lagen.nu
61996CC0118

Förslag till avgörande av generaladvokat

CELEX
61996CC0118
Datum
1997-09-23
Källa
eur-lex.europa.eu

1. Den tolkningsfråga som är föremål för detta förfarande har ställts av Länsrätten i Kopparbergs län i syfte att utröna om en svensk lag om beskattning av vissa premier som betalats i samband med uppfyllande av livförsäkringsavtal (lag 1990: 662 om skatt på vissa premiebetalningar, nedan kallad premieskattelagen) är förenlig med gemenskapsrätten.

Den nationella lagstiftningen

2. För att bättre förstå tolkningsfrågans innebörd och räckvidd är det lämpligt att inledningsvis sammanfatta de för fallet relevanta aspekterna av den svenska lagstiftningen om beskattning av livförsäkringssparande, såsom den har beskrivits av den nationella domstolen i beslutet om hänskjutande.

— Beskattning av försäkringsbolag som har etablering i Sverige

3. Beskattningen av livförsäkringssparande i svenska försäkringsbolag eller försäkringsbolag som har etablering i Sverige sker såväl hos försäkringsbolagen som hos försäkringstagarna. Av skattemässiga skäl görs skillnad mellan två kategorier av livförsäkringar, nämligen pensionsförsäkring (P-försäkring) och kapitalförsäkring (K-försäkring). Till gruppen P-försäkring hänförs endast de försäkringar som uppfyller vissa särskilda villkor som hänför sig till pensionssparande, däribland omständigheten att försäkringsavtalet skall ha ingåtts med ett bolag som är etablerat i Sverige.

— Beskattning av försäkringsbolag som inte har etablering i Sverige

4. Beskattningen av livförsäkringssparande i försäkringsbolag som är etablerade utomlands sker däremot på grundval av premieskattelagen, vilken trädde i kraft den 1 januari 1991. I 1 § i den lagen fastslås att fysiska eller juridiska personer, som är bosatta i Sverige eller stadigvarande vistas dar och som tecknar livförsäkringsavtal med försäkringsbolag som inte har etablering i Sverige, skall betala skatt till staten på inbetalade premier. Enligt 3 § i den lagen är skatten 15 procent av premiebeloppet.

5. Av beskrivningen av den relevanta nationella lagstiftningen framgår det således att försäkringssparande i försäkringsbolag som är etablerade i Sverige beskattas (delvis) på grundval av bolagens förmögenhet och (delvis) genom ett skatteuttag på den avkastning som erbjuds försäkringstagarna. Sparande i försäkringsbolag som inte är etablerade i Sverige, vilka själva inte är skattskyldiga, beskattas däremot genom den premie som försäkringstagarna betalar. Som den nationella domstolen har påpekat, träffar med andra ord [s]katten på försäkringssparande i svenska livförsäkringsbolag ... avkastningen på de individuella försäkringarna medan [den vid] motsvarande sparande i utländska livförsäkringsbolag träffar premierna .

Bakgrund

6. De omständigheter som ligger till grund för tvisten i målet vid den nationella domstolen är okomplicerade och hänför sig till början av år 1995, då Jessica Safir (nedan kallad sökanden), som hade tecknat en livförsäkring i det engelska försäkringsbolaget Skandia Life Assurance Company Ltd, som även är verksamt på den svenska marknaden, begärde av skattemyndigheten att skatt enligt 5 § premieskattelagen inte skulle påföras.

Tolkningsfrågan

7. Då den behöriga domstolen ansåg det vara oklart huruvida den annorlunda behandling i beskattningshänseende som enligt premieskattelagen görs i fråga om personer som är försäkrade i ett försäkringsbolag som inte är etablerat i Sverige är förenlig med gemenskapsrätten, beslöt den att vilandeförklara målet och att hänskjuta följande fråga till domstolen:

Tillämpliga gemenskapsrättsliga bestämmelser

8. Den nationella domstolen frågar således domstolen om premieskattelagen är förenlig med fördragets bestämmelser om fri rörlighet för tjänster och kapital samt med artikel 6 i detsamma, i vilken det i allmänna ordalag stadgas om förbud mot diskriminering på grund av nationalitet. Anledningen därtill är att den omtvistade lagen nämligen prima facie medför en formell diskriminering i beskattningshänseende mellan försäkringstagare hos utländska försäkringsbolag (som inte är etablerade) och försäkrade hos inhemska bolag, vilken bland annat kan hindra såväl tillhandahållandet av gränsöverskridande tjänster som därtill hörande kapitalrörelser.

9. Jag anser emellertid att ett ytterligare klargörande är nödvändigt i det avseendet. Det framgår av en analys av de bestämmelser som reglerar den fria rörligheten för tjänster och den fria rörligheten för kapital, av deras placering i fördraget samt av ett noggrant studium av den samlade rättspraxis som finns på området att bestämmelserna i artikel 59 och följande artiklar å ena sidan och bestämmelserna i artikel 73b och följande artiklar å andra sidan inte är avsedda att tillämpas kumulativt och allraminst utan åtskillnad, utan åtminstone i princip avser och reglerar skilda fall. De förra bestämmelserna innebär en skyldighet att avveckla restriktioner för friheten att tillhandahålla tjänster — märk väl att detta gäller även finansiella tjänster — inom gemenskapen. De senare bestämmelserna innebär tvärtom ett förbud mot hinder för fri rörlighet för kapital och betalningar mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land.

10. Ett sådant synsätt bekräftas, förutom av ifrågavarande bestämmelsers ordalydelse, även av bestämmelsernas placering i fördraget, i vilket dessa ägnas två olika kapitel (det tredje respektive det fjärde) i avdelning III.

11. Även domstolens rättspraxis förefaller mestadels ha denna inriktning. Redan i domen i målet Société Générale Alsacienne de Banque fastslog domstolen, som anslöt sig till generaladvokatens djupgående iakttagelser i frågan, att det var nödvändigt att avgöra om de transaktioner som var föremål för förfarandet i det målet (utförande av börsorder och andra löpande kontotransaktioner) skulle kvalificeras som tjänster eller som kapitalrörelser. Självfallet skulle detta göras före bedömningen av om de restriktioner som den omtvistade nationella regleringen stadgade för sådana transaktioner var förenliga med gemenskapsrätten.

12. Den ståndpunkt som domstolen intog i domen i målet Bachmann är ännu tydligare. Domstolen hade i det fallet att uttala sig om huruvida en belgisk reglering — i vilken föreskrevs att avdrag för avgifter för sjuk-, ålderdoms- och livförsäkringar endast kunde göras på villkor att avgifterna hade betalats i den staten — var förenlig med gemenskapsrätten och prövade därvid målet endast med utgångspunkt i artiklarna 48 och 59 i fördraget. Då domstolen uteslöt att bestämmelserna om kapital kunde tillämpas, trots att de uttryckligen hade åberopats, klargjorde den att artikel 67 förbjuder inte restriktioner som inte rör överföringar av kapital utan är en indirekt konsekvens av restriktioner som avser andra friheter.

13. Samma tankegång återkommer i senare rättspraxis. I domen i målet Bordessa fastslog domstolen exempelvis uttryckligen att det var uteslutet att tillämpningsområdet för artikel 59 (och artikel 30) kunde omfatta en reglering, i vilken föreskrevs att utförseln av mynt, sedlar eller bankcheckar måste föregås av ett tillstånd och prövade frågan uteslutande med avseende på artikel 67 (och på det direktiv som genomförde denna). I det fallet hade nämligen kapitalöverföringen inte något samband med handel med tjänster (eller varor). I det avseendet underlät domstolen för övrigt inte att framhålla att transaktionen i fråga under alla omständigheter skulle regleras av artikel 106 och inte av artiklarna 30 och 59 i fördraget, även om det bevisades att den utgjorde en betalning för varor eller tjänster.

14. Domen i målet Svensson utgör ett avsteg från den nyss beskrivna lagstiftningen och rättspraxisen. I det målet bad den nationella domstolen att domstolen skulle uttala sig i frågan om en luxemburgsk reglering var förenlig med artiklarna 67 och 71 i fördraget. I den regleringen krävdes som villkor för beviljande av en social boendeförmån i form av ett räntebidrag att de lån som skulle finansiera uppförandet, förvärvet eller förbättringen av den subventionerade bostaden hade upptagits i ett kreditinstitut med tillstånd att bedriva verksamhet (och således etablerat) i Luxemburg.

15. Utan att vi går in i sak på frågan om den kvalificering som gjordes av sagda transaktion (kapitalrörelse och/eller tillhandahållande av tjänst), måste likväl frågan ställas varför domstolen, efter att ha funnit att den omtvistade regleringen stred mot bestämmelserna i artikel 67 i fördraget, ansåg det vara nödvändigt att bedöma den även med avseende på artikel 59.

16. Till detta kommer att en tillämpning av fördragets bestämmelser om tjänster och om kapital utan åtskillnad även skulle riskera att hindras av att artikel 59 och artikel 73b i fördraget har olika räckvidd. Medan det, som bekant, förhåller sig så, att den fria rörligheten för tjänster endast underkastas de begränsningar som medges i undantagsfall i artikel 56 i fördraget och som föreskrivs i denna (samt de villkor som vi kommer att se nedan, villkor som motiveras av tvingande hänsyn), begränsas däremot den fria rörligheten för kapital i större utsträckning genom bestämmelsen i artikel 73d a, i vilken det uttryckligen medges att skatterättsliga bestämmelser får antas i vilka det föreskrivs diskriminerande behandling beroende på bosättning (om än enligt den klassiska ordningen att de inte får vara godtyckliga eller utgöra dolda restriktioner). Det rör sig om en subtil skillnad i regleringen av de båda instituten, vilken reglering emellertid bekräftar att det är nödvändigt att de respektive tillämpningsområdena avgränsas exakt.

17. Ovanstående överväganden får mig att dra slutsatsen att det under alla omständigheter skall göras en precis kvalificering av den nationella regleringen i fråga, särskilt då den hänför sig till bank- eller försäkringssektorerna såsom en (potentiell) restriktion av den fria rörligheten för tjänster eller för kapital, alltefter den art eller form av restriktion som dess tillämpning kan komma att medföra, detta i det enligt min mening tvingande syftet att identifiera den rätta bedömningsgrunden för att avgöra om den är rättsenlig.

18. Om dessa kriterier tillämpas på förevarande fall, förefaller det uppenbart att den nationella regleringen i fråga mycket väl skulle kunna utgöra ett hinder för de försäkringsbolag som avser att utöva sin verksamhet i Sverige utan att ha ett fast driftställe där. Förfarandena för beskattning av sparandet i dessa är nämligen enligt lag annorlunda än vad som föreskrivs för företag som har etablering. I det avseendet är det tillräckligt att här påpeka att skatteuttaget på de premier som försäkringstagarna betalar förvisso kan utgöra en för dessa betydande avskräckande faktor i fråga om att teckna försäkringar i försäkringsbolag som saknar etablering — särskilt om de försäkringsbolag som har etablering samtidigt erbjuder försäkringsprodukter som är av jämförbar art och för vilka premierna inte är skattepliktiga.

19. Dessa påpekanden förefaller mig vara tillräckliga för att det skall anses vara uteslutet att artikel 73b tillämpas och för att det skall gå att samtidigt fastslå att målet faller inom det tillämpningsområde som artikel 59 i fördraget har om inte annat'föreskrivs. Det är således i förhållande till den bestämmelsen som den här behandlade nationella regleringens förenlighet med gemenskapsrätten skall prövas.

Den omtvistade åtgärdens restriktiva verkan

20. Vi kommer nu till behandlingen av frågan i sak. De regeringar som har intervenerat under förfarandet är ense om att den svenska regleringen är förenlig med gemenskapsrätten och hävdar att eftersom den inte är diskriminerande, strider den inte mot ordalydelsen av artikel 59. Domstolen skulle nämligen i nyare rättspraxis ha stadfäst den skatterättsliga territorialitetsprincip som den här prövade regleringen skulle utgöra en tilllämpning av. På grundval av den principen är det i fråga om direkt beskattning — som faller inom medlemsstaternas behörighet — tilllåtet att särbehandla bosatta personer och icke bosatta personer. De hänvisar i det avseendet särskilt till domen i målet Schumacker.

21. Jag vill erinra om att genom den omtvistade regleringen beskattas premier som betalas av försäkringstagare vilka har tecknat livförsäkringar hos bolag som saknar etablering i Sverige. De premier som har betalats i samband med uppfyllande av avtal som har ingåtts med svenska bolag eller med bolag som har etablering i Sverige påförs däremot inte någon sådan skatt, eftersom beskattningen av sparandet i dessa sker enligt andra former och mekanismer. Jag vill dessutom erinra om att försäkringstagarna hos försäkringsbolag som inte har etablering har rätt att få premieskatten helt eller, i förekommande fall, delvis nedsatt om de behöriga myndigheterna kan fastställa att det avtalsslutande bolaget i etableringslandet är underkastat en skatt som är jämförbar med den som föreskrivs för bolag som har etablering i Sverige.

22. Med andra ord införs genom premieskattelagen en differentierad behandling av olika kategorier rättssubjekt. För det första är det uppenbart att försäkringstagarna (mottagare av tjänster) behandlas olika beroende på om de har tecknat en livförsäkring hos ett bolag som inte är etablerat i Sverige, varvid de är skyldiga att erlägga premieskatt, eller hos ett bolag som är etablerat i Sverige, varvid de inte har någon sådan skyldighet. För det andra föreligger en differentierad behandling mellan kunderna hos de olika bolag som inte är etablerade i Sverige, vilka eventuellt kan komma i åtnjutande av fullständig nedsättning av premieskatten eller, i förekommande fall, av en nedsättning av denna beroende på utfallet av den kontroll som de svenska myndigheterna utför av de beskattningsformer som dessa bolag är underkastade i etableringslandet.

23. Det är tydligt att det rör sig om restriktioner som grundar sig på tjänsteproducentens etableringsort, om än indirekt, och som därför är av sådan art att de kan utgöra hinder för gränsöverskridande verksamhet och således uppenbart strider mot ordalydelsen av artikel 59 i fördraget.

24. Under sådana omständigheter förefaller uppfattningen att den undersökta regleringen skulle undgå det förbud som avses i artikel 59 i enlighet med den skatterättsliga territorialitetsprincipen vara fullständigt ogrundad. Jag anser således nedanstående korta påpekanden vara tillräckliga i det avseendet.

25. Redan vid ett första påseende framgår en väsentlig skillnad i förhållande till förevarande fall, eftersom den diskriminerande behandling som föreskrivs i premieskattelagen rör skattebetalare som är bosatta i samma medlemsstat och drabbar dessa på olika sätt beroende på vilket försäkringsbolag (som har etablering eller saknar etablering) de har valt att ingå ett livförsäkringsavtal med.

26. Avslutningsvis är regleringen i fråga säkerligen av sådan art att den utgör hinder för friheten att tillhandahålla tjänster och strider således i princip mot artikel 59 i fördraget. Det behöver knappast understrykas att denna slutsats inte kan ifrågasättas med anledning av att det finns en möjlighet att få skatten helt eller delvis nedsatt, vilken möjlighet föreskrivs i själva regleringen till förmån för försäkringstagare hos bolag som inte har etablering. Det rör sig nämligen endast om en eventuell möjlighet som hur som helst är beroende av dels den berördes initiativ, dels den kontroll som den behöriga nationella myndigheten skall göra i fråga om skattesystemet i den stat där försäkringsgivaren är etablerad.

Skälen som har åberopats för att motivera den omtvistade åtgärden

27. När vi nu kommit så långt, kvarstår endast att kontrollera om regleringen, med beaktande av dess kännetecken och syfte, icke desto mindre skulle kunna vara motiverad. Såväl den svenska som den brittiska regeringen åberopar i det avseendet krav som hänför sig till allmänintresset, närmare bestämt skyddet av det nationella skattesystemets kongruens samt behovet av effektiva skattekontroller.

28. Jag vill inledningsvis erinra om att enligt domstolens rättspraxis kan en nationell diskriminerande åtgärd vara motiverad, och således förklaras förenlig med gemenskapsrätten, endast om den omfattas av ett av de undantag som uttryckligen föreskrivs i fördraget. I domen i målet Bond van Adverteerders, vilken senare har bekräftats vid ett flertal tillfällen, har domstolen nämligen tydligt bekräftat att nationella bestämmelser som inte tillämpas utan åtskillnad på tillhandahållande av tjänster oaktat ursprung och som således är diskriminerande är förenliga med gemenskapsrätten endast om de omfattas av ett uttryckligen föreskrivet undantag .

29. Jag vill därefter erinra om att nationella åtgärder som inskränker friheten att tillhandahålla tjänster kan motiveras (även) då de har införts för att tillvarata krav som hänför sig till allmänintresset, men endast på väl angivna villkor. Enligt rättspraxis kan nämligen friheten att tillhandahålla tjänster, eftersom den är en grundläggande frihet som säkerställs i fördraget, endast begränsas genom bestämmelser som samtidigt uppfyller vissa villkor, det vill säga att de motiveras av allmänintresset och tillämpas (utan åtskillnad) på varje person eller företag som utövar någon verksamhet inom mottagarstatens territorium, att de är objektivt nödvändiga för att det eftersträvade syftet skall uppnås och att de står i proportion till detta samt att det intresse som skyddas inte försvaras av regler som tjänsteproducenten är underkastad i den stat där han är etablerad.

30. Då allt detta har konstaterats, är det för att kunna uttala sig om vilka skäl som kan godtas nödvändigt att kontrollera om den omtvistade åtgärden skall anses vara formellt diskriminerande eller om den däremot skall anses tillämpas utan åtskillnad. Jag vill genast tillägga att frågan inte är så banal som den kanske verkar, eftersom det i fråga om tillhandahållande av tjänster inte alltid är enkelt att utföra en sådan kvalificering eller, rättare sagt, det är inte enkelt att med beaktande av rättspraxisen i fråga hänföra sig till en klar och entydig definition av de diskriminerande åtgärderna.

31. Vid närmare betraktande finns det en inneboende logik i ovannämnda rättspraxis, i den meningen att den såsom åtgärder som tillämpas utan åtskillnad kvalificerar (även) sådana nationella åtgärder som — även om de för utövandet av en viss verksamhet kräver bosättning eller etablering — icke desto mindre tillämpas på alla dem som ämnar utöva den verksamheten inom den berörda medlemsstaten. Med andra ord anser domstolen endast sådana nationella regleringar vara formellt diskriminerande som föreskriver ett särskilt system för utländska medborgare och/eller tillhandahållande av tjänster som har sitt ursprung i en annan medlemsstat. För det fall att regleringen i fråga däremot är ämnad att tillämpas på alla dem som utövar verksamheten i fråga inom en viss medlemsstats territorium, kvalificeras den som tillämplig utan åtskillnad, även om regleringen uttryckligen föreskriver ett krav på bosättning eller etablering (och därigenom gör det omöjligt för personer bosatta i en annan medlemsstat att tillhandahålla tjänsten).

32. Låt oss övergå till den i målet aktuella bestämmelsen. Uppenbarligen föreskrivs inte i denna, åtminstone inte direkt, ett särskilt system för försäkringsbolag som inte är etablerade i Sverige. Den annorlunda behandlingen rör nämligen, åtminstone formellt, försäkringstagarna, som samtliga är bosatta i Sverige. Om det däremot beaktas att denna differentierade behandling beror på valet av försäkringsbolag, etablerat eller inte, är det uppenbart att åtgärden i fråga ger upphov till särbehandling som beror på var tjänsteproducenten är etablerad.

33. Detta är framför allt fallet med domen i målet Bachmann, som avsåg en nationell reglering i vilken det krävdes att vissa avgifter för att vara avdragsgilla skulle ha betalats i samma medlemsstat. Domstolen ansåg nämligen att denna reglering motiverades av nödvändigheten att garantera det nationella skattesystemets kongruens och medgav därigenom att den var av sådan art att den utgjorde en åtgärd som var tillämplig utan åtskillnad. Det bör i det avseendet understrykas att domstolen begränsade sig till att erinra om att kravet på etablering är ... förenligt med artikel 59 i fördraget, om det är ett oundgängligt villkor för att uppnå det eftersträvade syftet som skall vara av allmänintresse. Det förefaller av detta påstående som om det faktum, att det i allmänintressets namn till och med går att motivera förbud mot utövandet av vissa verksamheter inom den berörda medlemsstatens territorium som åläggs genom ett krav på etablering, i sig a fortiori borde innebära att det för dem som väljer att vända sig till sådana tjänsteproducenter som inte är etablerade inom staten i fråga går att motivera regleringar som medför vissa nackdelar, eller åtminstone regleringar som inte medger vissa fördelar.

34. Det förefaller vara så, att en och samma reglering kan motiveras antingen genom de undantag som uttryckligen föreskrivs i fördraget eller genom krav som hänför sig till allmänintresset beroende på om regleringen är diskriminerande eller tillämpas utan åtskillnad. Även om det således medges att det inte alltid är enkelt att kvalificera en viss nationell åtgärd — antingen därför att den diskriminerande verkan (de facto) förefaller vara alltför uppenbar eller därför att en viss tjänsts speciella karaktär kräver större försiktighet — är det självklart att ett tredje sUg av åtgärder (som tillämpas utan åtskillnad och är formellt diskriminerande eller som tillämpas med åtskillnad men är ickediskriminerande) varken kan eller får finnas. Det här aktuella målet ger domstolen en möjlighet att klargöra frågan genom att uttryckligen ange om den nationella regleringen i fråga är att anse som diskriminerande, och således endast kan motiveras på grundval av de undantag som föreskrivs i själva fördraget, eller om den i stället, såsom varande tillämplig utan åtskillnad, kan motiveras även av tvingande hänsyn som hänför sig till allmänintresset.

35. Om det första tillvägagångssätt tillämpas på förevarande fall, räcker det här att påpeka att den nationella lagstiftningen i fråga inte omfattas av något av de undantag som föreskrivs i artikel 56 i fördraget, till vilken det hänvisas i artikel 66 i fördraget. Det går dessutom inte att förneka att skattesystemets kongruens och behovet av effektiva skattekontroller, det vill säga de skäl som den svenska regeringen har åberopat, har ett huvudsakligen ekonomiskt syfte, varför den ifrågavarande åtgärden inte i något fall kan motiveras och således förklara förenlig med gemenskapsrätten med stöd av sådana skäl.

36. Jag vill dessutom tillägga att jag inte anser att det går att komma fram till en annan lösning ens i det fall att domstolen skulle bestämma sig för att kvalificera åtgärden i fråga som tillämplig utan åtskillnad och därigenom stödja det andra synsättet. Även om det nämligen är ostridigt att de skäl som har anförts för att motivera åtgärden har ansetts vara skyddsvärda i rättspraxis på området, kvarstår icke desto mindre det faktum att åtgärden är allt annat än nödvändig för att uppnå de eftersträvade målen och heller inte klarar proportionalitetstestet.

37. Dessutom anser jag att den nationella bestämmelsen i fråga inte heller kan motiveras av kravet att säkerställa det nationella skattesystemets kongruens och att det i det avseendet alls inte är tillräckligt att hänvisa till domen i målet Bachmann. Det förhåller sig förvisso så att domstolen i det målet ansåg att kongruensen i skattesystemet skulle utsättas för allvarliga risker om den belgiska staten skulle åläggas att utsträcka samma skatteförmåner även till försäkringstagare hos utomlands etablerade bolag, med anledning av svårigheten att uppbära skatt på den avkastning som betalats utomlands. Det förhåller sig emellertid även så att domstolen drog den slutsatsen först efter att ha påvisat att syftet med den nationella regleringen i fråga var att skapa ett system för direkt kompensation mellan möjligheten att göra avdrag för de omtvistade avgifterna och beskattningen av den avkastning som försäkringstagaren sedan uppbar.

38. Dessutom förefaller hur som helst den svenska regleringen otvivelaktigt vara oproportionerlig i förhållande till sitt uttryckligen fastslagna syfte. Den skulle nämligen kunna bevara konkurrensneutraliteten mellan bolag som har etablering och bolag som inte har etablering genom åtgärder som säkerligen kunde inskränka friheten att tillhandahålla tjänster i mindre utsträckning och samtidigt iaktta den skatterättsliga territorialitetsprincipen. En möjlighet skulle exempelvis kunna bestå i att premieskattesystemet utsträcktes till att omfatta även försäkringstagare som ingår avtal med försäkringsbolag som är etablerade i Sverige. Det är även tänkbart att den avkastning som försäkringstagarna uppbär beskattas såsom en inkomst som intjänats inom staten, utan att någon skillnad görs mellan försäkringstagarna.

Förslag till avgörande

39. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag således att domstolen besvarar den fråga som Länsrätten i Kopparbergs län har ställt på följande sätt:

1 Originalspråk: italienska.

2 Den hänskjutande domstolen använder, ibland utan åtskillnad, begreppen svenska försäkringsbolag och försäkringsbolag som har etablering i Sverige á ena sidan och begreppen utländska försäkringsbolag och försäkringsbolag som inte har etablering i Sverige á andra sidan. Med beaktande av den omtvistade lagstiftningens egenskaper och syfte samt de skäl som den svenska regeringen har anfört för att motivera denna lagstiftning samt med beaktande av vissa påståenden i beslutet om hänskjutande anser jag att det avgörande kriteriet för att premieskattelagen skall tillämpas — i stället för det normala skattesystemet — är bolagens etablering (utanför svenskt territorium) snarare än deras nationalitet. Detta kommer att utgöra utgångspunkten för följande analys, och begreppen inhemska försäkringsbolag och utländska försäkringsbolag, som den hänskjutande domstolen ibland har använt och som återges inom citationstecken i texten, kommer att anses hänföra sig till försäkringsbolag som har etablering respektive inte har etablering.

3 Det går inte att göra avdrag för premicbeloppet från den skatt som har betalats under beskattningsåret, men de utfallande beloppen är inte skattepliktiga.

4 Och som paradoxalt nog är cu helägt dotterbolag till det svenska försäkringsbolaget Skandia.

5 Se bland andra dom av den 30 maj 1989 i mål 305/87, kommissionen mot Grekland (REG 1989, s. 1461), punkt 13, och av den 14 juli 1994 i mål C-379/92, Peralta (REG 1994, s. I-3453), punkt 18.

6 Den bestämmelsens praktiska räckvidd kan i dag anses vara kraftigt begränsad, till följd av den nästan fullständiga liberalisering av kapitalrörelserna som har genomförts genom att rådets direktiv 88/361/EEG av den 24 juni 1988 (EGT L 178, s. 5) och Maastrichtfordraget har trätt i kraft. Bestämmelsen kan emellertid fortfarande tillämpas för att reglera händelser som ägde rum före liberaliseringen (för ett i tiden näraliggande exempel, se dom av den 9 juli 1997 i mål C-222/95, Parodi (REG 1997, s. I-3899).

7 Dom av den 24 oktober 1978 i mål 15/78 (REG 1978, s. 1971) punkt 3. Se framför allt generaladvokaten Rcischls förslag till avgörande, i vilket punkt I-1 och I-2 helt och hållet ägnas nödvändigheten av att skilja mellan tillämpningsområdet för bestämmelserna om tjänster och tillämpningsområdet för bestämmelserna om kapital, särskilt med avseende på gränsfallet (som det då aktuella fallet) med tjänster som tillhandahålls av kreditinstitut.

8 Det är knappast nödvändigt att erinra om att artikel 67— 73 i EEG-fördragct har ersatts av artikel 73b— 73g i EG-fördragct.

9 Dom av den 11 november 1981 i mål 203/80 (REG 1981, s. 2595), punkt 10.

10 Dom av den 28 januari 1992 i mål C-204/90 (REG 1992, s. I-249), punkt 34. Se dessutom generaladvokaten Mischos förslag till avgörande i samma mål. Då generaladvokaten föreslog den lösning på problemet som domstolen senare antog påpekade han att det inte förelåg någon svårighet i fråga om den kapitalöverföring som var nödvändig for att betala premierna utomlands och att orsakssambandet mellan åtgärden i fråga och den fria (fullständigt fria) rörligheten för kapital således var alltför svagt och indirekt.

11 Dom av den 23 februari 1995 i de förenade målen C-358/93 och C-416/93 (REG 1995, s. I-361), punkterna 13 och 14.

12 Dom i målet Bordcssa (ovan föregående fotnot), punkt 14. Med följande resonemang utvecklade domstolen huvudsakligen den skillnad mellan betalningar och kapital som redan gjordes i domen i målet Luisi och Carbone (dom av den 31 januari 1984 i de förenade målen 286/82 och 26/83, REG 1984, s. 377), punkterna 21 och 22: löpande betalningar är valutaöverföringar som utgör motprestation inom ramen för en underliggande transaktion, medan kapitalrörelser är finansiella transaktioner som huvudsakligen syftar till placering eller investering av det aktuella beloppet och inte utgör betalning för en tjänst. Genom att understryka betydelsen som själva kategorin betalningar hade i förhållande till kategorin kapital och genom att uttryckligen endast koppla den förra — och inte den senare — till den handel med varor och tjänster som föregick överföringen skilde domstolen redan i den domen kategorin kapitalrörelser från kategorin tjänster (och varor).

13 Dom av den 24 mars 1994 i mål C-275/92, Schindler (REG 1994, s. I-1039), punkt 30.

14 Dom av den 14 november 1995 i mål C-484/93 (REG 1995, s. I-3955).

15 Förslag till avgörande av generaladvokaten Elmer av den 17 maj 1995 (REG 1995, s. I-3957), punkt 8—11.

16 Domen i fråga har, just med anledning av denna dubbla bedömning, mottagits med enhällig kritik i doktrinen. Se exempelvis Bentley, P.: Tax obstacles to the free movement of capitals i The EC tax journal, 1996-1997, s. 49, samt Devroe, W., och Wouters, J.: Liberté d'établissement et libre prestation de services i Journal des tribunaux, droit européen, 1996, s. 49.

17 Det förhåller sig uppenbarligen annorlunda med domen i målet Veronica, i vilken domstolen förklarade att den då undersökta regleringen (den nederländska Mediawet om utsändning av radio- och TV-program) var förenlig med gemenskapsrätten, eftersom den var till men varken for den fria rörligheten för tjänster eller för den fria rörligheten för kapital (dom av den 3 februari 1993 i mål C-148/91, REG 1993, s. I-487).

18 Närmare bestämt genom artikel 73b 1, om det rör sig om en kapitalrörelse som inte är knuten till handel med varor eller tjänster, eller genom artikel 73b 2 avseende betalningar, om act rör sig om ett fall då kapitalet i fråga utgör en motprestation för handel med varor eller tjänster.

19 Förutom de ovannämnda domarna (se ovan, punkt 11— 13) vill jag i det avseendet nämna den nyligen avkunnade domen i målet Parodi (ovan fotnot 5), i vilken domstolen — efter att ha uteslutit att den franska regleringen, i vilken det ställdes krav på auktorisation för ett utländskt kreditinstituts beviljande av inteckningslån, med tillämpning av artikel 61.2 i fördraget kunde motiveras av restriktioner för kapitalrörelser som (vid tiden för händelserna i målet) inte hade liberaliscrats — undersökte målet endast i förhållande till artikel 59 och uttryckligen kvalificerade transaktionen i fråga (en banks beviljande av inteckningslån) som en tjänst.

20 Som exempel kan man föreställa sig fallet med en reglering, som den som undersöktes i målet Svensson, men i vilken det även föreskrivs ett förbud mot lån hos institut som är etablerade utomlands i en annan valuta än den inhemska.

21 Dom av den 14 februari 1995 i mål C-279/93 (REG 1995, s. I-225), men se även dom av den 11 augusti 1995 i mål C-80/94, Wicloekx (REG 1995, s. I-2493) och av den 27 juni 1996 i mål C-107/94, Asseher (REG 1996, s. I-3089), samt senast dom av den 15 maj 1997 i mål C-250/95, Futura (REG 1997, s. I-2471).

22 Sanningen att säga föreslår den brittiska regeringen att den sistnämnda bedömningen lämnas till den nationella domstolen med anledning av de särskilda omständigheterna i målet.

23 Det är knappast nödvändigt att understryka att diskrimineringen skulle vara än mer uppenbar om prcmicskattclagcns reglering inte tillämpades med utgångspunkt i försäkringsbolagets etablcringsort, utan i dess nationalitet. Se i det avseendet fotnot 1.

24 Jag vill i det avseendet erinra om att redan i Allmänna programmet för avskaffande av restriktioner för det fria tillhandahållandet av tjänster (antaget den 18 december 1961, EGT av den 15 januari 1962, s. 32) inräknades även de restriktioner som drabbar tjänsteproducenten indirekt, exempelvis genom mottagaren av tjänsten, bland de restriktioner som skulle avskaffas.

25 Dom av den 4 december 1986 i mål 205/84, kommissionen mot Tyskland, försäkringar (REG 1986, s. 3755), punkt 25, av den 26 februari 1991 i mål C-180/89, kommissionen mot Italien (REG 1991, s. I-709), punkt 15.

26 Dom i målet Schumacker, punkt 21, i målet Wieloekx, punkt 16, samt i målet Asscher, punkt 36 (ovan fotnot 20).

27 Domen i målet Futura (ovan fotnot 20), punkt 19.

28 Dom i målet Wiclockx (ovan fotnot 20), punkt 18. Samma innebörd har domarna i målen Schumaeker och Asschcr (ovan fotnot 20), punkt 31 och följande punkter respektive punkt 41. Jag vill dessutom anföra att domstolen i dessa domar inte har ansett de fall av särbehandling som den har prövat vara objektivt motiverade.

29 Apropå della vill jag erinra om domstolens välkända påstående att [o]m det Förhåller sig så, alt kravet på auktorisation utgör en inskränkning av friheten att tillhandahålla tjänster, så innebär kravet på etablering i sak att denna frihet helt omintetgörs (domen i målet försäkringar , ovan fotnot 24, punkt 52, min kursivering). Även om det i regleringen i fråga inte formellt ställs krav på etablering för att de utländska försäkringsbolagen skall få tillhandahålla tjänster, får den emellertid som vi har sett liknande följder, i den mån som det i regleringen ställs ett sådant krav för att betydande skatteförmåner skall beviljas försäkringstagarna.

30 Domen i målet Bachmann (ovan fotnot 9), punkt 31.

31 Dom av den 26 april 1988 i mål 352/85 (REG 1988, s. 2085), punkt 32. Se även dom av den 25 juli 1991 i mål C-288/89, Gouda (REG 1991, s. I-4007), punkt 11, samt i mål C-353/89, kommissionen mot Nederländerna (REG 1991, s. I-4069), punkt 15, dom av den 4 maj 1993 i mål C-17/92, Fcdicinc (REG 1993, s. 2239), punkt 16 samt slutligen domen i målet Svensson (ovan fotnot 13), punkt 15.

32 Se exempelvis domen i målet Bond van Adverteerders, punkt 3, samt i målet Fcdicinc, punkterna 16 och 21.

33 Se domen i målet försäkringar (ovan fotnot 24), punkt 27, samt senast domen i målet Parodi (ovan fotnot 5), punkt 21.

34 Närmare bestämt godtogs detta synsätt uttryckligen i domen i målet Gouda, i domen i målet kommissionen mot Nederländerna (ovan fotnot 30) samt i domen av den 25 juli 1991 i mål C-76/90, Säger (REG 1991, s. 4221), i vilken domstolen, samtidigt som den likställde den terminologi som används i fråga om varor med den som används i fråga om tjänster, definierar som tvingande hänsyn som är förbundet med allmänt intresse sådana motiveringar som den dittills hade ansett vara motiv av allmänt intresse och erinrade om de krav som fram till den tidpunkten hade ansetts vara värda att skydda. Om det emellertid beaktas att domstolen hade ansett att åtgärder som inskränkte friheten att tillhandahålla tjänster var motiverade av allmänintresset redan från och med de första domarna på området (se exempelvis dom av den 3 december 1974 i mål 33/74, Van Binsbcrgcn, REG 1974, s. 1299), är det uppenbart att domarna i målen Gouda, Säger samt kommissionen mot Nederländerna knappast är nyskapande, utan begränsar sig till att uttryckligen ange det använda synsättet och att tillhandahålla en mer heltäckande systematisk och teoretisk rekonstruktion.

35 Se i det avseendet dom av den 1 juli 1993 i mål C-20/92, Hubbard (REG 1993, s. I-3777), punkterna 14 och 15, samt av den 15 mars 1994 i mâl C-45/93, kommissionen mot Spanien (REG 1994, s. I-911), punkterna 9 och 10.

36 Se bland annat domen i målet Bond (ovan fotnot 30), punkterna 26 och 29, dom av den 16 december 1992 i mål C-211/91, kommissionen mot Belgien (REG 1992, s. I-6757), punkt 9— 11 samt domen i målet Fedicine (ovan fotnot 30), punkt 14.

37 Se exempelvis domen i målet Van Binsbergen (ovan fotnot 33), punkt 14, samt dom av den 26 november 1975 i mål 39/75, Coenen (REG 1975, s. 1547), punkt 7— 10.

38 Se särskilt domen i målet försäkringar (ovan fotnot 24), punkt 52—57, samt dom av den 6 juni 1996 i mål C-101/94, kommissionen mot Italien (REG 1996, s. I-2691), punkt 31). Jag vill tillägga att i båda dessa domar drog domstolen slutsatsen att kravet på etablering inte var oundgängligt för att uppnå det eftersträvade syftet.

39 Se senast i det avseendet domen i målet Parodi (ovan fotnot 5), i vilken domstolen än en gång har understrukit att kravet på etablering medför att artikel 59 i fördraget helt fråntas sin ändamålsenliga verkan, en artikel som nämligen avser att avskaffa begränsningarna av friheten att tillhandahålla tjänster för personer som inte är etablerade i den medlemsstat där tjänsten skall mottas. Domstolen har dessutom anfört att [f]ör att ett sådant krav skall vara tillåtet måste det vara oundgängligt för att uppnå det eftersträvade målet (punkt 31).

40 Domen i målet Bachmann (ovan fotnot 9), punkt 32.

41 Domen i målet Svensson (ovan fotnot 13), punkt 15.

42 Ibidem, punkt 16—18.

43 Med avseende på problemet i fråga skall det emellertid understrykas att det inte är första gången som domstolen, i syfte att bedöma om en nationell bestämmelse som inskränker friheten att tillhandahålla tjänster är förenlig med gemenskapsrätten, bedömer såväl de krav som föreskrivs i artikel 56 som tvingande hänsyn som hänför sig till allmänintresset (se i det avseendet domen i målet kommissionen mot Italien, ovan fotnot 37, punkterna 31 och 32).

44 Jag vill nämligen erinra om att domstolen som skäl hänförliga till allmänintresset har kvalificerat såväl behovet av effektiva skattekontroller, närmare bestämt i domen i målet Futura (ovan fotnot 20), som skyddet av skattesystemets kontinuitet, närmare bestämt i domen i målet Bachmann (ovan fotnot 9). Se i det avseendet även mina påpekanden i mitt förslag till avgörande av den 16 september 1997 i de förenade målen C-120/95 (Decker) och C-158/96 (Kohll), särskilt punkt 53.