Förslag till avgörande av generaladvokat Christine Stix-Hackl föredraget den 1 juni 2006
1 Originalspråk: tyska.
2 Bekendtgørelse nr 816 af 30 september 2003 af lov om beskatning af pensionsordninger m.v.
3 Lovbekendtgørelse nr 816 (ovan fotnot 2).
4 6 § a i lov nr 149 af 10.4.1922 om indkomst- og formueskat til staten.
5 18 och 19 §§ PBL.
6 2 § i lov om beskatning af visse pensionskapitaler m.v. Bekendtgørelse av den 31 juli 2002.
7 20 § PBL.
8 25 § PBL.
9 28 och 29 §§ PBL.
10 53 A § tredje stycket PBL.
11 Avtal av den 8 februari 1957, artikel 13.
12 Avtal av den 17 november 1980, artikel 18.1.
13 Avtal av den 1 juli 1996, artikel 18.
14 Avtal av den 3 juli 1972, i dess lydelse enligt protokoll av den 17 mars 1999, artikel 18.1.
15 Avtal av den 23 oktober 1961 i dess lydelse enligt protokoll av den 29 oktober 1970, artikel 15.
16 Avtal av den 23 november 1973, artikel 18.
17 Artikel 25.5 i avtalet (ovan fotnot 13).
18 Avtal av den 11 november 1980 i dess senaste lydelse enligt protokoll av den 15 oktober 1996, artikel 28.3.
19 Artikel 2.1-2.3 i tilläggsavtalet av den 29 oktober 2003 till avtalet mellan Danmark och Sverige av den 23 september 1996.
20 Artikel 25.4 i avtalet (ovan fotnot 16).
21 Dom av den 3 oktober 2002 i mål C-136/00, Danner (REG 2002, s. I-8147).
22 Se, för en redogörelse över pensionsområdets tre pelare, kommissionens meddelande till rådet, Europaparlamentet och Ekonomiska och sociala kommittén, KOM(2001)0214 (EGT C 165, s. 3), avsnitt 2.1.
23 Dom av den 28 januari 1992 i mål C-204/90, Bachmann (REG 1992, s. I-249; svensk specialutgåva, tillägg, s. 31).
24 Dom av den 28 januari 1992 i mål C-300/90, kommissionen mot Belgien (REG 1992, s. I-305).
25 Dom av den 11 augusti 1995 i mål C-80/94, Wielockx (REG 1995, s. I-2493).
26 Dom av den 28 april 1998 i mål C-118/96, Safir (REG 1998, s. I-1897).
27 Domen i målet Danner (ovan fotnot 21).
28 Dom av den 26 juni 2003 i mål C-422/01, Skandia och Ramstedt (REG 2003, s. I-6817).
29 Kommissionens meddelande (ovan fotnot 22).
30 I pressmeddelande IP/03/179 nämns förutom Danmark även Belgien, Spanien, Frankrike, Italien och Portugal. Enligt pressmeddelande IP/03/965 inleddes även ett förfarande mot Förenade kungariket som föranledde ett motiverat yttrande (pressmeddelande IP/04/873). Enligt pressmeddelande IP/03/1756 tillställdes Belgien, Portugal, Spanien och Frankrike den 17 december 2003 ett motiverat yttrande. År 2004 tillställdes även Italien (pressmeddelande IP/04/1283) och Sverige (pressmeddelande IP/04/1500) ett motiverat yttrande.
31 Mål C-522/04 som för närvarande är föremål för domstolens prövning. Kommissionen har yrkat att domstolen skall fastställa att Konungariket Belgien har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artiklarna 18, 39, 43, 49 och 56 i EG-fördraget och artiklarna 4 och 11.2 i direktiv 92/96/EEG av den 10 november 1992, nu artikel 5.1 i ändrad lydelse, och artikel 53.2 i direktiv 2002/83/EG av den 5 november 2002, bland annat genom att i artikel 59 i 1992 års Code des impôts sur les revenus (inkomstskattelag) (nedan kallad CIR) föreskriva att arbetsgivares premier till kompletterande pensionsoch livförsäkringar är avdragsgilla endast om premierna erläggs till ett försäkringsföretag eller en försäkringsfond som har säte i Belgien, samt genom att föreskriva att den skattelättnad för långsiktigt sparande som föreskrivs i artiklarna 145/1 och 145/3 i CIR 92 i fråga om personliga premier för kompletterande pensions- och livförsäkringar som arbetsgivaren betalat genom avdrag på arbetstagarens lön villkoras av att avgifterna betalas in till ett försäkringsföretag eller en försäkringsfond med säte i Belgien.
32 Mål C-47/05, som för närvarande är föremål för domstolens prövning. Kommissionen har yrkat att domstolen skall fastställa att Konungariket Spanien har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artiklarna 39 EG, 43 EG, 49 EG och 56 EG samt artiklarna 28, 31, 36 och 40 i EES-avtalet genom att anta och bibehålla ett system för liv- och pensionsförsäkringar enligt vilket den skattemässiga avdragsrätten (artikel 48 i lag nr 40/1998) endast gäller för premier som erläggs i enlighet med avtal som sluts med i Spanien hemmahörande försäkringsgivare, medan premier som erläggs i enlighet med avtal som slutits med i andra medlemsstater hemmahörande försäkringsgivare inte är avdragsgilla.
33 Den danska regeringen har i detta sammanhang hänvisat till domen i målet Bachmann (ovan fotnot 23), punkt 34.
34 För klarhetens skull kommer i det följande uteslutande de ifrågavarande bestämmelserna att användas som hänvisning till den skattemässiga åtskillnad som i den nationella lagstiftningen görs mellan premiebetalningar till pensionsinstitut i andra medlemsstater respektive premiebetalningar till pensionsinstitut i Danmark.
35 I domen i målet Danner (ovan fotnot 21), punkt 31, angav domstolen följande: Med hänsyn till den betydelse som möjligheten att vinna skattemässiga fördelar har vid tecknandet av ett pensionsförsäkringsavtal, kan sådana bestämmelser leda till att de berörda avhåller sig från att teckna frivilliga pensionsförsäkringar hos försäkringsbolag som är etablerade i en annan medlemsstat..., och till att dessa bolag avhåller sig från att tillhandahålla sina tjänster på den [berörda] marknaden. Jämför domen i målet Safir (ovan fotnot 26), punkterna 26-30.
36 Rådets direktiv 92/96/EEG av den 10 november 1992 om samordning av lagar och andra författningar som avser direkt livförsäkring och om ändring av direktiven 79/267/EEG och 90/619/EEG (tredje livförsäkringsdirektivet) (EGT L 360, s. 1; svensk specialutgåva, område 6, volym 3, s. 180).
37 Europaparlamentets och rådets direktiv 2002/83/EG av den 5 november 2002 om livförsäkring (EGT L 345, s. 1).
38 Se exempelvis Kofler, ÖStZ 2003, s. 404 (på s. 406); Lyal, EC Tax Review 2003, s. 68 (på s. 74) och där förekommande hänvisningar. Se även generaladvokaten Jacobs förslag till avgörande i målet Danner (ovan fotnot 21), punkt 36 och följande punkter, samt mitt förslag till avgörande av den 10 april 2003 i mål C-42/02, Lindman (dom meddelad den 13 november 2003, REG 2003, s. I-13519), punkt 63 och följande punkter.
39 Jämför dom av den 16 januari 2003 i mål C-388/01, ommissionen mot Italien (REG 2003, s. I-721), punkterna 19 och 20. Se även dom av den 29 april 1999 i mål C-311/97, Royal Bank of Scotland (REG 1999, s. I-2651), punkterna 32 och 33.
40 Artiklarna 45 och 46 i jämförelse med artikel 55 EG.
41 Jämför beträffande denna åtskillnad vad jag anförde i mitt förslag till avgörande i målet Lindman (ovan fotnot 38).
42 Eftersom bildandet och upprätthållandet av en etablering är förenat med kostnader, baserar generaladvokaten Jacobs sin rättsuppfattning på det faktum att utländska försäkringsgivare är föremål för direkt diskriminering eftersom de är förpliktade att driva en etablering i den aktuella medlemsstaten för att kunna erbjuda produkter som är skattemässigt gynnade.
43 Domarna i målet Bachmann (ovan fotnot 23), punkt 21 och följande punkter, i målet kommissionen mot Belgien (ovan fotnot 24), punkt 14 och följande punkter, dom av den 27 juni 1996 i mål C-107/94, Asscher (REG 1996, s. I-3089), punkt 49 och följande punkter, samt i målet Danner (ovan fotnot 21), punkt 33 och följande punkter och punkt 44 och följande punkter.
44 Se även domen i målet Bachmann (ovan fotnot 23), punkt 13: Att en person måste säga upp en försäkring som tecknats hos en försäkringsgivare etablerad i en medlemsstat för att få avdragsrätt i en annan medlemsstat, trots att personen anser att det ligger i hands intresse att behålla försäkringen, utgör, på grund av de åtgärder och utgifter som detta medför, ett hinder för hans fria rörlighet. Detta konstaterande förefaller vara värt att beakta eftersom det gjordes vid en tidpunkt när livförsäkringsmarknaden endast i begränsad omfattning hade avreglerats (det vill säga före ikraftträdandet av direktiv 92/96 (ovan fotnot 36)) (jämför även domen i målet Bachmann, punkt 16).
45 Rådets direktiv av den 24 juni 1988 av den 24 juni 1988 för genomförandet av artikel 67 i fördraget (EGT L 178, s. 5; svensk specialutgåva, område 10, volym 1, s. 44). Jämför däri bilaga 1, avsnitt X, bokstav A.
46 Detta direktiv är visserligen inte direkt tillämpligt här. I domstolens rättspraxis hänvisas emellertid normalt till bilagan till direktivet för avgränsningen av tillämpningsområdet för fri rörlighet för kapital, så även efter den nya avrättningen av artikel 56 EG och följande artiklar. Jämför dom av den 16 mars 1999 i mål C-222/97, Trummer och Mayer (REG 1999, s. I-1661), punkt 21.
47 Ovan punkt 34.
48 Domen i målet C-118/96 (ovan fotnot 26). Jämför även punkt 17 i generaladvokaten Tesauros förslag till avgörande av den 23 september 1997 i det målet.
49 Rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter i fråga om direkt beskattning, vissa punktskatter och skatter på försäkringspremier (EGT L 336, s. 15). Titeln ändrades senast genom direktiv 2004/106/EG (EGT L 359, s. 30).
50 Kommissionen har hänvisat till domarna i målen Wielockx (ovan fotnot 25) och Danner (ovan fotnot 21).
51 Domen i målet Wielockx (ovan fotnot 25), punkt 24.
52 Se domen i målet Danner (ovan fotnot 21).
53 Dom av den 7 september 2004 i mål C-319/02, Manninen (REG 2004, s. I-7477), punkterna 42-47.
54 Dom av den 11 mars i mål C-9/02, De Lasteyrie de Saillant (REG 2004, s. I-2409).
55 Domen i målet Danner (ovan fotnot 21), punkt 41.
56 Punkt 38 och följande punkter.
57 Dom av den 15 maj 1997 i mål C-250/95, Futura Participations och Singer (REG 1997, s. I-2471), punkt 26, domen i målet De Lasteyrie du Saillant (ovan fotnot 54), punkt 49, samt dom av den 13 december 2005 i mål C-446/03, Marks & Spencer (REG 2005, s. I-10837).
58 Domen nämnd ovan i fotnot 57.
59 1 föregående fotnot nämnda mål, punkt 66.
60 Jämför målen Bachmann och kommissionen mot Belgien (ovan fotnoterna 23 och 24), där domstolen godtog ett sådant samband, med målet Danner (ovan fotnot 21), där beskattningen av försäkringsutbetalningar enligt den där ifrågavarande finska lagstiftningen uppenbart saknade samband med en eventuell avdragsrätt för försäkringspremierna.
61 Domen nämnd ovan i fotnot 53.
62 Se, exempelvis, dom av den 21 september 1999 i mål C-307/97, Saint-Gobain (REG 1999, s. I-6161), av den 15 juli 2004 i mål C-315/02, Lenz (REG 2004, s. I-7063), och domen i målet Manninen (ovan fotnot 53).
63 Dom av den 26 oktober 1999 i mål C-294/97, Eurowings (REG 1999, s. I-7447), av den 12 december 2002 i mål C-324/00, Lankhorst-Hohorst (REG 2002, s. I-11779), av den 6 juni 2000 i mål C-35/98, Verkooijen (REG 2000, s. I-4071), och av den 15 juli 2004 i mål C-242/03, Paulus och Weidert (REG 2004, s. I-7379).
64 Enligt domen i målet Futura Participations och Singer (ovan fotnot 57) strider det inte mot artikel 52 i EG-fördraget att en medlemsstat villkorar avdragsrätten för förluster från tidigare år, som redovisats av en skattskyldig person som har en filial men inte sitt säte i en stat, av att förlusterna har ett rörelsesamband med inkomster som den skattskyldige erhållit i denna stat, under förutsättning att obegränsat skattskyldiga personer inte behandlas förmånligare. Se dock även dom av den 18 september 2003 i mål C-168/01, Bosal Holding (REG 2003, s. I-9409), punkt 38 och följande punkter, av den 10 mars 2005 i mål C-39/04, Laboratoires Fournier (REG 2005, s. I-2057), punkterna 17 och 18, samt domen i målet Marks & Spencer (ovan fotnot 57). Vad beträffar territorialitetsprincipen, se framför allt Lang, European Taxation 2006, s. 54 (på s. 59 och s. 60).
65 Ovan fotnot 23.
66 Ovan fotnot 24.
67 Dom av den 14 februari 1995 i mål C-279/93, Schumacker (REG 1995, s. I-225), punkt 42, och domen i målet Manninen (ovan fotnot 53), punkt 45.1 domen i målet Marks & Spencer (ovan fotnot 57) valde domstolen att inte behandla frågan om inre sammanhang i det aktuella skattesystemet. Se slutligen generaladvokaten Kokötts förslag till avgörande av den 30 mars 2006 i mål C-470/04, N., punkt 102 och följande punkter, som för närvarande är föremål för domstolens prövning. Förslaget till avgörande utgår från det inre sammanhanget i den där aktuella inkomstskatterättsliga bestämmelsen.
68 Ovan fotnot 25.
69 I föregående fotnot nämnda mål, punkt 25.
70 Ovan fotnot 21, punkt 41.
71 Jämför domen (ovan fotnot 21), punkt 42 och följande punkter.
72 Det är mot denna bakgrund inte överraskande att argumentet om behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang kan gå ut på att sakligt motivera en åtskillnad i behandlingen, såsom i målet C-386/04, Stauffer (jämför mitt förslag till avgörande av den 15 december 2005), som för närvarande är föremål för domstolens prövning.
73 Ovan fotnot 23, punkt 23.
74 Ovan fotnot 24, punkt 16.
75 Domen i målet Manninen (ovan fotnot 53), punkt 47.
76 I en del av doktrinen hänförs ett sådant ärende tillargumentet om skattesystemets inre sammanhang: Knobbe-Keuk, DB 1991, s. 298 (på s. 298 och s. 300); så även i EC Tax Review 1994, s. 74 (på s. 83); Schön, JbFStR 1998/99, s. 74 (på s. 76).
77 Dom av den 21 november 2002 i mål C-436/00 (REG 2002, s. I-10829), punkt 59.
78 Ovan fotnot 54, punkterna 65 och 67.
79 Antingen i form av avdragsrätt för premier som erläggs till i Danmark hemmahörande pensionsinstitut och beskattning av belopp som utbetalas, eller i form av beskattning av premierna och skattefrihet för utbetalda belopp.
80 Se ovan punkt 61.
81 Se, bland många andra, dom av den 16 juni 2005 i mål C-456/03, kommissionen mot Italien (REG 2005, s. I-5335), punkt 39, och av den 7 juli 2005 i mål C-147/03, kommissionen mot Österrike (REG 2005, s. I-5969), punkt 24.
82 Artiklarna 18 och 21 i OECD-avtalet.
83 Ovan fotnot 25, punkterna 24 och 25.
84 Domen i målet Danner (ovan fotnot 21), punkt 41.
85 Ovan fotnot 21, punkt 50.
86 Ovan fotnot 21, punkt 50.
87 Ovan fotnot 21, punkt 49.
88 Ovan fotnot 21, punkt 51.
89 Ovan fotnot 21, punkt 52.
90 Ovan fotnot 21, punkt 74 i förslaget till avgörande.