Förslag till avgörande av generaladvokat

1. Tribunal administratif de Strasbourg har i enlighet med artikel 1 77 i EG-fördraget ställt några frågor till domstolen om tolkningen avseende artiklarna 6, 48 och 220 i EG-fördraget för att kunna fatta ett avgörande avseende den talan som väckts av makarna Gilly mot de beslut genom vilka Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin ålade dem att betala ytterligare belopp avseende inkomstskatt för fysiska personer (nedan kallad IRPP) för åren 1986, 1988, 1990, 1991, 1992 och 1993.

2. Enligt vad Tribunal administratif har uppgett i sin begäran om förhandsavgörande har Robert Gilly franskt medborgarskap och arbetar som lärare i ett allmänt utbildningscenter i Frankrike. Hans maka, som sedan födseln är tysk medborgare och som har förvärvat franskt medborgarskap genom giftermål, arbetar som lärare i ett allmänt utbildningscenter i Tyskland. Paret är bosatt i Frankrike.

3. Beskattningen av Annette Gilly s inkomster i form av IRPP regleras av bestämmelserna i dubbelbeskattningsavtalet av den 21 juli 1959 mellan Republiken Frankrike och Förbundsrepubliken Tyskland (i fortsättningen kallat det fransk-tyska avtalet), av tilläggsprotokollen till avtalet av den 9 juni 1969 och den 28 september 1989, liksom av bestämmelserna i den franska skattemyndighetens instruktion 14-B-2-93, som innehåller tillämpningsföreskrifter.

4. Det framgår av handlingarna i målet vid den nationella domstolen att Annette Gillys inkomst av avlönat arbete, som betalats ut av förbundsstaten Baden-Württemberg, blev föremål för beskattning i Tyskland i enlighet med artikel 14.1 första meningen i det fransk-tyska avtalet, eftersom det var frågan om lön från offentlig anställning som hade uppburits av en tysk medborgare.

5. På grund av artikel 20 a i dess lydelse enligt tilläggsprotokollet från år 1969 underlät Frankrike i avsikt att undvika dubbelbeskattning att beakta Annette Gillys inkomst i parets beskattningsbara inkomst. Däremot togs denna i beaktande för att beräkna den skattesats som var tillämplig på den inkomst som förvärvats i Frankrike. När bestämmelsens avfattning ändrades genom tilläggsprotokollet från 1989, blev inkomsten också föremål för beskattning i Frankrike, även om det förelåg en rätt till avräkning, som kompensation för skatt som hade erlagts i utlandet, med det belopp av den franska skatten som hänförde sig till denna inkomst.

6. I sin talan gör makarna Gilly gällande att tillämpningen av bestämmelserna i det fransk-tyska avtalet för deras del innebär en alltför hög, oberättigad och diskriminerande beskattning, som är oförenlig med artiklarna 3 c, 6, 48, 73d och 220 i fördraget. De yrkar fastställelse av att den franska skattemyndigheten inte har rätt att påföra dem ytterligare skattebelopp och att Annette Gilly skall tillerkännas skatterättslig status som gränsarbetare. I andra hand yrkar de fastställelse av att den avräkning som sker i Frankrike som kompensation för skatt som betalats i utlandet bör vara lika med det faktiska skattebelopp som erlagts i Tyskland och, i annat fall, att den inkomst som Annette Gilly uppburit i detta land inte skall beaktas för att beräkna den skatt som paret skall betala i Frankrike. Dessutom begär de återbetalning av den otillbörligt uppburna skatten.

Tolkningsfrågorna

7. Mot bakgrund av att utgången i målet är beroende av hur artiklarna 6, 48 och 220 i fördraget skall tolkas förklarade Tribunal administratif de Strasbourg målet vilande och ställde följande tolkningsfrågor till domstolen:

De omtvistade bestämmelserna i det fransktyska avtalet

8. I artikel 13.1 fastställs som en allmän regel att inkomst av avlönat arbete endast kan vara föremål för beskattning i den avtalsslutande stat där den personliga verksamhet som ger upphov till inkomsterna utövas. Från denna bestämmelse undantas så kallade inkomster av offentlig tjänst.

9. Enligt artikel 13.5 a medges ett undantag från den ovannämnda bestämmelsen som innebär att inkomst av avlönat arbete för personer som arbetar i den ena avtalsslutande statens gränsområde och som har sin stadigvarande hemvist i den andra statens gränsområde, till vilket de vanligtvis återvänder varje dag, endast kan bli föremål för beskattning i den sistnämnda staten.

10. I artikel 14.1 specificeras de kriterier som reglerar beskattning av inkomster av offentlig tjänst. Som huvudregel föreskrivs i första meningen att den lön som betalats ut av en av de avtalsslutande staterna, av en delstat eller en offentligrättslig juridisk person i denna stat till fysiska personer med hemvist i den andra staten, som vederlag för administrativa eller militära tjänster, endast är föremål för beskattning i den förstnämnda staten.

11. Artikel 16 innehåller en särskild regel som är tillämplig på lärare som beger sig från den ena till den andra staten för att arbeta där under en begränsad tid, varvid de fortsätter att vara föremål för beskattning i den stat där de vanligen har sin hemvist. I enlighet med denna bestämmelse kan de lärare som har sin vanliga hemvist i en av de avtalsslutande staterna och som med anledning av en vistelse på högst två år i en annan stat uppbär lön för undervisningsverksamhet som utövas på ett universitet, en högskola, en skola eller annan utbildningsanstalt endast vara föremål för beskattning avseende denna lön i den förstnämnda staten.

12. I artikel 20.2 regleras det sätt varpå dubbelbeskattning av personer med hemvist i Frankrike undviks. I artikeln föreskrivs, i dess lydelse enligt tilläggsprotokollet av den 9 juni 1969, följande:

13. I artikel 21.1 föreskrivs likabehandling av skattebetalare, i den meningen att medborgarna i en avtalsslutande stat inte i den andra avtalsslutande staten skall påföras skatt eller en med denna relaterad förpliktelse som är mer betungande än de skatter eller förpliktelser som de medborgare i den andra staten som befinner sig i en jämförbar situation är eller kan bli föremål för.

Gemenskapslagstiftningen

14. De bestämmelser som den nationella domstolen anhåller om tolkningen av ingår alla i EG-fördraget och har följande lydelse:

15. Dessutom föreskrivs i artikel 7 i förordning (EEG) nr 1612/68 (nedan kallad förordning nr 1612/68) följande:

De olika ståndpunkter som hävdats i förfarandet för förhandsavgörande

16. Inom den frist som fastställts i artikel 20 i EG-stadgan för domstolen har skriftligt yttrande inlämnats av sökandena i tvisten vid den nationella domstolen, av den belgiska, den danska, den tyska, den franska, den italienska, den finska, den svenska och den brittiska regeringen samt av kommissionen. Under förhandlingen inställde sig, förutom sökandena i tvisten vid den nationella domstolen, företrädare för regeringarna i Danmark, Frankrike, Italien, Nederländerna och Förenade kungariket samt för kommissionen.

17. Sökandena anser att Annette Gilly är diskriminerad i skatterättsligt hänseende av tre orsaker. För det första föreskrivs det i artikel 14.1 i det fransk-tyska avtalet olika behandling beroende på den skattskyldiges nationalitet, i den bemärkelsen att nationaliteten har betydelse för om inkomst av avlönat arbete som betalats ut av ett offentligt organ skall beskattas i den stat som betalar ut inkomsten eller i hemviststaten. För det andra gör samma bestämmelse skillnad mellan gränsarbetare beroende på om de är anställda i den offentliga eller privata sektorn. För det tredje skiljs i artikel 16 i det fransk-tyska avtalet mellan lärare med hemvist i Frankrike beroende på om de beger sig till Tyskland för att bedriva undervisning för en kortare eller en längre tid än två år.

18. Samtliga medlemsstater som har lämnat in yttranden är eniga om att betona att bestämmelserna i det fransk-tyska avtalet som sökandena i tvisten vid den nationella domstolen anser vara diskriminerande och oförenliga med artikel 48 i fördraget i själva verket är fullständigt förenliga med denna artikel. De menar också att artikel 220 saknar direkt effekt.

19. De hävdar närmare bestämt att artikel 48 inte är oförenlig med det faktum att två medlemsstater, för att avskaffa dubbelbeskattning på inkomst av avlönat arbete till förmån för personer som är bosatta i en av dessa stater och som utövar en verksamhet mot ersättning i den andra, tillämpar olika beskattningskriterier beroende på om de skattskyldiga är anställda i den offentliga sektorn eller i den privata sektorn. De menar att artikeln inte heller strider mot det faktum att staterna i samma syfte tillämpar olika beskattningskriterier på anställda i den offentliga sektorn i en av staterna beroende på om den skattskyldige är medborgare i denna stat eller inte, eller beroende på om en lärare som är bosatt i den ena staten beger sig till den andra för att arbeta under en tid som överskrider två år eller inte.

20. Kommissionen har först gjort en detaljerad undersökning avseende de följder som tillämpningen av det fransk-tyska avtalet har för makarna Gillys skatterättsliga situation.

21. Därefter har kommissionen analyserat hur bestämmelsen i artikel 20.2 a cc i det fransk-tyska avtalet förhåller sig till artikel 220 i fördraget. Den anser att artikel 220 förpliktar medlemsstaterna till handling och inte till resultat, i den bemärkelsen att de när det är nödvändigt skall inleda förhandlingar, och att de bilaterala dubbelbeskattningsavtal som slutits har samma syfte som denna artikel. Den påpekar att den mekanism som fastställts i det fransk-tyska avtalet enligt dess mening förhindrar dubbelbeskattning och att det inte är oförenligt med gemenskapsrätten att makarna Gilly är föremål för ett högre skattetryck, i den mån detta beror på den högre skattesatsen i Tyskland.

22. Kommissionen har avslutat sitt resonemang med att hävda att tillämpningen av den franska lagen på parets sammanlagda inkomst å ena sidan, och tillämpningen av den tyska lagen på Annette Gillys inkomst i Tyskland å andra sidan, på grund av de konsekvenser som uppstår beträffande beaktandet av hennes familjesituation, utgör ett hinder vilket är oförenligt med de principer som styr den fria rörligheten för arbetstagare.

Inledande iakttagelser

23. Innan jag påbörjar analysen av de tolkningsfrågor som ställts av Tribunal administratif de Strasbourg, anser jag det nödvändigt att preliminärt ta ställning till följande:

24. Jag kommer att behandla frågorna i samma ordningsföljd som ovan.

A — Domstolens behörighet att inom ramen för förfarandet i artikel 177 ifördraget uttala sig om det fransk-tyska avtalets förenlighet med gemenskapsrätten

25. I detta avseende anser jag att domstolen, av samma anledning som den inte är behörig att inom ramen för detta förfarande uttala sig om huruvida en nationell bestämmelse är förenlig med gemenskapsrätten, inte heller är behörig att uttala sig om huruvida bestämmelser i ett internationellt dubbelbeskattningsavtal som har ingåtts mellan två medlemsstater är förenliga med gemenskapsrätten.

B — Möjligheten att ta upp den fjärde tolkningsfrågan till sakprövning, genom vilken domstolen vill få klarhet i om artikel 48 är oförenlig med en bestämmelse av det slag som den i artikel 16 i det fransk-tyska avtalet

26. I enlighet med denna bestämmelse kan de lärare som har sin vanliga hemvist i en av de avtalsslutande staterna och som med anledning av en vistelse på högst två år i en annan stat uppbär lön för undervisningsverksamhet som utövas på ett universitet, en högskola, en skola eller annan utbildningsanstalt endast vara föremål för beskattning avseende denna lön i den förstnämnda staten.

27. Genom att föra fram detta argument, som den nationella domstolen upprepar i sin begäran om förhandsavgörande när den anger att den skatterättsliga bestämmelsen kan påverka det val som lärare i de avtalsslutande staterna gör avseende huruvida de skall arbeta mer eller mindre varaktigt i en annan stat, är avsikten hos sökandena i tvisten vid den nationella domstolen enligt min åsikt inte så mycket att stödja den ena eller andra tolkningen av principen om fri rörlighet för arbetstagare i gemenskapen som att få domstolen att fastställa att artikel 16 i det fransktyska avtalet, som inte har tillämpats på dem, strider mot gemenskapsrätten.

28. Det framgår nämligen inte av begäran om förhandsavgörande att makarna Gilly har befunnit sig i en situation som regleras av artikeln. Enligt den nationella domstolen är Robert Gilly lärare i en allmän utbildningsanstalt i Frankrike, och det framgår inte att han skulle ha undervisat i Tyskland under en tid som är kortare eller längre än två år. Hans maka är lärare i en allmän utbildningsanstalt i Tyskland, en befattning som hon har utövat kontinuerligt under mer än två år, och det framgår inte heller att hon tidigare, samtidigt som hon var bosatt i Tyskland, skulle ha undervisat i Frankrike under en kortare period än två år. Som svar på en fråga från mig bekräftade sökandena i tvisten vid den nationella domstolen dessa uppgifter under förhandlingen.

29. Det finns en fast rättspraxis med avseende på den roll som de nationella domstolarna respektive domstolen tillskrivs inom ramen för det samarbetsförfarande som fastställs i artikel 177 i fördraget. I enlighet med denna rättspraxis är den nationella domstolen, som ensam har direkt kännedom om de faktiska omständigheterna i målet, bäst lämpad att med hänsyn till omständigheterna i det ifrågavarande fallet bedöma såväl nödvändigheten av ett förhandsavgörande, för att kunna meddela sin dom, som relevansen hos de frågor som ställts till domstolen, medan domstolen för att pröva sin egen behörighet är behörig att undersöka de omständigheter under vilka den nationella domstolen ställer tolkningsfrågan. Den samarbetsanda som bör styra funktionen av förfarandet för meddelande av förhandsavgöranden innebär likaså att den nationella domstolen tar hänsyn till den uppgift som anförtrotts domstolen, som består i att bidra till rättskipningen i medlemsstaterna och inte i att avge rådgivande utlåtanden i allmänna eller hypotetiska frågor.

30. Med hänsyn till denna uppgift har domstolen ansett att den inte kan uttala sig beträffande en tolkningsfråga som ställts av en nationell domstol, när den begärda tolkningen eller undersökningen av giltigheten hos en gemenskapsrättslig bestämmelse inte har något samband med den verkliga beskaffenheten av eller föremålet för tvisten i målet vid den nationella domstolen, eller när den har ombetts besvara en hypotetisk fråga utan att förfoga över de faktiska eller rättsliga uppgifter som är nödvändiga för att kunna ge ett användbart svar.

31. Mot bakgrund av denna rättspraxis och då det inte framgår att någon av sökandena i tvisten vid den nationella domstolen har befunnit sig i den situation som regleras av artikel 16 i det fransk-tyska avtalet — eftersom ingen av makarna har arbetat för en kortare tid än två år i den avtalsslutande stat där de inte har sin hemvist —, anser jag att ett svar från domstolen med en tolkning av gemenskapsrätten som är tillämplig på den fria rörligheten för arbetstagarna i gemenskapen inte skulle kunna användas av den nationella domstolen för att lösa den tvist som anhängiggjorts vid denna. Därför föreslår jag att domstolen fastställer att den fjärde tolkningsfrågan inte kan tas upp till sakprövning.

C — Förbud mot diskriminering på grund av nationalitet inom området för den fria rörligheten för arbetstagare

32. Den nationella domstolen anhåller om tolkningen av artikel 6 i fördraget, som förbjuder all diskriminering på grund av nationalitet. Jag vill i detta avseende erinra om att domstolen har en fast rättspraxis i enlighet med vilken denna föreskrift endast kan tilllämpas självständigt i situationer som omfattas av gemenskapsrätten, för vilka det inte har föreskrivits några särskilda regler om icke diskriminering i fördraget.

Omformulering och analys av tolkningsfrågorna

33. Vad beträffar de övriga frågorna drar jag av den nationella domstolens redogörelse i dess begäran om förhandsavgörande slutsatsen, att den när den vänder sig till domstolen i enlighet med artikel 177 önskar att domstolen förklarar följande:

Den första frågan: Eventuell direkt effekt hos artikel 220 andra strecksatsen i fördraget

34. Den nationella domstolen ställer denna fråga för att få fastställt huruvida bestämmelsen — som fastställer att medlemsstaterna, i den utsträckning det är nödvändigt, skall inleda förhandlingar med varandra i syfte att till förmån för sina medborgare säkerställa avskaffandet av dubbelbeskattning inom gemenskapen — är direkt tillämplig.

35. Jag anser att domstolens rättspraxis beträffande artikel 220 första strecksatsen även är tillämplig på andra strecksatsen. Denna rättspraxis förpliktar medlemsstaterna att i den utsträckning det är nödvändigt, inleda förhandlingar med varandra i syfte att till förmån för sina medborgare säkerställa skydd till person samt åtnjutande och skydd av rättigheter på de villkor som varje stat tillerkänner sina egna medborgare. I detta avseende har domstolen fastställt att artikel 220 inte är avsedd att vara en i sig verksam rättsregel, utan den begränsar sig till att ange ramen för en förhandling som medlemsstaterna i den utsträckning det är nödvändigt skall inleda med varandra.

Den andra frågan: Likabehandling av arbetstagarna i skattehänseende och de bestämmelser i det fransk-tyska avtalet i vilka det fastställs kriterier avseende skatt på inkomst av avlönat arbete

36. För att kunna svara på den frågan, skall jag med viss noggrannhet undersöka artiklarna 13.1, 13.5 och 14 i det fransk-tyska avtalet, i vilka det fastställs kriterier avseende skatt på inkomst av avlönat arbete, som kan ha en direkt eller indirekt inverkan på Annette Gillys skattemässiga situation och, i vidare bemärkelse, på situationen för hennes familjemedlemmar, eftersom familjens totala inkomst beaktas utan att hon har möjlighet att bli beskattad individuellt. Detta sker med tillämpning av fransk skatterätt, då de är bosatta i Frankrike.

37. Då den nationella domstolen ställer tolkningsfrågorna verkar den att ta för givet att Annette Gilly skall tillerkännas status som gränsarbetare, därför att hon har sin hemvist i det franska gränsområdet och sin arbetsplats i det tyska.

38. Vid utförandet av en systematisk tolkning av de omtvistade bestämmelserna i avtalet, skall emellertid hänsyn tas till å ena sidan den allmänna regeln i artikel 13.1, som är tilllämplig på inkomst av avlönat arbete, som är föremål för beskattning i den stat där verksamheten utövas, och att det utgör ett undantag från den allmänna bestämmelsen att beskattning av gränsarbetares lön endast sker i hemviststaten.

39. Att erkänna ett annat kriterium för beskattning av gränsarbetares inkomst av avlönat arbete än det kriterium som tillämpas på andra avlönade arbetstagare, på statstjänstemän och på arbetstagare som befinner sig i en situation liknande statstjänstemännens, är inte en förpliktelse som gemenskapsrätten ålägger medlemsstaterna, och det handlar inte heller om ett allmänt bruk dem emellan vid ingåendet av dubbelbeskattningsavtal. Dessutom visar en aktuell och jämförande undersökning av bilaterala skatteavtal som slutits av Frankrike att det inte alltid tillkommer arbetstagarens hemviststat att beskatta lönen när det finns bestämmelser som fastställer ett särskilt skattesystem för gränsarbetare.

40. Gemenskapsrätten förbjuder inte heller medlemsstaterna att fastställa bestämmelser för gränsarbetare som skiljer sig från dem som tillämpas både på arbetstagare i allmänhet, på anställda vid en offentlig förvaltning och på arbetstagare som befinner sig i en situation liknande statstjänstemännens, förutsatt att detta inte innebär en diskriminering av arbetstagare som är medborgare i andra medlemsstater i förhållande till de egna medborgarna. Inte heller gemenskapsrätten är främmande för detta bruk.

41. Erkännandet av ett särskilt beskattningskriterium tillämpligt på inkomster av offentlig tjänst finns i artikel 19 i OECD:s modell för skatteavtal beträffande inkomst och förmögenhet, i dess version från 1992 (i fortsättningen kallat modellavtalet), vilket är en förebild för de dubbelbeskattningsavtal som slutits mellan medlemsstaterna.

42. Det är ett ostridigt faktum att gemenskapsrätten för närvarande inte reglerar direkt beskattning. De skattebestämmelser som omfattas av EG-fördraget och som finns i artiklarna 95 till 99 gäller endast indirekt beskattning. På sekundärrättens område har det inte utfärdats gemenskapsbestämmelser avseende direkt beskattning av fysiska personer i någon större omfattning. Av dessa rättsakter är direktiv 77/799/EEG den enda rättsakt som är bindande. I övrigt finns endast ett förslag till direktiv som lagts fram av kommissionen till rådet den 21 december 1979 och rekommendationen 94/79/EG.

43. Frågor om direkta skatter omfattas därför även i fortsättningen endast av medlemsstaternas behörighet, vilket domstolen också upprepade gånger har fastställt i de domar den hittills avkunnat i frågan. Medlemsstaterna skall emellertid respektera gemenskapsrätten vid utövandet av sina befogenheter och avhålla sig från varje form av öppen eller dold diskriminering grundad på nationalitet. I det förevarande målet handlar det om att utröna om medlemsstaterna vid avtalsslutandet utövade denna befogenhet under iakttagande av gemenskapsrätten och, i det konkreta fallet, av de bestämmelser som reglerar den fria rörligheten för arbetstagare inom gemenskapen.

44. Vid undertecknandet av ett dubbelbeskattningsavtal kommer de båda staterna i fråga överens om att begränsa sin suveränitet i skattehänseende genom att avstå från en del av denna. Det förvånar inte att de, när de delar på behörigheten att beskatta de inkomster som deras respektive medborgare förvärvar genom att vara anställda inom den andra medlemsstatens territorium, tillämpar sådana kriterier som dem i artiklarna 13.1, 13.5 och 14 i det fransk-tyska avtalet, nämligen platsen för utövandet av verksamheten, uppfyllandet av nödvändiga villkor för att betraktas som gränsarbetare, arbetsgivarens egenskap som offentlig arbetsgivare och, i det aktuella fallet, innehav av medborgarskap i en av medlemsstaterna. Det finns inte heller så många andra kriterier att använda sig av.

45. Att fastställa att en arbetstagares lön skall vara föremål för beskattning i verksamhetsstaten, hemviststaten eller i den löneutbetalande staten, kan faktiskt inte beskyllas för att vara diskriminerande, inte ens när kriteriet avseende skattebetalarens nationalitet tillämpas i sista hand vid avgörandet av vilken av staterna som skall beskatta inkomster av offentlig tjänst, eftersom det kriteriet i detta hänseende är ett lika neutralt kriterium som de andra. I det skede då beskattningskriterier tillämpas, är det endast frågan om att för varje enskilt fall besluta vilken av de båda staterna som skall beskatta inkomsterna. Sedan skall den stat i vilken den skattskyldige är bosatt, och vilken det tillkommer att beskatta dennes totala inkomst, tillämpa den med den andra staten avtalade rättsmekanismen, för att undvika att den i den andra staten redan beskattade inkomsten av avlönat arbete på nytt blir föremål för beskattning då skattebeloppet beräknas i enlighet med den egna skattelagstiftningen. Jag skall vid undersökningen av den tredje frågan mera ingående granska den rättsmekanism som Frankrike tillämpar.

46. När det en gång fastställts vilken stat som får beskatta inkomst av avlönat arbete, kommer det skattebelopp som den skattskyldige skall betala med säkerhet att variera, beroende på vilken stat det är frågan om. I Annette Gillys fall är den skatt som hon erlägger i Tyskland för inkomst av avlönat arbete högre än den hon skulle ha erlagt om hon hade förvärvat inkomsten i Frankrike eller om hon förvärvat den i Tyskland och den ändå hade varit föremål för beskattning i Frankrike.

47. Denna skillnad orsakas emellertid inte av de kriterier för beskattning av inkomst som finns i det fransk-tyska avtalet utan av den tyska skattelagstiftningen, där inkomsten omfattas av en skattesats som är högre än den som tillämpas i Frankrike, eftersom skattesystemen och skatternas progressiva karaktär skiljer sig mycket åt i de båda staterna.

Den tredje frågan: Huruvida artikel 20.2 a cc i det fransk-tyska avtalet är oförenlig med artiklarna 48 och 220 i fördraget och artikel 7.2 i förordning nr 1612/68

48. Frågan avser den i avtalet fastställda mekanismen, genom vilken Frankrike förhindrar att löner med tyskt ursprung som uppburits av dess medborgare och som redan har varit föremål för beskattning i Tyskland beskattas på nytt. Mekanismen är bland annat tillämplig på lön som beskattas på sedvanligt sätt i den stat där verksamheten utövas i enlighet med artikel 13.1 och på inkomster av offentlig tjänst i enlighet med artikel 14. Den innebär i enlighet med artikel 20.2 a cc, att den inkomst av arbete som uppkommit i Tyskland beaktas som ett första steg i det i enlighet med den franska skattelagstiftningen beräknade beskattningsunderlaget, för att sedan ge rätt till en skatteavräkning med anledning av den skatt som erlagts i utlandet upp till det belopp av den franska skatten som är hänförligt till denna inkomst.

49. Annette Gilly anför att tillämpningen av bestämmelsen på omständigheterna i hennes särskilda fall ger upphov till diskriminering på grund av nationalitet, vilket strider mot artikel 48 i fördraget och artikel 7.2 i förordning nr 1612/68, därför att det belopp som hon skall erlägga i form av IRPP i Frankrike, där den sammanlagda inkomsten för familjen är föremål för beskattning, är mycket högre än det som hon skulle ha varit tvungen att betala om det hade tillkommit Frankrike att beskatta den inkomst hon förvärvat i Tyskland.

50. Enligt domstolens tolkning innebär den fria rörligheten för arbetstagare i enlighet med artikel 48.2 i fördraget att all diskriminering av arbetstagare från medlemsstaterna på grund av nationalitet skall avskaffas och särskilt vad gäller lön. Principen om likabehandling i fråga om lön skulle vara betydelselös om den kunde åsidosättas av diskriminerande nationella bestämmelser om inkomstskatt. Detta var skälet till att rådet i artikel 7 i förordning nr 1612/68 fastställde att en arbetstagare som är medborgare i en medlemsstat skall åtnjuta samma skattemässiga förmåner inom en annan medlemsstats territorium som landets egna medborgare.

51. För att kunna bedöma om det i enlighet med gemenskapsrätten föreligger en diskriminering i Annette Gillys fall, är det nödvändigt att visa att Frankrike, där hon är bosatt och där hennes totala inkomst tillsammans med makens är föremål för beskattning, genom att tillämpa den omtvistade bestämmelsen på henne utsätter henne för mindre förmånlig behandling i skattemässigt hänseende i förhållande till en fransk arbetstagare som befinner sig i en jämförbar situation. I detta avseende saknar det betydelse att Annette Gilly också är medborgare i den stat som hon beskyller för den diskriminerande behandlingen, eftersom varje gemenskapsmedborgare som har utnyttjat rätten till fri rörlighet för arbetstagare och som har utövat en yrkesverksamhet i en annan medlemsstat, enligt domstolens rättspraxis faller inom tilllämpningsområdet för artikel 48 i fördraget, oberoende av hemvist och nationalitet.

52. Det är likaså nödvändigt att hålla i minnet att diskriminering, i enlighet med den definition som utformats av domstolen, endast föreligger om olika bestämmelser tilllämpas på jämförbara situationer eller om samma bestämmelse tillämpas på olika situationer.

53. När befinner sig en arbetstagare med fransk nationalitet i en situation som i skattemässigt hänseende är jämförbar med Annette Gillys? Svaret på denna fråga beror på vad som förstås med en jämförbar situation. Man kan naturligtvis använda sig av den metod som består i att behålla samma förutsättningar och endast ändra nationaliteten på den eventuellt diskriminerade. Med tillämpning av detta förfarande skulle jämförelseparametern för Annette Gilly vara en fransk arbetstagare som inte samtidigt var tysk medborgare. Denne skulle uppbära lön från den tyska staten för en verksamhet som utövades i Tyskland, han skulle vara bosatt i Frankrike, vara gift, och båda makarna skulle bidra till familjens inkomst i samma proportion som makarna Gilly. I praktiken skulle denna arbetstagares inkomster av offentlig tjänst vara föremål för beskattning i Frankrike, det skulle inte finnas något skäl att tilllämpa mekanismen för undvikande av dubbelbeskattning på honom, och det belopp som paret skulle betala i form av IRPP i Frankrike skulle vara lägre än summan av den skatt som Annette Gilly betalar i Tyskland och den skatt som hennes familj betalar i Frankrike. Detta är det förfarande som sökandena i tvisten vid den nationella domstolen använder sig av för att visa att Annette Gilly är offer för diskriminering.

54. Men det finns en annan metod, som består i att göra en jämförelse med en fransk medborgare vars lön har varit föremål för beskattning i Tyskland med tillämpning av artikel 13.1 i det fransk-tyska avtalet och som bor i Frankrike, där han betalar skatt i form av IRPP för sin totala inkomst. Det är till exempel fallet med en avlönad och gift arbetstagare som är anställd i ett privat företag i Tyskland, som bor i Frankrike, vars maka bor och arbetar i Frankrike, under förutsättning att båda makarna bidrar till familjens inkomst i samma proportion som makarna Gilly. I detta fall skulle inkomsten av avlönat arbete beaktas i det franska beskattningsunderlaget även efter det att skatt betalats i Tyskland. Sedan skulle den skattskyldige medges en avräkning för skatt med anledning av den skatt som redan hade betalats i Tyskland upp till det belopp av den franska skatten som är hänförligt till denna inkomst.

55. Enligt min åsikt är den andra metoden den rätta för att bedöma om artikel 48 i fördraget är oförenlig med en bestämmelse av det slag som nu är i fråga. Skälen till detta är följande:

56. Om den andra metoden tillämpas uppnås en fullkomlig parallellism redan från början: en person med hemvist i Frankrike, och med likadana familjeförhållanden som Annette Gilly, förvärvar en inkomst av avlönat arbete i Tyskland, vilken är föremål för beskattning i denna stat. På så vis kan man förvissa sig om att den skattemässiga behandling som hon är föremål för i Frankrike överensstämmer med det sätt en fransman i en jämförbar situation blir behandlad på.

57. Är Annette Gilly föremål för dold diskriminering på grund av att det, som kommissionen påstår, inte tas hänsyn till hennes familjesituation vare sig i Tyskland, eftersom hennes make inte har sin hemvist där, så att den förmånliga skattesatsen för gifta par av denna anledning inte kan tillämpas på dem, eller i Frankrike, därför att beaktandet av parets familjesituation i detta land endast berör Robert Gillys inkomst?

58. Jag anser att man måste utesluta ett jakande svar i detta fall. Enligt domstolens rättspraxis i fråga om direkta skatter befinner sig personer med eller utan hemvist i en viss stat faktiskt inte i en allmänt sett jämförbar situation, och det faktum att en medlemsstat inte tillåter en person utan hemvist i staten att åtnjuta vissa skatteförmåner som den medger en person med sådan hemvist är inte i allmänhet diskriminerande, eftersom de två kategorierna av skattebetalare inte befinner sig i en jämförbar situation. Under dessa omständigheter är artikel 48 i fördraget inte i princip oförenlig med det faktum att en medlemsstat tillämpar en bestämmelse i vilken det föreskrivs en hårdare beskattning av den inkomst som förvärvas av en person utan hemvist i den staten men med anställning i den ifrågavarande staten, än av den inkomst som förvärvas av en person som innehar samma slags anställning men som har sådan hemvist.

59. Domstolen har endast avvikit från denna rättspraxis då det har rört sig om arbetstagare som inte förvärvat en betydande inkomst i sin hemviststat, vilket lett till att skattebördan i landet inte varit tillräckligt hög för att möjliggöra beaktande av de personliga förhållandena och familjesituationen. I sådana fall har den största delen av inkomsten och nästan hela familjeinkomsten förvärvats i en annan medlemsstat. I dessa fall föreligger diskriminering av arbetstagaren, eftersom varken hemvist- eller anställningsstaten beaktar de personliga förhållandena och familjesituationen.

60. Det kvarstår att pröva huruvida den rättsmekanism som tillämpas i Frankrike för att förhindra dubbelbeskattning och som regleras i artikel 20.2 a cc i det fransk-tyska avtalet utgör ett hinder för den fria rörligheten för arbetstagare som är förbjudet enligt artikel 48 i fördraget. I detta syfte är det nödvändigt att undersöka om den trots att den tillämpas oberoende av nationalitet faktiskt är till förfång för dem som har utnyttjat sin rätt till fri rörlighet, genom att de behandlas mindre fördelaktigt i förhållande till dem som inte har utövat denna rätt.

61. Svaret bör även här vara nekande, eftersom det räcker med att Tyskland, i den mån det är erforderligt, sänker den skattesats som tillämpas på inkomst av avlönad verksamhet, för att den mekanism som nu är kritiserad för att vara till förfång för en arbetstagare som har utövat sin rätt till fri rörlighet skall få motsatt resultat. Om den tyska skattesatsen vore lägre än den som Frankrike tillämpar på inkomster av samma slag, skulle den avräkning för skatt som medgavs Annette-Gilly med anledning av den skatt som har erlagts i utlandet upp till det belopp av den franska skatten som är hänförligt till denna inkomst faktiskt vara högre än den skatt som redan hade erlagts i Tyskland. Resultatet skulle bli att hon betalade mindre i skatt för denna inkomst än om hon hade förvärvat den i Frankrike eller om hon hade förvärvat den i Tyskland och den hade varit föremål för beskattning i Frankrike genom tillämpningen av de ovannämnda kriterierna för beskattning. Något liknande skulle kunna hända om Frankrike beslutade att höja den skattesats på inkomster som tillämpas i landet, så att den blev högre än den skattesats som tillämpas i Tyskland.

62. Slutligen hävdar Annette Gilly att bestämmelsen i artikel 220 andra strecksatsen i fördraget är oförenlig med det faktum att man i Frankrike vid beräknandet av beskattningsunderlaget för IRPP för hennes familj beaktar den inkomst som hon har förvärvat i Tyskland och som redan har varit föremål för beskattning i den staten, eftersom Frankrike vid avräkning för skatt med anledning av den skatt som erlagts i utlandet inte beaktar det exakta beloppet av den skatt som betalats i Tyskland, vilket är skälet till att mekanismen inte förhindrar dubbelbeskattning utan bara reducerar den.

63. För att uppnå detta resultat tas två metoder i betraktande i artikel 23a och 23b i modellavtalet för undvikande av dubbelbeskattning. För tydlighetens skull tror jag att det kan vara värt att förklara dem mera ingående.

64. Artikel 23 a reglerar den så kallade undantagandemetoden (exemptmetoden), som innebär att, om en person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar inkomst som enligt bestämmelserna i avtalet får beskattas i den andra avtalsslutande staten, skall den förstnämnda staten undanta sådan inkomst från skatt. Staten kan emellertid beakta denna inkomst för att fastställa den skattesats som är tillämplig på inkomst som förvärvats i hemviststaten. Med andra ord är det så att även om den inkomst som förvärvats i källstaten inte kommer att ingå i beskattningsunderlaget för den skatt som skall betalas i hemviststaten, så ökar den totala skatt som skall erläggas i denna stat på grund av den progressiva karaktären hos skatteskalan.

65. Den rättsmekanism som Frankrike tilllämpat sedan tilläggsprotokollets ikraftträdande år 1989 för att undvika att den inkomst av avlönat arbete som i enlighet med avtalet har beskattats i Tyskland på nytt blir beskattad i Frankrike innebär att avräkning medges för det skattebelopp som är hänförligt till denna inkomst. Den mekanism som Frankrike hade tillämpat dittills bestod i att undanta den inkomst som redan hade varit föremål för beskattning i Tyskland, även om denna beaktades för att fastställa den skattesats som var tillämplig på den inkomst som förvärvats i Frankrike. Genom dessa två metoder, som formellt sett är olika, uppnås faktiskt samma resultat.

66. Ett bilateralt dubbelbeskattningsavtal syftar till att undvika att den inkomst som redan har beskattats av en av staterna på nytt blir föremål för beskattning i den andra. Man kan naturligtvis inte garantera att den skatt som påförs den skattskyldige i en av medlemsstaterna, oavsett hur och var inkomsten förvärvats, inte skall vara högre än skatten i den andra staten. I de bilaterala dubbelbeskattningsavtalen fastställs faktiskt en regel för likabchandling av medborgare i den andra staten i enlighet med artikel 24 i modcllavtalet.

67. Under alla omständigheter omfattar naturligtvis inte rätten till fri rörlighet för arbetstagare rätten att i hemviststaten tillerkännas den skatterättsliga status som från fall till fall är den mest fördelaktiga. Det föreligger endast rätt till skattemässig likabehandling av medborgarna i denna stat. Jag tror emellertid att detta uppnås genom tillämpningen av mekanismen i den omtvistade bestämmelsen.

Förslag till avgörande

68. I enlighet med ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen skall

1 Originalspråk: spanska.

2 Dubbelbeskattningsavtalet undertecknades i Paris den 21 juli 1959 mellan Republiken Frankrike och Förbundsrepubliken Tyskland. Det fastställer bestämmelser för ömsesidigt administrativt och juridiskt bistånd beträffande skatter på inkomst och på förmögenhet samt beträffande närings- och fastighetsskatter.

3 Ändrad genom artikel G.8 i fördraget om Europeiska unionen.

4 Rådets förordning (EEG) nr 1612/68 av den 15 oktober 1968 om arbetskraftens fria rörlighet inom gemenskapen (EGT L 257, s. 2; svensk specialutgåva, område 5, volym 1, s. 77).

5 Splitting innebär att makarnas sammanlagda inkomst räknas ihop för en schablonmässig beskattning av var och en av dem för 50 % av inkomsten. Om den ena makens inkomst är högre än den andras medför systemet en fördelning av beskattningsunderlaget och en lägre progressivitet hos skatteskalan.

6 Dom av den 16 januari 1997 i mål C-134/95, USSL nr 47 di Biella (REG 1997, s. I-195), punkt 17.

7 Dom av den 27 september 1988 i mål 235/87, Mattcucci (REG 1988, s. 5589), punkt 14.

8 Domar av den 29 november 1978 i mål 83/78, Pigs Marketing Board (REG 1978, s. 2347; svensk specialutgåva, häfte 4, s. 243), punkt 25, av den 28 november 1991 i mål C-186/90, Durighcllo (REG 1991, s. I-5773), punkt 8, och av den 16 juli 1992 i mål C-343/90, Lourenço Dias (REG 1992, s. I-4673; svensk specialutgåva, häfte 13), punkt 15.

9 Dom av den 3 februari 1983 i mål 149/82, Robards (REG 1983, s. 171), punkt 19, och Lourenço Dias, punkt 17 (ovan fotnot 7).

10 Dom av den 16 juni 1981 i mål 126/80, Salonia (REG 1981, s. 1563; svensk specialutgåva, häfte 6), punkt 6, Durighcllo, punkt 9 (ovan fotnot 7,) av den 28 mars 1996 i mål C-129/94, Ruiz Bernaldez (REG 1996, s. I-1829), punkt 7, och av den 12 december 1996 i mil C-104/95, Kontogeorgas (REG 1996, s. I-6643), punkt 11.

11 Dom av den 16 juli 1992 i mål C-83/91, Mcilickc (REG 1992, s. I-4871; svensk specialutgåva, häfte 13), punkterna 32 och 33.

12 Dom av den 16 december 1981 i mål 244/80, Foglia (REG 1981, s. 3045; svensk specialutgåva, häfte 6), punkt 18.

13 Dom i målet Lourenço Dias, punkterna 19 och 20 (ovan fotnot 7).

14 Dom av den 23 februari 1994 i mål C-419/92, Scholz (REG 1994, s. I-505), punkt 6 och av den 29 februari 1996 i mål C-193/94, Skanavi och Chryssanthakopoulos (REG 1996, s. I-929), punkt 20.

15 Dom av den 11 juli 1985 i mål 137/84, Mutsch (REG 1985, s. 2681; svensk specialutgåva, häfte 8), punkt 11.

16 I enlighet med uppgifterna i rapporten avseende gränsarbetare, som på uppdrag av kommittén för kultur-, familje- och socialfrågor lades fram inför den franska Nationalförsamlingen av parlamentsledamoten D. Jacquat, av den 22 januari 1997 (Rapport d'information nr 3307), innehåller — med undantag för [avtal ingångna av] Grekland, som inte gränsar till någon annan medlemsstat, och Frankrike — endast sex av de avtal som slutits mellan övriga medlemsstater bestämmelser avseende lön för gränsarbetarc. Det rör sig om avtal mellan Tyskland och Belgien av den 11 april 1967, mellan Tyskland och Österrike av den 4 oktober 1954, mellan Österrike och Italien av den 29 juni 1981, mellan Spanien och Portugal av den 26 oktober 1993, mellan Sverige och Danmark av den 16 november 1973 samt mellan Sverige och Finland av den 27 juni 1993.

17 Ibidem, s. 31. Av de bilaterala avtal som Frankrike ingått innehåller endast fem särskilda bestämmelser för gränsarbetarc. Det rör sig om de avtal som slutits med Tyskland, Belgien, Spanien, Italien och Schweiz. I de första fyra avtalen fastställs det alt lönen beskattas i hemviststatcn. Beträffande Schweiz beskattas lönerna på den plats där verksamheten utövas när denna avser kantonen Genève, med vilken det inte har fastställts ett gränsområde. Ifråga om övriga kantoner sker beskattningen på bosättningsorten.

18 Rådets förordning (EEG) nr 1478/71 av den 14 juni 1971 om tillämpningen av systemen för social trygghet när anställda, egenforetagare eller deras familjemedlemmar flyttar inom gemenskapen, i dess uppdaterade lydelse enligt rådets förordning (EEG) nr 2001/83 av den 2 juni 1983 (EGT L 230, s. 6; svensk specialutgåva, område 5, volym 3, s. 13).

19 För att ge ett aktuellt exempel kan jag nämna att artikel 19 i avtalet mellan Konungariket Spanien och Republiken Frankrike för att undvika dubbelbeskattning och förebygga skatteflykt och skattebedrägeri avseende inkomst- och förmögenhetsskatt, som undertecknades i Madrid den 10 oktober 1995 (BOE nr 140 av den 12 juni 1997) innehåller samma kriterium för beskattning av inkomster av offentlig tjänst som finns i artikel 14 i det fransk-tyska avtalet som jag undersöker.

20 Rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1997 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på dircktbeskattningens område (EGT L 336, s. 15; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 64).

21 Rådets förslag till direktiv om harmonisering av bestämmelserna om inkomstskatt som har samband med den fria rörligheten för arbetstagare inom gemenskapen (EGT C 21, 1980, s. 6).

22 Kommissionens rekommendation 94/79/EG av den 21 december 1993 om beskattning av viss inkomst som förvärvats av personer i en annan medlemsstat än hemviststaten (EGT L 39, 1994, s. 22).

23 Dom av den 28 januari 1986 i mål 270/83, kommissionen mot Frankrike (REG 1986, s. 273; svensk specialutgåva, häfte 8), punkt 24, av den 14 februari 1995 i mål C-279/93, Schumacker (REG 1995, s. I-225), punkt 21, av den 11 augusti 1995 i mål C-80/94, Wielockx (REG 1995, s. I-2493), punkt 16, av den 27 juni 1996 i mål C-107/94, Asschcr (REG 1996, s. I-3089), punkt 36, och av den 15 maj 1997 i mål C-250/95, Futura Participations och Singer (REG 1997, s. I-2471), punkt 19.

24 Dom av den 8 maj 1990 i mål C-175/88, Bichl (REG 1990, s. I-1779; svensk specialutgåva, häfte 10), punkterna 11 och 12.

25 Dom av den 10 mars 1993 i mål C-111/91, kommissionen mot Luxemburg (REG 1993, s. I-817; svensk specialutgåva, häfte 14), punkt 9, och i målet Scholz, punkt 7 (ovan fotnot 13).

26 Domen i målet Scholz (ovan fotnot 13), punkt 9.

27 Domen i målet Schumacker (ovan fotnot 22), punkt 30.

28 Domen i målet Schumacker (ovan fotnot 22), punkt 31— 35.

29 Domstolen har fastställt att det föreligger diskriminering av detta slag i domarna i målen Schumackcr, Wielockx och Asschcr. Se ovan fotnot 22.

30 Dom av den 15 december 1995 i mål C-415/93, Bosman (REG 1995, s. I-4921), punkt 94.

31 Dom av den 30 november 1995 i mål C-134/94, Esso Espanola, (REG 1995, s. I-4223), punkt 24.