella redovisningsstandarder innehåller visserligen inte någon direkt motsvarighet till begreppet ägarintresse, vilket kan synas tala för att begreppet nu inte bör införas i svensk rätt. Direktivet innehåller emellertid en tydlig definition av begreppet samt tydliga regler om hur ägarintressen ska redovisas. Ett korrekt genomförande av direktivet förutsätter därför att begreppet – eller ett i sak motsvarande uttryck – tas in i lagen och att det till detta knyts de regler om ägarintressen som direktivet innehåller. I sammanhanget bör understrykas att det inte går att med någon exakthet åstadkomma den reglering som direktivet påbjuder med den lagstiftningsteknik som användes vid införlivandet av de tidigare direktiven, dvs. en teknik där kriterierna för ägarintresse s.a.s. byggs in i definitionen av intresseföretag.

12

Prop. 1995/96:10, del 2 s. 115 samt SOU 1994:17 del 1 s. 171 f.

13

Se IAS 28 p.7 a–e.

Ett problem med att införa begreppet ägarintresse i svensk rätt är dock att detta används i flera olika direktiv och att begreppet då kan ha lite olika innebörd (se till exempel artiklarna 13.20 och 212.1 i direktiv 2009/138). Utredningen föreslår därför att det som i direktivet beskrivs som ägarintresse i ÅRL ska betecknas ”strategiskt andelsinnehav”.

Begreppet ”strategiskt andelsinnehav” bör i lagen ges en definition som överensstämmer med vad som anges i det nya direktivet. Det innebär att med strategiskt andelsinnehav bör avses ett sådant andelsinnehav i ett annat företag som är avsett att främja verksamheten i ägarföretaget genom att skapa en varaktig förbindelse med det andra företaget. Uppgår ett andelsinnehav till minst 20 procent av det totala antalet andelar i det andra företaget, ska innehavet anses utgöra ett strategiskt andelsinnehav, om inte annat framgår av omständigheterna.

Införandet av begreppet ”strategiskt andelsinnehav” gör det också naturligt att ändra definitionen av begreppet ”intresseföretag” så att den kommer att överensstämma med det nya direktivet. I den nuvarande definitionen ingår ett kriterium som är hämtat från det fjärde direktivets definition av ägarintresse (”ägandet utgör ett led i en varaktig förbindelse mellan företagen”). Detta bör nu tas bort från definitionen av ”intresseföretag”. I stället bör en förutsättning för att ett intresseföretagsförhållande ska föreligga vara – liksom i det nya direktivet – att det andelsinnehav som ägarföretaget har i det andra företaget är ett ägarintresse. I sak medför detta ingen förändring.

Som utredningen har varit inne på i avsnitt 5.2 bör definitionen av intresseföretag dessutom anpassas till införandet av begreppet ”gemensamt styrda företag”. Det som med utredningens förslag kommer att utgöra ett gemensamt styrt företag faller i dag in under definitionen av intresseföretag såsom det definieras i sjunde bolagsrättsliga direktivet och i ÅRL. I fortsättningen bör lagen göra skillnad på intresseföretag och gemensamt styrda företag. Definitionen av intresseföretag i ÅRL bör därför justeras så att det framgår att företag som utgör gemensamt styrda företag inte är intresseföretag. Utredningen föreslår därför att 1 kap. 5 § ÅRL ändras.

Begreppet intresseföretag används även i andra lagar på det finansiella området (se t.ex. försäkringsrörelselagen [2010:2043]). Begreppet definieras då ibland i respektive lag på samma sätt som i ÅRL. Systematiska skäl synes tala för att de i detta avsnitt föreslagna förändringarna i ÅRL:s definition av intresseföretag göras även i

dessa andra definitioner. Detta ställer dock krav på ytterligare ändringar i respektive lag, t.ex. så att också begreppet gemensamt styrt företag definieras. Utredningen anser sig inte kunna överblicka konsekvenserna av detta och lägger därför inte fram några förslag till ändringar i andra lagars definitioner av intresseföretag.

6. Allmänna bestämmelser om årsredovisning

6.1. Huvuddragen i svensk rätt och det nya direktivet

Enligt ÅRL ska en årsredovisning bestå av en balansräkning, en resultaträkning, noter och en förvaltningsberättelse. I årsredovisningen för ett större företag ska det även ingå en finansieringsanalys. Årsredovisningen ska upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed. Balansräkningen, resultaträkningen och noterna ska tillsammans utgöra en helhet och ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Upprättandet av årsredovisningen ska även göras i enlighet med vissa allmänna redovisningsprinciper. Dessa allmänna bestämmelser har huvudsakligen utformats för att motsvara bestämmelserna i det fjärde bolagsrättsliga direktivet.

Även det nya redovisningsdirektivet bygger på att en årsredovisning ska bestå av en resultaträkning, en balansräkning och noter (i direktivet sammanfattade under begreppet årsbokslut) samt av en förvaltningsberättelse. Artiklarna 4–8 i direktivet innehåller allmänna bestämmelser och principer om årsbokslut. Bestämmelserna har i stor utsträckning överförts från det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Bland de bestämmelser som härrör från det tidigare direktivet – och som därför inte föranleder några förändringar i svensk rätt – finns bestämmelser om överskådlighet (se artikel 4.2), bestämmelser om redovisning av förutsebara förpliktelser (se artikel 6.5), bestämmelser om uppskrivning (se artikel 7) och bestämmelser om värdering till verkligt värden (se artikel 8). Bland nyheterna i det nya direktivet märks införandet av en väsentlighetsprincip.

6.2. Årsredovisningens delar

Bedömning: Svensk rätt är förenlig med vad som sägs i det nya

redovisningsdirektivet om vad en årsredovisning ska innehålla.

Bestämmelserna i det fjärde bolagsrättsliga direktivet om vilka handlingar ett årsbokslut ska bestå av motsvaras i svensk rätt av reglerna i 2 kap. 1 § ÅRL. Där föreskrivs att en årsredovisning ska bestå av en balansräkning, en resultaträkning, noter och en förvaltningsberättelse.1I årsredovisningen för ett större företag ska det även ingå en finansieringsanalys.2

I artikel 4.1 första stycket i det nya direktivet anges vilka handlingar som ett årsbokslut ska bestå av. Som utredningen har redogjort för i avsnitt 2.4.2 innebär det nya direktivet att medlemsstaterna inte får kräva att små företag lämnar andra upplysningar än de som anges i direktivet. Direktivets förbud mot ytterligare upplysningskrav tar visserligen sikte på årsbokslutet (dvs. balans-och resultaträkningarna och noterna) men får förstås så att medlemsstaterna inte kan ålägga små företag att lämna motsvarande upplysningar i något annat slag av redovisningshandling. Liksom enligt tidigare direktiv finns det emellertid inget som hindrar att medlemsstaterna, såvitt gäller andra företag än små företag, kräver att dessa ska upprätta ytterligare handlingar eller lämna ytterligare upplysningar. Något hinder mot att företag, oberoende av sin storlek, på frivillig basis upprättar och offentliggör ytterligare handlingar i en årsredovisning finns inte heller.

Utredningen

Enligt utredningens bedömning är kraven i svensk rätt på vilka handlingar som en årsredovisning ska innehålla förenliga med det nya direktivet. I sammanhanget bör anmärkas att frågan om upprättande av en förvaltningsberättelse behandlas på annan plats i direktivet och att utredningen därför återkommer till den i kapitel 9. Det bör också anmärkas att det svenska kravet på att det

1 Förvaltningsberättelse ingår inte i direktivens definition av årsbokslut. Att samtliga företag

som omfattas av tillämpningsområdet för det nya redovisningsdirektivet som utgångspunkt ska lämna en förvaltningsberättelse framgår dock av kapitel 5 i det nya direktivet, se även avsnitt 9.

2

Regeringen har i prop. 2013/14:86 föreslagit att kravet på finansieringsanalys ska ersättas av

ett krav på kassaflödesanalys.

ibland ska ingå en finansieringsanalys i årsredovisningen – ett krav som inte har sin grund i EU-rätten – riktar sig enbart mot större företag, dvs. vad som i det nya direktivet motsvarar medelstora och stora företag. Kravet träffar således inte företag som i direktivets mening är små företag.

6.3. Rättvisande bild och avstegsregeln

Bedömning: Svensk rätt får anses vara förenlig med bestäm-

melserna i det nya redovisningsdirektivet om rättvisande bild.

Utredningen har i avsnitt 2.2 berört principen om att redovisningen ska utformas så att den ger en rättvisande bild av företagets resultat och ställning. Principen härrör från artikel 2 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet och har, utan materiella förändringar, överförts till artikel 4.3 och 4.4 i det nya direktivet. Direktivets bestämmelser om rättvisande bild består av tre delar, en huvudregel och två kompletteringsregler. Enligt huvudregeln ska årsbokslutet ge en rättvisande bild. Enligt den första kompletteringsregeln ska företaget i vissa situationer lämna tilläggsupplysningar. Enligt den andra kompletteringsregeln åligger det företaget att avvika från enskilda föreskrifter i direktivet omtillämpningen av föreskriften ”undantagsvis” är oförenlig med kravet på rättvisande bild. Denna regel brukar kallas ”overridingregeln” eller ”avstegsregeln”.

I svensk rätt har kraven på rättvisande bild och kompletteringsregeln om tilläggsupplysningar placerats i 2 kap. 3 § första stycket ÅRL. Avstegsregeln har genomförts genom en bestämmelse i paragrafens andra stycke. Där sägs att om avvikelse görs från vad som följer av allmänna råd och rekommendationer från normgivande organ ska upplysningar om detta och skälen för avvikelsen lämnas i not. Lagen förutsätter således att avvikelse kan ske från normgivande organs råd och rekommendationer, t.ex. sådana råd och rekommendationer som har utfärdats av Bokföringsnämnden, Rådet för finansiell rapportering och Finansinspektionen. Den svenska lagen ger däremot inte utrymme för avsteg från vare sig lagbestämmelser eller myndighetsföreskrifter.

Utredningen

Vid genomförandet av det fjärde bolagsrättsliga direktivet i svensk rätt infördes inte någon möjlighet att göra avsteg från lagbestämmelser. Detta ställningstagande ska ses mot bakgrund av att direktivet gav medlemsstaterna möjlighet att särskilt avgränsa de särskilda fall då avsteg ska ske. Detta har tolkats så att medlemsstaterna själva får bestämma i vilken utsträckning det ska finnas en möjlighet att göra avsteg från andra redovisningsregler. Det svenska genomförandet har inte föranlett några synpunkter från Kommissionen. Det nya direktivet innehåller på denna punkt väsentligen samma reglering som det tidigare direktivet och utredningen har inte funnit anledning att ompröva det tidigare ställningstagandet.

Det finns därför inte anledning att göra någon ändring i de svenska reglerna om att redovisningen ska ge en rättvisande bild.

6.4. Väsentlighet

Förslag: I ÅRL tas in bestämmelser om att lagens bestämmelser

om utformningen av balans- och resultaträkningarna, värdering och notupplysningar inte behöver följas i det enskilda fallet om effekten av detta är oväsentlig. I lagen klargörs att en uppgift ska anses vara oväsentlig om ett utlämnande eller en felaktighet inte kan antas påverka de beslut som en användare av redovisningen fattar på basis av uppgiften. En enskild uppgift, som i sig är oväsentlig, ska likväl inte anses som oväsentlig, om den, läst tillsammans med andra uppgifter i redovisningen, kan antas ha sådan påverkan.

Direktiven: I artikel 6.1 j i det nya direktivet har det införts en

generell ”väsentlighetsprincip” som innebär att direktivets krav vid redovisning, värdering, uppställning och upplysning i årsbokslutet inte behöver uppfyllas när följderna av att uppfylla dem är oväsentliga. Enligt artikel 6.4 får medlemsstaterna begränsa räckvidden av denna ”väsentlighetsprincip” till uppställning och upplysningar. Väsentlighetsprincipen bör, enligt punkten 17 i direktivets ingress, styra redovisning, värdering, uppställning, upplysning och koncernredovisning i de finansiella rapporterna. Av såväl direktivet som uttalanden som Kommissionen har gjort under arbetet med att ta fram direktivet framgår att syftet med principen är att det ska

vara möjligt att exempelvis slå ihop poster i resultaträkningen eller balansräkningen eller utelämna upplysningar i noterna om de berörda uppgifterna är oväsentliga. På samma sätt ska – enligt vad som får uppfattas som en exemplifiering från Kommissionen – icke-väsentliga upplupna intäkter och avsättningar inte behöva periodiseras (se Kommissionens förslag till direktiv (KOM(2011) 684/3).

Bestämmelserna om väsentlighet saknar direkt motsvarighet i de tidigare direktiven. Begreppet ”väsentlighet” är emellertid inget nytt i redovisningssammanhang. I de tidigare direktiven har det redan tidigare kommit till uttryck i enskilda direktivbestämmelser, bl.a. genom specificerade undantag från upplysningsskyldighet avseende uppgifter som är oväsentliga (se t.ex. artikel 33.9 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet). I det nya direktivet har vissa sådana undantag tagits bort och i stället har den nu redovisade generella ”väsentlighetsprincipen” införts.

Det nya direktivet innehåller dock fortfarande bestämmelser som ger en uttrycklig möjlighet att slå samman poster i balans- och resultaträkningarna. Enligt artikel 9.3 får således medlemsstaterna tillåta eller kräva att poster i balans- och resultaträkningarna som föregås av arabiska siffror slås samman när de med hänsyn till målsättningen att ge en rättvisande bild av företagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat har ett oväsentligt värde (i den engelska språkversionen talas det om att posterna är ”immaterial in amount”) eller när en sådan sammanslagning främjar överskådligheten, förutsatt att de sammanslagna posterna specificeras i noter till de finansiella rapporterna. Bestämmelsen, som motsvarar artikel 4.3 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet, synes ange de närmare gränserna för väsentlighetsprincipen i det nya direktivet såvitt avser sammanslagning av poster i balans- och resultaträkningarna.

Enligt artikel 2.16 ska en uppgifts väsentlighet bedömas utifrån vilken påverkan ett utelämnande eller en felskrivning av uppgiften rimligtvis kan få på beslut som en läsare av företagets årsredovisning fattar på grundval av rapporten. Väsentligheten av enskilda poster ska bedömas mot bakgrund av andra liknande poster. Det sistnämnda får förstås så att även om enskilda snarlika poster bedöms vara oväsentliga var för sig kan de gemensamt vara att bedöma som väsentliga i direktivets mening.

Redovisningsstandarder: Vad som sägs i artikel 2.16 i det nya

direktivet torde överensstämma väl med hur begreppen ”väsentlig”

och ”oväsentlig” redan tolkas i redovisningssammanhang. I IAS 1 definieras en uppgift som väsentlig på följande sätt:

Utelämnanden eller felaktigt redovisade poster är väsentliga om de, var för sig eller gemensamt, kan påverka de ekonomiska beslut som användaren fattar på basis av de finansiella rapporterna. Väsentligheten beror på utelämnandets eller felaktighetens storlek eller karaktär, bedömt utifrån de rådande omständigheterna. Postens storlek eller karaktär, eller en kombination av dem, kan vara den avgörande faktorn. Bedömning av huruvida ett utelämnande eller en felaktighet kan påverka användares ekonomiska beslut, och därmed vara väsentligt, kräver överväganden avseende dessa användares egenskaper. I punkt 25 i Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter står att ”det förutsätts att användarna har en rimlig kunskap om affärsverksamhet, ekonomi, och redovisning samt att de är beredda att studera informationen med rimlig noggrannhet”. Därför bör bedömningen beakta hur användare med sådana kunskaper rimligen kan väntas bli påverkade i sina ekonomiska beslut.3

Av IAS 1 följer att ett företag ska redovisa varje väsentlig kategori av likartade poster separat men att företaget inte behöver lämna särskilda upplysningar som krävs av en IFRS om informationen inte är väsentlig. Om en post i sig inte är väsentlig, ska den slås samman med andra poster antingen i de finansiella rapporterna eller i noterna. En post som inte är tillräckligt väsentlig för att anges separat i de finansiella rapporterna kan emellertid behöva anges separat i noterna. Enligt IAS 8 anses finansiella rapporter som innehåller väsentliga fel inte följa IFRS. Det sägs vidare att ett väsentligt fel ska rättas genom att jämförelsetal eller ingående balanser räknas om.

ÅRL: I ÅRL finns ingen övergripande ”väsentlighetsprincip”.

Som ett resultat av genomförandet av de tidigare direktiven i svensk rätt – innehåller lagen dock flera undantagsbestämmelser som innebär att uppgifter och poster får utelämnas från års- eller koncernredovisningen om de är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild eller inte är betydande. I lagen sägs bl.a. att upplysningar om dotterföretag och intresseföretag får utelämnas, om de är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild (5 kap. 9 § ÅRL). Ett annat exempel finns i 5 kap. 12 a § ÅRL där det sägs att endast betydande transaktioner med närstående parter ska redovisas. Av 7 kap. 5 § ÅRL följer att ett dotterföretag får utelämnas i koncernredovisningen om det är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Av 3 kap.

3

Se IAS 1 p. 7. Samma definition finns även i IAS 8 pp. 5 och 6.

4 § fjärde stycket ÅRL framgår att poster som föregås av arabiska siffror i balans- och resultaträkningarna får slås samman om de är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild.

K3: En väsentlighetsprincip kommer även till uttryck i

Bokföringsnämndens s.k. K3-regelverk. Där sägs att information i en finansiell rapport ska vara begriplig, tillförlitlig, relevant och väsentlig. Där sägs också att informationen i en finansiell rapport är väsentlig, om ett utelämnande eller en felaktighet kan påverka de beslut som användare fattar på basis av informationen.4

Utredningen

Svensk rätt torde redan i dag ge företagen ett utrymme för att utelämna oväsentliga uppgifter från sin finansiella rapportering. Om en inträffad händelse inte påverkar bedömningen av företagets ställning och resultat, saknar den betydelse för en läsare av redovisningen och det torde då, enligt svensk god redovisningssed, inte vara nödvändigt att lämna några särskilda upplysningar om händelsen. Det kan, för att ta ett annat exempel, också vara fullt rimligt att avstå från periodisering av oväsentliga belopp. Av god redovisningssed torde också följa att företagen i viss utsträckning är skyldiga att utelämna oväsentlig eller ovidkommande information, om denna riskerar att gå ut över överskådligheten och läsbarheten i den finansiella rapporten.

Det kan således hävdas att principen om väsentlighet/oväsentlighet redan har fått visst genomslag i svensk redovisning. Eftersom delar av artikel 6.1 j i det nya direktivet är tvingande för medlemsstaterna, framstår det emellertid som nödvändigt att låta principen komma till uttryck i ÅRL. Det bör lämpligen ske genom att det införs bestämmelser om att avvikelse får göras från lagens krav, om effekten av avvikelsen är oväsentlig.

En särskild fråga är om Sverige bör utnyttja den möjlighet som artikel 6.4 i det nya direktivet ger att begränsa tillämpningsområde för dessa bestämmelser till dels balans- och resultaträkningarnas utformning, dels notupplysningar. Direktivet medger således att principen inte tillämpas i fråga om värdering. Utredningen har dock inte funnit anledning till någon sådan begränsning.

Lagtekniskt kan bestämmelser av detta slag antingen tas in i en övergripande och generell paragraf eller ”spridas ut” på olika para-

4 BFNAR 2012:1 pp. 2.8 och 11.

grafer i anslutning till varje särskild del av lagen där bestämmelser av detta slag är avsedda att gälla. Utredningen anser att den senare lösningen blir tydligare och därför är att föredra. I ÅRL bör därför tas in ett antal olika bestämmelser som sammantagna innebär att avvikelse får göras från lagens bestämmelser om balans- och resultaträkningarnas utformning, om värdering och om notupplysningar, under förutsättning att effekten av avvikelsen är oväsentlig. I 3 kap. ÅRL bör införas en övergripande bestämmelse om att avvikelse får göras från kapitlets bestämmelser, om effekten av att de inte tillämpas är oväsentlig. En liknande bestämmelse, avseende lagens värderingsregler, bör tas in i 4 kap. Dessutom bör det i 5 kap. ÅRL införas en bestämmelse om att notupplysning inte behöver lämnas om effekten av att utlämna upplysningen är oväsentlig.

När det gäller möjligheten att i vissa fall slå samman poster i balansräkningen eller resultaträkningen regleras denna redan i 3 kap. 4 § fjärde stycket ÅRL. Där föreskrivs att poster som föregås av arabiska siffror får slås samman om de är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Regleringen överensstämmer i stort med vad som föreskrivs i artikel 9.3 i det nya direktivet. Enligt utredningens mening är det emellertid naturligt att bestämmelsen anpassas till vad som sägs i det nya direktivet om väsentlighet och formuleras så att poster som föregås av arabiska siffror får slås samman om posterna är oväsentliga med hänsyn till kravet på rättvisande bild.

ÅRL innehåller i dag flera undantagsbestämmelser som gör det möjligt att utelämna tilläggsupplysningar därför att dessa är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild eller därför att uppgifterna inte är betydande. En konsekvens av de nu föreslagna ändringarna i ÅRL är att de nuvarande undantagsbestämmelserna bör tas bort. De aktuella upplysningarna kommer i stället att, i motsvarande mån, kunna utelämnas med stöd av de nya ”oväsentlighets”-bestämmelserna.

Det är naturligt att man i samband med införandet av en mera generell möjlighet att avvika från ÅRL:s bestämmelser, när effekten av en sådan avvikelse är oväsentlig, försöker att i lagen definiera vad som avses med oväsentlig. Definitionen av ”oväsentlig avvikelse” bör därvid utformas på ett sätt som ligger i linje med såväl vad som sägs i IAS 1, IAS 8 och Bokföringsnämndens K3-regelverk som definitionen av väsentlig i artikel 2.16 i det nya direktivet. Det innebär att det av lagen bör framgå att en avvikelse från lagen ska anses vara oväsentlig om ett utelämnande eller en felaktighet inte kan

påverka de beslut som användare fattar på basis av informationen. Den bestämmelsen bör, mot bakgrund av vad som sägs i direktivet, kompletteras med en bestämmelse av innebörd att en enskild uppgift, som i sig är oväsentlig, likväl måste lämnas, om den, läst tillsammans med andra uppgifter i redovisningen, kan påverka en användares beslut.

Det bör avslutningsvis framhållas att – såsom anges i punkten 17 i ingressen till direktivet – det som sägs i direktivet om väsentlighet inte är avsett att påverka eventuella nationella skyldigheter att upprätta fullständiga förteckningar över affärstransaktioner och ekonomisk ställning. Detta torde avse möjligheter för den nationella lagstiftaren att kräva upplysningar på t.ex. skatterättens och näringsrättens område. Någon särskild lagbestämmelse om att upplysningskrav av liknande slag i andra lagar eller myndighetsföreskrifter fortsätter att gälla framstår emellertid inte som nödvändig.

6.5. Allmänna redovisningsprinciper

Förslag: Den nuvarande möjligheten att avvika från de i lagen

angivna allmänna redovisningsprinciperna ersätts med en bestämmelse om att de allmänna redovisningsprinciperna inte behöver tillämpas om effekten av att inte tillämpa dem är oväsentlig.

Liksom hittills ska det vara möjligt att, om det finns särskilda skäl och står i överensstämmelse med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild, avvika från förbudet mot kvittning. Upplysning om de bruttobelopp som kvittas ska lämnas i not.

ÅRL: Utöver kraven på att årsredovisningen ska ge en rättvisande

bild och upprättas i enlighet med god redovisningssed ska de företag som tillämpar ÅRL vid upprättandet av balansräkning, resultaträkning och noter tillämpa sju grundläggande redovisningsprinciper. Principerna är, såsom framgår av 2 kap. 4 § ÅRL, - fortlevnadsprincipen, - konsekvensprincipen, - försiktighetsprincipen, - periodiseringsprincipen, - principen om post- för postvärdering,

- principen om kvittningsförbud och - kontinuitetsprincipen.

Utgångspunkten är således att ett företag vid upprättandet av årsredovisning ska följa dessa principer. Enligt 2 kap. 4 § andra stycket ÅRL får emellertid avvikelser göras från principerna. Detta förutsätter dock att det finns särskilda skäl för avvikelsen och att denna är förenlig med de krav som uppställs i 2 kap. 2 och 3 §§, dvs kraven på överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild. Företag som avviker från principerna ska lämna upplysning om skälen för avvikelsen och en bedömning av dess effekt på företagets ställning och resultat.

Direktiven: De allmänna redovisningsprinciperna går tillbaka på

bestämmelser i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Dessa bestämmelser har nu överförts till artikel 6.1 i det nya redovisningsdirektivet med i huvudsak endast mindre språkliga justeringar. Kvittningsförbudet har dock fått en mer fakultativ utformning (se artikel 6.1 g). Dessutom har det tillkommit två nya principer, dels väsentlighetsprincipen (punkten j), som har behandlats i avsnitt 6.4, dels en princip om värdering till anskaffnings- eller tillverkningsutgift (punkten i), vilken behandlas i avsnitt 6.6.

Det nya direktivet innehåller också, liksom i det fjärde bolagsrättsliga direktivet, en princip som inte kommer till uttryck i ÅRL, nämligen principen om att poster i resultat- och balansräkningarna ska redovisas och presenteras med beaktande av den ekonomiska innebörden av den aktuella transaktionen eller överenskommelsen (”substance over form”; se artikel 6.1 h).

Enligt det fjärde bolagsrättsliga direktivet kan en avvikelse från redovisningsprinciperna undantagsvis accepteras under förutsättning att redogörelse för avvikelsen lämnas i not med uppgift om skälen för denna och dess effekt på företagets ställning och resultat (artikel 31.2). Artikeln, som har gett upphov till den särskilda avstegsregeln i 2 kap. 4 § andra stycket ÅRL, är tvingande för medlemsstaterna på så sätt att företagen måste beredas den möjlighet till avvikelse som föreskrivs i artikeln. Det nya direktivet innehåller inte någon motsvarande bestämmelse och ger därmed inte medlemsstaterna någon möjlighet att mera generellt tillåta företagen att avvika från de allmänna principerna på det sätt som hittills har varit fallet. Som utredningen återkommer till i det följande torde detta

emellertid i viss utsträckning kompenseras genom den ”väsentlighetsprincip” som genomsyrar det nya direktivet.

Särskilt om kvittningsförbudet. I det fjärde bolagsrättsliga

direktivet finns en tvingande bestämmelse om att transaktioner ska redovisas brutto, ett s.k. kvittningsförbud. Någon uttrycklig bestämmelse som medger avvikelser från förbudet finns inte i det tidigare direktivet. Kvittningsförbudet har emellertid i ett tidigare lagstiftningsärende tolkats i ljuset av ett uttalande från den till Kommissionen knutna s.k. Kontaktkommittén, vilket lämnar ett visst utrymme att, mot bakgrund av kravet på rättvisande bild i redovisningen, avvika från principen. Enligt Kontaktkommittén kan kravet på rättvisande bild medföra att endast det slutgiltiga resultatet ska redovisas när det är fråga om en komplex transaktion i vilken det ingår ett antal transaktioner vars värde eller resultat var för sig ur ekonomisk synpunkt saknar intresse för det slutliga resultatet. Vidare har Kontaktkommittén uttalat att, om det finns en legal eller avtalsenlig rätt att kvitta fordringar och skulder mot varandra, så ska endast den del som inte täcks genom kvittningen redovisas.5

Inom ramen för den kompletterande normgivningen har det utvecklats principer för när kvittning av balans- eller resultatposter får ske, jfr bl.a. IAS 1 p. 32–35 och RR 22 p. 31–35. Generellt kan sägas att möjligheterna till kvittning är större beträffande poster i resultaträkningen än i balansräkningen. I vissa fall ställer internationella redovisningsstandarder krav på att kvittning ska ske, jfr IAS 32 p. 42–50.

Som tidigare nämnts har kvittningsförbudet överförts till det nya direktivet. Till skillnad mot vad som gäller för övriga redovisningsprinciper ger artikel 6.2 i det nya direktivet medlemsstaterna möjlighet att tillåta att avvikelser sker från förbudet. Avvikelser får emellertid endast göras i särskilda fall och endast under förutsättning att de belopp som kvittas anges som bruttobelopp i en not.

5 Se The accounting harmonization in the European Communities s. 6 och prop. 1995/96:10

del 2 s. 185.

Utredningen

De i det nya direktivet angivna allmänna redovisningsprinciperna överensstämmer i sak med vad som anges i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Svensk rätt är därmed redan anpassad till kraven i direktiven och några särskilda lagstiftningsåtgärder fordras därför inte beträffande de redovisningsprinciper som redan har införts i ÅRL.

Det nya direktivet ger emellertid inte samma utrymme för avvikelse från redovisningsprinciperna som det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Förutom i fråga om principen om kvittningsförbud innehåller det nya direktivet överhuvudtaget inte någon uttrycklig bestämmelse om att företagen får avvika från principerna. Utredningen bedömer därför att det inte är möjligt att i svensk rätt ha kvar den undantagsbestämmelse i 2 kap. 4 § andra stycket ÅRL som möjliggör att avvikelse görs från samtliga allmänna redovisningsprinciper. Också kravet på att redovisningsprinciperna ska tillämpas torde emellertid omfattas av väsentlighetsprincipen i det nya direktivet(jfr avsnitt 6.4). Det innebär att det finns ett utrymme för avvikelser från principerna om effekten av en sådan avvikelse är oväsentlig. Utredningen har inte kunnat finna något skäl att inte utnyttja detta utrymme. En bestämmelse med innebörd att avvikelse får göras från redovisningsprinciperna om effekten av att inte tillämpa dem i ett enskilt fall är oväsentlig bör därför ersätta den nämnda undantagsbestämmelsen i 2 kap. 4 § andra stycket ÅRL.

När det gäller det i direktivet intagna kvittningsförbudet ger direktivet medlemsstaterna ett särskilt utrymme för att tillåta avvikelser från förbudet. Som förutsättning gäller emellertid att det finns särskilda skäl och att de bruttobelopp som kvittas redovisas i not. Som utredningen redan har varit inne på tillåter internationella redovisningsstandarder och svensk kompletterande normgivning att kvittning sker i viss utsträckning. Bestämmelserna i det nya direktivet synes inte heller kräva att medlemsstaterna begränsar dessa möjligheter. Enligt utredningen framstår det inte heller som lämpligt med ett absolut kvittningsförbud i svensk rätt utan ÅRL bör, liksom i dag, tillåta kvittning i vissa fall.

En särskild fråga är om lagen bör förtydligas så att det framgår tydligare än i dag i vilka situationer kvittning får förekomma. Ett ställningstagande i den frågan kräver dock en mer djupgående utredning av transaktioner och poster som kan och bör bli föremål för kvittning. Utredningen har inte haft möjlighet att inom ramen

för den första fasen av arbetet utreda dessa frågor. I vart fall t.v. bör därför möjligheten till avvikelse från kvittningsförbudet utformas i nära anslutning till direktivet på ett sätt som inte hindrar att kompletterande normgivning tillämpas i fråga om kvittning. Utredningen kan komma att återkomma till frågan i sitt slutbetänkande.

6.6. Värdering till anskaffnings- eller tillverkningskostnad

Bedömning: Svensk rätt är förenlig med kravet i den i det nya

redovisningsdirektivet intagna principen om att poster i de finansiella rapporterna ska redovisas och värderas utifrån tillverknings- eller anskaffningskostnad. Principen behöver inte lagfästas särskilt.

Av artikel 6.1 i det nya redovisningsdirektivet framgår att poster i de finansiella rapporterna ska redovisas och värderas utefter tillverknings- eller anskaffningskostnad. Detta är inget nytt utan kommer redan tidigare till uttryck i det fjärde bolagsrättsliga direktivets regler om värdering av tillgångar (jfr bl.a. artikel 32 i det tidigare direktivet, vilken inte har föranlett någon särskild svensk lagstiftningsåtgärd). Det har emellertid inte tidigare framhållits som en allmän princip.

Principen genomsyrar bestämmelserna i 4 kap. ÅRL (se särskilt 4 kap. 3 §). Att därutöver införa en särskild bestämmelse där principen kommer till ytterligare uttryck har knappast något mervärde och framstår inte heller som nödvändigt. Artikel 6.1 i det nya direktivet i föranleder därför inte någon lagstiftningsåtgärd.

6.7. Vissa upplysningar om företagets namn m.m.

Förslag: I ÅRL införs bestämmelser om att en årsredovisning

ska innehålla uppgifter om det redovisande företagets firma, organisationsnummer och den ort där företagets styrelse har sitt säte. Årsredovisningen ska också, i förekommande fall, innehålla uppgift om att företaget är i likvidation.

Av 2 kap. 5 och 7 §§ ÅRL följer att en årsredovisning ska avfattas på svenska i vanlig läsbar form och undertecknas. I aktiebolag får en årsredovisning alternativt upprättas i elektronisk form och undertecknas med avancerad elektronisk signatur. Årsredovisningen ska innehålla uppgift om den dag den undertecknades. Några andra formkrav ställs inte på årsredovisningen.

Enligt artikel 5 i det nya direktivet ska ett företags årsredovisning innehålla företagets namn och den information som föreskrivs i artikel 5 a och b i Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/101/EG.6Av de sistnämnda artiklarna framgår att aktiebolag ska lämna de uppgifter som krävs för att identifiera det register där information om bolaget finns lagrat i en akt samt bolagets nummer i registret. Bolaget ska även lämna information om sin rättsliga form och sitt säte samt, i förekommande fall, upplysa om att bolaget har trätt i likvidation. Kraven i det nya redovisningsdirektivet gäller även för koncernredovisningen.

Motsvarande bestämmelser finns redan, till viss del, i 28 kap. 5 § första stycket aktiebolagslagen. Där föreskrivs att ett aktiebolag i brev, fakturor, orderblanketter och på webbplatser ska ange bolagets firma, den ort där styrelsen har sitt säte samt bolagets organisationsnummer enligt lagen (1974:174) om identitetsbeteckning för juridiska personer m.fl. Om bolaget har trätt i likvidation, ska även det anges.

Utredningen

Bestämmelsen i artikel 5 i det nya redovisningsdirektivet är tvingande för medlemsstaterna. Av genomgången ovan framgår att kraven i direktivet 2009/101/EG redan har införts i svensk rätt såvitt gäller aktiebolag. Enligt artikel 5 i det nya redovisningsdirektivet ska de aktuella uppgifterna framgå även av årsredovisningen, något som inte kommer till tydligt uttryck i vare sig ÅRL eller aktiebolagslagen.7 Svensk rätt innehåller inte heller några regler av detta slag för de handelsbolag som omfattas av det nya redovisningsdirektivet. ÅRL

6

Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/101/EG av den 16 september 2009 om

samordning av de skyddsåtgärder som krävs i medlemsstaterna av de i artikel 48 andra stycket i fördraget avsedda bolagen i bolagsmännens och tredje mans intressen, i syfte att göra skyddsåtgärderna likvärdiga inom gemenskapen. Direktivet ersätter det tidigare s.k. publicitetsdirektivet.

7

Av t.ex. Bokföringsnämndens allmänna råd BFNAR 2008:1 p. 3.5 (del av K2) framgår dock

att mindre aktiebolag ska ange namn och organisationsnummer (på varje sida) i årsredovisningen.

måste därför kompletteras så att de företag som omfattas av direktivet lämnar de aktuella uppgifterna i såväl årsredovisning som koncernredovisning.

Som utredningen tidigare har redogjort för är det nya direktivets tillämpningsområde begränsat till aktiebolag och vissa handelsbolag. Tillämpningsområdet för ÅRL är emellertid bredare och omfattar även andra juridiska och fysiska personer. Enligt utredningen är det naturligt att samma regler i detta hänseende gäller för samtliga de företag som omfattas av ÅRL. Den nya bestämmelsen bör därför ges en generell utformning.

7. Balans- och resultaträkningarna

7.1. Huvuddragen i svensk rätt och i det nya direktivet

Varje företag som omfattas av ÅRL ska upprätta en balansräkning. Syftet med denna är att erhålla en redovisning i sammandrag av företagets samtliga tillgångar, avsättningar och skulder. Tillgångar redovisas på den ena sidan av balansräkningen, ”aktivsidan”, medan avsättningar och skulder redovisas på den andra, ”passivsidan”. Skillnaden mellan å ena sidan tillgångarna och å andra sidan skulderna och avsättningarna utgör företagets eget kapital. Detta förs upp som en särskild post på passivsidan av balansräkningen. Vissa poster redovisas enbart ”inom linjen” och kommer därmed inte att påverka storleken av företagets eget kapital. ÅRL innehåller en särskild uppställningsform för balansräkningen, dvs. ett schema för i vilken ordning och på vilket sätt de olika posterna i balansräkningen ska tas upp.

Ställda panter och ansvarsförbindelser ska redovisas ”inom linjen”. I balansräkningsschemat står Poster inom linjen med underrubriken Ställda säkerheter och ansvarsförbindelser sist, omedelbart efter skulderna.

Ett företags vinst eller förlust framgår av resultaträkningen. Denna utgör ett sammandrag av företagets samtliga intäkter och kostnader under räkenskapsåret. I fråga om resultaträkningen tillhandahåller ÅRL två alternativa uppställningsformer att välja mellan, en resultat-

räkning med kostnadsslagsindelning och en resultaträkning med funktionsindelning. I den förstnämnda specificeras olika intäkter och

kostnader mer ingående än i den andra. När ett företag har valt vilken uppställningsform som det vill använda, går det inte utan vidare att byta till den andra uppställningsformen. Ett sådant byte kräver att det finns särskilda skäl och att bytet är förenligt med

lagens krav på god redovisningssed och rättvisande bild (se 3 kap. 3 § ÅRL).

Samtliga uppställningsformer för såväl balansräkningen som resultaträkningen är hämtade från det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Direktivet innehåller, förutom själva uppställningsformerna, detaljerade regler om vilka poster som ska tas upp i balans- och resultaträkningarna, i vilken utsträckning medlemsstaterna får föreskriva undantag från reglerna och vad som ska redovisas i tilläggsupplysningar.

Också det nya direktivet innehåller föreskrifter om hur balans- och resultaträkningarna ska vara utformade samt bestämmelser om olika poster (se närmare artiklarna 9–14 och bilagorna III–VI i det nya direktivet). Flertalet bestämmelser överensstämmer helt eller delvis med bestämmelserna i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Bland de bestämmelser som har överförts från det tidigare direktivet utan några ändringar i sak – och som därför inte föranleder några förändringar i svensk rätt – finns bestämmelser om byte av tidigare tillämpade uppställningsformer (se artikel 9.1), bestämmelser om delposter och deras innehåll (se artikel 9.2), bestämmelser om jämförelsetal (se artikel 9.5), bestämmelser om anpassning av uppställningsformerna för att utvisa dispositioner av vinst eller förlust (se artikel 9.6), bestämmelser om redovisning enligt kapitalandelsmetoden (se artikel 9.7), bestämmelser om balansräkningens uppställningsformer (se artikel 10), bestämmelser om redovisning av egna aktier (se artikel 12.2), bestämmelser om redovisning av anläggnings- och omsättningstillgångar (se artikel 12.3), bestämmelser om redovisning av rätt till fast egendom (se artikel 12.4), bestämmelser om värdering av omsättningstillgångar (se artikel 12.7), och bestämmelser om ränta på kapital som en del av anskaffningskostnaden (se artikel 12.8), bestämmelser om varulagrets anskaffningsvärde (se artikel 12.9), bestämmelser om resultaträkningens uppställningsformer (se artikel 13) och bestämmelser om balansräkning i förkortad form (se artikel 14.1).

Det nya redovisningsdirektivet innehåller emellertid en del nyheter. Det förutsätter, liksom de tidigare direktiven, att balans- och resultaträkningarna ska vara jämförbara mellan företag i de olika medlemsstaterna. Det uttalade syftet med det nya direktivet har varit att ytterligare utjämna skillnaderna i medlemsstaternas lagstiftning för att användare av finansiella rapporter bättre ska kunna jämföra

företags ekonomiska ställning.1 Detta har lett till att medlemsstaternas valmöjligheter när det gäller uppställningsformer har minskat. Det nya direktivet innehåller således endast två möjliga uppställningsformer för resultaträkningen, mot tidigare fyra (artikel 13). För svenskt vidkommande innebär detta emellertid inte någon skillnad, eftersom de två uppställningsformer för resultaträkningen som direktivet godtar är just de två varianter som ÅRL i dag tillåter.

En annan nyhet är att det i det nya direktivets uppställningsformer för resultaträkningen inte, såsom i det fjärde bolagsrättsliga direktivet, görs åtskillnad mellan å ena sidan normala intäkter och kostnader och å andra sidan extraordinära intäkter och kostnader. I stället ska företagen i not lämna upplysning om huruvida de i resultaträkningen upptagna intäkterna och kostnaderna är av exceptionell storlek eller förekomst.

Det nya direktivet förändrar också förutsättningarna för redovisning av sådana åtaganden som inte redovisas som skulder eller avsättningar. Enligt ÅRL redovisas dessa som Poster inom linjen. Denna redovisning har stöd i artikel 14 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet som medger att alla typer av garantiåtaganden2 som inte redovisas i balansräkningen redovisas antingen ”under balansräkningen” eller i not. Enligt artikel 16.1 d i det nya direktivet ska emellertid sådana åtaganden redovisas i not. Utredningen återkommer till dessa bestämmelser i avsnitt 8.

7.2. Poster i balansräkningen

Förslag: Tillgångsposten Balanserade utgifter för forsknings- och

utvecklingsarbeten och liknande arbeten ska fortsättningsvis benämnas Balanserade utgifter för utvecklingsarbeten och liknande arbeten. Strategiska andelsinnehav ska särredovisas i balansräkningen. Detsamma gäller fordringar på och skulder till de företag som de strategiska andelsinnehaven avser. Om en tillgång, avsättning eller skuld avser flera än en post i balansräkningen, ska upplysning lämnas om förhållandet till andra poster antingen under den post där den tas upp eller i not.

1

Se ingressen till det nya redovisningsdirektivet p. 20.

2

I den engelska språkversionen ”all commitments by way of guarantee of any kind”.

Den svenska uppställningsformen för balansräkningen framgår av bilaga 1 till ÅRL. Den är avsedd att motsvara den uppställningsform för balansräkningen som finns i artikel 9 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet.

Den motsvarande uppställningsformen i det nya direktivet finns i bilaga III till direktivet. Denna överensstämmer i huvudsak med artikel 9 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Ett mindre antal materiella avvikelser finns dock. Under rubriken Immateriella anläggningstillgångar har posten Forsknings- och utvecklingskostnader ersatts av en post med beteckningen Utvecklingskostnader. Vidare har, under rubriken Finansiella anläggningstillgångar, den tidigare punkten Egna aktier eller andelar tagits bort.3 Även de tidigare rubrikerna Årets vinst respektive Årets förlust under räkenskapsåret längst ned på passiv- respektive aktivsidan av balansräkningen är borta.4

Enligt artikel 9.2 i det nya direktivet gäller som huvudregel att medlemsstaterna inte får tillåta att företagen frångår uppställningsformerna för balansräkningen. De får emellertid tillåta eller föreskriva att underindelningar av poster görs och att delsummor anges. Vidare får de föreskriva nya poster i uppställningsformen, förutsatt att innehållet i de nya posterna inte omfattas av de i uppställningsformen angivna posterna. Dessa bestämmelser, som motsvarar vad som sägs i det fjärde bolagsrättsliga direktivet, ger således den svenska lagstiftaren en viss frihet vid utformningen av balansräkningsschemat.

I artikel 12.1 i det nya direktivet finns en bestämmelse som säger att, om en tillgång eller skuld avser flera än en post i uppställningsformen, ska upplysning lämnas om förhållandet till andra poster, antingen under den post där tillgången eller skulden tas upp eller i en not till årsredovisningen.5

Utredningen

Som ovan har framgått har balansräkningsschemat i bilaga 1 till ÅRL tidigare anpassats till det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Den uppställningsform för balansräkningen som tillämpas i svensk rätt

3 Under posten Kortfristiga placeringar finns dock fortfarande en post Egna aktier. 4

Posterna ska inte förväxlas med posten Vinst eller förlust under räkenskapsåret, som står

under rubriken Eget kapital.

5

En likadan bestämmelse finns i artikel 13.1 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet.

finns med även i det nya direktivet. Det nya direktivet föranleder därför endast mindre ändringar i bilaga 1 till ÅRL.

En sådan mindre ändring gäller beteckningen på den post som hittills har benämnts ”Balanserade utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten”. I linje med vad utredningen uttalar i avsnitt 7.5 bör denna fortsättningsvis betecknas ”Balanserade utgifter för utvecklingsarbeten och liknande arbeten”.

Som utredningen har berört i avsnitt 5.3 finns det anledning att i vissa avseenden särredovisa företag som det redovisningsskyldiga företaget har ett strategiskt andelsinnehav i. Detta bör avspeglas även i uppställningsformen för balansräkningen så att det där tas in särskilda poster för andelar i, fordringar på och skulder till sådana företag.

Utredningen har i avsnitt 5.3 även föreslagit att begreppet intresseföretag separeras från begreppet gemensamt styrda företag. I poster där beteckningen ”intresseföretag” används bör det därför i fortsättningen i stället stå ”intresseföretag och gemensamt styrda företag”.

De övriga nyheterna i det nya direktivet föranleder enligt utredningens bedömning inte några lagstiftningsåtgärder. Det förhållandet att posten Egna aktier och andelar inte återfinns i det nya direktivets balansräkningsschema saknar betydelse för svenskt vidkommande, eftersom egna aktier enligt svensk rätt inte får tas upp som tillgång. Den möjlighet som det tidigare direktivet gav att redovisa årets vinst och årets förlust längst ned på passivsidan respektive aktivsidan i balansräkningen har inte utnyttjats i svensk lagstiftning; att denna möjlighet nu försvinner får därför inga konsekvenser för svensk del.

En särskild fråga är om kravet i artikel 12.1 i det nya direktivet på att det i balansräkningen eller i en not ska lämnas särskilda upplysningar om tillgångar och skulder som hänför sig till olika poster i balansräkningen bör föranleda någon ändring i ÅRL. Den svenska lagstiftaren har tidigare gjort bedömningen att en motsvarande äldre direktivbestämmelse inte påkallar några svenska lagstiftningsåtgärder, eftersom kravet torde följa av allmänna principer för balansräkningens upprättande.6I ÅRL finns därför inte någon bestämmelse om hur en tillgång eller skuld, hänförlig till olika poster i balansräkningen, ska behandlas i årsredovisningen.

6

Se SOU 1994:17 del 1 s. 350.

Som utredningen har uttalat i avsnitt 3.1 torde det nya direktivet inte kunna genomföras på annat sätt än genom författningsreglering. Det förhållandet att en i direktivet angiven redovisningsnorm redan gäller till följd av allmänna principer utgör därför normalt inte anledning att underlåta att lagfästa normen. Utredningen bedömer mot den bakgrunden att en bestämmelse som motsvarar artikel 12.1 bör tas in i ÅRL. Bestämmelsen bör ge företagen valfrihet vad gäller placeringen av tilläggsinformationen. I lagen bör alltså anges att, om en tillgång, avsättning eller skuld avser flera än en post i balansräkningen, så ska det upplysas om förhållandet till andra poster antingen under den post där den tas upp eller i not (se 3 kap. 4 § ÅRL i utredningens förslag).

7.2.1. Särskilt om fordringar och skulder

Förslag: Bestämmelserna i 5 kap. ÅRL om specifikation av vissa

långfristiga fordrings- och skuldposter i balansräkningen flyttas till lagens 3 kap. I lagen förtydligas att kortfristiga skulder ska specificeras ”post för post”. Det införs vidare ett krav på att summan av långfristiga fordringar respektive kort- och långfristiga skulder ska anges.

Av balansräkningsschemat i det nya redovisningsdirektivet framgår att fordringar som tas upp som omsättningstillgångar och som förfaller till betalning efter mer än ett år ska redovisas särskilt för varje post. I fråga om skulder sägs att skulder som förfaller till betalning inom ett år och skulder som förfaller till betalning efter mer än ett år ska redovisas separat för varje post. Enligt balansräkningsschemat ska även summan av långfristiga fordringar anges i balansräkningen. Beträffande skulder sägs att summan av kortfristiga respektive långfristiga skulder ska anges.

Av ÅRL:s balansräkningsschema framgår att fordringar ska tas upp antingen som finansiella anläggningstillgångar eller som omsättningstillgångar. Vidare framgår att skulderna ska anges på visst sätt i olika poster i balansräkningen. Balansräkningsschemat innehåller dock ingenting om specifikation av långfristiga balansposter. I stället har bestämmelser om detta tagits in i 5 kap. 10 § ÅRL, vilket innebär att upplysningar om fordrings- eller skuldposter får lämnas antingen i balansräkningen eller i not. I paragrafen föreskrivs att för fordrings-

och skuldposter ska anges den del som förfaller till betalning senare än ett år efter balansdagen. Specifikation ska således göras ”post för post”.7 Något uttryckligt krav på att kortfristiga skuldposter ska specificeras finns inte men tillämpas ändå i praxis. Lagen säger inte heller något om att summorna av långfristiga fordrings- och skuldposter ska anges.

Utredningen

Som utredningen återkommer till i avsnitt 8.3 bör, i samband med genomförandet av det nya direktivet, ske en viss ändring av strukturen i ÅRL. Lagens 5 kap. bör i princip inte innehålla annat än lagens krav på vilka upplysningar som ska lämnas i noterna. Av det nya direktivet följer emellertid att specificering av vissa kortfristiga och långfristiga balansposter samt summering av vissa av dessa poster ska göras i balansräkningen. Motsvarande svenska bestämmelser bör därför inte längre finnas i 5 kap. ÅRL utan flyttas till 3 kap. ÅRL som innehåller bestämmelser om bl.a. balansräkningen. När det gäller bestämmelsernas utformning kan konstateras att, såsom 5 kap. 10 § ÅRL i dag är utformad, uppfylls direktivets krav i väsentliga delar. De svenska bestämmelserna anger dock inte uttryckligen att skulder som förfaller till betalning inom ett år (kortfristiga skuldposter) ska specificeras i balansräkningen. I och med att långfristiga skuldposter specificeras framgår det i och för sig indirekt vilka skulder som är kortfristiga skulder. I samband med att reglerna flyttas till 3 kap. ÅRL bör det likväl, för tydlighets skull, uppställas ett uttryckligt krav på specifikation av kortfristiga skulder. I lagen bör, i enlighet med direktivet, även föreskrivas att summan av långfristiga fordringsposter respektive kort- och långfristiga skuldposter ska anges i balansräkningen.

7

Motsvarande gäller för poster som har slagits samman enligt 3 kap. 4 § femte stycket 2

ÅRL och därför delredovisas enbart i not.

7.3. Möjligheter till avvikelse i postindelningen vid elektronisk ingivning

Bedömning: Frågan om möjligheten att avvika från postindel-

ningen ska begränsas vid elektronisk ingivning bör anstå till den andra fasen av utredningens arbete.

Artikel 9.4 i det nya redovisningsdirektivet ger medlemsstaterna möjlighet att vid elektroniskt ingivande av årsredovisningar begränsa företagens möjligheter att avvika från de uppställningsformer för balans- och resultaträkningarna som direktivet föreskriver.

ÅRL innehåller redan bestämmelser om elektronisk ingivning av redovisningshandlingar (se 8 kap. 3 a § ÅRL). Lagen innehåller emellertid inte några bestämmelser som ger möjlighet att avvika från vad som annars gäller i fråga om innehåll och uppställning av balans- och resultaträkningar i samband med elektronisk ingivning.

Utredningen

Artikel 9.4 i det nya direktivet saknar tidigare motsvarighet. Den är inte tvingande för medlemsstaterna. Utredningen har ännu inte haft möjlighet att ta ställning till vilka ändringar som eventuellt bör göras i reglerna om ingivande av redovisningshandlingar. Utredningen avser att återkomma till sådana frågor i slutbetänkandet. Frågan om artikel 9.4 i det nya direktivet bör utnyttjas i svensk rätt bör anstå till dess.

7.4. Redovisning av omsättningstillgångar och anläggningstillgångar

Förslag: I ÅRL tas in en bestämmelse om att nedskrivning av

goodwill inte får återföras.

Bestämmelser om värdering av anläggningstillgångar finns i 4 kap. 3 § ÅRL. Anläggningstillgångar ska enligt denna paragraf tas upp till anskaffningsvärdet, om inte annat följer av 4 kap. 4–6 §§ och 12, 13 a, 14 a eller 14 e §§. I dessa paragrafer behandlas frågor om avskrivning, nedskrivning och uppskrivning av anläggningstillgångar. Där finns

också särskilda regler om redovisning till bestämd mängd, redovisning till fast värde, redovisning till verkligt värde och redovisning enligt kapitalandelsmetoden.

Avskrivningar av anläggningstillgångar ska göras med utgångspunkt i tillgångens anskaffningsvärde (se 4 kap. 3 och 4 §§ ÅRL). Av 4 kap. 5 § ÅRL följer att nedskrivning ska göras om det kan antas att en värdenedgång är bestående. Finansiella anläggningstillgångar får skrivas ned till sitt lägre värde även om det inte kan antas att värdenedgången är bestående. Nedskrivningar ska återföras, om det inte längre finns skäl för dem (se 4 kap. 5 § tredje stycket ÅRL). Om en tillgång har skrivits upp, ska, enligt 4 kap. 6 § tredje stycket, avskrivningar och nedskrivningar av tillgången därefter beräknas med utgångspunkt i det uppskrivna värdet.

De nu nämnda bestämmelserna motsvarar artiklarna 35.1 b och c i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. I det nya direktivet finns i allt väsentligt överensstämmande bestämmelser i artiklarna 12.5 och 12.6. I artikel 12.5 har förtydligats att avskrivningar av omvärderade anläggningstillgångar ska göras med utgångspunkt i det omvärderade värdet. Vidare har det i artikel 12.6 (d) införts in en ny bestämmelse om att värdejusteringar avseende goodwill inte får återföras, om skälen för värdejusteringen har upphört. Några motiv för den nya bestämmelsen anges inte i direktivets ingress och kommer inte heller, såvitt utredningen har kunnat finna, till uttryck i några uttalanden från Kommissionen.

Utredningen

Den svenska regleringen av avskrivningar, nedskrivningar och uppskrivningar av anläggningstillgångar är i huvudsak förenlig med bestämmelserna i det nya direktivet. ÅRL:s reglering av återföring av nedskrivningar (4 kap. 5 § tredje stycket ÅRL) innehåller dock, till skillnad från det nya direktivet, inte något undantag för goodwill. Den nya direktivbestämmelsen – som innebär att nedskriven goodwill inte får återföras – ligger i linje med vad som gäller enligt IAS 36 och den kan således ses som en anpassning till internationell redovisningspraxis. Regeln är under alla förhållanden tvingande för medlemsstaterna och en anpassning av ÅRL måste alltså göras.

7.5. Immateriella anläggningstillgångar

7.5.1. Redovisning av vissa immateriella anläggningstillgångar

Förslag: Immateriella anläggningstillgångar ska som huvudregel

skrivas av på samma sätt som gäller för anläggningstillgångar i allmänhet med begränsad nyttjandeperiod. Om nyttjandeperioden för aktiverade utvecklingsutgifter och goodwill inte med rimlig grad av säkerhet kan fastställas, ska den anses uppgå till fem år.

Enligt 4 kap. 2 § ÅRL får ett företag som immateriell anläggningstillgång ta upp utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten av väsentligt värde för företaget. Detsamma gäller för utgifter för koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter och liknande rättigheter och tillgångar samt för ersättning som vid förvärv av rörelse överstiger det behållna värdet av de tillgångar som förvärvats och de skulder som övertagits (goodwill).

Tillgångar med begränsad livslängd ska skrivas av systematiskt under sin livslängd (nyttjandeperiod; se 4 kap. 4 § ÅRL). Avskrivning ska göras utifrån en plan som fastläggs vid anskaffningstillfället. För immateriella anläggningstillgångar finns det dock i 4 kap. 4 § andra stycket ÅRL en presumtionsregel enligt vilken nyttjandeperioden ska antas vara högst fem år. Enligt vad som uttalas i förarbetena till ÅRL måste den redovisningsskyldige, om han eller hon gör gällande att livslängden överstiger fem år, kunna presentera material som ger stöd för att den immateriella anläggningstillgången kommer att vara av värde för företaget längre tid än fem år. Det uttalas vidare att det ligger i sakens natur att det framtida ekonomiska värdet av en tillgång är svårt att bedöma med full säkerhet och att en viss osäkerhet i bedömningen därför måste accepteras.8

Den angivna presumtionsregeln har tillkommit för att uppfylla villkoren i artikel 37.1 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet om att medlemsstaterna endast i undantagsfall får tillåta att aktiverade utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten skrivs av på längre tid än fem år. Presumtionsregeln gäller även vid bestämmande av avskrivningstider för tillgångar som består av ersättning som vid

8

Se prop.1995/96:10 del 2 s. 200.

förvärv av rörelse överstiger det behållna värdet av de tillgångar som förvärvats och de skulder som övertagits, dvs. goodwill.

Bestämmelser om avskrivning av vissa immateriella anläggningstillgångar, nämligen utgifter för forskning och utveckling, goodwill och bolagsbildningsutgifter, regleras i det fjärde bolagsrättsliga direktivet i artiklarna 34.1 a, 37.1 och 37.2. Regleringen utgår från att sådana tillgångar ska skrivas av under en period om högst fem år men att medlemsstaterna får tillåta avvikelser från denna period (dock endast i undantagsfall beträffande utgifter för forskning och utveckling). Enligt artikel 35 gäller generellt för anläggningstillgångar att dessa ska skrivas av över tillgångens ekonomiska livslängd.

I det nya direktivet är huvudregeln att anläggningstillgångar ska skrivas av över sin nyttjandeperiod (se artikel 12.5). Enligt artikel 12.11 gäller detta, som huvudregel, också för ett företags immateriella anläggningstillgångar. Liksom i det tidigare direktivet görs vissa undantag för utgifter för utvecklingsarbeten och goodwill. Utformningen av undantagsbestämmelserna har dock förändrats. Det finns inte längre någon presumtion för att nyttjandeperioden för utgifter för utvecklingsarbeten och goodwill uppgår till en viss tid. I stället ska nyttjandeperioden som utgångspunkt beräknas utifrån vad som är känt om tillgångstypen och relevanta omvärldsfaktorer. Om nyttjandeperioden inte kan uppskattas tillförlitligen, ska tillgången skrivas av inom en tid av minst fem och högst tio år, något som medlemsstaterna får reglera i nationell lagstiftning.

Kraven på upplysningar om avskrivningar av immateriella anläggningstillgångar har sänkts i förhållande till vad som föreskrivs i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Enligt artikel 12.11 andra stycket i det nya direktivet ska det i not lämnas upplysningar om vilken avskrivningstid som tillämpas beträffande företagets goodwill.

Av artikel 12.11 i det nya direktivet följer även att, om nationell lagstiftning tillåter att utgifter för utvecklingsarbeten tas upp som en tillgång, medlemsstaterna ska föreskriva en utdelningsbegränsning beträffande oavskrivna sådana utgifter. Bestämmelsen motsvaras av artikel 34.1 b i det fjärde bolagsrättsliga direktivet som emellertid talade om såväl forsknings- som utvecklingsutgifter.

Utredningen

Aktivering av forsknings- och utvecklingsutgifter

Såväl ÅRL som det nya direktivet tillåter att vissa slag av utgifter ”aktiveras”, dvs. tas upp som tillgång. I ett avseende avviker dock dessa regler från varandra. ÅRL tillåter, i likhet med det fjärde bolagsrättsliga direktivet, att ”forsknings- och utvecklingsutgifter” tas upp som tillgång. Det nya direktivet nämner endast utgifter för utvecklingsarbeten och synes således inte ge utrymme för att ta upp utgifter för forskning som tillgång. Eftersom utvecklingen i internationell redovisningspraxis har gått i riktning mot att inte medge aktivering av forskningsutgifter, får det antas att syftet med formuleringen i det nya direktivet har varit att åstadkomma en motsvarande begränsning. ÅRL bör därför ändras så att den tidigare möjligheten att aktivera forsknings- och utvecklingsutgifter begränsas till att gälla utvecklingsutgifter.

Liksom hittills bör även vissa andra utgifter kunna aktiveras, nämligen utgifter för koncessioner, patent, licenser, varumärken och liknande rättigheter och tillgångar. Det finns inte heller anledning att ändra ÅRL:s regler om att goodwill får tas upp som tillgång.

Avskrivning av immateriella anläggningstillgångar

Av det nya direktivet följer att immateriella anläggningstillgångar som huvudregel ska skrivas av som anläggningstillgångar med en begränsad nyttjandeperiod.

Såvitt gäller immateriella anläggningstillgångar i form av utgifter för koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter och liknande rättigheter – vilka i dag regleras i 4 kap. 2 § första stycket andra meningen ÅRL – ska dessa alltså enligt det nya direktivet behandlas på samma sätt som materiella anläggningstillgångar med begränsad nyttjandeperiod. Det innebär att det ska upprättas en avskrivningsplan när en sådan tillgång första gången tas upp som tillgång och att det därefter ska göras systematiska avskrivningar av tillgången under hela dess nyttjandeperiod. Det nya direktivet innehåller varken någon presumtionsregel eller någon annan regel som ger utrymme för att avvika från principen om systematisk avskrivning under tillgångens faktiska nyttjandeperiod. Som en följd av detta måste ÅRL:s bestämmelser om avskrivning av detta slag av immateriella tillgångar ändras.

Det nya direktivet innehåller också särskilda regler för avskrivning av utvecklingsutgifter och goodwill. Inte heller dessa regler stämmer emellertid överens med bestämmelserna i 4 kap. 4 § ÅRL om avskrivning av vissa immateriella anläggningstillgångar. Utvecklingsutgifter och goodwill ska, som utgångspunkt, behandlas på samma sätt som de ovan nämnda tillgångarna och således skrivas av systematiskt under sin beräknade nyttjandeperiod. I denna del innehåller dock direktivet en särbestämmelse. Det är dock inte fråga om det slaget av presumtionsregel som finns i 4 kap. 4 § andra stycket ÅRL. Bestämmelsen är i stället avsedd att tillämpas i de undantagsfall då tillgångens nyttjandeperiod inte ”kan uppskattas tillförlitligt”; medlemsstaterna måste för dessa fall föreskriva att utvecklingsutgifter och goodwill skrivs av inom en tid av lägst fem och högst tio år. Begreppet ”kan uppskattas tillförlitligt” har inte utvecklats i direktivet men bestämmelsen torde vara avsedd att tillämpas i de fall då det saknas konkret underlag för att bestämma avskrivningsperiodens längd (jfr uttrycket ”med rimlig grad av säkerhet” i 4 kap. 4 § andra stycket ÅRL).

Frågan är då vilken avskrivningstid som ska gälla om nyttjandeperioden inte kan uppskattas tillförlitligt. Det kan anföras skäl för att tiden bör bestämmas till en längre tid än den i direktivets angivna minimitiden om fem år. I takt med kunskapssamhällets utveckling står immateriella tillgångar för en allt större andel av tillgångarna i företagen. I synnerhet för kunskapsintensiva företag skulle därför en längre avskrivningstid vara att föredra. Å andra sidan finns det, såvitt utredningen kan bedöma, ingenting som talar för att värdet av utvecklingsarbete och goodwill i dag är mera bestående och varaktigt än tidigare. Till detta kommer att den avskrivningstid som det här är fråga om att bestämma endast är avsedd för de osäkra fallen, dvs. då det är svårt att bedöma det framtida värdet och den framtida nyttan för företaget av visst utvecklingsarbete eller viss goodwill. Mot denna bakgrund talar försiktigheten för att tillgångar av de nu aktuella slaget, vilkas faktiska nyttjandeperiod inte går att bestämma, även i fortsättningen bör skrivas av förhållandevis snabbt. Enligt utredningens mening bör därför avskrivningstiden i sådana fall då nyttjandeperioden för utgifter för utvecklingsarbeten och goodwill inte kan uppskattas tillförlitligt uppgå till fem år.

7.5.2. Aktivering av utvecklingsutgifter m.m. och utdelningsbegränsningar

Förslag: I ÅRL införs bestämmelser som begränsar möjlig-

heterna att dela ut den del av ett aktiebolags eller en ekonomisk förenings eget kapital som svarar mot av företaget aktiverade utvecklingsutgifter.

I artikel 12.11 tredje stycket i det nya redovisningsdirektivet sägs att innan utvecklingsutgifterna har avskrivits helt får någon vinstutdelning inte äga rum, om inte för utdelning tillgängliga reserver och balanserade vinstmedel från tidigare år är minst lika stora som de inte avskrivna utgifterna. Enligt femte stycket får medlemsstaterna ”i undantagsfall” medge undantag från tredje stycket. Sådana undantag och skälen till dem ska redovisas i en not till den finansiella rapporten. Bestämmelserna får förstås så att det som står i tredje stycket är huvudregeln men att medlemsstaterna kan tillåta att företagen i enskilda fall gör undantag från huvudregeln där det finns skäl för detta. Det synes däremot svårt att tolka femte stycket så att medlemsstaterna generellt får underlåta att införa utdelningsbegränsningar av det slag som anges i tredje stycket.

Bestämmelserna i det nya direktivet överensstämmer i denna del med vad som sägs i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. När det direktivet genomfördes i svensk rätt infördes inte någon utdelningsbegränsning med den angivna innebörden i svensk rätt. Redovisningskommittén ansåg att det saknades anledning att införa utdelningsbegränsningar av det aktuella slaget och att undantagsbestämmelsen i direktivet därför borde utnyttjas.9Frågan berördes inte i den efterföljande propositionen.10 Det får antas att lagstiftaren tolkade det då gällande direktivet så att medlemsstaterna enligt direktivet hade en valfrihet vad gäller införandet av utdelningsbegränsningar av det aktuella slaget.

9

Se SOU 1994:17 del 1 s. 231 och s. 371.

10

Se prop. 1995/96:10 del 2 s. 52.

Utredningen

Utdelningsbegränsning i det nya redovisningsdirektivet

Utredningen tolkar det nya direktivet så att medlemsstater som tillåter att utvecklingsutgifter tas upp som tillgångar också måste införa särskilda utdelningsbegränsningar av innebörd att belopp som svarar mot sådana aktiverade utgifter inte får delas ut. Eftersom svensk rätt godtar att utgifter för utvecklingsarbeten aktiveras som tillgång, måste alltså utdelningsbegränsningar av detta slag införas i svensk rätt. I svensk kompletterande normgivning görs åtskillnad på sådana utgifter för utvecklingsarbeten som har uppkommit när företaget självt bedriver arbetet (egenupparbetade utgifter för utvecklingsarbete) och sådana utgifter som har uppkommit genom att utveckling anskaffas genom ett förvärv (förvärvad utveckling).11Varken det nya direktivet eller ÅRL synes däremot göra någon sådan distinktion avseende utvecklingsutgifter. Likväl finns det, enligt utredningens bedömning, anledning att anta att direktivets bestämmelser om utdelningsbegränsning tar sikte enbart på utgifter för de egenupparbetade utvecklingsarbetena. Det finns därför inte något behov av att utforma bestämmelserna om utdelningsbegränsning så att de träffar även förvärvad utveckling, dvs. utgifter för förvärv av annans utvecklingsarbete.

Aktiebolags eget kapital och utdelningsbegränsningar

Enligt 5 kap. 14 § ÅRL ska ett aktiebolags eget kapital delas upp i bundet eget kapital och fritt eget kapital eller ansamlad förlust. Under bundet eget kapital ska tas upp aktiekapital, uppskrivningsfond, reservfond och kapitalandelsfond. Under fritt eget kapital eller ansamlad förlust ska tas upp fria fonder, var för sig, balanserad vinst eller förlust samt vinst eller förlust för räkenskapsåret. Balanserad förlust och förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragsposter.

Enligt 17 kap. 3 § första stycket aktiebolagslagen får en värdeöverföring (vinstutdelning, förvärv av egna aktier, minskning av aktiekapitalet eller reservfonden för återbetalning till aktieägarna eller annan affärshändelse som medför att bolagets förmögenhet

11

Se BFN:s vägledning till K3, de allmänna råden 2.18 och 18.4-15 med tillhörande kommentarer samt Drefeldt, Caisa och Törning, Eva, Finansiell rapportering enligt K2 och K3, 2 uppl., 2013, s. 423 ff.

minskar) inte äga rum om det inte efter överföringen finns full täckning för bolagets bundna egna kapital. Beräkningen ska grunda sig på den senast fastställda balansräkningen med beaktande av ändringar i det bundna egna kapitalet som har skett efter balansdagen. Det bokförda värdet på de tillgångar som finns kvar i bolaget efter värdeöverföringen måste alltså minst uppgå till det bokförda värdet på skulder, avsättningar och bundet eget kapital. Av stor betydelse blir därvid hur stor del av bolagets eget kapital som är bundet. Ju högre belopp som har avsatts eller överförts till sådana fonder som utgör bundet eget kapital, t.ex. uppskrivningsfonden, desto mindre blir utrymmet för värdeöverföring. Av paragrafens andra stycke framgår att ett aktiebolag, även om det inte finns något hinder mot en värdeöverföring enligt första stycket, inte får genomföra värdeöverföringen annat än om denna framstår som försvarlig med hänsyn till de krav som verksamhetens art, omfattning och risker ställer på storleken av det egna kapitalet, och bolagets konsolideringsbehov, likviditet och ställning i övrigt (den s.k. försiktighetsregeln).

De allmänna värdeöverföringsbestämmelserna i 17 kap. aktiebolagslagen kompletteras bl.a. av begränsningar i möjligheterna till vinstutdelning efter ianspråktagande av uppskrivningsfond och minskning av aktiekapital för förlusttäckning. Detta kan exemplifieras med bestämmelserna i 4 kap. 7 § om ianspråktagande av uppskrivningsfonden. De innebär att en uppskrivningsfond får tas i anspråk endast för fondemission och nyemission samt för täckning av förlust enligt fastställd balansräkning när förlusten inte kan täckas av fritt eget kapital. Förlusttäckning får ske endast efter revisorernas hörande. Vidare får, innan tre år har förflutit från beslutet om förlusttäckning, vinstutdelning beslutas endast om Bolagsverket eller, i tvistiga fall, allmän domstol ger tillstånd till det eller om aktiekapitalet har ökats med minst ett belopp som motsvarar den förlust som har blivit täckt med uppskrivningsbelopp. Liknande bestämmelser gäller om ett aktiebolag har beslutat om minskning av aktiekapitalet för förlusttäckning (se 20 kap. 30 § aktiebolagslagen).

Hur bör den nu aktuella utdelningsbegränsningen utformas?

Av direktivet följer att den del av ett aktiebolags eget kapital som svarar mot aktiverade (och icke avskrivna) utvecklingsutgifter normalt inte får tas i anspråk för vinstutdelning. Det bästa sättet att åstadkomma en sådan utdelningsbegränsning torde vara att uppställa ett krav på att ett aktiebolag som aktiverar utgifter för eget utvecklingsarbete samtidigt överför balanserade vinstmedel med ett motsvarande belopp till en särskild fond som har karaktär av bundet eget kapital. Den ökning av bolagets eget kapital som sker genom aktiveringen, jämfört med om ingen aktivering hade skett, kommer då att innebära att just det bundna egna kapitalet ökar. Det får i sin tur till följd att den del av bolagets eget kapital som svarar mot den aktiverade tillgången inte kommer att kunna delas ut. Särskilda regler bör gälla för hur fonden får disponeras. Huvudregeln bör vara att den inte får användas för annat än överföring till aktiekapitalet – som också utgör bundet eget kapital – eller för förlusttäckning.

Den skisserade ordningen överensstämmer nära med den som redan gäller vid uppskrivning; ett mot uppskrivningen svarande belopp ska avsättas till en uppskrivningsfond, denna utgör bundet eget kapital och får inte utnyttjas för annat än ökning av aktiekapitalet eller förlusttäckning. Även i övrigt bör de nya reglerna om utdelningsbegränsning överensstämma med vad som gäller efter uppskrivning. Det innebär bl.a. att fonden för utvecklingsutgifter bör minskas allteftersom de aktiverade utgifterna skrivs av eller skrivs ner.

Vad som nu har sagts gäller aktiebolag. Det finns också andra företagsformer där lagen reglerar möjligheten att dela ut företagets medel, i första hand ekonomiska föreningar. Det nya direktivet är visserligen inte tillämpligt på ekonomiska föreningar och det är därför inte nödvändigt att införa motsvarande bestämmelser för dem. Enligt utredningens mening är det dock naturligt att i huvudsak samma utdelningsbegränsningar i detta avseende gäller för ekonomiska föreningar som för aktiebolag.

Vad som nu har sagts bör föranleda ändringar i 4 kap. 2, 7 och 8 §§ ÅRL.

Med hänsyn till hur den rättsliga regleringen av handelsbolag är utformad bedömer utredningen att det inte är möjligt att åstadkomma motsvarande utdelningsbegränsningar avseende handelsbolag. Detsamma gäller andra företagsformer, t.ex. stiftelser.

7.6. Avsättningar

Förslag: I ÅRL införs en bestämmelse om att en avsättning ska

motsvara den bästa uppskattningen av det belopp som kommer att krävas för att reglera förpliktelsen.

Bestämmelser om avsättningar finns i 3 kap. 9 och 10 §§ ÅRL. I 3 kap. 9 § sägs att som avsättningar ska redovisas sådana förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller till den tidpunkt då de ska infrias. I paragrafen sägs även att avskrivningar och nedskrivningar inte får redovisas som avsättningar. Enligt 3 kap. 10 § ska större företag i balansräkningen eller i not specificera större avsättningar som har tagits upp under posten Övriga avsättningar i balansräkningen. Bestämmelserna har utformats i enlighet med artiklarna 20 och 42 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet.

I det nya direktivet finns bestämmelser om avsättningar i artikel 12.12, i allt väsentligt motsvarande vad som föreskrivs i det tidigare direktivet. Det nya direktivet innehåller emellertid inte något krav på specifikation av större avsättningar. I stället innehåller det nya direktivet en bestämmelse av annat slag, nämligen en bestämmelse om att en avsättning ska motsvara den bästa uppskattningen av de utgifter som sannolikt kommer att uppstå eller, när det gäller en skuld, det belopp som krävs för att återbetala denna skuld. Av punkten 22 i ingressen till direktivet framgår att uppskattningar av avsättningar ska baseras på en försiktig bedömning av ett företags ledning och en objektiv värdering, understödd av erfarenheter från tidigare transaktioner samt, i vissa fall, även av bedömningar av externa experter. Materialet för bedömning ska även inkludera sådant som har blivit tillgängligt efter ett räkenskapsår.

Utredningen

Flertalet av det nya direktivets bestämmelser om avsättningar är redan genomförda i svensk rätt och föranleder därför inte några ytterligare lagstiftningsåtgärder.

Bestämmelsen om att avsättningar ska motsvara den bästa uppskattningen av ett företags förpliktelser saknar emellertid tidigare motsvarighet i svensk rätt. Det torde sammanhänga med att det är

svårt att formulera en bestämmelse som på en och samma gång är heltäckande och konkret. Utmärkande för en avsättning är att dess storlek endast kan beräknas genom en uppskattning. I den kompletterande normgivningen har det dock etablerats principer kring beräkning av avsättningar. Enligt IAS 37 ska en avsättning göras med det belopp som är den bästa uppskattningen av det som krävs för att reglera den befintliga förpliktelsen vid rapportperiodens slut.12 Även i Bokföringsnämndens K3-regelverk finns en i sak överensstämmande definition.13 Värdet av att lagfästa det som i denna del anges i direktivet torde därför i och för sig vara begränsat. Ett korrekt genomförande av direktivet får emellertid anses förutsätta att direktivbestämmelsen tas in i ÅRL. Utredningen föreslår därför att en sådan bestämmelse införs (se 3 kap. 9 § i utredningens lagförslag).

I det fjärde bolagsrättsliga direktivet finns en bestämmelse om att större avsättningar ska specificeras i not. Detta har föranlett en bestämmelse i 3 kap. 10 § ÅRL om att större företag ska lämna en sådan specifikation. Frånvaron av en motsvarande bestämmelse i det nya direktivet innebär att den svenska lagstiftaren skulle kunna upphäva denna bestämmelse. Det nya direktivet fordrar emellertid, liksom det tidigare direktivet, att avsättningarna i balansräkningen delas upp på Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser, Avsättningar för skatter och Övriga avsättningar och en ytterligare specifikation avseende större avsättningar är mot den bakgrunden sannolikt inte särskilt betungande för större företag. Det nya direktivet utgör inte heller något hinder mot att Sverige behåller ett specifikationskrav av detta slag i fråga om medelstora och stora företag. Eftersom det främsta skälet till att bestämmelsen har införts i ÅRL torde vara en numera obsolet bestämmelse i det fjärde bolagsrättsliga direktivet kan det ändå ifrågasättas om den bör behållas. Utredningen lämnar i detta skede inget förslag om detta men kommer att i den andra fasen av sitt arbete att på nytt överväga om den bör upphävas.

12

Se IAS 37, Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar p. 36.

13

Se BFNAR 2012:1, p. 21.9.

7.7. Poster i resultaträkningen

Förslag: Posterna Extraordinära intäkter och Extraordinära

kostnader tas bort från uppställningsformerna för resultaträkningen. Vidare utmönstras kravet på upplysningar om hur den redovisade inkomstskatten fördelar sig på ordinärt och extraordinärt resultat. Extraordinära intäkter och extraordinära kostnader ska i fortsättningen redovisas som normala intäkter och kostnader. I stället ska det i not lämnas upplysningar om intäkter och kostnader av exceptionell storlek eller förekomst ska lämnas i not. Intäkter från andelar i företag som det redovisningsskyldiga företaget har en strategisk ägarandel i ska särredovisas i resultaträkningen.

De uppställningsformer för resultaträkningen som tillämpas i svensk rätt framgår av bilagorna 2 och 3 till ÅRL. De är avsedda att återspegla de uppställningsformer för resultaträkningen som återges i artiklarna 23 och 25 i det direktivet.

I samband med att det fjärde bolagsrättsliga direktivet genomfördes i svensk rätt infördes ett krav på att ”extraordinära intäkter” och ”extraordinära kostnader” ska redovisas under särskilda poster i resultaträkningen. Med ”extraordinära intäkter” och ”extraordinära kostnader” avses, enligt 3 kap. 13 § ÅRL, intäkter och kostnader i annan verksamhet än företagets normala verksamhet. Större företag ska dessutom specificera dessa extraordinära poster till storlek och art i en not. Extraordinära intäkter och kostnader ska i årsredovisningen redovisas var för sig och får inte kvittas mot varandra. Större företag ska även, enligt 5 kap. 17 § ÅRL, lämna uppgift om hur den för räkenskapsåret redovisade inkomstskatten fördelar sig på ordinärt och extraordinärt resultat.

Bilagorna V och VI till det nya direktivet innehåller motsvarigheter till de båda uppställningsformer för resultaträkningen som tidigare har genomförts i svensk rätt. Bestämmelserna överensstämmer i huvudsak med bestämmelserna i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. I det nya direktivet har dock den tidigare åtskillnaden mellan normala och extraordinära poster i resultaträkningen utmönstrats. Enligt uttalanden av Kommissionen har dessa förändringar gjorts för att motverka en inneboende tendens att lägga fram ”stora” eller ”onormala” kostnadsposter som extraordinära samt för att inte snedvrida uppgiften om total vinst efter skatt. Omvänt har

det, enligt Kommissionen, funnits en tendens att lägga fram ”stora” eller ”onormala” intäktsposter som normala för att förstärka uppgiften om total vinst. I syfte att säkerställa en neutral framställning av sådana intäkts- och kostnadsposter innehöll det ursprungliga direktivförslaget ett krav på att poster av detta slag skulle läggas fram separat i resultaträkningen, med en förklarande not.14 I det slutliga direktivet togs emellertid detta krav inte med. Inte någon av de båda uppställningsformer för resultaträkningen som det nya direktivet tillåter innehåller därför några poster avseende extraordinära intäkter eller kostnader. I stället ska, enligt artikel 16.1 f, notupplysning lämnas om intäkter och kostnader av exceptionell storlek eller förekomst.15

Det fjärde bolagsrättsliga direktivet innehåller, i artikel 29, också en bestämmelse om att det i noterna ska lämnas upplysning om de extraordinära intäkternas och kostnadernas storlek och art. Bestämmelsen motsvaras i svensk rätt av 3 kap. 13 § ÅRL. Det nya direktivet innehåller ingen motsvarande bestämmelse.

Enligt artiklarna 23 och 25 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet ska skatt delas upp på dels skatt på resultatet av den normala verksamheten, dels skatt på extraordinärt resultat. I artikel 30 lämnas dock en valmöjlighet för medlemsstaterna att tillåta att dessa båda poster redovisas i en gemensam post före övriga skatter. Företagen är i så fall skyldiga att i not lämna upplysning om skattens fördelning på den normala verksamheten respektive det extraordinära resultatet. Sverige har utnyttjat denna valmöjlighet och infört motsvarande bestämmelser i 5 kap 17 § ÅRL. Det nya direktivet innehåller inte heller i denna del någon motsvarande bestämmelse.

Utvecklingen i internationell redovisningspraxis för noterade företag har gått från begränsade krav på redovisning av posterna extraordinära intäkter (se IAS 8 i dess tidigare lydelse16) mot en reglering som innebär att företagen i stället ska lämna separata upp-

14

Förslag till Europaparlamentets och Rådets direktiv om årsbokslut, sammanställda redovisningar och rapporter i vissa typer av företag (KOM(2011)684/3) s. 10.

15

I direktivet används uttrycket ”incidens” i stället för ”förekomst”.

16

Enligt International Accounting Standards Committe´s (IASC) redovisningsstandard IAS 8, Nettoresultat, fundamentala fel och byten av redovisningsprinciper, upphävd 2005, avsågs med sådana poster intäkter och kostnader som uppkommer från händelser eller transaktioner som är klart avgränsade från företagets normala verksamhet och således inte förväntas återkomma ofta eller regelbundet. I standarden angavs vidare att praktiskt taget samtliga intäkter och kostnader som påverkar ett företags nettovinst är att hänföra till dess normala verksamhet. Som exempel på händelser som kunde ge upphov till extraordinära poster angavs expropriation av tillgångar samt jordbävningar. Redovisningsrådets rekommendation RR 4 i ämnet ansluter nära till IASC:s tidigare standard, vilket innebär att vissa poster som i tidigare svensk redovisningspraxis har återfunnits under extraordinära poster, såsom omstruktureringskostnader, förluster vid försäljning av anläggningstillgångar och nedskrivningar, istället kom att redovisas i rörelseresultatet med upplysningar i not.

lysningar om väsentliga intäkts- och kostnadsposter.17I Sverige förutsätts företag vars värdepapper är noterade på en reglerad marknad vid upprättande av koncernredovisningen tillämpa IAS 1. I punkten 98 i IAS 1 exemplifieras omständigheter som ger anledning att lämna separata upplysningar om väsentliga intäkts- och kostnadsposter. Bland dessa nämns a) nedskrivningar av varulager till nettoförsäljningsvärde eller av

materiella anläggningstillgångar till återvinningsvärde samt återföringar av sådana nedskrivningar, b) omstruktureringar av ett företags aktiviteter och återföringar av

eventuella avsättningar för omstruktureringsutgifterna, c) avyttringar av materiella anläggningstillgångar, d) avyttringar av placeringar, e) avvecklade verksamheter, f) uppgörelser vid rättstvister, och g) övriga återföringar av avsättningar.

Det förhållandet att det nya direktivet inte innehåller något krav på särredovisning av extraordinära poster i resultaträkningen synes innebära en anpassning till denna utveckling i internationell redovisningspraxis.

Enligt artikel 9.2 i det nya direktivet gäller som huvudregel att medlemsstaterna inte får frångå uppställningsformerna för resultaträkningen. De får emellertid, på samma sätt som i fråga om uppställningsformerna för balansräkningen, tillåta och föreskriva att underindelningar av poster görs och att delsummor anges. Vidare får de föreskriva nya poster i uppställningsformen, förutsatt att innehållet i sådana nya poster inte omfattas av de i uppställningsformen angivna posterna.

17

Enligt i IAS 1 p. 87 ska inte några intäkts- eller kostnadsposter redovisas som extraordinära poster, vare sig i rapporten (-erna) som visar resultat och övrigt totalresultat eller i noterna.

Utredningen

Vad som anges i bilagorna V och VI i det nya redovisningsdirektivet är i och för sig tvingande för medlemsstaterna. Dessa har emellertid, enligt artikel 9.2, ett i och för sig betydande utrymme att föreskriva en delvis annan indelning i poster. Det torde därför i och för sig vara möjligt att i svensk rätt behålla kraven på att extraordinära intäkter och kostnader ska tas upp i särskilda poster i resultaträkningen. Avsaknaden av reglering i det nya direktivet beträffande extraordinära poster i resultaträkningen innebär dock en lättnad i förhållande till tidigare direktiv. Redan detta ger anledning att överväga om inte det svenska kravet på särredovisning av extraordinära poster bör tas bort.

Det huvudsakliga skälet till att svensk rätt fortfarande ställer krav på att företag särredovisar extraordinära poster i resultaträkningen torde vara att det fjärde bolagsrättsliga direktivet ställer motsvarande krav. I praktiken har utvecklingen av redovisningspraxis medfört att extraordinära poster numera är mycket sällsynta. Utredningen bedömer mot denna bakgrund att posterna Extraordinära intäkter och Extraordinära kostnader bör tas bort från ÅRL:s uppställningsformer för resultaträkningen. Likaså bör kravet på upplysning om hur den redovisade inkomstskatten fördelar sig på ordinärt och extraordinärt resultat utmönstras. Detta får till följd att extraordinära intäkter och extraordinära kostnader ska redovisas som normala intäkter och kostnader i resultaträkningen.

Det bör i sammanhanget nämnas att det nya direktivet innehåller ett krav på notupplysningar om beloppet och arten av enskilda intäkter eller kostnader som är exceptionella i fråga om storlek eller förekomst (se artikel 16.1 f).18 Direktivet ger inga närmare riktlinjer för hur detta upplysningskrav ska tolkas. Kravet synes dock närmast motsvara vad som sägs i IAS 1 om väsentliga intäkts- och kostnadsposter. Utredningen föreslår att ett notupplysningskrav av detta slag införs i ÅRL.

En särskild fråga är om detta upplysningskrav ska kunna fullgöras genom att man – på liknande sätt som i dag – tar upp enskilda intäkter eller kostnader som är exceptionella i fråga om storlek eller förekomst i form av särskilda poster i resultaträkningen. Förekomsten av särskilda slag av intäkter och kostnader kan enligt 3 kap. 4 § fjärde

18

I den engelska språkversionen sägs att notupplysningar ska lämnas om ”the amount and nature of individual items of income or expenditure which are of exceptional size or incidence”.

stycket ÅRL – en bestämmelse som utredningen inte föreslår någon ändring i – föranleda att särredovisning sker i delposter. Utreningen ser i och för sig inget hinder mot att den bestämmelsen nyttjas för att tydliggöra enskilda intäkter och kostnader av det nu aktuella slaget. Som utredningen redogör närmare för i avsnitt 8.2 innebär emellertid det nya direktivet bl.a. att upplysning om intäkter och kostnader av exceptionell storlek eller förekomst alltid måste lämnas i not. I den mån information om sådana intäkter och kostnader lämnas i delposter i resultaträkningen synes det således vara nödvändigt att upplysningar lämnas även i noter till årsredovisningen.

Utredningen har beträffande uppställningsformen för balansräkningen föreslagit att andelar i, fordringar på och skulder till alla typer av företag som det redovisningsskyldiga företaget har ett strategisk andelsinnehav (med direktivets terminologi ”ägarintresse”) i ska särredovisas. Utredningen har också föreslagit att uttrycket ”intresseföretag” i olika poster i balansräkningen ändras till ”intresseföretag och gemensamt styrda företag”. På motsvarande sätt bör intäkter från andelar i företag som det redovisningsskyldiga företaget har ett strategiskt andelsinnehav i särredovisas i resultaträkningen. Vidare bör uttrycket ”intresseföretag” i olika poster i resultaträkningen ändras till ”intresseföretag och gemensamt styrda företag”.

7.8. Resultaträkning i förkortad form för medelstora företag

Bedömning: Den möjlighet som direktivet ger att låta medelstora

företag upprätta resultaträkning i förkortad form bör inte utnyttjas.

En resultaträkning ska i sammandrag visa företagets samtliga intäkter och kostnader under räkenskapsåret och upprättas enligt någon av de uppställningsformer som anges i bilagorna till ÅRL, den ena med kostnadsslagsindelning och den andra med funktionsindelning (se 3 kap. 2 och 3 §§ ÅRL samt bilagorna 2 och 3). Normalt ska de angivna uppställningsformerna följas och utrymmet för att slå samman poster är begränsat. Enligt 3 kap. 11 § första stycket ÅRL får dock mindre företag upprätta sina resultaträkningar i förkortad form. Detta innebär att mindre företag får slå samman vissa poster i en resultaträkning med kostnadsslagsindelning (Nettoomsättning, Förändring

av varulager, Aktiverat arbete för egen räkning, Övriga rörelseintäkter, Råvaror och förnödenheter och Övriga externa kostnader) till en post, Bruttovinst eller bruttoförlust. Vidare tillåter lagen att mindre företag som använder sig av resultaträkning med funktionsindelning slår samman vissa poster (Nettoomsättning, Kostnad för sålda varor, Bruttoresultat och Övriga rörelseintäkter) till en post. Ett företag som slår samman poster ska i resultaträkningen, i anslutning till posten Bruttoförlust eller Bruttovinst, lämna uppgift om nettoomsättningen, om inte Bolagsverket medger att uppgiften utelämnas av konkurrensskäl.

Såväl det fjärde bolagsrättsliga direktivet som det nya direktivet medger att medlemsstaterna tillåter att små och medelstora företag upprättar resultaträkningen i förkortad form. Det nya direktivet innebär i detta hänseende ingen skillnad i sak (se artiklarna 22–27 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet och artikel 14.2 i det nya direktivet).

Utredningen

Det nya direktivet ändrar inte förutsättningarna för den svenska lagstiftaren att tillåta att resultaträkningarna i små företag upprättas i förkortad form. Det finns inte heller något som hindrar att det uppställs krav på särskild upplysning om nettoomsättningen eller att utelämnandet av sådan upplysning görs beroende av dispens. Svensk rätt är således förenlig med det nya direktivet i detta avseende. I och med att utredningens förslag innebär att kategorin medelstora företag införs i svensk rätt finns det emellertid anledning att överväga om även dessa företag bör ges samma möjligheter som små företag att upprätta resultaträkning i förkortad form.

Frågan om medelstora företag bör ges dessa möjligheter är främst en fråga om vilka uppgifter som redovisningslagstiftningen bör tillförsäkra företagets intressenter. Den information som bl.a. uppgifter om nettoomsättningen och om kostnaden för sålda varor ger kan ha stor betydelse för utomståendes möjligheter att på grundval av resultaträkningen skaffa sig en rättvisande bild av företagets resultat. En möjlighet att upprätta resultaträkningen i förkortad form kan därför försämra informationsvärdet av resultaträkningen. Ett utnyttjande fullt ut av undantagsregeln i artikel 14.2 skulle medföra att det stora flertalet svenska företag skulle omfattas av regeln. Detta skulle också inverka negativt på den ekonomiska statistik som förs i Sverige. Med hänsyn till detta anser utredningen att möjligheten att använda sig av förkortad resultaträkning inte bör stå öppen för medelstora företag.

8. Notupplysningar

8.1. Huvuddragen i svensk rätt och i det nya direktivet

Enligt ÅRL ska företagen komplettera uppgifterna i balans- och resultaträkningarna med vissa ytterligare upplysningar. I en del fall handlar det om specifikationer av poster i balans- och resultaträkningarna och i andra fall om tilläggsupplysningar av annat slag.

En del av dessa upplysningskrav finns i 3 och 4 kap. ÅRL. Där finns t.ex. krav på upplysningar om större periodiseringsposter (3 kap. 8 §), om den skattemässiga behandlingen av uppskrivningsbelopp (4 kap. 6 § andra stycket) och om väsentliga avvikelser mellan lagrets anskaffningsvärde och verkligt värde (4 kap. 11 § andra stycket).

5 kap. ÅRL består i allt väsentligt enbart av krav på olika slag av tilläggsupplysningar. Som huvudregel ska dessa lämnas i noter. Om det är förenligt med lagens krav på överskådlighet, får dock upplysningarna i stället lämnas i balans- och resultaträkningarna (se 5 kap. 1 §).

I det nya direktivet är kraven på tilläggsupplysningar huvudsakligen samlade i artiklarna 15–18. Kraven motsvarar i sak väsentligen de krav på tilläggsupplysningar som finns i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. För flera av kraven gäller dock att deras tillämpningsområde har förändrats. Det sammanhänger med att det nya direktivet specificerar vilka krav på tilläggsupplysningar som får ställas på olika kategorier av företag; små, medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse. För små företag innebär detta en väsentlig reduktion av antalet upplysningskrav.

Det nya direktivet ger inte, till skillnad från det gamla, medlemsstaterna någon möjlighet att undanta företag som upprättar en förkortad balansräkning från vissa krav på tilläggsupplysningar (jfr artikel 44 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet). Den faktiska betydelsen av detta är dock begränsad, eftersom det nya direktivet

undantar samtliga små företag från åtskilliga upplysningskrav och dessa företag därför inte får avkrävas dessa upplysningar, oavsett om företagen upprättar en förkortad balansräkning eller inte.

8.2. Tilläggsupplysningar i not

Förslag: Tilläggsupplysningar ska, med några mindre undantag,

lämnas i noter.

Som tidigare har framgått ska en årsredovisning innehålla de tilläggsupplysningar som framgår av 5 kap. ÅRL och övriga bestämmelser i lagen. Upplysningarna ska lämnas i noter. Om det inte står i strid med kravet på överskådlighet i 2 kap. 2 § ÅRL, får upplysningarna dock i stället lämnas i balansräkningen eller resultaträkningen.

Bakgrunden till bestämmelserna finns framförallt i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. I det direktivet är kraven på tilläggsupplysningar i somliga fall utformade så att upplysningar ska lämnas i balans- och resultaträkningarna eller i noter (se t.ex. artikel 15.3). I andra fall ger direktivet närmast vid handen att den aktuella tilläggsupplysningen kan lämnas endast i noterna.

Vid genomförandet av det fjärde bolagsrättsliga direktivet i svensk rätt uttalade regeringen följande i fråga om tilläggsupplysningarnas placering i årsredovisningen:

Det förhållandet att vissa upplysningar skall lämnas i not torde enligt regeringens mening inte utesluta att upplysningarna istället lämnas i balans- och resultaträkningarna. Såsom Finansinspektionen har påpekat bör emellertid balans- och resultaträkningarna inte belastas med alltför många uppgifter av varierande karaktär. Det kan leda till att årsredovisningarna blir mindre lättillgängliga för läsarna och att jämförbarheten mellan olika bolags årsredovisningar minskar. En ordning där det råder full valfrihet för bolagen att lämna tilläggsupplysningarna i noterna eller i balans- respektive resultaträkningarna torde därmed stå i mindre god överensstämmelse med direktivets övergripande krav på överskådlighet.1

Regeringen ansåg att kunde finnas fall där det inte är rimligt att kräva att upplysningar lämnas i not. Så kunde exempelvis vara fallet om antalet tilläggsupplysningar är begränsat och överskådligheten i redovisningen inte skulle minskas om upplysningarna lämnades

1

Se prop. 1995/96 del 2 s. 95.

direkt i balansräkningen eller resultaträkningen. En upplysnings samband med balans- eller resultaträkningen kunde, enligt regeringen, även vara sådant att det skulle vara olämpligt att redovisa upplysningen skild från balans- eller resultaträkningen. Tilläggsupplysningar skulle därför kunna lämnas i balansräkningen eller resultaträkningen, om det inte stod i strid med kravet på överskådlighet.

Utredningen

I det nya direktivet är regleringen av var tilläggsupplysningar ska redovisas mera konsekvent än i det gamla direktivet. I artiklarna 16, 17 och 18 anges sålunda att tilläggsupplysningar för olika kategorier av företag ska anges i not. Direktivet innehåller inga bestämmelser om att tilläggsupplysningar i särskilda fall i stället kan redovisas i resultat- och balansräkningarna (se dock nedan angående de särskilda upplysningskraven i artiklarna 11 och 12). Inte heller ingressen till direktivet antyder att det skulle vara förenligt med direktivet att redovisa tilläggsupplysningar i resultaträkningen eller och balansräkningen. Mot den bakgrunden får det antas att avsikten med det nya direktivet är att tilläggsupplysningar av de slag som anges i artiklarna 16, 17 och 18 i fortsättningen endast ska kunna lämnas i not, något som f.ö. torde vara ägnat att öka jämförbarheten mellan olika företag. Det kan i och för sig hävdas att det finns ett utrymme för medlemsstaterna att, när de utnyttjar sin möjlighet att kräva att andra företag än små företag lämnar andra upplysningar än de som behandlas i artiklarna 16, 17 och 18, bestämma att dessa upplysningar ska lämnas på annat sätt än i noterna. Det framstår emellertid som olämpligt att i detta avseende ha olika ordningar för små företag och andra kategorier av företag. Utredningen föreslår därför att ÅRL utformas så att tilläggsupplysningar alltid ska lämnas i noter (se 5 kap. 1–3 §§ ÅRL i utredningens lagförslag).

Det kan anmärkas att bestämmelser av detta slag i vissa fall kommer att få tydliga effekter på det som i dag utgör redovisningspraxis. Tilläggsinformation som i dag lämnas i form av en delpost på en särskild rad i resultat- eller balansräkningen måste i fortsättningen lämnas i not. Detta torde dock – som utredningen återkommer till i författningskommentaren – inte utesluta att informationen, utöver i not, lämnas även i balans- eller resultaträkningen.

I ett par avseenden bör det dock räcka att lämna tilläggsinformationen i själva resultat- eller balansräkningen. I artikel 12.1 i

det nya direktivet sägs att om en tillgång eller skuld avser fler än en post i en uppställningspost, ska förhållandet till andra poster redovisas antingen under den posten där den tas upp eller i noterna till den finansiella rapporten. Den valfrihet, vad gäller tilläggsinformationens placering, som direktivet ger bör, som utredningen har redogjort för i avsnitt 7.2, finnas även i svensk rätt. Även information om hur en balansräkningspost fördelar sig på en långfristig respektive kortfristig del bör kunna lämnas i själva balansräkningen. Detta är en praktisk ordning som ofta används i dag. Artikel 11 i det nya direktivet – som lämnar utrymme för en avvikande uppställning på grundval av åtskillnad mellan långfristiga och kortfristiga poster – synes medge att denna metod används även i fortsättningen.

8.3. Allmänna bestämmelser om noter

Förslag: Noter som avser enskilda poster ska läggas fram i den

ordning i vilken de redovisas i balansräkningen eller resultaträkningen, om inte annat följer av lagens krav på överskådlighet.

I artikel 15 i det nya redovisningsdirektivet sägs att noter som avser enskilda poster ska läggas fram i den ordning i vilken posterna redovisas i balans- och resultaträkningarna. Bestämmelsen saknar motsvarighet i det fjärde bolagsrättsliga direktivet och har inte motiverats närmare vare sig i direktivets ingress eller i uttalanden från Kommissionen.

Direktivbestämmelsen har ingen uttrycklig motsvarighet i ÅRL. Det enda som sägs om sättet för att lämna notupplysningar är att hänvisning ska göras vid de poster i balansräkningen eller resultaträkningen som noterna hänvisar till (se 5 kap. 1 § ÅRL). Att presentationen av noter som hänför sig till enskilda poster normalt ska följa de motsvarande posternas ordning torde i och för sig följa av i Sverige tillämpade allmänna principer för upprättande av balans- och resultaträkningar. Av internationella redovisningsstandarder följer dessutom att ett företag ska, så långt det är praktiskt genomförbart, presentera noterna på ett systematiskt sätt.2

2

Se IAS 1 p. 113.

Utredningen

Ett korrekt genomförande av direktivet får anses kräva att artikel 15 i det nya direktivet kommer till uttryck i ÅRL. Det kan emellertid finnas anledning att i lagen förtydliga bestämmelsens innebörd något. För det första är det givet att den kan tillämpas endast på noter som hänför sig till enskilda poster. I ÅRL bör därför klargöras att bestämmelsen avser endast noter som hänför sig till enskilda poster och således inte noter med mera allmän information. För det andra måste det beaktas att det undantagsvis kan förekomma att det för överskådlighetens skull ibland är önskvärt med en något annan ordningsföljd än den som de motsvarande posterna har.3Avsikten med direktivbestämmelsen torde inte vara att åstadkomma en redovisning som strider mot direktivets grundläggande krav på överskådlighet. Kravet på viss ordningsföljd bör därför inte gälla, om kravet på överskådlighet i 2 kap. 2 § ÅRL i det enskilda fallet talar för en annan ordningsföljd.

Utredningens förslag i denna del finns i 5 kap. 4 § ÅRL i lagförslaget.

8.4. Noter till balansräkning i förkortad form

Förslag: Den nuvarande möjligheten för företag som upprättar

balansräkning i förkortad form att avstå från vissa tilläggsupplysningar om anläggningstillgångar, om långfristiga och kortfristiga balansposter och om ställda säkerheter tas bort.

Enligt 5 kap. 3 § ÅRL ska företag lämna en stor mängd upplysningar om de anläggningstillgångar som företaget redovisar i balansräkningen. Av paragrafens femte stycke framgår dock att mindre företag som upprättar balansräkningen i förkortad form vid tillämpningen av bestämmelserna i första och andra styckena inte behöver lämna uppgift om annat än totalbelopp. Detta innebär exempelvis att i fråga om tillgångarnas anskaffningsvärde behöver det endast lämnas information om ett totalbelopp för posten (jfr artikel 44.2 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet).

3

Jfr IAS 1 p. 115: ”Under vissa omständigheter kan det vara nödvändigt eller önskvärt att

ändra ordningsföljden mellan vissa poster i noterna”.

Enligt 5 kap 10 § ÅRL ska företag lämna upplysningar om kortfristiga och långfristiga balansposter. Enligt paragrafens tredje stycke behöver emellertid mindre företag som upprättar balansräkning i förkortad form ange endast de aktuella uppgifterna för de sammanslagna posterna (jfr artikel 44.1 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet).

5 kap. 11 § första stycket ÅRL innehåller krav på upplysningar om ställda säkerheter. Upplysning ska lämnas om bl.a. i vilken utsträckning företaget har ställt säkerheter för sina skulder. Vidare ska det för varje skuldpost lämnas uppgift om säkerheternas art och form. Enligt paragrafens tredje stycke behöver dock mindre företag som väljer att upprätta en förkortad balansräkning endast ange uppgifterna per sammanslagen post (jfr artikel 44.1 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet).

Också det nya direktivet tillåter att små företag upprättar balansräkningen i förkortad form (se artikel 14.1, även avsnitt 7.8). Det innehåller emellertid ingen motsvarighet till vad som sägs i det fjärde bolagsrättsliga direktivet om att företag som utnyttjar denna möjlighet får undantas från vissa krav på tilläggsupplysningar. Det medför i och för sig inte att företagen i fortsättningen alltid måste lämna de aktuella upplysningarna. I vissa fall innebär det nya direktivet att små företag ska undantas helt från upplysningskraven (jfr artikel 17.1 c–f och j). I andra fall är utgångspunkten i direktivet att upplysningskraven inte är tillämpliga på små företag, låt vara att medlemsstaterna likväl kan kräva att små företag lämnar upplysningar av dessa slag (jfr artikel 17.1 a, p och r). I ytterligare andra fall har upplysningskraven helt tagits bort; därmed finns inte heller någon möjlighet för medlemsstaterna att avkräva små företag motsvarande upplysningar.

I några fall innebär dock den nya regleringen att även små företag måste lämna upplysningar som det enligt det tidigare direktivet har funnits utrymme att undanta dem från. Det gäller kraven på tilläggsupplysningar om sådana förpliktelser som inte tas upp i balansräkningen (jfr artikel 16.1 d i det nya direktivet samt avsnitt 8.7) samt kraven på tilläggsupplysningar om långfristiga balansposter och ställda säkerheter (artikel 16.1 g).

Utredningen

I tidigare direktiv är möjligheten att avstå från vissa slag av tilläggsupplysningar beroende av huruvida det aktuella företaget har rätt – och även utnyttjar denna rätt – att upprätta balansräkningen i förkortad form. Det nya direktivet saknar en motsvarighet till denna reglering. De anknytande undantagsbestämmelserna i ÅRL måste därför upphävas. Det innebär att de nyssnämnda bestämmelserna i 5 kap. 3, 10 och 11 §§ ÅRL bör utgå ur lagen.

8.5. Notupplysningar för olika kategorier av företag

Förslag: Samtliga krav på notupplysningar samlas i 5 kap. ÅRL.

Kraven på notupplysningar för små företag begränsas betydligt, så att de väsentligen motsvarar de krav som uppställs i artikel 16.1 i det nya direktivet. Medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse ska dessutom lämna de upplysningar som anges i artikel 17.1 i det nya direktivet. Stora företag och företag av allmänt intresse ska också lämna de tilläggsupplysningar som motsvarar artikel 18 i det nya direktivet.

Bedömning: Sverige bör i begränsad utsträckning utnyttja den

möjlighet som det nya direktivet ger att ställa ytterligare krav på tilläggsupplysningar på medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse.

En av de principiellt viktigaste bestämmelserna i det nya direktivet finns i artikel 16.3. Där sägs att medlemsstaterna inte får kräva andra upplysningar av små företag än de som framgår av artiklarna 16.1 och 16.2. Bestämmelsen har i punkten 23 i ingressen till direktivet motiverats med att användarna vanligtvis har ett begränsat behov av tilläggsupplysningar från små företag och att det kan vara kostsamt för små företag att sammanställa tilläggs-upplysningar. Artikel 16.3 ska läsas tillsammans med artikel 4.5 där det anges att medlemsstaterna får kräva att andra företag än små företag lägger fram uppgifter i sina årsbokslut som kompletterar de uppgifter som krävs enligt direktivet (se även avsnitt 2.4.2). Det nya direktivet tillåter således alltjämt att medlemsstaterna inför eller upprätthåller krav på att medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse

ska lämna tilläggsupplysningar som går utöver de minimikrav som föreskrivs i direktivet.

Av artikel 16.1 följer att samtliga företag ska lämna upplysningar av följande slag (inom parentes anges nu gällande motsvarande svenska lagbestämmelse). 1. Tillämpade redovisningsprinciper (jfr 5 kap. 2 § ÅRL). 2. Anläggningstillgångar som redovisas till omvärderade belopp,

(jfr 5 kap. 3 § ÅRL och vad som där sägs beträffande avskrivning, nedskrivning och uppskrivning). 3. Finansiella instrument och andra tillgångar värderade till verk-

ligt värde (jfr 5 kap. 4 a § ÅRL). 4. Ekonomiska åtaganden, ansvarsförbindelser och eventuella för-

pliktelser som inte är upptagna i balansräkningen (jfr 3 kap. 1 §, 5 kap. 11 § och bilaga 1 till ÅRL). 5. Lån till ledande befattningshavare och ställda ansvarsför-

bindelser till förmån för sådana befattningshavare (jfr 5 kap. 12 § ÅRL). 6. Intäkts- och kostnadsposter av exceptionell storlek eller incidens

(nytt krav på notupplysning som dock i viss mån motsvarar tidigare krav i 3 kap. 13 § ÅRL och har behandlats i avsnitt 7.7). 7. Företagets skulder med en löptid på mer än fem år samt alla

skulder för vilka företaget har ställt säkerhet (jfr 5 kap. 10 § och 11 § ÅRL). 8. Genomsnittligt antal anställda under räkenskapsåret (jfr 5 kap.

18 § och 18 b §§ ÅRL).

Av artikel 16.2 följer att medlemsstaterna får kräva att små företag även lämnar upplysningar i följande hänseenden. 1. Förändringar i anläggningstillgångarnas olika poster, bl.a.

anskaffnings- eller tillverkningskostnaden eller verkligt värde, tillkommande och avgående poster samt ackumulerade och redovisade värdejusteringar (jfr 5 kap. 3 § ÅRL). 2. Namn och säte för det företag som upprättar koncern-

redovisning i den minsta av de koncerner i vilken företaget ingår som dotterföretag (jfr 5 kap. 26 § ÅRL).

3. Inriktningen på och det kommersiella syftet med de arrangemang som företaget inte har tagit med i balansräkningen (jfr 5 kap. 11 a § ÅRL). 4. Arten och den ekonomiska effekten av väsentliga händelser som har inträffat efter balansdagen och som inte återspeglas i balans- eller resultaträkningen (jfr 6 kap. 1 § 2 ÅRL). 5. Transaktioner som företaget har genomfört med vissa närstående parter (jfr 5 kap. 12 a § ÅRL).

Enligt artikel 17.1 ska medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse, förutom de upplysningar som framgår av artikel 16.1, även lämna upplysningar om följande. 1. Anläggningstillgångarnas olika poster (jfr 5 kap. 3 § ÅRL). 2. Värdejusteringar som har skett uteslutande av skatteskäl (jfr

5 kap. 3 § tredje stycket ÅRL). 3. Finansiella instrument som inte har värderats till verkligt värde

(jfr 5 kap. 4 a § ÅRL). 4. Storleken på räkenskapsårets ersättningar till ledande befattnings-

havare (jfr 5 kap. 18 a § ÅRL). 5. Det genomsnittliga antalet anställda under räkenskapsåret, för-

delat på kategorier, samt personalkostnader, uppdelade på löner, sociala avgifter och pensionskostnader (jfr 5 kap. 18 § ÅRL). 6. Uppskjuten skatt (jfr 5 kap. 16 § ÅRL). 7. Namn och säte för varje företag som företaget har ett ägar-

intresse i (jfr 5 kap. 8 § ÅRL). 8. Antal och nominellt värde för utestående aktier av varje aktie-

slag (jfr 5 kap. 14 § ÅRL). 9. Förekomsten av vinstandelsbevis, konvertibla skuldebrev,

optioner m.m. (jfr 5 kap. 13 § ÅRL). 10. Namn, säte och rättslig form för varje företag i vilket det redo-

visande företaget är obegränsat ansvarig delägare (jfr 5 kap. 8 § ÅRL). 11. Namn och säte för det företag som upprättar koncernredo-

visning i den största av de koncerner i vilken företaget ingår

som dotterföretag samt den plats där kopior av koncernredovisningen kan erhållas (jfr 5 kap. 26 § ÅRL). 12. Förslag till disposition av företagets vinst eller förlust eller, i

förekommande fall, beslut om sådan disposition (jfr 6 kap. 2 § ÅRL). 13. Inriktningen på och det kommersiella syftet med de arrange-

mang som företaget inte har tagit med i balansräkningen (jfr 5 kap. 11 a § ÅRL). 14. Arten och den ekonomiska effekten av väsentliga händelser

som har inträffat efter balansdagen och som inte återspeglas i balans- eller resultaträkningen (jfr 6 kap. 1 § andra stycket 2 ÅRL). 15. Transaktioner som företaget har genomfört med närstående

parter. (5 kap. 12 a § ÅRL).

Enligt artikel 18 ska stora företag och företag av allmänt intresse, därutöver även lämna upplysningar om följande. 1. Nettoomsättningen, uppdelad efter verksamhetskategorier och

geografiska marknader (jfr 5 kap. 6 § ÅRL). 2. Revisors eller revisionsföretags arvoden under räkenskapsåret

(jfr 5 kap. 21 § ÅRL).

Medlemsstaterna är oförhindrade att kräva att medelstora företag uppfyller även de krav som annars gäller enbart för stora företag och företag av allmänt intresse. Det finns inte heller något hinder för medlemsstaterna att kräva att medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse ska lämna tilläggsupplysningar av andra slag än de som anges i direktivet.

Utredningen

Till betydande del innebär det nya direktivet inte någon materiell förändring vad gäller arten och innebörden av de uppställda upplysningskraven. Den största förändringen är i stället den differentiering som har skett av de krav som kan ställas på de olika kategorierna av företag. Av särskild betydelse är härvid att medlemsstaterna inte får

ställa andra notupplysningskrav på små företag än de som framgår av direktivet.

Som kommer att framgå av det följande innebär emellertid ett flertal av bestämmelserna i artiklarna 16–18 även materiella förändringar. Detta nödvändiggör i flertalet fall också ändringar i ÅRL. Utredningen återkommer i följande avsnitt dels till dessa, dels till de direktivbestämmelser som i och för sig inte har förändrats i materiellt hänseende men som små företag måste undantas från. Utredningen tar i detta avsnitt endast upp de strukturella förändringar i ÅRL som bestämmelserna i det nya direktivet bör föranleda.

I dag är flertalet paragrafer i 5 kap. ÅRL så strukturerade att de, som utgångspunkt, förutsätts gälla för samtliga företag. I några paragrafer anges sedan i ett separat stycke att mindre företag får underlåta att följa bestämmelserna (se t.ex. 5 kap. 3 § ÅRL). I andra fall framgår det direkt av upplysningskravet att det gäller endast större företag (se t.ex. 5 kap. 6 § ÅRL). Som utredningen också varit inne på tidigare finns det upplysningskrav även i 3 och 4 kap. ÅRL. Enligt utredningens uppfattning finns det anledning att omarbeta strukturen i lagens krav på tilläggsupplysningar med inriktning på att åstadkomma en mera lättläst och överskådlig reglering.

Utredningen föreslår därför att samtliga krav på notupplysningar samlas i 5 kap. ÅRL. I kapitlet bör göras en tydlig åtskillnad mellan de upplysningskrav som gäller samtliga företag – och därmed också små företag – och sådana upplysningskrav som gäller enbart för en viss företagskategori. En lämplig ordning kan vara att samla de upplysningskrav som gäller för samtliga företag i början av kapitlet, att därefter sammanhållet redovisa de ytterligare bestämmelser som medelstora och stora företag och företag av allmänt intresse ska följa och att sist ta in de ytterligare bestämmelser som ska gälla för enbart stora företag och företag av allmänt intresse.

Vilka notupplysningskrav som bör uppställas i ÅRL kommer att behandlas i följande avsnitt. Redan här kan dock sägas att enligt utredningens mening bör kraven på notupplysningar i ÅRL i huvudsak motsvara de krav som uppställs i det nya direktivet. Det gäller i synnerhet för små företag, eftersom direktivet i fråga om dessa företag enbart lämnar ett mycket begränsat utrymme för medlemsstaterna att uppställa andra upplysningskrav än de som anges i artikel 16.1. Vad gäller medelstora företag är det naturligt att dessa därutöver, i enlighet med direktivet, lämnar de tilläggsupplysningar som anges i artikel 17. När det slutligen gäller stora företag och företag av allmänt intresse bör dessa lämna alla de upplysningar

som anges i artiklarna 16, 17 och 18. I fråga om medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse finns det dock anledning att i begränsad utsträckning utnyttja den frihet som direktivet ger att ställa ytterligare upplysningskrav som inte kommer till uttryck i direktivet.

8.6. Vissa upplysningskrav som inte längre bör gälla för små företag

Förslag: Små företag ska i fortsättningen inte vara skyldiga att

lämna upplysningar om - finansiella instrument och finansiella anläggningstillgångar

som inte har värderats till verkligt värde, - räkenskapsårets löner och andra ersättningar samt pensions-

förpliktelser för vissa grupper av befattningshavare och anställda, - fördelningen av de anställda på kvinnor och män och på olika

länder, - vinstandelsbevis, konvertibla skuldebrev, optioner och lik-

nande rättigheter, - ekonomiska arrangemang som inte redovisas i balansräk-

ningen, och - löner, sociala avgifter och pensionskostnader.

I enlighet med vad som föreskrivs i det fjärde bolagsrättsliga direktivet innehåller 5 kap. ÅRL vissa krav på upplysningar om finansiella instrument, ersättningar till ledande befattningshavare, antal anställda samt personalkostnader. Vidare ställs det krav på att upplysningar lämnas om vinstandelsbevis, konvertibla skuldebrev och liknande rättigheter. Det ställs även krav på att upplysningar ska lämnas om ekonomiska arrangemang som inte redovisas i balansräkningen.

Sålunda gäller enligt 5 kap. 4 b § ÅRL att det ska lämnas vissa upplysningar om finansiella instrument som inte värderas till verkligt värde samt om finansiella anläggningstillgångar som får värderas enligt verkligt värde. Bestämmelserna har sin grund i artiklarna 43.1.14 a och

b i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Motsvarande bestämmelser finns i artikel 17.1 c i det nya direktivet.

I 5 kap. 20, 22 och 23 §§ ÅRL finns bestämmelser som motsvarar artikel 43.1.12 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet och artikel 17.1 d i det nya direktivet. Av 5 kap. 20 § framgår att större företag och sådana mindre företag som är publika aktiebolag ska ange det sammanlagda beloppet av räkenskapsårets löner och andra ersättningar för dels styrelseledamöter, verkställande direktören och motsvarande befattningshavare, varvid tantiem och därmed jämställd ersättning ska anges särskilt, dels andra anställda. För publika aktiebolag gäller en högre detaljeringsgrad i upplysningarna än för övriga företag. Enligt 5 kap. 22 § första stycket ÅRL ska större företag och sådana mindre företag som är publika aktiebolag lämna uppgift om det sammanlagda beloppet av kostnader och förpliktelser som avser pensioner eller liknande förmåner till styrelseledamöter, verkställande direktören eller motsvarande befattningshavare. På motsvarande sätt som gäller för redovisning av löner ställs det i paragrafens andra stycke högre krav på detaljeringsgraden i upplysningarna om publika aktiebolag.

Av 5 kap 23 § ÅRL följer att upplysningar enligt 5 kap. 20 och 22 §§ ÅRL ska lämnas även beträffande tidigare styrelseledamöter och verkställande direktörer. Den motsvarande direktivbestämmelsen kräver i och för sig inte att uppgift lämnas om annat än pension till förutvarande styrelse. Den svenska lagstiftaren har emellertid tidigare funnit det lämpligt att samtliga uppgifter som ska lämnas beträffande nuvarande styrelse anges även för tidigare styrelseledamöter.4

I 5 kap. 18 § ÅRL finns krav på upplysningar om medelantalet anställda under räkenskapsåret och om fördelningen av dessa på kvinnor och män. I förekommande fall ska uppgift lämnas även om fördelningen av de anställda på olika länder. Enligt 5 kap. 19 § ÅRL ska upplysningar lämnas om löner och andra ersättningar samt sociala kostnader med särskild uppgift om pensionsuppgifter. Bestämmelserna motsvarar artikel 43.1.9 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet och artiklarna 16.1 h och 17.1 e i det nya direktivet.

Enligt 5 kap. 18 b § ÅRL ska uppgift lämnas om fördelningen mellan kvinnor och män bland ledande befattningshavare i företaget. Bestämmelsen har inte någon motsvarighet i direktiven.

I 5 kap. 13 § ÅRL sägs att ett företag som har utelöpande lån som är konvertibla eller förenade med optionsrätt till nyteckning

4

Se prop. 1995/96 del 2, s. 228.

för varje sådant lån eller liknande rättighet ska lämna upplysningar om utestående lånebelopp samt tid och villkor för utbyte eller för nyteckning. För varje lån mot vinstandelsbevis ska utestående lånebelopp och räntebestämmelserna anges. Bestämmelserna har sin grund i artikel 43.1.5 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Väsentligen motsvarande bestämmelser finns i artikel 17.1 j i det nya direktivet.

5 kap. 11 a § ÅRL innehåller krav på upplysningar om sådana företagets ekonomiska arrangemang som inte redovisas i balansräkningen och som är förenade med betydande risker eller fördelar. Om uppgifter om dessa risker eller fördelar är nödvändiga för att bedöma företagets ställning, ska uppgift lämnas om inriktningen på och det kommersiella syftet med arrangemangen och den ekonomiska inverkan arrangemangen har på företaget. Mindre företag behöver dock inte lämna upplysning om den ekonomiska inverkan som arrangemangen har på företaget. Bestämmelserna motsvarar artikel 43.7 a i det fjärde bolagsrättsliga direktivet och artikel 17.1 p i det nya direktivet.

Utredningen

De nu behandlade direktivbestämmelserna har inte ändrats i sak. Det finns därför enligt utredningens bedömning inte något behov av att i materiellt hänseende ändra någon av de motsvarande bestämmelserna i ÅRL.

I nästan samtliga fall undantar emellertid det nya direktivet små företag från tillämpningsområdet för respektive bestämmelse. För små företag kvarstår endast, enligt artikel 16.1 h, en skyldighet att lämna upplysning om medelantalet anställda under räkenskapsåret (jfr 5 kap. 18 § ÅRL). Därutöver ger artikel 16.2 medlemsstaterna möjlighet att avkräva små företag vissa upplysningar om ekonomiska arrangemang som inte redovisas i balansräkningen (jfr 5 kap. 11 a § ÅRL).

Det innebär att kraven i 5 kap. 4 b § ÅRL på upplysningar om finansiella instrument som inte värderas till verkligt värde samt kraven på upplysningar om finansiella anläggningstillgångar som får värderas enligt verkligt värde måste begränsas till medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse. Detsamma gäller kraven på upplysningar i 5 kap. 13 § ÅRL om vinstandelsbevis, konvertibla skuldebrev, optioner och liknande rättigheter. Det gäller

också kraven i 5 kap. 20, 22 och 23 §§ ÅRL på upplysningar om räkenskapsårets löner och andra ersättningar samt pensionsförpliktelser för vissa grupper av befattningshavare och anställda. Eftersom utredningen föreslår att publika aktiebolag ska, oberoende av storlek, kategoriseras som företag av allmänt intresse, saknas det vidare anledning att behålla den särreglering för mindre (små) publika aktiebolag som finns i 5 kap. 22 § ÅRL. För dessa bör gälla samma regler som för andra företag av allmänt intresse.

Det nya direktivet påverkar inte Sveriges möjligheter att kräva att samtliga företag lämnar uppgift om medelantalet anställda (jfr 5 kap. 18 § ÅRL). Dock måste små företag undantas från de nuvarande kraven på uppdelning av de anställda på män och kvinnor respektive på olika länder. Kraven på en sådan uppdelning kan däremot bestå såvitt avser medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse.

Vad därefter gäller kraven i 5 kap. 19 § ÅRL på upplysningar om lönekostnader och sociala kostnader, inklusive pensionskostnader, tillåter det nya direktivet inte att upplysningskrav av detta slag riktas mot små företag. Små företag måste alltså undantas från bestämmelserna i 5 kap. 19 § ÅRL.

Det nya direktivet hindrar i och för sig inte att det i ÅRL kvarstår ett krav på upplysningar om fördelningen mellan kvinnor och män bland ledande befattningshavare i företaget. Även i denna del måste emellertid tillämpningsområdet för kravet begränsas så att kravet träffar endast andra företag än små företag.

I materiellt hänseende är svensk rätt också förenlig med vad som sägs i artikel 17.1 p i det nya direktivet om upplysningar om ekonomiska arrangemang som inte redovisas i balansräkningen (jfr 5 kap. 11 a § ÅRL). Det nya direktivet begränsar emellertid medlemsstaternas möjligheter att uppställa krav av detta slag på små företag. Små företag kan endast åläggas att lämna upplysningar om inriktningen på och det kommersiella syftet med arrangemanget. Utredningen anser för sin del att det, inte minst av förenklingsskäl, är lämpligast att helt undanta små företag från detta slag av upplysningskrav, något som direktivet också ger utrymme för. Bestämmelserna i 5 kap. 11 a § ÅRL bör ändras i enlighet med detta.

8.7. Eventualförpliktelser, ställda säkerheter m.m.

Förslag: Den möjlighet som ÅRL i dag ger att redovisa poster

inom linjen tas bort. Upplysningar om summan av ett företags eventualförpliktelser ska lämnas i not. Alla företag förutom små ska lämna särskilda upplysningar om säkerheter som ställts för eventualförpliktelser. Små företag undantas från kravet på att säkerheter ska delas upp mellan sådana som har ställts till förmån för företaget självt och sådana som har ställt till förmån för annan. Kravet på att upplysningar ska lämnas särskilt om ställda säkerheter och ansvarsförbindelser som gjorts till förmån för koncernföretag utökas till att även omfatta sådana åtaganden till förmån för intresseföretag och gemensamt styrda företag som det redovisningsskyldiga företaget är samägare i.

Direktiven

Det fjärde bolagsrättsliga direktivet gör åtskillnad mellan tre typer av ekonomiska förpliktelser. Skulder och avsättningar ska båda redovisas i balansräkningen. Andra ekonomiska förpliktelser behandlas i artiklarna 14 och 43.1.7. Bestämmelserna innebär att alla ansvarsförbindelser ska, i den mån de inte redovisas som skulder eller avsättningar, antecknas ”under balansräkningen” eller i noter och därvid delas in efter de olika slag av sådana förbindelser som den nationella lagstiftningen erkänner, med särskild uppgift om varje ställd säkerhet. Ansvarsförbindelser för koncernföretag ska redovisas särskilt. Det totala beloppet av sådana ekonomiska förpliktelser som inte är upptagna i balansräkningen ska anges i not, om uppgiften har betydelse för bedömningen av den ekonomiska ställningen, varvid pensionsförpliktelser och förpliktelser mot anknutna företag ska anges särskilt.

De angivna bestämmelserna i det fjärde bolagsrättsliga direktivet motsvaras i viss mån av artikel 16.1 d i det nya direktivet. Av denna följer att upplysning ska lämnas om det totala beloppet av ”ekonomiska åtaganden, garantier och eventuella förpliktelser som inte är upptagna i balansräkningen”.

Även det nya direktivet gör således en åtskillnad mellan å ena sidan skulder och avsättningar som ska redovisas i balansräkningen och å andra sidan andra ekonomiska åtaganden. Det nya direktivet tillåter emellertid inte att dessa ekonomiska åtaganden redovisas

”under balansräkningen” (dvs. som poster inom linjen) utan föreskriver uttryckligen att upplysning om åtagandena ska lämnas i not. Begreppet ”ansvarsförbindelser” (”all commitments by way of guarantee”) som används i det fjärde bolagsrättsliga direktivet har inte överförts till det nya direktivet utan där talas istället om ”garantier” (”guarantees”). Det finns dock inget som tyder på att det nya begreppet är avsett att ha någon annan innebörd än det äldre begreppet (jfr även artikel 16.1 e där det i den svenska versionen talas om ”garantier” och i den engelska versionen om ”commitments by way of guarantee”).

Som nyss har nämnts ska enligt det nya direktivet upplysningar även lämnas om ”eventuella förpliktelser” (i den engelska versionen ”contingencies”). Vad som närmare avses med detta begrepp – som f.ö. saknar motsvarighet i det fjärde bolagsrättsliga direktivet – framgår inte av direktivet. I den internationella redovisningsstandarden IAS 37 förekommer dock begreppet ”contingent liabilities”. I den svenska översättningen av standarden benämns begreppet eventualförpliktelser. Utredningen kommer att utveckla innebörden i begreppet eventualförpliktelser närmare nedan.

Det fjärde bolagsrättsliga direktivets krav på att ansvarsförbindelser ska delas in i olika slag av sådana förbindelser har inte överförts till det nya direktivet.

Av det nya direktivet, liksom av det tidigare direktivet, följer att upplysningar om pensionsåtaganden (”any commitments concerning pensions”) ska lämnas särskilt. Vidare ska åtaganden till förmån för koncernföretag och intresseföretag lämnas särskilt. Att upplysningar ska lämnas om ekonomiska åtaganden till förmån för intresseföretag är nytt i förhållande till det tidigare direktivet. Eftersom definitionen av intresseföretag i det nya direktivet inkluderar även gemensamt styrda företag, se även avsnitt 5.2, innebär bestämmelsen även att upplysningar ska lämnas om ekonomiska åtaganden till förmån för gemensamt styrda företag. Av artikel 16.1 d följer vidare, liksom av det tidigare direktivet, att det ska lämnas en översikt över arten och formen för varje säkerhet som har ställts.

I det fjärde bolagsrättsliga direktivet anges att upplysningar om ekonomiska åtaganden som inte tas upp i balansräkningen ska lämnas endast om uppgiften har betydelse för bedömningen av företagets ekonomiska ställning. Denna begränsning finns inte med i det nya direktivet. En liknande begränsning torde emellertid gälla även enligt det nya direktivet mot bakgrund av den i direktivet intagna generella väsentlighetsprincipen (jfr avsnitt 6.4).

Ansvarsförbindelser enligt ÅRL

Artiklarna 14 och 43.1.7 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet motsvaras i svensk rätt av dels bestämmelserna i bilaga 1 till ÅRL om utformningen av balansräkningsschemat, dels bestämmelserna i 5 kap. 11 § andra stycket ÅRL. I bilaga 1 anges att ställda panter och därmed jämförliga säkerheter samt ansvarsförbindelser ska tas upp inom linjen. Där anges också att pensionsförpliktelser ska tas upp antingen som avsättning eller som ansvarsförbindelse. I 5 kap. 11 § andra stycket ÅRL sägs att säkerheter och ansvarsförbindelser till förmån för koncernföretag ska anges särskilt.

Vad som närmare kännetecknar en ansvarsförbindelse anges inte i lagtexten. Lagens förarbeten ger dock viss ledning. Där sägs att alla åtaganden som innebär en belastning i någon form på ett företags tillgångar ska framgå av balansräkningen eller i vart fall redovisas inom linjen som pant eller ansvarsförbindelse.5

Av bilaga 1 till ÅRL följer också att ett företag inom linjen ska ta upp ”panter och därmed jämförliga säkerheter som har ställts för egna skulder och för förpliktelser som redovisas såsom avsättningar”. Det angivna begreppet syftar på sådana säkerheter som ett företag har ställt ut för företagets egna skulder och förpliktelser och som motsvaras av en skuld- eller avsättningspost i företagets balansräkning. Med ”därmed jämförliga säkerheter” avses främst äganderättsförbehåll avseende tillgångar som har upptagits i balansräkningen.

Inom linjen ska också tas upp ”övriga ställda panter och därmed jämförliga säkerheter”. Begreppet rymmer säkerheter som företaget har ställt för en skuld eller en förpliktelse som inte finns med i företagets balansräkning, t.ex. en säkerhet som har ställts för en ansvarsförbindelse.

Skälet till att säkerheter som har ställts för egna skulder ska redovisas åtskilt från övriga säkerheter är att detta anses vara av värde från analyssynpunkt. Säkerheter som lämnas för egna skulder utgör inte samma belastning för företaget som säkerheter som har lämnats för annat än egna skulder.6

Upplysningar om ansvarsförbindelser som lämnas inom linjen ska delas upp i pensionsförpliktelser och övriga ansvarsförbindelser. Borgensförbindelser anges i lagens förarbeten som exempel på ansvarsförbindelser som ska redovisas inom linjen under Övriga

5

Se prop. 1995/96:10 del 2 s. 87 och 212.

6

Se prop. 1995/96:10 del 2 s. 87.

ansvarsförbindelser.7 Det innebär att borgensförbindelser och andra ekonomiska åtaganden, i den mån de inte ger upphov till en avsättning eller skuld, ska anges inom linjen som en ansvarsförbindelse.

När det gäller pensionsförpliktelser har upplysningskraven begränsats till sådana åtaganden beträffande pension som inte har tagits upp bland skulderna eller avsättningarna och som inte heller har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet. Vid genomförandet av det fjärde bolagsrättsliga direktivet i svensk rätt konstaterades att sådana åtaganden bör redovisas som avsättning och inte, helt eller delvis, som en ansvarsförbindelse. Trots det behölls möjligheten att redovisa pensionsåtaganden som en ansvarsförbindelse inom linjen.8Skälet var att det i dittillsvarande praxis hade varit vanligt att redovisa endast den del av ett pensionsåtagande som var avdragsgill vid taxeringen som en skuld och att redovisa överskjutande del inom linjen. I avvaktan på en utredning av frågan om kopplingen mellan redovisning och beskattning ansågs det att möjligheten att redovisa pensionsåtaganden inom linjen tills vidare borde behållas. ÅRL kräver således inte att kapitalvärdet av pensionsåtaganden ska tas upp som skuld eller avsättning i balansräkningen. Av god redovisningssed, sådan den numera kommer till uttryck i kompletterande normgivning, framgår emellertid att så bör ske. Möjligheten att redovisa pensionsåtaganden, helt eller delvis, som ansvarsförbindelser i stället för i balansräkningen är i gällande råd och rekommendationer kraftigt kringskuren.9

Eventualförpliktelser enligt IAS 37 och svensk kompletterande normgivning

I IAS 37 definieras en avsättning som en skuld som är oviss vad gäller förfallotidpunkt eller belopp. En skuld är en befintlig förpliktelse som härrör från inträffade händelser och vars reglering förväntas medföra ett utflöde från företaget av resurser. Standarden skillnad mellan legala förpliktelser, exempelvis avtal och förpliktelser på grund av lagstiftning eller annan laglig grund, och informella förpliktelser som härrör från ett företags handlande. Som exempel

7

Se prop. 1995/96:10 del 2 s. 281.

8

Se prop. 1995/96:10 del 2 s. 88.

9

Jfr Bokföringsnämndens allmänna råd K2 och K3 som utesluter att pensionsåtaganden tas

upp som en post bland ansvarsförbindelserna, se 16 kap. BFNAR 2008:12 (K2) och 28 kap. BFNAR 2012:1 (K3).

på informella förpliktelser talas det i standarden om handlingar som har visat externa parter att företaget har påtagit sig vissa skyldigheter och som därigenom har skapat en välgrundad förväntan hos dessa parter om att företaget kommer att fullgöra dessa skyldigheter.

I IAS 37 p. 10 definieras en eventualförpliktelse (contingent liability) som a) en möjlig förpliktelse som härrör från inträffade händelser och

vars förekomst kommer att bekräftas endast av att en eller flera osäkra framtida händelser, som inte ligger helt inom företagets kontroll, inträffar eller uteblir, eller b) en befintlig förpliktelse som härrör från inträffade händelser

men som inte redovisas som skuld eller avsättning, eftersom (i) det inte är sannolikt att det kommer att krävas ett utflöde av resurser för att reglera förpliktelsen eller (ii) förpliktelsens storlek inte kan beräknas med tillräcklig tillförlitlighet.

Standarden skiljer således mellan avsättningar och eventualförpliktelser. Avsättningar ska redovisas i balansräkningen, medan eventualförpliktelser ska redovisas i not. För varje slag av eventualförpliktelse ska företaget vid rapporttidens slut lämna en kortfattad beskrivning av dess karaktär och, där det är praktiskt möjligt, en uppskattning av dess finansiella effekt, en indikation om osäkerheterna beträffande beloppet eller tidpunkten för utflödet av resurser och möjligheten att eventuell gottgörelse erhålls. Härutöver innehåller standarden en bestämmelse om att ett företag över huvud taget inte behöver redovisa en eventualförpliktelse, om sannolikheten för ett utflöde av resurser är ytterst liten.10

En fråga i detta sammanhang är hur begreppet ”ansvarsförbindelser” i svensk rätt förhåller sig till begreppet eventualförpliktelse (”contingent liabilities”) i IAS 37. Som ovan har framgått preciseras inte begreppet ansvarsförbindelse i ÅRL. I den kompletterande normgivningen har emellertid begreppen kommit att huvudsakligen likställas med varandra. Redovisningsrådet har visserligen bedömt att ”contingent liabilities” möjligen är ett vidare begrepp än ”ansvarsförbindelser” men har ändå valt termen ”ansvarsförbindelser” i RR 16, som i övrigt beskriver hur IAS 37 ska tillämpas, för att beskriva eventualförpliktelser.

10

Jfr IAS 37, p. 28.

Redovisningsrådet har i anslutning till RR 16 (som tillkom först flera år efter ÅRL) även bedömt skillnaden mellan ansvarsförbindelser och eventualförpliktelser på följande sätt.

[…] Vidare är rådets bedömning att begreppet eventualförpliktelser i IAS 37 inte helt kan likställas med begreppet ansvarsförbindelser i ÅRL. Ansvarsförbindelser är förbindelser gentemot motparter och dessa förbindelser ska, enligt ÅRL, upplysas om oaktat sannolikheten för reglering. Detta till skillnad mot eventualförpliktelser för vilka upplysning ska lämnas såvida inte sannolikheten för ett utflöde av resurser är ytterst liten. Ett exempel på ansvarsförbindelser är borgensåtaganden som alltid ska presenteras inom linjen, oavsett hur låg sannolikheten för utflöde av resurser är.11

Den kompletterande normgivningen innehåller dock inget absolut förbud mot att upplysning om ansvarsförbindelser utelämnas med hänvisning till att det är osannolikt att åtagandet behöver infrias.12

Utredningen

Upplysningar om förpliktelser som inte tas upp i balansräkningen

Det nya direktivet innehåller ingen motivering till den nya utformningen av kraven på upplysningar om sådana åtaganden och möjliga förpliktelser som inte tas upp i balansräkningen. Direktivets syfte i denna del får emellertid enligt utredningens mening antas vara att få till stånd information om vad som kan krävas för att reglera olika slag av åtaganden eller möjliga förpliktelser. Det synes som att direktivets författare därvid har varit måna om att fånga in såväl åtaganden och garantier som företaget självmant har gjort eller utfäst (”ekonomiska åtaganden och garantier”) som sådana möjliga förpliktelser som företaget kan behöva reglera på grund av krav i lag eller ett domstolsutslag (”eventuella förpliktelser”).

11

Se RR16, bilaga 5. Redovisningsrådet förtydligar sitt ställningstagande om att borgensåtaganden alltid ska presenteras inom linjen, oavsett hur låg sannolikheten för utflöde av resurser är på följande sätt: ”Rådet har också diskuterat om det är möjligt att avstå från att lämna upplysning om avtal som innebär ett åtagande från företagets sida, exempelvis en borgensförbindelse, med hänvisning till att sannolikheten för ett utflöde av resurser är ytterst liten. Även om denna situation teoretiskt kan uppstå anser Rådet att borgensförbindelser och liknande åtaganden är av sådan karaktär att det praktiskt taget aldrig kan anses att sannolikheten för ett utflöde av resurser är ytterst liten. Slutsatsen är mot denna bakgrund att upplysning skall lämnas om förekomsten av sådana avtal [under rubriken ansvarsförbindelser].”

12

Jfr 21 kap. p. 17, BFNAR 2012:1 (K3) och RR 16 p. 28 och p. 86 samt IAS 37 p. 28 och p. 86.

Direktivet bör tolkas i ljuset av internationella redovisningsstandarder. Terminologin i den internationella redovisningsstandarden IAS 37 avviker dock något från direktivets. I IAS 37 har begreppet eventualförplikelser (”contingent liabilities”) en vidsträckt innebörd och omfattar dels ett företags legala åtaganden och möjliga förpliktelser som följer av lag och avtal eller exempelvis ett domstolsutslag, dels ett företags informella förpliktelser som består av mer formlösa åtaganden och förbindelser. Begreppet eventualförpliktelser innefattar således samtliga de ekonomiska åtaganden, garantier och möjliga förpliktelser som omtalas i artikel 16.1 d i det nya direktivet.

ÅRL talar inte om eventualförpliktelser utan om ansvarsförbindelser. I den kompletterande normgivningen jämställs dock i huvudsak de båda begreppen och av gällande råd och rekommendationer framgår att redovisning av ansvarsförbindelser i huvudsak kan göras i enlighet med vad som föreskrivs i IAS 37 beträffande eventualförpliktelser, dock med vissa preciseringar vad gäller borgensförbindelser. Detta kan synas tala för att begreppet ansvarsförbindelser skulle kunna behållas i ÅRL och att kopplingen mellan begreppen även fortsättningsvis skulle kunna åstadkommas inom ramen för den kompletterande normgivningen. I allmänt språkbruk torde emellertid begreppet ansvarsförbindelse ha en annan och mera begränsad innebörd än eventualförpliktelser. Det framstår därför som betydligt lämpligare att i fortsättningen sammanfatta de åtaganden och andra förpliktelser som omtalas i artikel 16.1 d i det nya direktivet under den i IAS 37 använda beteckningen eventualförpliktelser.

I enlighet med vad som sägs i såväl artikel 16.1 d i det nya direktivet som den internationella redovisningsstandarden IAS 37 bör upplysningskravet avse endast sådana förpliktelser som inte redovisas i balansräkningen. Enligt det nya direktivet behöver upplysningar endast lämnas om summan av sådana åtaganden och möjliga förpliktelser. Det svenska upplysningskravet bör begränsas på motsvarande sätt (se 5 kap. 18 § ÅRL i utredningens lagförslag).

Som har framgått ovan innebär en tillämpning av bestämmelserna om eventualförpliktelser i IAS 37 att det redovisande företaget får utelämna upplysningar om ekonomiska åtaganden och möjliga förpliktelser om sannolikheten för en reglering av åtagandet eller den möjliga förpliktelsen bedöms som ytterst liten. Någon motsvarande bestämmelse finns inte i det nya direktivet. Å andra sidan finns det heller inget som tyder på att medlemsstaterna skulle vara förhindrade

att tillämpa relevanta internationella redovisningsstandarder inom ramen för direktivbestämmelsen. Frågan om i vilka fall en upplysning om en eventualförpliktelse kan utelämnas i redovisningen har med tiden kommit att behandlats inom ramen för svensk kompletterande normgivning i samband med att de svenska normgivarna har sökt att IFRS-anpassa sina normer. Enligt utredningen är detta en fråga som även fortsättningsvis bör behandlas på det sättet. Det finns därför ingen anledning att i ÅRL införa några särskilda bestämmelser om i vilken utsträckning upplysning om en eventualförpliktelse får utelämnas.

Det kan tilläggas att med utredningens förslag kommer även dessa upplysningskrav, liksom övriga krav på notupplysningar, att omfattas av principen om väsentlighet. Det innebär att upplysning inte behöver lämnas om eventualförpliktelser som inte ska tas upp i balansräkningen i den utsträckning effekten av att utelämna upplysningen bedöms vara oväsentlig.

Upplysningar om ställda säkerheter

Enligt 5 kap. 11 § andra stycket ÅRL ska ett företag, om det har ställt säkerhet till förmån för koncernföretag, lämna en särskild upplysning om detta. Det nya direktivet innehåller ett motsvarande upplysningskrav men kräver också att upplysningar lämnas om säkerheter som har ställts till förmån för intresseföretag. ÅRL bör anpassas till detta. Upplysningskravet bör gälla även säkerheter som har ställts till förmån för gemensamt styrda företag som det redovisningsskyldiga företaget är samägare i (jfr 5 kap. 19 § ÅRL i utredningens lagförslag).

Det tidigare direktivet har uppställt ett krav på att ”ansvarsförbindelser” delas upp enligt reglerna i den nationella rättsordningen. Någon sådan föreskrift finns inte i det nya direktivet. Det torde därmed inte längre finnas något utrymme för att i nationell rätt kräva att små företag delar upp ställda säkerheter på säkerheter till förmån för företaget och övriga säkerheter. Kravet på sådan uppdelning bör därför utmönstras för dessa företag. Från analyssynpunkt finns det emellertid goda skäl att skilja mellan å ena sidan säkerheter på sådana som har ställts för egna åtaganden och möjliga förpliktelser och å andra sidan övriga säkerheter. Det nya direktivet hindrar inte att det i nationell lagstiftning uppställs ett krav på att medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse gör

en sådan uppdelning. Ett krav på en specifikation av detta slag bör därför behållas för dessa kategorier av företag (jfr 5 kap. 49 § ÅRL i utredningens lagförslag).

Ansvarsförbindelser till förmån för vissa andra företag

Av 5 kap. 11 § ÅRL framgår att om företaget har ingått en ansvarsförbindelse till förmån för ett koncernföretag ska det lämnas en särskild upplysning om detta. Det nya direktivets krav är i detta avseende begränsat till sådana ekonomiska åtaganden som ett företag har gjort till förmån för sådana företag. Det kan vara fråga om garantier, borgensåtaganden och liknande ekonomiska åtaganden. Utredningen har övervägt om begreppet ”ansvarsförbindelse” även i detta sammanhang bör bytas ut mot ”eventualförpliktelse”. Detta skulle emellertid medföra att upplysningskravet blir mera omfattande än vad direktivet föreskriver. I ÅRL bör de aktuella åtagandena även fortsättningsvis beskrivas som ansvarsförbindelser (jfr 5 kap. 19 § ÅRL i utredningens lagförslag). (Det nu sagda gäller även sådana åtaganden som ett företag gör till förmån för ledande befattningshavare i företaget. Utredningen återkommer till detta i avsnitt 8.8.2.)

Även det nu behandlade upplysningskravet måste anpassas till det nya direktivet på så sätt att företagen åläggs att lämnas upplysningar även om ansvarsförbindelser till förmån för intresseföretag. På samma sätt som gäller för ställda säkerheter bör upplysningar även lämnas om ansvarsförbindelser till förmån för gemensamt styrda företag som det redovisningsskyldiga företaget är samägare i.

Redovisning av pensionsåtaganden

Enligt det nya direktivet ska det även lämnas särskilda upplysningar om sådana pensionsåtaganden som företaget har gjort och som inte redovisas som en avsättning eller skuld. Direktivet förutsätter härvid uppenbarligen att pensionsåtaganden enligt nationell lagstiftning kan tas upp på annat sätt än som skuld eller avsättning. Frågan är om svenska företag fortfarande bör ha den möjligheten. Som har framgått ovan torde en tillämpning av god redovisningssed, sådan den kommer till uttryck i bl.a. K2- och K3-regelverken, leda till att pensionsåtaganden alltid redovisas som antingen en avsättning eller

en skuld. Enligt utredningens mening finns det därför inte skäl att i ÅRL fortsättningsvis möjliggöra en redovisning av pensionsåtaganden på något annat sätt. Mot den bakgrunden – och då det nya direktivet inte hindrar det – bör möjligheterna att redovisa pensionsåtaganden på annat sätt än som avsättning eller skuld tas bort.

Redovisning ”inom linjen”

Enligt det fjärde bolagsrättsliga direktivet får upplysningar om det som i direktivet benämns ”ansvarsförbindelser” lämnas ”under balansräkningen” som poster inom linjen. Det nya direktivet ger inte någon motsvarande möjlighet till ”inom linjen”-redovisning. I stället ska upplysningar om sådana förpliktelser, som inte tas upp i själva balansräkningen, alltid lämnas i not. Bestämmelserna om redovisning ”inom linjen” i bilaga 1 till ÅRL bör därför utmönstras.

8.8. Särskilt om vissa notupplysningar

8.8.1. Upplysningar om tillämpade redovisningsprinciper

Bedömning: ÅRL är förenlig med det nya direktivets krav på

att tillämpade redovisningsprinciper ska anges i not.

Av 5 kap. 2 § första stycket ÅRL följer att samtliga kategorier av företag i not ska lämna upplysning om de redovisningsprinciper som tillämpas vid upprättande av årsredovisningen. Bestämmelsens innebörd och konkreta betydelse har inte utvecklats närmare i förarbetena. I paragrafens andra stycke har det tagits in en bestämmelse, motsvarande vad som sägs i artikel 43.1.1 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet, om att det för poster i utländsk valuta ska anges enligt vilka principer som beloppen har räknats om till redovisningsvalutan.

Bestämmelsen i artikel 43.1.1 i det fjärde bolagsrättsliga har överförts till artikel 16.1 a i det nya direktivet och innebörden har förtydligats i ingressen till direktivet. Enligt denna bör upplysningarna särskilt innefatta uppgift om den värderingsgrund som tillämpas för de olika posterna, ett uttalande om dessa redovisningsprincipers överensstämmelse med fortlevnadsprincipen och uppgift om eventuella väsentliga ändringar av de redovisningsprinciper som

tillämpas. I det nya direktivet finns inte, som i det tidigare, något specifikt krav på upplysningar om de grunder enligt vilka belopp i poster som ursprungligen har varit redovisade i främmande valuta har omräknats.

Utredningen

Enligt utredningens mening är det tydligt att 5 kap. 2 § första stycket ÅRL stämmer väl överens med det nya direktivet och inte behöver ändras. Utredningen har övervägt, men inte funnit det nödvändigt, att låta även de förtydliganden som har gjorts i ingressen till direktivet komma till uttryck i lagtexten. Det får bli en sak för normgivande organ att, inom ramen för god redovisningssed och mot bakgrund av lagtexten och direktivet, utveckla vad som närmare bör krävas vid tillämpningen av 5 kap. 2 § första stycket ÅRL.

En särskild fråga är om bestämmelsen i 5 kap. 2 § andra stycket ÅRL – att det för poster i utländsk valuta ska anges enligt vilka principer som beloppen har räknats om till redovisningsvalutan – kan behållas. Det skulle nämligen kunna hävdas att detta upplysningskrav går utöver vad det nya direktivet kräver och att det därför inte är möjligt att avkräva små företag upplysningar av detta slag. Enligt utredningens bedömning är emellertid även detta upplysningskrav ett uttryck för kravet i artikel 16 på att företag ska lämna upplysningar om tillämpade redovisningsprinciper. Något hinder mot att behålla kravet finns därmed inte.

8.8.2. Lån till styrelseledamöter, verkställande direktör och andra befattningshavare

Förslag: Företag ska i årsredovisningen även lämna upplys-

ningar om sådana belopp, hänförliga till lån till en styrelseledamot, en verkställande direktör eller en motsvarande befattningshavare, som företaget under räkenskapsåret har skrivit av eller avstått från att kräva in.

Små företag ska inte längre behöva lämna upplysningar om ansvarsförbindelser till förmån för eller om krediter till en styrelseledamot, en verkställande direktör m.fl. i ett annat koncernföretag eller om krediter m.m. som har lämnats till någon annan med stöd av tillstånd enligt 21 kap. 8 § aktiebolagslagen.

I 5 kap. 12 § första och andra styckena ÅRL sägs att, om ett företag har lämnat lån till en styrelseledamot, en verkställande direktör eller en motsvarande befattningshavare i företaget eller i ett annat koncernföretag, ska det lämnas upplysning om detta. Detsamma gäller om företaget har ställt pant eller annan säkerhet eller har ingått ansvarsförbindelse till förmån för en sådan befattningshavare. Upplysning ska också lämnas om under räkenskapsåret återbetalda belopp. Av paragrafens tredje stycke följer att ett aktiebolag även måste lämna upplysning om lån som har lämnats med stöd av tillstånd enligt 21 kap. 8 § aktiebolagslagen; det är här fråga om lån som egentligen står i strid med låneförbuden i 21 kap. aktiebolagslagen men som bolaget har fått tillstånd från Skatteverket eller Finansinspektionen att likväl lämna. Bestämmelserna har delvis sin grund i artikel 43.1.13 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Kraven på att upplysningar ska lämnas beträffande krediter till befattningshavare i ett annat koncernföretag och bestämmelserna i tredje stycket saknar dock motsvarighet i direktivet.

Artikel 16.1 e i det nya direktivet motsvarar artikel 43.1.13 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Till skillnad från det tidigare direktivet uppställer det nya direktivet även ett krav på upplysningar om ”avskrivna eller undantagna” lånebelopp. Vad som avses med begreppet undantagna belopp har inte utvecklats i direktivet. I den engelska språkversionen talas det om ”waived amounts”, vilket tyder på att avsikten med bestämmelsen är att företag ska lämna upplysning om sådana lånebelopp som det av en eller annan anledning har avstått från att kräva tillbaka.

Utredningen

Innebörden av artikel 16 i det nya direktivet är att medlemsstaterna endast får ställa krav på att små företag lämnar upplysningar om ansvarsförbindelser till förmån för eller lämnade krediter till en styrelseledamot, en verkställande direktör eller en motsvarande befattningshavare i det egna företaget. Vad gäller små företag är tillämpningsområdet för de nuvarande svenska bestämmelserna således vidare än vad det nya direktivet tillåter. ÅRL måste därför ändras så att lagen inte längre kräver att små företag ska lämna upplysningar om krediter och ansvarsförbindelser till förmån för

befattningshavare i annat koncernföretag eller till någon annan med stöd av tillstånd enligt 21 kap. 8 § aktiebolagslagen.

Utredningen bedömer att 5 kap. 12 § ÅRL i övrigt väsentligen motsvarar de krav som uppställs i det nya direktivet. ÅRL saknar dock en bestämmelse om att upplysning ska lämnas även om lånebelopp som bolaget har avskrivit eller avstått från att kräva in. 5 kap. 12 § ÅRL bör därför kompletteras med en sådan bestämmelse (jfr 5 kap. 20 och 33 §§ ÅRL i utredningens lagförslag).

8.8.3. Vissa långfristiga skulder och ställda säkerheter

Förslag: Små företag undantas från kraven på ”post för post”-

upplysningar om skulder med en kvarstående löptid på mer än fem år. De små företagen undantas också från kravet att upplysa om för vilka skulder som säkerheter har ställts.

Enligt artikel 43.1.6 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet ska samtliga företag lämna upplysning om summan av företagets skulder som har en kvarstående löptid på mer än fem år. Uppgift ska också lämnas om alla skulder för vilka företaget har ställt säkerhet med uppgift om säkerhetens art och form. Uppgifterna ska anges särskilt för varje skuldpost i balansräkningen.

I svensk rätt kommer detta till uttryck i 5 kap. 10 § andra och tredje styckena och 11 § första stycket ÅRL. Av dessa bestämmelser framgår dels att det för varje skuldpost ska lämnas upplysning om den del som förfaller till betalning senare än fem år efter balansdagen, dels att det för varje skuldpost i balansräkningen ska lämnas upplysning om omfattningen av eventuellt ställda säkerheter med uppgift om deras art och form.

Det fjärde bolagsrättsliga direktivets bestämmelser om upplysningar om långfristiga skuldposter och ställda säkerheter har i väsentliga delar överförts till artikel 16.1 g i det nya direktivet. Kravet i det tidigare direktivet på att uppgifterna ska anges särskilt för varje skuldpost i balansräkningen saknar dock motsvarighet i det nya direktivet. Det torde därmed vara tillräckligt att lämna notupplysning om summan av företagets skulder med en kvarstående löptid på mer än fem år.

Utredningen

I väsentliga avseenden överensstämmer den svenska regleringen med det som sägs i det nya direktivet om upplysningar om skulder med en kvarstående löptid om minst fem år samt om skulder för vilka företaget har ställt säkerhet. ÅRL kräver dock att upplysningar lämnas ”post för post”. Även om det finns goda skäl för denna ordning synes direktivet inte medge ett så långtgående upplysningskrav, vad gäller små företag. Utredningen bedömer därför att lagen behöver justeras så att små företag i fortsättningen endast behöver ange summan av skulder med en löptid på mer än fem år (jfr 5 kap. 16 § ÅRL i utredningens lagförslag).

ÅRL innehåller också ett krav på att upplysningar om ställda säkerheter ska lämnas ”post för post”. Kravet gäller samtliga kategorier av företag. Enligt det nya direktivet är det tillräckligt att företaget lämnar upplysning om summan av de skulder som företaget har ställt säkerhet för med uppgift om säkerhetens art och form. Ett krav på att små företag avkrävs upplysningar om ställda säkerheter post för post är därför inte förenligt med direktivet. Även i detta hänseende behöver därför ÅRL ändras så att kravet på upplysningar ”post för post” inte träffar små företag (jfr 5 kap. 17 § ÅRL i utredningens lagförslag). Något hinder mot att behålla kravet beträffande medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse finns däremot inte i det nya direktivet. Enligt utredningen finns det goda skäl att i den delen behålla nuvarande ordning.

8.8.4. Upplysningar om förändringar i anläggningstillgångarnas poster

Förslag: Om ränta har aktiverats vid beräkning av anskaff-

ningsvärdet för en tillgång, ska medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse lämna uppgift om beloppets storlek i not.

Enligt 5 kap. 3 § första stycket ÅRL ska det för varje post som tas upp som anläggningstillgång i balansräkningen lämnas uppgift om tillgångarnas anskaffningsvärde, tillkommande och avgående tillgångar, överföringar samt årets avskrivningar, nedskrivningar och uppskrivningar. Grunderna för avskrivning av anläggnings-

tillgångarnas olika poster ska också anges (se 5 kap. 3 § andra stycket ÅRL). Större företag ska även lämna upplysningar om ackumulerade avskrivningar, nedskrivningar och uppskrivningar och om korrigeringar av tidigare års avskrivningar, nedskrivningar och uppskrivningar. Av 4 kap. 3 § fjärde stycket ÅRL framgår att ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av en tillgång i viss utsträckning får räknas in i anskaffningsvärdet för tillgången. Om så sker, ska, enligt 5 kap. 3 § ÅRL, en upplysning om detta lämnas i not. Mindre företag är undantagna från kraven på upplysningar om ackumulerade avskrivningar, nedskrivningar och uppskrivningar. Bestämmelserna har utformats för att motsvara kraven på upplysningar i artiklarna 15.3 a och 35.4 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet.

Det tidigare direktivets bestämmelser har överförts till artikel 17.1 a i det nya direktivet. I det nya direktivet gäller emellertid bestämmelserna endast medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse, dock att – enligt artikel 16.2 – medlemsstaterna får kräva att även små företag ska lämna upplysningar om förändringar i anläggningstillgångarnas poster i sin helhet. En annan skillnad avser kravet på upplysningar om ränta som har räknats in i anskaffningsvärdet. Det tidigare direktivet (jfr artikel 35.4) kräver endast att uppgift lämnas om att en ränteutgift har räknats in i en anläggningstillgångs anskaffningsvärde. Det nya direktivet (jfr Artikel 17.1 a vi) kräver att ett företag som räknar in räntan i anskaffningsvärdet för en anläggningstillgång (och som alltså ”aktiverar räntan”) lämnar upplysning om det belopp som räntan har uppgått till under räkenskapsåret.

Utredningen

Kraven i 5 kap. 3 § första stycket ÅRL på upplysningar om förändringar i anläggningstillgångarnas poster uppfyller enligt utredningens bedömning kraven i det nya direktivet. Artikel 16.2 ger möjlighet att låta kraven omfatta samtliga kategorier av företag. Något skäl att frångå de bedömningar som tidigare har gjorts om bestämmelsernas tillämpningsområde har inte framkommit. Små företag bör således alltjämt undantas från kraven på upplysningar om ackumulerade avskrivningar, nedskrivningar och uppskrivningar och i övrigt vara skyldiga att lämna samma slag av upplysningar som andra företag. Utredningen föreslår alltså inte någon förändring i denna del.

Redan i dag framgår det av 4 kap. 3 § fjärde stycket ÅRL att, om ränta har räknats in i anskaffningsvärdet för en anläggningstillgång, ska det lämnas en notupplysning om detta. Kravet på upplysning om det aktiverade räntebeloppet saknar däremot motsvarighet i gällande svensk rätt (en sådan bestämmelse har dock funnits tidigare, se 4 kap. 3 § fjärde stycket ÅRL i dess lydelse enligt SFS 2004:1173). Utredningen föreslår att bestämmelsen ändras i enlighet med direktivets krav. När det gäller små företag är dock det nya direktivet inte tvingande. Det torde inte heller vara nödvändigt att samtliga företag lämnar så detaljerade upplysningar om aktiverad ränta som det nya direktivet kräver av medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse. Skyldigheten att lämna uppgift om beloppet av den aktiverade räntan bör därför inte gälla små företag.

8.8.5. Värdejusteringar enbart på grund av skatteskäl

Förslag: I ÅRL införs ett krav på att upplysning ska lämnas om

sådana uppskrivningar av anläggningstillgångar som har gjorts uteslutande av skatteskäl. Vidare införs det ett krav på att upplysningar ska lämnas om värdejusteringar av omsättningstillgångar som har skett uteslutande av skatteskäl. Små företag undantas från dessa upplysningskrav.

Enligt artikel 17.1 b i det nya direktivet ska upplysningar lämnas om de värdejusteringar som har gjorts beträffande anläggnings- och omsättningstillgångar. Med ”värdejustering” avses vad som i svensk rätt betecknas som avskrivningar, nedskrivningar och uppskrivningar. Begreppet har därmed en vidare innebörd än i det tidigare direktivet, där det inte omfattar olika slag av värdeökningar (jfr artiklarna 35.1 d och 39.1). Som en följd av detta är upplysningskraven i den nya bestämmelsen något mera omfattande. En annan skillnad mellan direktiven är att enligt det nya direktivet får dessa upplysningskrav inte ställas på små företag.

Direktivbestämmelsen motsvaras i svensk rätt av 5 kap. 3 § tredje stycket ÅRL. Där anges att, om en anläggningstillgång har skrivits av eller skrivits ned uteslutande av skatteskäl, så ska upplysning lämnas om avskrivningens eller nedskrivningens storlek. Någon motsvarande bestämmelse som tar sikte på omsättningstillgångar finns inte i ÅRL.

Utredningen

Enligt ÅRL ska omsättningstillgångar, förutom sådana finansiella instrument som värderas till verkligt värde, värderas enligt den s.k. lägsta värdets princip. dvs. tillgången ska tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet på balansdagen (jfr 4 kap. 9 § ÅRL). Det finns inte någon generell möjlighet att värdera omsättningstillgångar över anskaffningsvärdet. Undantag från det lägsta värdets princip har dock gjorts i fråga om s.k. pågående arbeten – som får tas upp till ett belopp som överstiger anskaffningsvärdet – och vissa tillgångar som får tas upp till bestämd mängd och fast värde samt andelar i intresseföretag som redovisas som omsättningstillgångar enligt kapitalandelsmetoden. En från huvudregeln avvikande värdering enligt dessa regler görs dock inte av skatteskäl. ÅRL innehåller överhuvudtaget inte några bestämmelser som tillåter under- eller övervärdering av skatteskäl. Det kan synas tala för att den aktuella direktivbestämmelsen saknar relevans för svenskt vidkommande.13 Det framstår emellertid som något oklart om god redovisningssed helt stänger dörren för skattepåverkade värderingar och utredningen har inte sett anledning att i detta sammanhang gå närmare in på den frågan. I synnerhet gäller det i fråga om sådana värderingar som godtas inom skatterätten, däribland värderingar enligt de särskilda bestämmelserna om lagervärdering i 17 kap. inkomstskattelagen (1999:1229).

För att svensk rätt ska stå i överensstämmelse med direktivet bör det därför göras vissa justeringar i 5 kap. ÅRL. För det första bör 5 kap. 3 § tredje stycket ÅRL justeras så att bestämmelsen gäller samtliga slag av värdejusteringar avseende anläggningstillgångar som sker av skatteskäl, och således inte endast av- och nedskrivningar. För det andra bör det införas en ny bestämmelse av motsvarande slag avseende omsättningstillgångar.

Tillämpningsområdet för dessa bestämmelser måste dock begränsas till medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse. I dag är bestämmelsen i 5 kap. 3 § tredje stycket ÅRL tillämplig även på mindre företag. Detta står i strid med det nya direktivet som inte medger att upplysningskrav av detta slag ställs på små företag.

De förslagna bestämmelserna återfinns i 5 kap. 24 och 25 §§ ÅRL i utredningens lagförslag.

13

Jfr prop. 1995/96:10 del 2 s. 68–70.

8.8.6. Förändringar i uppskrivningsfonden

Förslag: I ÅRL införs ett krav på att upplysningarna om för-

ändringar i uppskrivningsfonden under räkenskapsåret ska lämnas i en särskild sammanställning. I sammanställningen ska det även lämnas uppgift om det anskaffningsvärde som skulle ha redovisats om tillgången inte hade skrivits upp.

Enligt artikel 16.1 b i det nya direktivet måste samtliga företag lämna vissa upplysningar om förändringar i uppskrivningsfonden. Bestämmelserna går delvis tillbaka på bestämmelser i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Innebörden i upplysningskraven har dock förändrats.

Enligt artikel 33.4 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet ska upplysningar lämnas om antingen (a) anskaffningsvärdet av den uppskrivna tillgången på balansdagen och ansamlade av- och nedskrivningar fram till denna eller (b) skillnaden mellan en värdering efter uppskrivning och en värdering till anskaffningsvärdet samt, i förekommande fall, summan av av- och nedskrivningar härutöver. I det nya direktivet har den valmöjligheten ersatts av ett krav på att upplysningar ska lämnas om det värde i balansräkningen som skulle ha redovisats om anläggningstillgångarna inte hade omvärderats. I det nya direktivet anges även att upplysningarna ska lämnas i en ”tabell”. Detta ligger i linje med hur förändringar i fonden för verkligt värde ska redovisas enligt såväl artikel 42 d (d) i det fjärde bolagsrättsliga direktivet som artikel 16.1.c i det nya direktivet.

Bestämmelser om tilläggsupplysningar om förändringar och behandling av medel i uppskrivningsfond finns i svensk rätt i 4 kap. 6 § och 5 kap. 5 § ÅRL (jfr även 5 kap. 3 § första stycket 6 och 9 ÅRL om uppskrivningar). Av 5 kap. 5 § ÅRL, som reglerar förändringar i uppskrivningsfonden och fonden för verkligt värde, följer att om storleken på fonden har ändrats under räkenskapsåret ska uppgift lämnas om dels fondens storlek vid räkenskapsårets början och slut, dels belopp som har satts av till fonden under räkenskapsåret och dels belopp som har överförts från fonden eller på annat sätt tagits i anspråk med uppgift om hur beloppet har använts.

Utredningen

Bestämmelserna i 5 kap. 5 § ÅRL uppfyller i huvudsak det nya direktivets krav på upplysningar om förändringar i uppskrivningsfonden. De svenska bestämmelserna säger dock inget om att uppgifterna ska läggas fram i form av en tabell. Vid genomförandet av det tidigare direktivets bestämmelser om fonden för verkligt värde infördes det nya bestämmelser i 5 kap. 5 § ÅRL. Någon särskild vikt synes därvid inte ha lagts vid att direktivet föreskriver att upplysningarna ska redovisas i en tabell. Kommissionen har inte anmärkt mot detta. Detta talar i någon mån för att de förändringar som har gjorts av texten i artikel 16.1 b avseende redovisning av förändringar i uppskrivningsfonden i tabellform inte nödvändigtvis kräver en lagändring. Ett korrekt genomförande av direktivet torde dock ställa krav på att det även i lagen anges att uppgifterna ska lämnas i en tabell. Utredningen anser dock att begreppet ”sammanställning” passar bättre för att beskriva direktivets innebörd.

Direktivets krav på att upplysning om den skattemässiga behandlingen av posterna i uppskrivningsfonden ska lämnas i not kommer, för svenskt vidkommande, till uttryck i 4 kap. 6 § andra stycket ÅRL. Direktivet föreskriver emellertid även att uppgifterna ska ingå i den tidigare behandlade sammanställningen. Kravet på angivande av posternas skattemässiga behandling bör därför, inte minst av pedagogiska skäl, flyttas till 5 kap. ÅRL.

Vidare bör ÅRL kompletteras med ett krav på att företaget anger det värde som skulle ha redovisats om tillgången inte hade skrivits upp, dvs. anskaffningsvärdet med avdrag för avskrivningar och nedskrivningar (jfr 5 kap. 14 § ÅRL i utredningens lagförslag).

8.8.7. Fonden för verkligt värde

Förslag: I ÅRL införs ett krav på att upplysningar om under

räkenskapsåret skedda förändringar i fonden för verkligt värde ska lämnas i en särskild sammanställning.

Av artikel 16.1 c i det nya direktivet följer att om tillgångar värderas till verkligt värde – vare sig de är finansiella instrument eller andra slag av tillgångar – så ska upplysningar i vissa fall lämnas om de viktigaste bakomliggande antagandena för värderingsmodellerna och värderingsmetoderna. Vidare ska anges de förändringar av värdet som redovisas

direkt i resultaträkningen liksom de förändringar som redovisas i fond för verkligt värde. För varje kategori av derivatinstrument ska upplysningar lämnas om omfattning och typ, inklusive viktiga villkor som kan påverka belopp, tidpunkt och säkerhet vad gäller framtida kassaflöden. Slutligen ska det upprättas en tabell som visar förändringar i fonden för verkligt värde under räkenskapsåret. Bestämmelserna i det nya direktivet motsvarar artiklarna 42 d och e i det fjärde bolagsrättsliga direktivet.

Utredningen

Svenska bestämmelser om redovisning av derivatinstrument och andra finansiella instrument till verkligt värde finns i 4 kap. 14 a–e §§ ÅRL. Anknytande bestämmelser om tilläggsupplysningar finns i 5 kap. 4 a § ÅRL. Dessa bestämmelser överensstämmer med vad som anges artikel 16.1 c i–iii i det nya direktivet. I den delen finns det därför inte något behov av att ändra i ÅRL.

När det gäller direktivets krav på upplysningar om förändringar i fonden för verkligt värde (jfr artikel 16.1 c iv) motsvaras dessa närmast av bestämmelserna i 5 kap. 5 § ÅRL.

I avsnitt 8.8.6 har utredningen förordat att de motsvarande bestämmelserna om redovisning av förändringar i uppskrivningsfonden bör kompletteras med en bestämmelse om att denna redovisning ska ske i form av en särskild sammanställning. Det är naturligt att ett motsvarande krav uppställs i fråga om redovisningen av förändringar i fonden för verkligt värde (jfr 5 kap. 15 § ÅRL i utredningens lagförslag).

8.8.8. Upplysningar om vissa företag som det redovisningsskyldiga företaget har ett strategiskt andelsinnehav i

Förslag: Skyldigheten att lämna upplysningar om bl.a. dotter-

företag utvidgas till att omfatta även upplysningar om gemensamt styrda företag och sådana företag som det redovisningsskyldiga företaget har ett strategiskt andelsinnehav i. Små företag undantas dock helt från dessa krav.

Små företag som har flera moderföretag undantas även från det nuvarande kravet på upplysning om namn och säte för det företag som upprättar koncernredovisning i den största av de koncerner i vilken företaget ingår.

I ÅRL finns ett antal upplysningskrav som tar sikte på företag som ingår i samma koncern som det redovisande företaget eller på andra till företaget anknutna företag.

I 5 kap. 8 § första stycket ÅRL anges att, om företaget antingen självt eller genom annan fysisk eller juridisk person äger eller innehar andelar i ett dotterföretag eller ett intresseföretag, så ska det lämna uppgift om det andra företagets namn, organisationsnummer, säte och eget kapital, det andra företagets resultat för det senaste räkenskapsår för vilket årsredovisning eller årsbokslut har upprättats, företagets kapitalandel i det andra företaget, beräknad med tillämpning av 1 kap. 6 § ÅRL, och antalet andelar som företaget äger och dessas värde enligt företagets balansräkning.

Dessa bestämmelser gäller också om företaget, direkt eller indirekt, äger eller innehar en kapitalandel på minst tjugo procent i ett annat företag (se 5 kap. 8 § andra stycket ÅRL). Av paragrafens tredje stycke följer vidare att ett företag som är obegränsat ansvarig delägare i ett annat företag ska ange detta företags namn, organisationsnummer, säte och rättsliga form. Om det redovisningsskyldiga företagets rösträttsandel i sådana företag som avses i första och andra styckena avviker från kapitalandelen, ska, enligt fjärde stycket, även rösträttsandelen anges.

Enligt 5 kap. 9 § ÅRL får undantag göras från upplysningsskyldigheten i 5 kap. 8 § om uppgifterna är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild eller om Bolagsverket har gett tillstånd till det på grund av att ett offentliggörande av uppgifterna skulle kunna vålla allvarlig skada för det företag som ska lämna

uppgiften eller det företag som uppgifterna avser. Upplysning om att en uppgift har utelämnats ska lämnas i not. Uppgift om eget kapital och resultat får även utelämnas dels om företaget äger andelar som motsvarar mindre än hälften av det andra företagets eget kapital och det företaget inte offentliggör sin balansräkning,

dels om dotterföretaget eller intresseföretaget omfattas av en av

företaget upprättad koncernredovisning eller av en koncernredovisning som har upprättats av ett överordnat moderföretag.

Ett företag som är dotterföretag ska också lämna vissa upplysningar om den koncern som företaget ingår i. Enligt 5 kap. 26 § ÅRL ska ett dotterföretag lämna uppgift om bl.a. namn, organisationsnummer och säte för de moderföretag som upprättar koncernredovisning för den största och minsta koncern som företaget ingår i som dotterföretag.

Bestämmelserna i 5 kap. 8, 9 och 26 §§ ÅRL har sin grund i det fjärde bolagsrättsliga direktivet och motsvarar närmast artiklarna 17.1 g, k, l, m och n och 17.2 i det nya direktivet. De upplysningskrav som anges i punkterna g, k, l och n får dock inte ställas på små företag. Däremot får, enligt artikel 16.2 och artikel 17.1 m, medlemsstaterna kräva att små företag lämnar upplysningar om det moderföretag som upprättar koncernredovisning för den minsta koncern som företaget ingår i som dotterföretag.

Enligt artikel 17.1 g ska medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse lämna upplysning om namn och säte för varje företag i vilket företaget, självt eller genom annan, har ett ägarintresse, med uppgift om kapitalandelen i företaget samt det andra företagets eget kapital och resultat för det senaste räkenskapsåret.

En nyhet är att det nya direktivet använder begreppet ”ägarintresse” för att avgränsa vilka uppgifter som omfattas av upplysningsskyldigheten. Med hänsyn till den särskilda innebörd som begreppet ägarintresse har (jfr artikel 2.2 i det nya direktivet samt avsnitt 5. 3) innebär detta en viss, om än mindre, saklig förändring, eftersom upplysningsskyldigheten i det tidigare direktivet inte avser ”ägarintressen” utan andelar i sådana företag i vilka det redovisande företaget innehar en andel av kapitalet som medlemsstaterna får fastställa men som får uppgå till högst 20 procent.

Ytterligare en nyhet i det nya direktivet är att uppgifter om eget kapital och resultat får utelämnas om det berörda företaget inte offentliggör sin balansräkning och inte ”kontrolleras” av det redovisningsskyldiga företaget (artikel 17.1 g). I det fjärde bolags-

rättsliga direktivet finns ett liknande undantag, som dock förutsätter att det redovisningsskyldiga företaget, direkt eller indirekt, äger mindre än 50 procent av det berörda företagets egna kapital. Mot bakgrund av vad som sägs i det nya direktivet om begreppet kontroll (jfr avsnitt 5.1) innebär även detta en mindre förändring. Innebörden av den nya direktivbestämmelsen är således att uppgift om eget kapital och resultat får utelämnas om det berörda företaget inte offentliggör sin balansräkning och varken indirekt eller direkt utgör ett dotterföretag till det redovisningsskyldiga företaget.

Utredningen

Det nya direktivet föranleder flera ändringar i de motsvarande svenska bestämmelserna i 5 kap. 8 och 9 §§ ÅRL.

Till att börja med måste små företag undantas från bestämmelsernas tillämpningsområde.

Dessutom måste bestämmelserna utformas så att de ger bättre uttryck för att upplysningsskyldigheten avser det som i det nya direktivet utgör ”ägarintressen”. De nuvarande svenska bestämmelserna utgår från att vissa upplysningar ska lämnas om de dotterföretag och intresseföretag som det redovisande företaget innehar andelar i. Det nya direktivet ställer emellertid krav på att upplysningar ska lämnas om sådana företag som det redovisningsskyldiga företaget har ett ägarintresse i, oberoende vilket inflytande det förstnämnda företaget har över det andra företaget. I vad mån ett sådant företag även är ett dotterföretag eller ett intresseföretag har således ingen betydelse för huvudregeln utan får endast betydelse i undantagsreglerna. Av dessa framgår, såsom utredningen tolkar dem, att i den mån ett företag som det rapporterande företaget har ett ägarintresse i även är ett dotterföretag eller ett intresseföretag som omfattas av det redovisningsskyldiga företagets eller annat företags koncernredovisning behöver det inte lämnas upplysningar enligt huvudregeln. Detsamma gäller om det är fråga om ägarintressen som redovisas enligt kapitalandelsmetoden i en koncernredovisning.

Mot denna bakgrund bör upplysningskraven inte längre avse endast dotterföretag och intresseföretag utan även andra företag i vilka det redovisande företaget har ett ägarintresse (i utredningens förslag benämnt ”strategiskt andelsinnehav”). Ett ägarintresse kan även vara en andel i ett gemensamt styrt företag (avsnitt 5.2). Det

är därför naturligt att de aktuella upplysningskraven omfattar även upplysningar om sådana företag.

I 5 kap. 8 § fjärde stycke ÅRL finns en bestämmelse som får betydelse om det redovisande företagets rösträttsandel avviker från kapitalandelen. I så fall ska inte bara kapitalandelen utan även rösträttsandelen anges. Någon motsvarande bestämmelse finns inte i det nya direktivet. Eftersom rösträttsandelen kan vara ett viktigt mått på det inflytande som det redovisande företaget har i det andra företaget, anser dock utredningen att denna bestämmelse bör vara kvar.

Även den bestämmelse som i dag finns i 5 kap. 9 § fjärde stycket 1 ÅRL – och som medger att uppgifter om eget kapital och resultat i berörda företag i vissa fall utelämnas – måste anpassas till det nya direktivet. Bestämmelsen tar i dag sikte på företag som det redovisningsskyldiga företaget äger en viss kapitalandel i. Såsom artikel 17.1 g i det nya direktivet är formulerad är det emellertid inte kapitalandelen storlek som är avgörande för om uppgifterna kan utelämnas utan huruvida det andra företaget kontrolleras av det redovisningsskyldiga företaget eller ej. Lagtexten bör anpassas till detta (jfr 5 kap. 30 § ÅRL i utredningens lagförslag).

Den möjlighet som det nya direktivet – liksom det fjärde bolagsrättsliga direktivet – ger att tillåta att upplysningar om aktie- och andelsinnehav ges formen av en översikt som deponeras enligt särskilda bestämmelser (artikel 17.1 g andra stycket) har hittills inte utnyttjats i svensk rätt.14Utredningen har inte funnit skäl att nu införa en sådan möjlighet i lagen.

Det nya direktivet bör föranleda en ändring även i de bestämmelser som i dag finns i 5 kap 26 § ÅRL. Ändringen avser framför allt den situationen då ett företag ingår i flera koncerner (större respektive mindre) och därmed har flera moderföretag. I dag ska ett sådant företag lämna upplysningar om namn, säte m.m. för dels moderföretaget i den största koncernen som företaget ingår i dels moderföretaget i den minsta koncernen som företaget ingår i. Det nya direktivet ger emellertid inte medlemsstaterna utrymme för att avkräva små företag upplysningar om moderföretaget i den största av de koncerner i vilken företaget ingår. Medlemsstaterna får – men behöver inte – kräva att små företag lämnar upplysningar om moderföretaget i den minsta koncern som företaget ingår i. Enligt utredningens mening har uppgifterna om koncerntillhörighet ett så

14

Se SOU 1994:17 del 1 s. 381.

stort informationsvärde att små företag även i fortsättningen bör lämna upplysning om moderföretaget i den minsta koncern som det ingår i. Beträffande lagtext, se 5 kap. 23 och 48 §§ ÅRL i utredningens förslag.

8.8.9. Aktiebolags eget kapital

Förslag: Aktiebolag som är medelstora eller stora företag eller

företag av allmänt intresse ska lämna upplysningar om aktiernas kvotvärde.

Små aktiebolag undantas från kravet på upplysningar om aktiekapitalets fördelning på olika aktieslag. Om det i ett aktiebolag lämnas förslag till värdeöverföring eller i en ekonomisk förening förslag till vinstutdelning, ska det i förvaltningsberättelsen lämnas upplysningar om förändringar i aktiebolagets eller den ekonomiska föreningens eget kapital. I övrigt slopas nuvarande lagkrav på upplysningar om förändringar i eget kapital.

Enligt artikel 17.1 h i det nya redovisningsdirektivet ska uppgift lämnas om antal och nominellt värde eller, i frånvaro av sådant värde, det bokförda parivärdet för de aktier som har tecknats under räkenskapsåret inom ramen för det ”godkända” kapitalet. I artikel 17.1 i sägs att om det finns mer än ett aktieslag ska uppgifterna lämnas för varje aktieslag. Bestämmelserna går tillbaka på bestämmelser i det fjärde bolagsrättsliga direktivet med den skillnaden att i det nya direktivet är små företag undantagna från upplysningsskyldigheten. Begreppet ”det godkända kapitalet” torde ta sikte på den i bl.a. Storbritannien gällande ordningen att ett aktiebolag kan ha ett i bolagsordningen angivet och hos registreringsmyndigheten antecknat ”authorized capital” som är större än det sammanlagda beloppet av de aktier som har tecknats av och tilldelats aktieägarna ”issued capital”.15Med ”parivärde” avses det som i svensk aktiebolagsrätt utgör ”kvotvärde”.

Vad som sägs i artikel 17.1 h och i motsvaras i svensk rätt närmast av bestämmelserna i 5 kap. 14 § tredje stycket ÅRL. Där sägs, såvitt gäller aktiebolag, att det vid aktiekapitalet ska lämnas upplysningar om antal aktier. Består aktiekapitalet av aktier av olika slag, ska motsvarande uppgift lämnas för varje aktieslag.

15

Se SOU 1994:17 del 1 s. 377.

I 5 kap. 14 § första och andra styckena ÅRL finns bestämmelser som inte har någon direkt motsvarighet i direktivets bestämmelser om tilläggsupplysningar. I första stycket sägs att ett aktiebolags eget kapital ska delas upp på fritt och bundet eget kapital eller ansamlad förlust. I anslutning till det finns bestämmelser om vad som utgör bundet respektive fritt eget kapital. Dessa bestämmelser kompletteras av bestämmelserna i lagens balansräkningsschema.

Av paragrafens andra stycke följer att förändringar i eget kapital jämfört med föregående år ska specificeras. Särskilda upplysningar ska lämnas vid förvärv och överlåtelse av egna aktier

Utredningen

En första fråga är om bestämmelserna i 5 kap. 14 § första stycket ÅRL kan behållas oförändrade. Bestämmelsernas placering tyder på att det här är fråga om ett krav på tilläggsupplysning. I så fall kan det synas som att bestämmelserna är svåra att förena med det nya direktivet, eftersom detta inte innehåller något motsvarande krav och dessutom förbjuder medlemsstaterna att ålägga små företag ytterligare upplysningskrav. Enligt utredningens mening utgör emellertid 5 kap. 14 § första stycket ÅRL snarast en del i en bolagsrättslig reglering; bestämmelserna avgör vad av det i balansräkningen angivna egna kapitalet som utgör bundet eget kapital och därmed, vid en tillämpning av 17 kap. 3 § aktiebolagslagen, inte kan disponeras för värdeöverföring. Bestämmelserna står därmed inte i strid med direktivet. Utredningen föreslår därför ingen annan ändring i denna del än att bestämmelserna flyttas till 3 kap. ÅRL där de synes passa bättre in.

Också bestämmelserna i 5 kap. 14 § andra stycket ÅRL om bl.a. förändringar i eget kapital saknar motsvarighet i det nya direktivet. Det är därför inte möjligt att avkräva små företag notupplysningar av detta slag. Uppgifter av detta slag kan emellertid ha mycket stor betydelse när man i ett aktiebolag ska ta ställning till huruvida det ska genomföras en vinstutdelning eller någon annan form av värdeöverföring. Värdeöverföring får enligt aktiebolagslagen ske endast i vissa i lagen angivna former, främst vinstutdelning, förvärv av egna aktier och minskning av aktiekapitalet för återbetalning till aktieägarna. Därvid ska bolagets styrelse lämna ett motiverat yttrande om huruvida den föreslagna värdeöverföringen är försvarlig med hänsyn till vad som anges i 17 kap. 3 § andra och tredje

styckena aktiebolagslagen (se 18 kap. 4 §, 19 kap. 22 § och 20 kap. 8 § samma lag). Utredningen har övervägt om det bör uppställas ett krav på att ett sådant motiverat yttrande även innehåller uppgift om förändringar i bolagets eget kapital. Det framstår emellertid som en mera ändamålsenlig lösning att uppgifter av detta slag lämnas i anslutning till styrelsens förslag om hur bolagets vinst eller förlust ska disponeras, dvs. i förvaltningsberättelsen. Samma ordning bör gälla i ekonomiska föreningar. Det torde inte finnas anledning att avkräva aktiebolag och ekonomiska föreningar dessa upplysningar om något förslag till vinstutdelning eller värdeöverföring inte görs. Krav på att det i förvaltningsberättelsen ska lämnas upplysningar om förändringar i eget kapital bör därför begränsas till sådana fall då det i ett aktiebolag lämnas förslag till värdeöverföring eller i en ekonomisk förening förslag till vinstutdelning, Vad som nu har sagts föranleder ett tillägg i 6 kap. 2 § ÅRL.

Vad slutligen gäller de krav på upplysning om antalet aktier och dessas fördelning på olika aktieslag som i dag finns i 5 kap. 14 § tredje stycket ÅRL är dessa enligt utredningens bedömning i materiellt hänseende väl förenliga med vad som sägs i direktivet (jfr artikel 17.1 i) Upplysningskrav av det slag som anges i artikel 17.1 får emellertid inte avse små företag. Lagen måste därför ändras så att små företag undantas från bestämmelsens tillämpningsområde.

I ett avseende bör de bestämmelser som i dag finns i 5 kap. 14 § tredje stycket också genomgå en materiell ändring. I dag uppställer ÅRL inget krav på upplysning om aktiernas kvotvärde (jfr ”parivärde” i direktivet). I ett tidigare lagstiftningsärende har det inte ansetts nödvändigt att kräva upplysning om aktiernas nominella belopp, eftersom detta lätt lät sig räknas fram genom att aktiekapitalet divideras med antalet aktier. Genom tillkomsten av den nu gällande aktiebolagslagen har svensk aktiebolagsrätt gått över från ett system där aktier har ett nominellt belopp till ett system där varje aktie har ett kvotvärde. Kvotvärdet kan förhållandevis enkelt förändras från en tid till en annan, t.ex. genom en fondemission. Under sådana förhållanden anser utredningen inte att det går att bortse från direktivets krav på upplysning om kvotvärde. I lagen bör alltså tas in ett krav på upplysning om aktiernas kvotvärde (se 5 kap. 37 § i utredningens lagförslag).

8.9. Uppskjutna skattebelopp

Förslag: Om ett medelstort företag, ett stort företag eller ett

företag av allmänt intresse har tagit upp uppskjuten skatt i balansräkningen, ska företaget i not lämna upplysningar om uppskjutna skattebelopp vid räkenskapsårets slut och om förändringarna av dessa belopp under räkenskapsåret.

Gällande rätt

Företagens fordringar och förpliktelser avseende inkomstskatt kan delas upp i två olika slag. Dels kan det vara fråga om aktuell skatt. Med detta avses den inkomstskatt för räkenskapsåret som avser årets skattepliktiga resultat och den del av tidigare räkenskapsårs inkomstskatt som ännu inte har betalats.16

Den andra delen är uppskjuten skatt. Med detta förstås inkomstskatt för skattepliktigt resultat avseende framtida räkenskapsår till följd av tidigare transaktioner eller händelser.17 Denna skatt har tidigare kallats latent skatt.

Uppskjuten skatt kan till exempel uppkomma om en tillgång har skrivits av fortare i deklarationen än vad som gjorts i redovisningen. Syftet med att redovisa uppskjuten skatt är att ge en samlad bild av företagets skattesituation. Varje års resultat ska belastas med den skatt som årets resultat borde ge oavsett om skatten ska betalas det kommande året eller längre fram.

I svensk rätt finns ett starkt samband mellan redovisning och beskattning när det gäller redovisningen på företagsnivå (dvs. årsredovisningen; koncernredovisningen har ingen betydelse för beskattningen).18 Typiskt sett innebär det att poster behandlas på samma sätt i redovisningen och beskattningen. I vissa fall (främst avskrivningar på inventarier enligt den s.k. räkenskapsenliga avskrivningsmetoden och avsättningar till periodiseringsfond) framgår det direkt av skattelagstiftningen att en förutsättning för skattemässigt avdrag är att samma belopp dras av i räkenskaperna. Den skattemässiga avdragsrätten är alltså villkorad av att hela beloppet – både den del som avser uppskjuten skatt och den del som avser eget kapital –

16

Se BFNAR 2012:1 (K3), p. 29.4.

17

BFNAR 2012:1 p. 29.11.

18

Se exempelvis SOU 2008:80 för en närmare redogörelse av sambandet mellan redovisning och beskattning.

kostnadsförs i räkenskaperna. Medel avsätts därvid till särskilda reserver som beskattas först vid den tidpunkt som reserven upplöses, vilket innebär att företagets reella skattekostnad inte framgår av resultaträkningen. Det är anledningen till att företagen i sina årsredovisningar redovisar Bokslutsdispositioner som en särskild post i resultaträkningen och Obeskattade reserver som en särskild post i balansräkningen.

Av 5 kap. 16 § ÅRL följer att större företag ska lämna uppgift om skillnaden mellan å ena sidan den inkomstskatt som har redovisats i resultaträkningen under räkenskapsåret och tidigare räkenskapsår och å andra sidan den inkomstskatt som belöper på verksamheten för dessa år. Uppgift behöver dock inte lämnas om skillnaden är obetydlig.

Vid införandet av denna bestämmelse uttalade regeringen följande.

Med nuvarande skatteregler utgör en sådan skillnad [som beskrivs i nuvarande 5 kap. 16 § ÅRL, utredningens anmärkning] i huvudsak en avspegling av de avsättningar som företaget gjort till obeskattade reserver. Det kan mot den bakgrunden hävdas att en redovisning av obeskattade reserver tillsammans med aktuell skattesats redan ger information om de viktigaste skattekrediter som ett företag har och därmed också tillräcklig information om de skattebelopp som företaget kan komma att få betala i framtiden. Tillräckliga skäl att avvika från vad som föreskrivs i direktivet finns emellertid inte. I lagstiftningen bör därför tas in en bestämmelse om att upplysning skall lämnas av ej kostnadsförd latent skatt.19

Företag som tillämpar Bokföringsnämndens K3-regelverk eller rekommendationer från Rådet för finansiell rapportering (RFR) ska, med vissa undantag, i koncernredovisningen redovisa en uppskjuten skatteskuld för alla skattepliktiga temporära skillnader och en uppskjuten skattefordran för alla avdragsgilla temporära skillnader. Detsamma gäller som huvudregel i årsredovisningen avseende dessa företag. I årsredovisningen behöver dock inte ske någon redovisning av uppskjuten skatt avseende sådana temporära skillnader som redovisas som obeskattade reserver. Vidare ska företagen, såväl i koncernredovisningen som i årsredovisningen, redovisa en uppskjuten skattefordran för möjligheten att i framtiden använda skattemässiga underskottsavdrag och andra outnyttjade skatteavdrag. Uppskjuten skatteskuld och uppskjuten skattefordran ska redovisas i egna poster i balansräkningen. En uppskjuten skattefordran får inte värderas till högre belopp än det som sannolikt kommer att återvinnas baserat på innevarande och framtida skattepliktiga resultat.

19 Se prop. 1995/96:10, del 2, s. 43.

Direktiven

Bestämmelsen i 5 kap. 16 § ÅRL är avsedd att avspegla artikel 43.1.11 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Där sägs följande. ”I noterna till årsredovisningen ska skillnaden mellan å ena sidan de skatter som har påförts detta och tidigare räkenskapsår samt å andra sidan de skatter som har betalats eller ska betalas för dessa år anges, förutsatt att skillnaden har betydelse för den framtida beskattningen. Summan får även särredovisas med ett totalbelopp i balansräkningen i en särskild post med lämplig beteckning.”

Artikeln innebär således en skyldighet att lämna upplysning om ej kostnadsförd uppskjuten skatt. Den har ingen direkt motsvarighet i det nya direktivet. Där föreskrivs i stället, i artikel 17.1 f, att medelstora företag, stora företag och företag av allmänt intresse ska, för det fall uppskjuten skatt redovisas i balansräkningen, upplysa om uppskjutna skattebelopp (i den engelska språkversionen ”deferred tax balances”) i slutet av räkenskapsåret, och förändringarna i denna post under räkenskapsåret.

Utredningen

Det som sägs i det nya direktivet om uppskjuten skatt avser sådan uppskjuten skatt som redovisas i balansräkningen. De skatteförpliktelser som behandlas i de närmast motsvarande bestämmelserna i ÅRL är helt eller delvis av annat slag. ÅRL:s bestämmelser om uppskjuten skatt (i lagen benämnd latent skatt) avser sålunda endast sådan uppskjuten skatt som inte har redovisats i balansräkningen. Det är därför nödvändigt att ändra i ÅRL så att lagen motsvarar direktivets krav om tilläggsupplysningar för uppskjuten skatt. Direktivets krav gäller för stora företag, medelstora företag och företag av allmänt intresse och det är enligt utredningens mening varken möjligt eller lämpligt att utsträcka upplysningskravet till små företag. Upplysningskravet bör endast avse de uppskjutna skatter som faktiskt redovisas. Det innebär att upplysningskravet inte bör avse sådana skatteförpliktelser som har skjutits upp genom avsättning till obeskattade reserver.

Upplysningskravet bör utformas så att medelstora företag, stora företag och företag av allmänt intresse, som redovisar uppskjuten skatt i sin balansräkning, ska vara skyldigt att i not lämna upplysning om storleken på uppskjutna skattebelopp vid räkenskapsårets slut. I

detta får anses ligga att företaget ska lämna upplysning om de olika delkomponenter som ingår i uppskjuten skatt, t.ex. de olika typer av temporära skillnader som har gett upphov till den uppskjutna skatten, såsom skillnaden mellan skattemässiga och redovisningsmässiga avskrivningar på byggnader. Ett företag av de angivna slagen bör vidare vara skyldigt att lämna upplysning om de förändringar som har skett under året. Det bör överlämnas till den kompletterande normgivningen att precisera innebörden i upplysningskravet.

Som redan har framgått är detta ett annat slag av upplysningskrav än det som i dag finns i 5 kap. 16 § ÅRL. Direktivet utesluter inte att det befintliga upplysningskravet bibehålles, såvitt gäller andra företag än små företag. Det befintliga upplysningskravet har emellertid väsentligen tillkommit för att anpassa ÅRL till det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Utredningen ser inte någon anledning att nu ha kvar kravet vid sidan av det nya.

Utredningens lagförslag finns i 5 kap. 39 § ÅRL.

8.10. Disposition av vinst eller förlust

Förslag: Medelstora och stora företag samt företag av allmänt

intresse ska lämna notupplysning om förslag till vinst- eller förlustdispositioner eller, i förekommande fall, beslut om vinst- eller förlustdispositioner.

Enligt artikel 50 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet ska upplysningar om förslaget till disposition av företagets vinst eller förlust, eller i förekommande fall, dispositionen av företagets vinst eller förlust, lämnas i förvaltningsberättelsen, om de inte framgår av årsbokslutet. Det nya direktivet föreskriver istället att uppgifterna ska lämnas i en not till årsredovisningen (artikel 17.1 o). Små företag är dock undantagna från detta upplysningskrav.

Enligt 6 kap. 2 § ÅRL ska förvaltningsberättelsen för ett aktiebolag eller en ekonomisk förening innehålla förslag till disposition av bolagets eller föreningens vinst eller förlust. Bestämmelsen kompletterar de bestämmelser som finns i aktiebolagslagen och lagen om ekonomiska föreningar om beslut om vinst- eller förlustdisposition (se t.ex. 7 kap. 11 § aktiebolagslagen). I aktiebolagslagen finns också särskilda bestämmelser om att styrelsen, inför ett beslut om vinstutdelning eller vissa andra slag av värdeöverföringar, ska upprätta

förslag till beslut (se t.ex. 18 kap. 2 § aktiebolagslagen). Inget hindrar att ett sådant förslag lämnas inom ramen för den förvaltningsberättelse som styrelsen upprättar inför bolagets årsstämma.

Utredningen

Det nya direktivet innehåller, liksom det tidigare, krav på att förslag till vinst- och förlustdispositioner ska redovisas i årsredovisningen. Den nya regleringen innebär emellertid att upplysning om förslaget ska lämnas i noterna. Det får till följd att det i 5 kap. ÅRL, bland bestämmelserna om notupplysningar, måste tas in bestämmelser om förslag till vinst- eller förlustdispositioner. Kravet på tilläggsupplysningar om förslag till vinst- och förlustdispositioner får emellertid, såsom direktivet är utformat, inte tillämpas på små företag. Det aktuella notupplysningskravet ska därför avgränsas till att omfatta enbart medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse (jfr 5 kap. 38 § ÅRL i utredningens lagförslag).

Det nya direktivet är inte tillämpligt på ekonomiska föreningar. Det väcker frågan om ekonomiska föreningar bör åläggas samma krav på notupplysningar om förslag till vinst- och förlustdispositioner som aktiebolag. Utredningen har i avsnitt 3.2 förordat att de nya eller ändrade bestämmelser som direktivet föranleder bör gälla för samtliga företag som är skyldiga att upprätta årsredovisning. Även i ekonomiska föreningar ska det inför den stämma som ska behandla årsredovisningen läggas fram ett förslag till disposition av vinst eller förlust. Det är därför naturligt att besvara den nyss ställda frågan jakande.

Ytterligare en fråga är om det är möjligt att behålla det nuvarande kravet i 6 kap. 2 § ÅRL på att förvaltningsberättelsen för ett aktiebolag eller en ekonomisk förening ska innehålla uppgift om förslag till vinst- eller förlustdispositioner. Detta skulle vara en praktisk ordning, eftersom aktiebolagslagen förutsätter att årsstämman när den beslutar om vinst- eller förlustdispositioner har tillgång till såväl årsredovisningen som ett av styrelsen lämnat förslag. Utredningen behandlar den frågan i avsnitt 9.2.2.

8.11. Väsentliga händelser efter balansdagen

Förslag: Samtliga företag som omfattas av ÅRL ska i not lämna

upplysningar om sådana händelser av väsentlig betydelse för företaget som har inträffat efter räkenskapsårets slut och som inte kommer till uttryck i balans- eller resultaträkningen. Upplysningarna ska omfatta den ekonomiska effekten av händelserna.

Upplysningar om händelser av väsentlig betydelse för företaget som har inträffat under räkenskapsåret eller efter dess slut ska enligt gällande rätt redovisas i förvaltningsberättelsen (se 6 kap. 1 § andra stycket 2 ÅRL). Bestämmelserna om detta är tillämpliga på samtliga kategorier av företag. En bestämmelse av motsvarande innebörd fanns före tillkomsten av ÅRL i 1975 års aktiebolagslag. Vid genomförandet av det fjärde bolagsrättsliga direktivet i svensk rätt överfördes bestämmelsen till ÅRL utan några ändringar i sak.20Direktivet medgav att mindre företag undantogs från upplysningskravet. Den svenska lagstiftaren utnyttjade dock inte denna möjlighet.21

Enligt artikel 17.1 q i det nya direktivet ska medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse lämna upplysningar om arten och den ekonomiska effekten av väsentliga händelser som inträffar efter

balansdagen och som inte återspeglas i resultaträkningen eller balans-

räkningen. Bestämmelsen motsvarar väsentligen vad som sägs i artikel 46.2 a i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Enligt det tidigare direktivet ska dock upplysningar av detta slag lämnas i förvaltningsberättelsen, medan de enligt det nya direktivet ska lämnas i not. En annan skillnad är att det nya upplysningskravet gäller endast i den mån uppgifterna inte framgår i övrigt av balansräkningen eller resultaträkningen. En tredje skillnad är att det även ska lämnas upplysningar om den ekonomiska effekten av sådana händelser.

Artikeln är som utgångspunkt inte tillämplig på små företag. Medlemsstaterna får dock, enligt artikel 16.2, ställa motsvarande krav även på dessa företag.

20 Se prop. 1995/96:10 del 2, s. 231. 21

Se prop. 1995/96:10 del 2, s. 102.

Utredningen

Bestämmelsen i artikel 17.1 q i det nya direktivet om händelser som har inträffat efter räkenskapsårets slut torde ta sikte på sådana händelser som inte ”återspeglas” i balansräkningen eller resultaträkningen. Händelser som har inträffat först efter räkenskapsårets slut men som enbart bekräftar ett förhållande som får antas ha förelegat redan på balansdagen ska i första hand ge avtryck i balansräkningen eller resultaträkningen (så bör t.ex. en först efter räkenskapsårets utgång inträffad konkurs som beror på händelser under det räkenskapsåret föranleda att fordringar på konkursgäldenären som förelåg vid årsskiftet skrivs ned). I andra fall har emellertid en efter räkenskapsåret inträffad händelse ingen koppling till tidigare förhållanden (t.ex. en kraftig värdenedgång på företagets placeringar vilken har inträffat efter räkenskapsårets slut). En sådan händelse ska inte påverka balansräkningen eller resultaträkningen för det gångna räkenskapsåret. Det är, som utredningen uppfattar det, enbart händelser av detta slag som aktualiserar upplysningar av det slag som anges i den nu aktuella direktivbestämmelsen.

Det nya direktivet kräver att upplysningarna lämnas i not, inte – som i gällande svensk rätt – i förvaltningsberättelsen. ÅRL bör ändras i enlighet med detta. Därvid finns det också anledning att formulera om upplysningskravet så att det tydligt ger uttryck för att det enbart avser upplysningar om sådant som inte följer redan av balansräkningen eller resultaträkningen. Av lagtexten bör också framgå – i enlighet med vad direktivet kräver – att den ekonomiska effekten av händelsen ska redovisas.

En särskild fråga är om Sverige bör utnyttja den möjlighet som artikel 16.2 ger att låta även små företag omfattas av upplysningskravet. Mot bakgrund av den stora praktiska betydelse som upplysningar av detta slag kan ha anser utredningen att upplysningsskyldigheten bör gälla samtliga företag som omfattas av ÅRL.

I utredningens lagförslag har upplysningskravet tagits in i 5 kap. 24 § ÅRL.

Utredningen återkommer i avsnitt 9.2.2 till frågan om upplysningar om väsentliga händelser efter räkenskapsårets slut.

8.12. Upplysningar om transaktioner med närstående

Förslag: De förändringar i definitionen av ”närstående” som har

gjorts i IAS 24 ges genomslag i ÅRL:s upplysningskrav avseende transaktioner med närstående parter. Detta medför följande förändringar i närståendekretsen i ÅRL. - Samtliga koncernföretag ska anses vara närstående till kon-

cernens samtliga intresseföretag och gemensamt styrda företag. Två intresseföretag ska däremot inte anses som närstående med varandra. - Om ett företag är samägare till två eller flera gemensamt

styrda företag, ska dessa anses som närstående till varandra. - Om en person utövar bestämmande, gemensamt bestäm-

mande eller betydande inflytande över ett företag, ska det företaget anses vara närstående även till företag som denna persons närmaste familjemedlemmar utövar ett bestämmande eller gemensamt bestämmande inflytande över.

Två företag ska emellertid inte längre anses som närstående om ett av dem står under betydande inflytande av en person och det andra står under betydande inflytande av den personens nära familjemedlem.

Två företag ska inte heller anses som närstående enbart på grund av att ett av dem står under betydande inflytande av en person som är styrelseledamot, verkställande direktör eller någon annan ledande befattningshavare i det andra företaget.

De begränsade upplysningskraven beträffande transaktioner med närstående parter som gäller särskilt för mindre publika aktiebolag utmönstras från ÅRL.

I affärsverksamhet förekommer det ofta transaktioner där ena parten är närstående till den andra. Ett avtal kan t.ex. ha träffats mellan ett företag och en styrelseledamot i företaget eller mellan denna styrelseledamot och ett dotterföretag till företaget. Sådana transaktioner genomförs ibland på villkor som inte skulle tillämpas om parterna inte hade varit närstående. Det kan gälla försäljning av företagets tillgångar till underpris eller inköp av varor och tjänster till överpris. Detta kan vara till nackdel för företagets ägare eller andra intressenter. Det finns därför ett intresse av företagens

redovisning ger viss insyn i sådana transaktioner. Den internationella redovisningsstandarden IAS 24 behandlar upplysningar om transaktioner med närstående. Kommissionen har antagit IAS 24 i enlighet med IAS-förordningen.22Av IAS 24 följer en skyldighet för företag som tillämpar standarden att lämna långtgående upplysningar om närståendetransaktioner av olika slag. Artikel 43.1.7 b i det fjärde bolagsrättsliga direktivet ställer krav på att även företag som inte tillämpar IAS 24 lämnar viss information om sådana transaktioner.

Artikel 17.1 r i det nya direktivet motsvarar huvudsakligen artikel 43.1.7 b i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. I det tidigare direktivet begränsas dock upplysningskraven beträffande transaktioner med närstående uttryckligen till sådana transaktioner som har varit betydande (”material”). Vidare gäller kraven i det tidigare direktivet endast sådana transaktioner som inte har genomförts på marknadsmässiga villkor. Enligt det nya direktivet är utgångspunkten i stället att samtliga transaktioner ska redovisas, fastän medlemsstaterna får begränsa upplysningskraven till sådana transaktioner som inte har genomförts på marknadsmässiga villkor. Liksom enligt det fjärde bolagsrättsliga direktivet får medlemsstaterna tillåta att upplysningar inte lämnas om transaktioner som har ingåtts mellan två eller flera företag inom en koncern, förutsatt att det eller de dotterföretag som är part i transaktionen ägs helt och hållet av ett företag inom koncernen.

Enligt det fjärde bolagsrättsliga direktivet ska upplysningar om närståendetransaktioner som utgångspunkt lämnas av samtliga företag som omfattas av direktivets tillämpningsområde. Medlemsstaterna får emellertid begränsa uppgiftsskyldigheten för små och medelstora företag på visst sätt, varvid särskilda bestämmelser får tillämpas på publika aktiebolag.

I det nya direktivet är utgångspunkten i stället att upplysningar om närståendetransaktioner ska lämnas av medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse. Medlemsstaterna får dock

dels kräva att även små företag redovisar vissa närståendetransak-

tioner, dels undanta medelstora företag från en del av kraven. Någon särreglering för publika bolag finns inte. I direktivet preciseras vilka upplysningar som medelstora företag under alla förhållanden ska lämna, nämligen upplysningar om transaktioner mellan företaget och ägare som har ett ägarintresse i företaget,

22

Europaparlamentets och Rådets förordning (EG) nr 1606/2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder.

transaktioner mellan företaget och andra företag som företaget har ett ägarintresse i och transaktioner mellan företaget och ledamöter i företagets administrations-, lednings- eller kontrollorgan.

Det nya direktivet och IAS 24

Av artikel 2.3 i det nya direktivet följer att begreppet närstående i direktivet ska ha samma betydelse som i de internationella redovisningsstandarder som har antagits i enlighet med IAS-förordningen. Härmed avses IAS 24 som har antagits av Kommissionen genom förordning 632/2010/EU.23 Det fjärde bolagsrättsliga direktivet24hänvisar till IAS 24 i dess lydelse från 2003 (nedan IAS 24 (2003)) och ÅRL har tidigare anpassats till definitionen av närstående i den standarden. Några anpassningar till de ändringar som därefter har skett i IAS 24 har inte gjorts.

I den nya lydelsen av IAS 24 har närståendebegreppet gjorts mer symmetriskt än tidigare. Om exempelvis företaget A ska anses som närstående till företaget B, när B lämnar upplysningar om sina närståendetransaktioner, ska B anses som närstående till A när A fullgör sin upplysningsskyldighet. Sedan tidigare har denna symmetri förelegat i IAS 24 mellan företag i en och samma koncern men inte i samma utsträckning mellan företag i en koncern och företagets, respektive koncernens, intresseföretag och joint ventures samt de fysiska personer som företaget eller koncernen är anknutna till.

Genom den nya lydelsen av IAS 24 har närståendedefinitionen i standarden även utvidgats så att den omfattar följande:

1. Alla koncernföretag är närstående till varandra. De är också närstående till koncernens samtliga intresseföretag och joint ventures. 2. Om ett företag är samägare i två eller flera joint ventures, är dessa att anse som närstående till varandra. Likaså är ett företags joint venture och intresseföretag närstående till varandra. Två intresseföretag ska däremot inte anses som närstående med varandra.

23

Förordningen har sedermera ändrats genom förordning 1254/2012/EU – följdändringar vid antagande av IFRS 10–12.

24

Artikel 43.1.7 b sista stycket i det fjärde bolagsrättsliga direktivet.

3. Ett företag A som står under bestämmande eller gemensamt bestämmande inflytande av en person som är en av nyckelpersonerna i ledande ställning i företag B ska redovisa en transaktion med företag B som en närståendetransaktion. 4. Om en person utövar ett bestämmande eller gemensamt bestämmande inflytande över ett företag, ska andra företag som personen utövar ett bestämmande, gemensamt bestämmande eller betydande inflytande över anses som närstående till det första företaget och vice versa. 5. Om en person utövar bestämmande, gemensamt bestämmande eller betydande inflytande över ett företag, ska det företaget anses vara närstående även till företag som denna persons närmaste familjemedlemmar utövar ett bestämmande eller gemensamt bestämmande inflytande över. 6. Om ett rapporterande företag av det slag som avses i 5 kap. 12 a § första stycket 12 ÅRL25 förvaltar pensionsmedel åt andra företag, är de företag som har avsatt medel i företaget26 att anse som närstående till det rapporterande företaget.

Definitionen har dock även begränsats i förhållande till IAS 24 (2003), bl.a. på följande sätt. 1. Två företag ska inte anses som närstående om ett av dem står under

betydande inflytande av en person och det andra står under betydande inflytande av den personens nära familjemedlem. 2. Två företag ska inte heller anses som närstående om ett av dem står

under betydande inflytande av person som är en nyckelperson i ledande ställning i det andra företaget.

IAS 24 innehåller även uttryckliga undantag från kretsen av närstående. Två företag ska sålunda inte anses som närstående enbart därför att de har en gemensam styrelseledamot eller annan nyckelperson i ledande ställning eller därför att en nyckelperson i ledande ställning i ett företag har ett betydande inflytande över det andra företaget (punkten 11 a). Inte heller ska två samägare anses som närstående enbart därför att de utövar ett gemensamt bestämmande inflytande över ett gemensamt styrt företag. Finan-

25

I IAS 24 benämnt ”plan för ersättning efter avslutad anställning till förmån för anställda i andra företag”.

26

I IAS 24 benämnda ”de stödjande arbetsgivarna”.

siärer, fackföreningar, allmännyttiga företag och offentliga myndigheter, som inte har ett bestämmande inflytande, gemensamt bestämmande inflytande eller betydande inflytande över det rapporterande företaget, är inte heller att anse som närstående. Slutligen följer det av IAS 24 att en kund, leverantör, franchisegivare, distributör eller generalagent med vilken ett företag har en betydande affärsvolym inte är att anse som närstående till det rapporterande företaget enbart till följd av det ekonomiska beroende som detta förhållande kan medföra.

Gällande rätt och förändringar i internationella redovisningsstandarder

Genom regleringen i 5 kap. 12 a och 12 b §§ ÅRL har svensk rätt anpassats till det fjärde bolagsrättsliga direktivets bestämmelser om upplysningar om transaktioner med närstående parter samt till IAS 24 (2003). Regleringen ålägger större företag att lämna upplysningar om betydande transaktioner som på andra än marknadsmässiga villkor har gjorts med koncernföretag, intresseföretag, gemensamt styrda företag, pensionsbolag27 eller företaget närstående fysiska personer samt företag under visst inflytande av dessa. För vissa mindre företag – nämligen sådana som utgör publika aktiebolag – gäller begränsade upplysningskrav. Bland annat ska uppgift lämnas om transaktionernas art och totala belopp. Vidare ska det lämnas uppgift om det föreliggande närståendeförhållandet samt andra uppgifter om transaktionerna som är nödvändiga för att bedöma företagets ställning.

I IAS 24 (2003) används olika begrepp för att definiera begreppet närstående part. Vissa begrepp definieras i sin tur i standarden, t.ex. ”nyckelpersoner i ledande ställning”, medan andra begrepp definieras i andra standarder som IAS 24 (2003) hänvisar till. Dessa begrepp har i svensk rätt behandlats olika från fall till fall. Den tidigare definitionen av gemensamt styrt företag i IAS 24 (2003) har ensam fått ligga till grund för de upplysningskrav som gäller för transaktioner med sådana företag enligt 5 kap. 12 a § första stycket 5 ÅRL. En motsvarande anpassning av närståendekretsen i svensk rätt till begreppen ”bestämmande inflytande” och ”betydande

27

Juridiska personer vars huvudsakliga verksamhet är att förvalta tillgångar som (det rapporterande) företaget har avsatt för ersättningar till personer som avslutat sin anställning i företaget eller till det rapporterande företaget närstående juridiska personer (5 kap. 12 a första stycket 12 ÅRL).

inflytande” har dock inte gjorts. Skälet till det är bland annat att koncerndefinitionen i de internationella redovisningsstandarderna, till skillnad mot koncerndefinitionen i svensk rätt (jfr 1 kap. 4 § ÅRL), inte uppställer något krav på ägarandel. Vidare skiljer sig definitionerna av intresseföretag åt (jfr 1 kap. 5 § ÅRL). Kretsen av närstående i 5 kap. 12 a § ÅRL har i stället anpassats till såväl definitionerna av koncern, dotterföretag och intresseföretag i ÅRL som definitionerna i internationella redovisningsstandarder (jfr 5 kap. 12 a § första stycket 1–4 ÅRL). Utredningen gör i det följande en mer detaljerad genomgång av de svenska bestämmelserna och de förändringar som har genomförts i relevanta internationella redovisningsstandarder.

Koncernföretag

Enligt 5 kap. 12 a § första stycket 1 ÅRL ska upplysningar lämnas om transaktioner som på andra än marknadsmässiga villkor har genomförts med andra koncernföretag. Vad som avses med koncern framgår av 1 kap. 4 § ÅRL. Med koncern likställs i detta sammanhang annan företagsgrupp av motsvarande slag. Det handlar om sådana situationer då något annat rättssubjekt än ett moderföretag i ÅRL:s mening kontrollerar gruppen, t.ex. ett utländskt företag.28 Av förarbetena till aktiebolagslagen framgår att begreppet ”företagsgrupp av motsvarande slag” i den lagens bemärkelse innefattar koncerner som avses i 1 kap. 4 § ÅRL, 1 kap. 4 § lagen om ekonomiska föreningar och 1 kap. 5 § stiftelselagen (1994:1220). Även det fallet då en fysisk person eller en kommun på grund av aktie- eller andelsinnehav kontrollerar en företagsgrupp är avsett att omfattas av begreppet.

5 kap. 12 a § första stycket 2 ÅRL avser upplysningar om transaktioner som har genomförts med en juridisk person över vilken företaget utövar ett bestämmande inflytande eller som utövar ett bestämmande inflytande över företaget utan att det föreligger en koncern eller en sådan annan företagsgrupp som avses i punkten 1. Det kan vara fråga om fall då ett bestämmande inflytande utövas utan att, som koncerndefinitionen i ÅRL förutsätter, moderföretaget innehar andelar i den ifrågavarande juridiska personen.

28

Se prop. 2008/2009:71 s. 99 som beträffande begreppet företagsgrupp av motsvarande slag hänvisar till förarbetena till 8 kap. 23 i aktiebolagslagen, prop. 1997/98:99 s. 218.

Enligt IAS 24 (2003) innebär ”bestämmande inflytande” en rätt att utforma ett företags finansiella och operativa strategier i syfte att erhålla ekonomiska fördelar. Begreppet ”bestämmande inflytande” har sedermera utvecklats i internationella redovisningsstandarder. Enligt IFRS 10, som IAS 24 hänvisar till, anses numera en investerare ha ”bestämmande inflytande” över ett investeringsobjekt när investeraren exponeras för, eller har rätt till, rörlig avkastning från sitt engagemang i investeringsobjektet och kan påverka avkastningen genom sitt inflytande över investeringsobjektet. Liksom tidigare ställs det inte något krav på ägarandel för att ett bestämmande inflytande ska anses föreligga.

Intresseföretag

Motsvarande upplysningskrav gäller enligt 5 kap. 12 a § första stycket 3 ÅRL i fråga om transaktioner där det ena företaget är intresseföretag, i den mening som avses i 1 kap. 5 § ÅRL, till det andra företaget. Enligt punkten 4 gäller motsvarande upplysningskrav även när det ena företaget utövar ett betydande inflytande över det andra företagets driftsmässiga och finansiella styrning utan att det föreligger ett sådant andelsinnehav som krävs enligt definitionen av intresseföretag. IAS 24 (2003) hänvisar i denna del till IAS 28 som innehåller en definition av begreppet intresseföretag.29 Ett intresseföretag är enligt den definitionen ett företag som ägarföretaget har ett betydande inflytande över och som varken är ett dotterföretag eller ett joint venture. Betydande inflytande innebär vidare, enligt IAS 28, att ägarföretaget kan delta i de beslut som rör ett företags finansiella och operativa strategier utan att kunna bestämma över dessa strategier.

Även begreppet ”betydande inflytande”, såsom det definieras i internationella redovisningsstandarder, har därefter genomgått förändringar. Enligt IAS 28 i dess senaste lydelse30innebär begreppet att ett ägarföretag kan delta i de beslut som rör ett företags finansiella och operativa strategier utan att ha vare sig bestämmande inflytande eller gemensamt bestämmande inflytande över dessa strategier. ”Gemensamt bestämmande inflytande” innebär enligt IFRS 11 ett i avtal reglerat gemensamt utövande av

29

Definitionen har sedermera ändrats.

30

IAS 28 är antagen av EU-kommissionen genom förordning 1126/2008/EG och senast ändrad genom förordning 1255/2012/EU.

det bestämmande inflytandet över en verksamhet. Ett gemensamt bestämmande inflytande föreligger endast om de parter som delar på inflytandet måste ge sitt samtycke till åtgärder som avser de relevanta verksamheterna.

Joint ventures och gemensamt styrda företag

De särskilda upplysningskraven för närståendetransaktioner gäller enligt 5 kap. 12 a § första stycket 5 ÅRL även transaktioner som har genomförts med en juridisk person som verkar i enlighet med en överenskommelse mellan företaget och en eller flera andra parter om att gemensamt bedriva ekonomisk verksamhet och att gemensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna verksamhet. Bestämmelsen avser gemensamt styrda företag och har utformats med utgångspunkt i definitionen i IAS 31, till vilken IAS 24 (2003) hänvisar.

IAS 31 Andelar i joint ventures har numera ersatts av IFRS 11

Samarbetsarrangemang och begreppen har ändrats, jfr vad utred-

ningen har uttalat beträffande gemensamt styrda företag i avsnitt 5.2.

Närstående fysiska personer

Upplysningskraven i 5 kap. 12 a § ÅRL omfattar enligt paragrafens första stycke 6 även transaktioner med fysiska personer som utövar ett betydande inflytande över företaget. Se ovan angående 5 kap. 12 a § första stycket 3 och 4 ÅRL beträffande begreppet betydande inflytande.

Enligt 5 kap. 12 a § första stycket 7 ÅRL gäller motsvarande upplysningskrav även i fråga om transaktioner med styrelseledamöter, verkställande direktör och andra ledande befattningshavare i företaget och dess moderföretag. Med moderföretag jämställs ett motsvarande utländskt rättssubjekt. Motsvarande bestämmelse i IAS 24 (2003) talar om ”nyckelpersoner i ledande ställning” vilka har befogenhet och ansvar för planering, ledning och styrning av företagets verksamhet, direkt eller indirekt, däribland företagets styrelseledamöter (såväl sådana som är anställda i företaget som andra). Bestämmelsen i svensk rätt har ett något vidare tillämpningsområde. Med ledande befattningshavare avses detsamma som

”person i företagets ledning” i 5 kap. 18 b § ÅRL, dvs. främst personer som ingår i ledningsgrupper eller liknande organ och chefer som är direkt underställda den verkställande direktören.31Definitionen av närstående part i IAS 24 har, såvitt avser nyckelpersoner i ledande ställning, inte ändrats i sak.

Av 5 kap. 12 a § första stycket 8 ÅRL följer att upplysningar vidare ska lämnas om transaktioner med vissa kategorier av släktingar till en sådan befattningshavare som avses i någon av de två föregående punkterna (6 och 7). Punkten 9 omfattar andra familjemedlemmar än sådana som avses i punkten 8 under förutsättning att relationen mellan befattningshavaren och familjemedlemmen är sådan att befattningshavaren kan väntas påverka familjemedlemmen i dennes kontakter med företaget. Den omfattar också den situationen att befattningshavaren kan förväntas påverkas av familjemedlemmen i sina egna kontakter med företaget. 5 kap. 12 a § första stycket 10 ÅRL tar sikte på personer, som – utan att vara sådana familjemedlemmar som avses i de föregående punkterna – är ekonomiskt eller på annat sätt beroende av befattningshavaren eller dennes make eller sambo. Det kan t.ex. handla om en underårig person som ingår i samma hushåll som befattningshavaren utan att i rättslig mening stå under dennes eller makens/sambons vårdnad. Bestämmelserna har utformats med hänsyn till vad som sägs i IAS 24 (2003) om det i standarden använda uttrycket ”nära familjemedlem”. Uttrycket används alltjämt i IAS 24 med till synes samma innebörd som tidigare.

Enligt 5 kap. 12 a § första stycket 11 ÅRL ska motsvarande upplysningar lämnas om transaktioner som har genomförts med en juridisk person över vilken en person som avses i punkterna 6–10 har ett betydande inflytande (se ovan vad utredningen uttalat angående 5 kap. 12 a § första stycket 3 och 4 ÅRL beträffande begreppet betydande inflytande). Motsvarande bestämmelse i IAS 24 (2003) behandlar också det fallet då den fysiska personen utövar ett bestämmande inflytande eller innehar en betydande andel av rösterna. Eftersom den fysiska personen i båda dessa fall får anses ha också ”ett betydande inflytande”, har lagstiftaren inte ansett det nödvändigt att i lagtexten ta upp även dessa båda situationer.32

31

Jfr prop. 2002/03:56 s. 21, se även prop. 2005/06:186 s. 50.

32

Se prop. 2008/2009:71 s. 100.

Pensionsbolag

Enligt 5 kap. 12 a § första stycket 12 ÅRL ska upplysningar vidare lämnas om vissa transaktioner som har genomförts med en juridisk person vars huvudsakliga verksamhet är att förvalta tillgångar som företaget har avsatt för ersättningar till personer som har avslutat sin anställning i företaget eller i en sådan juridisk person som avses i 1, 2, 3, 4, 5 eller 11. Bestämmelsen har sin grund i punkten 9 g i IAS 24 (2003), som omfattar ”plan för ersättningar efter avslutad anställning till förmån för anställda i företaget, eller till ett företag som är närstående till företaget”. Lagtextens krav på att förvaltningen av medlen ska vara den juridiska personens huvudsakliga verksamhet är avsett att utesluta självständiga fondförvaltare, banker m.fl. som företaget har anlitat för att förvalta anställdas pensionsmedel eller dylikt.33

Upplysningsskyldighet för publika aktiebolag

Av 5 kap. 12 a § andra stycket ÅRL framgår att en viss upplysningsskyldighet även åvilar vissa mindre företag, nämligen mindre företag som utgör publika aktiebolag. Sådana företag ska således lämna upplysningar om transaktioner som har skett med aktieägare med betydande aktieinnehav eller med styrelseledamöter.

Undantag för koncerninterna transaktioner

I 5 kap. 12 a § tredje stycket ÅRL undantas vissa koncerninterna transaktioner från upplysningskraven. Detta gäller för det första transaktioner mellan ett moderföretag och dess helägda dotterföretag. Bestämmelsen, som motsvarar vad som föreskrivs i artikel 43.1.7 b tredje stycket i det fjärde bolagsrättsliga direktivet, innebär att varken moderföretaget eller dotterföretaget behöver redovisa det slaget av transaktioner. För det andra undantas transaktioner mellan dotterföretag, under förutsättning att det rör sig om inom koncernen helägda dotterföretag.

33 Se prop. 2008/2009:71 s. 101.

Omfattningen av upplysningarna

Av 5 kap. 12 b § ÅRL följer att det ska lämnas uppgift om transaktionernas art och det totala belopp som transaktionerna omfattar och uppgift om vilket slags närståendeförhållande som föreligger. Det ska även lämnas andra uppgifter om transaktionerna som är nödvändiga för att bedöma företagets ställning. Uppgifter om flera transaktioner får lämnas i samlad form, om de avser samma typ av transaktioner och uppgifter om de enskilda transaktionerna inte är nödvändiga för att bedöma vilken inverkan transaktionerna har på företagets ställning. Bestämmelserna motsvarar artikel 43.1.7 b första stycket i det fjärde bolagsrättsliga direktivet (artikel 17.1 r första stycket i det nya direktivet).

Utredningen

Såväl tillkomsten av det nya redovisningsdirektivet som förändringarna i IAS 24 gör det enligt utredningens mening nödvändigt att ändra ÅRL:s bestämmelser om närståendetransaktioner. Utredningen redogör i det följande först för de lagändringar som är påkallade av det nya direktivet. Därefter följer en redogörelse för de lagändringar som ändringarna i IAS 24 föranleder.

Omfattningen av upplysningsskyldigheten och bestämmelsernas tillämpningsområde

Utformningen av det nya direktivet medför att medlemsstaterna numera har en valmöjlighet vad gäller omfattningen av företagens skyldighet att lämna upplysningar om transaktioner med närstående parter. Upplysningsskyldigheten kan utformas så att den avser endast transaktioner som inte har genomförts under normala marknadsvillkor. Men det nya direktivet ger också ett uttryckligt utrymme för att låta uppgiftsskyldigheten träffa samtliga transaktioner med närstående, oberoende av om de har gjorts på icke marknadsmässiga grunder. Utredningen ser dock ingen anledning att utvidga upplysningskraven. Sverige bör därför utnyttja den möjlighet till undantag som det nya direktivet ger. Upplysningskravet i ÅRL bör således inte heller i framtiden omfatta sådana transaktioner som har genomförts på marknadsmässiga villkor.

Kravet på upplysningar om närståendetransaktioner är i dag begränsat till ”betydande transaktioner”, vilket motsvarar vad som sägs i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Begränsningen till betydande transaktioner finns inte kvar i det nya direktivet. Den bör därför tas bort även i ÅRL. Det kan tilläggas att också kravet på upplysningar om närståendetransaktioner kommer att vara underordnat den generella väsentlighetsprincipen som genom utredningens förslag tas in i ÅRL. Upplysningar om närståendetransaktioner kommer därmed alltid att kunna utelämnas om effekten av utelämnandet är oväsentlig för redovisningens användare (se avsnitt 6.4).

Tidigare undantagsbestämmelser för publika aktiebolag i det fjärde bolagsrättsliga direktivet har i det nya direktivet ersatts av bestämmelser som ger medlemsstaterna möjlighet att själva avgöra om medelstora företag ska omfattas av upplysningsskyldigheten eller av endast en mera begränsad upplysningsskyldighet. Medlemsstaterna får därvid tillåta att ett medelstort företag begränsar upplysningarna om transaktioner med närstående parter till transaktioner som har ingåtts med ägare som innehar ett ägarintresse i företaget, företag i vilka företaget självt har ett ägarintresse och ledamöter i företagets administrations-, lednings- eller kontrollorgan (artikel 17.1 r fjärde stycket). Utredningens förslag innebär att denna option inte utnyttjas. Det är dock en fråga som utredningen får återkomma till i slutbetänkandet.

Det nya direktivet ger även utrymme för att ställa begränsade krav på upplysningar om närståendetransaktioner på små företag. Enligt 5 kap. 12 a § andra stycket ÅRL ska även mindre publika aktiebolag under vissa förutsättningar lämna upplysningar om närståendetransaktioner. Svensk rätt ställer således i viss utsträckning krav på företag som enligt det nya direktivet är att anse som små företag. I och med att publika aktiebolag i utredningens förslag kategoriseras som företag av allmänt intresse, oberoende av storlek, saknas det anledning att behålla särregleringen för mindre (små) publika aktiebolag. Bestämmelserna i 5 kap. 12 a § andra stycket ÅRL bör därför upphävas.

Kretsen av närstående

Närståendekretsen har i svensk rätt avgränsats på ett sätt som i sak överensstämmer med definitionen i IAS 24 (2003). Som ovan har framgått har närståendedefinitionen i IAS 24, vilken det nya direktivet hänvisar till, förändrats. Närståendebegreppet har gjorts mer symmetriskt än tidigare och av standarden följer att företag ska anses som närstående till varandra då respektive företag uppfyller sin upplysningsskyldighet (se exempel ovan). Detta medför att de svenska bestämmelserna bör anpassas i motsvarande utsträckning. Kretsen av närstående i ÅRL bör därför vidgas så att den omfattar intresseföretag och gemensamt styrda företag34 till

samtliga koncernföretag i den eller de koncerner som det

rapporterande företaget ingår i. I ÅRL måste också tas in bestämmelser om att även två gemensamt styrda företag med en gemensam samägare ska anses som närstående till varandra. Enligt IAS 24 ska dock två (intresse-) företag som står under betydande inflytande av ett och samma företag inte anses som närstående till varandra. Regelverket bör anpassas även till detta.

Koncernbegreppet i IAS 24 Koncernbegreppet i IAS 24 bygger enbart på att ett företag har ett bestämmande inflytande över ett eller flera andra företag. Något krav på att moderföretaget även har en ägarandel i det eller de andra företagen (jfr 1 kap. 4 § ÅRL) uppställs inte. Regleringen i 5 kap. 12 a § ÅRL tar hänsyn till detta på så sätt att upplysningskraven gäller även vid sådana ”koncernliknande förhållanden” där någon ägarandel inte föreligger (punkten 2). Såsom har berörts i avsnitt 5.1 har utredningen inte funnit att genomförandet av det nya direktivet kräver att koncerndefinitionen ändras så att den överensstämmer med det koncernbegrepp som präglar de internationella redovisningsstandarderna. Utredningen har heller inte föreslagit att en sådan anpassning görs. För att svensk rätt ska stå i överensstämmelse med det nya direktivet och närståendekretsen i IAS 24 är det emellertid nödvändigt att kretsen av närstående i ÅRL, på motsvarande sätt som i hittills gällande rätt, omfattar sådana ”koncernlikande förhållanden”. Denna reglering behöver emellertid anpassas till IAS 24 på så sätt att företagsgrupper, i vilka ett företag har ett bestämmande inflytande över de övriga företagen

34

Jfr, beträffande begreppet gemensamt styrda företag, avsnitt 5.2.

i gruppen utan att ha någon ägarandel i dessa, jämställs fullt ut med koncerner.

Det förekommer emellertid också andra koncernliknande förhållanden som faller utanför ÅRL:s koncerndefinition, därför att ”moderföretaget” inte är ett ”företag” i ÅRL:s mening men där ”koncernföretagen” likväl bör – för att regleringen ska ligga i linje med IAS 24 – anses som närstående till varandra. Detta gäller framför allt företagsgrupper som kontrolleras av en kommun. Regleringen av närståendetransaktioner bör, liksom hittills, avse även sådana företagsgrupper. Definitionen av närstående i IAS 24 utesluter nämligen inte att en stat eller offentlig myndighet kan ha ett bestämmande inflytande över företag i en företagsgrupp och dessa kan därmed anses som närstående till ett sådant företag. Med begreppet stat avses i IAS 24 statsmakten, offentliga myndigheter samt byråer och liknande organ oavsett om dessa är lokala, nationella eller internationella, se definitioner i punkten 9. Enligt punkten 25 undantas ett rapporterande företag dock från upplysningsskyldigheten beträffande transaktioner med en stat som har bestämmande, gemensamt bestämmande eller betydande inflytande över det rapporterande företaget. Undantaget gäller även transaktioner med till staten närstående företag.

Som har redogjorts för ovan ska begreppet närstående i det nya direktivet ges samma betydelse som i IAS 24. Någon hänvisning till vare sig de upplysningskrav eller de undantag som finns i standarden görs emellertid inte utan ramarna för upplysningskraven i det nya direktivet ges uteslutande i direktivet (artikel 17.1 r). I det nya direktivet finns inte någon bestämmelse som innebär att de ”koncernliknande” företagsgrupper som nu diskuteras kan uteslutas från kretsen av närstående. Det framstår därför som nödvändigt att vid tillämpningen av närståendebestämmelserna även fortsättningsvis jämställa sådana företagsgrupper som på grund av aktie- eller andelsinnehav kontrolleras av en kommun med koncerner. När det gäller företagsgrupper som ytterst kontrolleras av staten torde dessa falla in under koncerndefinitionen i 1 kap. 4 § ÅRL. Någon särreglering beträffande sådana företagsgrupper är således inte nödvändig.

Vad som nu har sagts innebär att det finns två principiellt olika fall då en koncernliknande företagsgrupp i detta sammanhang bör jämställas med en koncern. Det ena fallet är då företagsgruppen hade utgjort en koncern, om ”moderföretaget” hade innehaft en ägarandel i ”dotterföretagen”. Det andra är då ”moderföretaget”

inte är ett företag i ÅRL:s mening. Utredningen föreslår att dessa båda fall sammanfattas i en gemensam bestämmelse. I denna bör anges att man, vid tillämpningen av närståendereglerna, med koncern ska jämställa en företagsgrupp som kontrolleras av ett företag eller ett annat rättssubjekt som inte är ett moderföretag i ÅRL:s mening.

Intresseföretag i IAS 24 Också definitionen av intresseföretag i IAS 24 skiljer sig från den motsvarande definitionen i de bolagsrättsliga direktiven och svensk lag. Detta beaktas i ÅRL genom en särskild bestämmelse i 5 kap. 12 a § första stycket 4. I 5 kap. 12 a § första stycket 3 behandlas den situationen då det föreligger ett intresseföretagsförhållande i den mening som avses i 1 kap. 5 § ÅRL. Samma upplysningskrav som gäller i den situationen gäller enligt 5 kap. 12 a § första stycket 4 när ett betydande inflytande utövas över en annan juridisk person utan att det föreligger ett sådant andelsförhållande som anges i 1 kap. 5 §. På liknande sätt som beträffande koncernförhållanden är det nödvändigt att kretsen av närstående i svensk rätt även fortsättningsvis omfattar dessa ”intresseföretag”. I lagen bör därför anges att med intresseföretag ska jämställas ett sådant företag som skulle ha utgjort ett intresseföretag om 1 kap 5 § ÅRL inte hade innehållit krav på ägarandel.

Närstående fysiska personer samt företag som står under inflytande av dessa Även kretsen av närstående fysiska personer samt företag som står under inflytande av dessa närstående behöver anpassas till de förändringar som har gjorts i IAS 24. Av 5 kap. 12 a § första stycket 11 ÅRL följer att en juridisk person över vilken en till det rapporterande företaget närstående fysisk person har ett betydande eller bestämmande inflytande är att anse som närstående, oberoende av vilken kategori av närstående som den fysiska personen tillhör.35

Förändringarna i IAS 24 innebär att två företag inte längre är att anse som närstående om ett av dem står under betydande inflytande av en person och det andra företaget står under betydande inflytande av den personens nära familjemedlem. Liksom tidigare anses emellertid två företag som närstående om det ena företaget står

35 En styrelseledamot, verkställande direktör eller liknande befattningshavare, den som är

gift, är sambo med eller förälder till sådana befattningshavare eller personer med i vart fall betydande inflytande över det rapporterande företaget m.fl., se 5 kap. 12 a § 7–12 ÅRL.

under bestämmande inflytande av en person och det andra står under betydande inflytande av den personens nära familjemedlem. Kretsen av närstående fysiska personer har således begränsats. Motsvarande förändringar bör göras i ÅRL.

Även i ytterligare ett avseende finns det anledning att ändra bestämmelserna om kretsen av närstående. I 5 kap. 12 a § 7 ÅRL anges att en styrelseledamot, verkställande direktör eller annan ledande befattningshavare i företaget, dess moderföretag eller motsvarande utländskt rättssubjekt ska anses som närstående till företaget. Hänvisningen till utländska rättsubjekt är emellertid överflödig, eftersom ÅRL:s koncerndefinition inte utesluter att moderföretaget är ett utländskt företag. Hänvisningen till sådana företag bör därför tas bort.

Undantag från kretsen av närstående i IAS 24 De begränsningar i närståendebegreppet som närståendedefinitionen i IAS 24 innehåller (punkterna 11 a–d) återfinns till stor del även i IAS 24 (2003) men har inte uttryckligen genomförts i svensk lagstiftning. Enligt utredningens mening bör dessa uttryckligen framgå av den svenska lagen. I utredningens förslag till lagtext tas dessa begränsningar in i 1 kap. 3 c § ÅRL.

8.13. Notupplysningar för medelstora företag

Förslag: Medelstora företag undantas från lagens krav på not-

upplysningar om nettoomsättningens fördelning på olika verksamhetsgrenar och marknader samt om arvoden till företagets revisorer.

Artikel 18 i det nya direktivet innehåller särskilda krav på notupplysningar om dels nettoomsättningens fördelning på olika verksamhetsgrenar och marknader, dels arvoden till företagets revisorer. I förhållande till det fjärde bolagsrättsliga direktivet har bestämmelserna inte ändrats i sak. Däremot har deras tillämpningsområdet inskränkts till stora företag och företag av allmänt intresse.

För svenskt vidkommande kommer direktivets bestämmelser i dag till uttryck i 5 kap. 6 och 21 §§ ÅRL. I 5 kap. 6 § anges att större företag ska, om företagets verksamhetsgrenar eller geo-

grafiska marknader avviker betydligt från varandra, lämna uppgift om nettoomsättningens fördelning på verksamheterna och marknaderna. Bedömningen av om företagets verksamhetsgrenar och marknader avviker betydligt från varandra ska göras med hänsyn till hur företaget normalt organiserar försäljningen av varor och tjänster. Av 5 kap. 21 § ÅRL följer att sådana aktiebolag och handelsbolag som är större företag ska lämna specificerade upplysningar om den sammanlagda ersättningen under räkenskapsåret till var och en av bolagets revisorer och de revisionsföretag där revisorerna verkar.

Utredningen

Kraven på upplysningar om nettoomsättningens fördelning och revisorsarvoden ska enligt det nya direktivet i första hand riktas mot stora företag och företag av allmänt intresse. Som tidigare har framgått finns det inget hinder mot att ställa motsvarande krav även mot medelstora företag. I och med att kraven i svensk rätt inte till någon del träffar små företag bedömer utredningen därför att regleringen i 5 kap. 6 § ÅRL i och för sig är väl förenlig med det nya direktivet.

Eftersom direktivet är tvingande endast såvitt gäller stora företag och företag av allmänt intresse, finns det ändå anledning att överväga om inte tillämpningsområdet bör begränsas till dessa båda företagskategorier. När det gäller upplysningskraven i 5 kap. 6 § ÅRL kan det å ena sidan hävdas att kraven i det enskilda fallet kan vara av värde för en utomstående intressent som vill kunna bedöma företagets resultat och ställning. Upplysningarna kan också vara betydelsefulla från statistiksynpunkt. Dessa synpunkter gör sig särskilt gällande beträffande kravet på upplysningar om nettoomsättnings fördelning på verksamhetsgrenar och marknader. Till bilden hör att det här är fråga om förhållandevis väletablerade upplysningskrav och att de företag som med utredningens förslag kommer att utgöra ”medelstora företag” redan lämnar detta slag av notupplysningar.

Det går samtidigt inte att bortse från att ett upphävande av upplysningskravet skulle innebära en inte helt obetydlig minskning av det administrativa arbetet. Det är angeläget att företagen inte belastas med onödiga administrativa bördor och förenklingsåtgärder bör inte enbart fokuseras på små företag. Utredningen anser därför att

övervägande skäl talar för att Sverige redan nu bör utnyttja den möjlighet till förenkling som det nya direktivet ger i den här delen. Medelstora företag bör således undantas från kravet på upplysning om nettoomsättningens fördelning.

Argumenten för och emot en minskad upplysningsskyldighet gör sig på motsvarande sätt gällande när det gäller direktivets krav på upplysningar om revisorsarvoden. Även i denna del är utredningens slutsats att medelstora företag bör undantas från upplysningskravet.

9. Förvaltningsberättelse m.m.

9.1. Huvuddragen i svensk rätt

9.1.1. Förvaltningsberättelsen

Enligt 2 kap. 1 § första stycket 4 ÅRL ska en årsredovisning alltid innehålla en förvaltningsberättelse. Hur förvaltningsberättelsen ska vara utformad framgår av 6 kap. ÅRL. I årsredovisningen för ett större företag ska det även ingå en finansieringsanalys.1

ÅRL fordrar att det i förvaltningsberättelsen lämnas upplysningar av i lagen särskilt angivet slag. Det finns inte något som hindrar att där även tas in upplysningar av annat slag. Att upplysningarna tas in i förvaltningsberättelsen befriar dock inte företaget från skyldigheten att i balansräkningen, resultaträkningen eller noterna redovisa sådana upplysningar som enligt lag och god redovisningssed ska redovisas där.

För förvaltningsberättelsen gäller de övergripande kraven i 2 kap. 2 § ÅRL på överskådlighet och iakttagande av god redovisningssed. Vad som sägs i 2 kap. 3 § ÅRL om ”rättvisande bild” är i och för sig inte tillämpligt på förvaltningsberättelsen. Emellertid gäller, enligt 6 kap. 1 § första stycket ÅRL, att förvaltningsberättelsen ska ge en ”rättvisande översikt” över utvecklingen av företagets verksamhet, ställning och resultat. I kravet på en rättvisande översikt ligger att den ska ”återspegla det enskilda bolagets verkliga förhållanden och ge en så allsidig bild som möjligt”.2I 6 kap. 1 § andra stycket ÅRL anges några särskilda upplysningar som företagen ska lämna i förvaltningsberättelsen.3Enligt punkten 1 ska det lämnas sådan information som är viktig för bedömning av företagets ställning och resultat och som inte har lämnats på annan plats i årsredo-

1

I lagförslaget används begreppet kassaflödesanalys, vilket enligt prop. 2013/14:86, ska

ersätta uttrycket finansieringsanalys som hittills har använts i ÅRL.

2

Se prop. 1995/96:10 del 2, s 231.

3

Innebörden i upplysningskraven, såvitt gäller punkterna 1-5, utvecklas i

Bokföringsnämndens uttalande U 96:6.

visningen. I punkten 2 föreskrivs att upplysning ska lämnas om väsentliga händelser som har inträffat under eller efter räkenskapsåret.

Enligt punkten 3 ska upplysningar lämnas om företagets förväntade

framtida utveckling. Därvid ska det också lämnas en beskrivning av väsentliga risker och osäkerhetsfaktorer som företaget står inför.

Punkten 4 innebär att företagen ska lämna upplysning om verksam-

het inom forskning och utveckling. Enligt punkten 5 ska upplysningar lämnas om eventuella filialer som företaget har i utlandet.

I punkterna 6–9 uppställs krav på information om förvärv och innehav av egna aktier. Bestämmelserna, som tillkom i samband med att det år 2000 infördes vissa möjligheter för svenska aktiebolag att förvärva egna aktier, går tillbaka på bestämmelser i det andra bolagsrättsliga direktivet.4

Paragrafens tredje stycke innehåller krav på upplysningar om användningen av finansiella instrument. Det ska bl.a. lämnas upplysningar om tillämpade principer för finansiell riskstyrning och för företagets exponering för risk i olika avseenden. Upplysningar behöver dock lämnas endast ”om det är väsentligt för bedömningen av företagets ställning och resultat”. Enligt det fjärde stycket ska förvaltningsberättelsen innehålla de icke-finansiella upplysningar som behövs för förståelsen av företagets utveckling, ställning eller resultat, däribland upplysningar om miljö- och personalfrågor.

I femte stycket undantas mindre företag från en del av paragrafens krav på uppgiftslämnande. Mindre företag behöver t.ex. inte lämna upplysningar om framtidsutsikter, om verksamhet inom forskning och utveckling eller om företagets filialer i utlandet.

Enligt 6 kap. 1 a § ÅRL ska förvaltningsberättelsen för ett aktiemarknadsbolag innehålla uppgift om de senaste beslutade riktlinjerna för ersättningar till ledande befattningshavare samt styrelsens förslag till nya riktlinjer. Av 6 kap. 2 § ÅRL framgår att förvaltningsberättelsen för aktiebolag och ekonomiska föreningar ska innehålla förslag till dispositioner beträffande bolagets eller föreningens vinst eller förlust. Bestämmelsen ska ses mot bakgrund av de bestämmelser som finns i 7 kap. 10 § aktiebolagslagen och 7 kap. 4 § lagen om ekonomiska föreningar om att bolagsstämman respektive föreningsstämman ska fatta beslut om dispositioner av vinst och förlust.

Enligt 6 kap. 6 § ÅRL ska förvaltningsberättelsen för noterade företag även innehålla en bolagsstyrningsrapport. I bolagsstyrnings-

4 Se prop. 1999/2000:34 s. 102 f. Det andra bolagsrättsliga direktivet har numera ersatts av

direktiv 2012/30/EU.

rapporten ska bl.a. lämnas information om de principer för bolagsstyrning som företaget tillämpar liksom uppgifter om de viktigaste inslagen i bolagens system för intern kontroll och riskhantering.

Lagens regler om vad en förvaltningsberättelse ska innehålla kompletteras av råd och rekommendationer som har utvecklats inom ramen för god redovisningssed. För icke publika aktiebolag som utgör mindre företag enligt 1 kap. 3 § första stycket ÅRL gäller Bokföringsnämndens allmänna råd, BFNAR 2008:1 (K2).5Av K2 framgår att dessa företag bör upprätta förvaltningsberättelsen enligt en viss uppställningsform och med vissa angivna rubriker och underrubriker. K2 innehåller även vissa andra uttalanden om vad som ska vara med i en förvaltningsberättelse. Övriga företag som tillämpar ÅRL ska tillämpa Bokföringsnämndens allmänna råd BFNAR 20012:1 (K3). Också K3 innehåller uttalanden om vad förvaltningsberättelsen bör innehålla.

9.2. Regleringen i det nya redovisningsdirektivet

Det nya direktivet innehåller, liksom de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven, vissa bestämmelser om förvaltningsberättelse. I artiklarna 19 och 20 finns bestämmelser om den förvaltningsberättelse och den bolagsstyrningsrapport6som ska finnas i ett enskilt företags årsredovisning och i artikel 29 bestämmelser om förvaltningsberättelse och upplysningar om intern kontroll i koncernredovisningen.

Som kommer att beröras närmare nedan ger det nya direktivet, liksom det fjärde bolagsrättsliga direktivet, medlemsstaterna vissa möjligheter att undanta små företag från skyldigheten att upprätta förvaltningsberättelse. I fråga om förvaltningsberättelsen innebär dock det nya direktivet ingen full harmonisering. Medlemsstaterna bes