Förslag till avgörande av generaladvokat L. A. Geelhoed föredraget den 23 februari 2006

1 Originalspråk: engelska.

2 Den omvända situationen — medgivande av skattetillgodoha vanden i fråga om utdelningar från utlandet, som behandlades i domstolens nyligen meddelade dom av den 7 september 2004 i mål C-319/02, Manninen (REG 2004, s. I-7477) — behandlas i det parallella målet C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (EUT C 6, 2005, s. 26), i vilket mitt förslag till avgörande även föredrogs i dag.

3 Dom av den 12 september 2000 i de förenade målen C-397/98 och C-410/98, Metallgesellschaft (REG 2000, s. I-1727), punkt 97.

4 Dom av den 13 december 2005 i mål C-446/03, Marks & Spencer (REG 2005, s. I-10837).

5 Se dock artikel 5.1 i rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (EGT L 225, s. 6; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 25) (vinstutdelning från ett dotterbolag till moderbolaget skall, åtminstone om det senare innehar minst. 25 procent av kapitalet i dotterbolaget, vara befriad från källskatt).

6 Ett viktigt skäl för den målsättningen är att undvika diskriminering av företagsfinansiering genom eget kapital jämfört med skuldfinansiering.

7 Se Reform of Corporation Tax, en officiell rapport till det brittiska parlamentet vid övergången till systemet för partiell avräkning, punkterna 1 och 5 (Cmnd. 4955).

8 Section 14.1 i Income and Corporation Taxes Act 1988 (nedan kallad TA), i dess dåvarande lydelse.

9 Section 238.1 TA.

10 Section 239 TA.

11 Section 208 TA.

12 Section 231.1 TA.

13 Section 238.1 TA.

14 Section 247 TA.

15 Ovan fotnot 3.

16 Section 20 TA.

17 Enligt Section 233.1 TA var ett utländskt bolag som erhöll aktieutdelning från ett brittiskt bolag, för vilken det inte hade rätt till ett skattetillgodohavande, inte skyldigt att betala brittisk inkomstskatt enligt den lägre skattesatsen för utdelningen, som var den enda skattesats enligt vilken skatt togs ut på dessa. Enligt Section 231.1 TA hade ett utländskt bolag inte rätt till ett skattetillgodohavande, vilket innebar att det, om det inte hade rätt till skattetillgodohavande enligt ett dubbelbeskattningsavtal, inte var skyldigt att betala brittisk inkomstskatt enligt den lägre skattesatsen (den enda skattesats enligt vilken skatt togs ut).

18 Section 231.1 TA.

19 Section 231.1 TA.

20 Section 231.1.3 TA.

21 Utländska enskilda aktieägare hade inte rätt till ett skattetill godohavande, om inte motsatsen föreskrevs i Förenade kungarikets dubbelbeskattningsavtal med det berörda landet. En utländsk enskild person som inte hade rätt till ett skattetillgodohavande ansågs dock ha betalat en brittisk inkomstskatt enligt den lägre skattesatsen för utdelningen (section 233.1 TA). Detta fick till följd att om han inte enligt ett dubbelbeskattningsavtal hade rätt till skattetillgodohavande krävdes ingen nettobetalning av brittisk inkomstskatt.

22 Artikel 10.3 c i dubbelbeskattningsavtalet mellan Förenade kungariket och Nederländerna.

23 Artikel 10.3 b i dubbelbeskattningsavtalet mellan Förenade kungariket och Nederländerna.

24 Artikel 10.3 d i dubbelbeskattningsavtalet mellan Förenade kungariket och Nederländerna.

25 Ett system med så kallad förtäckt ACT (shadow ACT) infördes för att ge bolag som hade en uppskjuten överskjutande ACT tillgång till denna.

26 Ovan fotnot 5.

27 Rådets direktiv 88/361/EEG av den 24 juni 1988 för genomförandet av artikel 67 i fördraget (EGT L 178, s. 5; svensk specialutgåva, område 10, volym 1, s. 44).

28 Dom av den 13 april 2000 i mål C-251/98, Baars (REG 2000, s. I-2787), punkt 22. Det målet gällde visserligen aktier som innehades av en medborgare i en medlemsstat, inte av ett bolag, men principen är även tillämplig på bolag som är etablerade i den medlemsstaten. Se även artikel 58.2 EG, enligt vilken tillämpningen av den fria rörligheten för kapital inte [skall] påverka tillämpligheten av sådana restriktioner för etableringsrätten som är förenliga med detta fördrag.

29 Särskilt pilotmålen 2–4. Det är enbart med utgångspunkt från beslutet om hänskjutande oklart huruvida ett av pilotmålen — nämligen Pirelli — uppfyller detta kriterium.

30 Ovan fotnot 28, punkt 26. Se även mitt förslag till avgörande av den 20 november 2001 inför domen i de förenade målen C-515/99 och C-527/99–C-540/99, Reisch (REG 2001, s. I-2157), punkt 59.

31 Dom av den 6 juni 2000 i mål C-35/98, Verkooijen (REG 2000, s. I-4071). Se även domen i målet Manninen (ovan fotnot 2), där den frågan inte diskuterades uttryckligen.

32 I artikel 95.2 EG anges att artikel 95 EG inte gäller skattebestämmelser. I artikeln föreskrivs att lagstiftningen skall tillnärmas i enlighet med medbeslutandeförfarandet i artikel 251 EG, som kräver kvalificerad majoritet.

33 Det som finns utgör inte, och är inte avsett att utgöra, grund för ett konkret sammanhängande skattesystem i gemenskapen, utan inskränker sig till begränsade, mindre områden av särskild betydelse i gränsöverskridande situationer. Detta står givetvis i stark kontrast till den indirekta beskattningen, där gemenskapen skapat ett gemensamt beskattningssystem grundat på det gällande harmoniseringsuppdraget i artikel 93 EG.

34 Se exempelvis domen i målet Marks & Spencer (ovan fotnot 4), punkt 29 och där citerad rättspraxis.

35 Se domen i målet Marks & Spencer (ovan fotnot 4), punkt 30, och dom av den 21 september 1999 i mål C-307/97, Saint-Gobain (REG 1999, s. I–6161), punkt 34.

36 Se, exempelvis, domarna i målen Marks & Spencer (ovan fotnot 4), punkt 35, Baars (ovan fotnot 28), Saint Gobain (ovan fotnot 35), och dom av den 16 juli 1998 i mål C-264/96, ICI (REG 1998, s. I-4695), och av den 16 juli 1998 i mål C-250/95, Futura (REG 1998, s. I-2471).

37 Se, exempelvis, dom av den 29 april 1999 i mål C-311/97, Royal Bank of Scotland (REG 1999, s. I-2651), och där citerad rättspraxis.

38 Se, exempelvis, domen i målet Royal Bank of Scotland (ovan fotnot 37), punkt 26 och där citerad rättspraxis.

39 Se vidare min analys av de situationer som behandlats i domstolens rättspraxis, avsnitt IV A 2 c nedan.

40 Se meddelande från kommissionen till rådet, Europaparlamentet och Ekonomiska och sociala kommittén - Mot en inre marknad utan skattehinder - En strategi för fastställande av en konsoliderad bolagsskattebas för företagens verksamhet i EU, där en lång rad skattehinder för gränsöverskridande ekonomisk verksamhet identifieras och det konstateras att [d]e flesta av dessa problem har sin grund i det faktum att företag i EU är skyldiga att följa upp till [vid den tidpunkten] femton olika uppsättningar av regler … Mångfalden i fråga om lagstiftning, avtal och praxis på skatteområdet medför betydande kostnader för att uppfylla de administrativa kraven och utgör i sig ett hinder för gränsöverskridande ekonomisk verksamhet (KOM(2001) 582, s. 11).

41 Dom av den 12 juli 2005 i mål C-403/03, Schempp, punkt 45. Se även punkt 33 i mitt förslag till avgörande i det målet och dom av den 15 juli 2004 i mål C-365/02, Lindfors (REG 2004, s. I-7183), punkt 34.

42 Det är här lämpligt att jämföra med socialförsäkringsområdet, som även det baseras på i huvudsak åtskilda, samexisterande nationella system. Även om dessa i viss mån knyts samman genom rådets förordning (EEG) nr 1408/71 av den 14 juni 1971 om tillämpningen av systemen för social trygghet när anställda, egenföretagare eller deras familjer flyttar inom gemenskapen (EGT L 149, s. 2; svensk specialutgåva, område 5, volym 1, s. 57), kan enskilda inte på gemenskapsrättens nuvarande utvecklingsnivå röra sig mellan medlemsstater utan att det påverkar deras ställning i fråga om social trygghet.

43 Det faktum att olikheter förekommer kan faktiskt ha en positiv effekt på medlemsstaternas ekonomier och gynna den gemensamma marknaden. Med undantag för vissa extremfall — exempelvis fall av skadlig skattekonkurrens — finns starka argument för att öppen konkurrens i fråga om skattelagstiftningen, liksom på andra områden, motiverar medlemsstaterna att vara så effektiva som möjligt i fråga om att administrera och organisera sina skattesystem och använda intäkterna av den direkta skatten.

44 Se OECD:s modellavtal i fråga om dubbelbeskattning beträffande inkomst och förmögenhet, rapport av OECD:s kommitté för skattefrågor, med kommentarer till artiklarna, OECD, Paris. 1977, i ändrad lydelse.

45 Se OECD:s modellavtal i fråga om dubbelbeskattning (ovan fotnot 44).

46 Den på undantag baserade metoden fungerar så, att den skattskyldiges hemviststat undantar den inkomst som intjänats i utlandet av personer med hemvist i landet, på grund av att den inkomsten redan beskattats i källstaten (det vill säga i den stat där inkomsten intjänades). Vid den metod för att undvika dubbelbeskattning som baseras på avräkning av utländsk skatt beskattas dock en skattskyldig person med inkomst från utlandet för den världsomfattande inkomsten i hemviststaten, den utländska inkomsten inräknad, men den skattskyldige kan ges rätt att avräkna den skatt som betalats i källstaten från den skatt i hemviststaten som belöper på den utländska inkomsten.

47 Dom av den 12 maj 1998 i mål C-336/96, Gilly (REG 1998, s. I-2793), punkterna 30 och 31. Se även punkt 24: Medlemsstaterna, som har behörighet att avgöra enligt vilka kriterier som inkomst och förmögenhet skall beskattas i syfte att avskaffa dubbelbeskattning, i förekommande fall genom avtal, har ingått åtskilliga bilaterala avtal varvid de särskilt har tagit intryck av de skatterättsliga modellavtal beträffande inkomst och förmögenhet som har utarbetats av … OECD …

48 Se, exempelvis, dom av den 12 juni 2003 i mål C-234/01, Gerritse (REG 2003, s. I-5933), punkt 45, där domstolen uttalade att [h]emvisten är för övrigt den anknytningspunkt för skattskyldighet som tillämpas i den nuvarande internationella skatterätten i allmänhet och bland annat för OECD:s (Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling) modell för dubbelbeskattningsavtal … i syfte att fördela staternas beskattningsrätt i situationer med en gränsöverskridande faktor. Se även dom av den 5 juli 2005 i mål C-376/03, D (REG 2005, s. I-5821), punkt 28, dom av den 12 december 2002 i mål C-385/00, de Groot [REG 2002, s. I-11819), punkt 93, domen i målet Saint-Gobain (ovan fotnot 35), i målet Futura (ovan fotnot 36), punkterna 20 och 21, och dom av den 14 februari 1995 i mål C-279/93, Schumacker (REG 1995, s. I-225), punkt 57, där domstolen konstaterade att det faktum att en medlemsstat inte beviljar en utomlands bosatt vissa skattemässiga förmåner som beviljas en inom landet bosatt [är] generellt sett inte diskriminerande, eftersom dessa två kategorier av skattskyldiga inte befinner sig i en jämförbar situation.

49 Domen i målet Marks & Spencer (ovan fotnot 4), punkterna 37 och 38.

50 Se domen i målet Royal Bank of Scotland (ovan fotnot 37), punkt 26 och där citerad rättspraxis.

51 Se domen i målet Manninen (ovan fotnot 2) (skattetill-godohavande som beviljas avseende inhemsk utdelning skall även beviljas i fråga om utdelning från utlandet), i målet Verkooijen (ovan fotnot 31) (hemviststaten skall medge samma undantag från inkomstskatt för aktieutdelningar från utlandet som för inhemska utdelningar), dom av den 15 juli 2004 i mål C-315/02, Lenz (REG 2004, s. I-7063) (alternativ behandling i fråga om inkomstskatt som kan väljas för inhemsk utdelning, skall även omfatta utdelning från utlandet). Se även dom av den 4 mars 2004 i mål C-334/02, kommissionen mot Frankrike (schablonbeskattning) (REG 2004, s. I-2229) (förmån av en låg definitiv källskatt förbehölls betalningen av skulder från gäldenärer med hemvist i landet; en liknande förmån skulle medges mottagare av betalningar från gäldenärer med hemvist i utlandet), och förslag till avgörande av generaladvokaten Tizzano av den 10 november 2005 inför domen i målet C-292/04, Meilicke som fortfarande är föremål för domstolens prövning (ännu ej offentliggjort i rättsfallssamlingen).

52 Dom av den 14 december 2000 i mål C-141/99, AMIB (REG 2000, s. I-11619), beslut av den 12 september 2002 i mål C-431/01, Mertens (REG 2002, s. I-7073) (inhemska bolag begärde att få kvitta inhemska förluster mot utländska vinster), dom i målet ICI (ovan fotnot 36) (inhemsk skattelättnad villkorad av frågan om det nationella bolaget hade dotterbolag i utlandet).

53 Metallgesellschaft (ovan fotnot 3).

54 Domen i målet Marks & Spencer (ovan fotnot 4), punkt 46. Domstolen motiverade detta bland annat med att ett bolag inte med utgångspunkt från reglerna om fri rörlighet kan ges möjlighet att välja vilken stat som skall ha rätt att beskatta det, eftersom detta allvarligt skulle äventyra den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.

55 Exempelvis skattefria belopp, möjlighet att dela inkomst mellan äkta makar eller avdrag för underhållsbetalningar.

56 Se, exempelvis, dom i målet de Groot (ovan fotnot 48), punkterna 99 och 100, dom av den 14 september 1999 i mål C-391/97, Gschwind (REG 1999, s. I-5451), punkt 22, och av den 27 juni 1996 i mål C-107/94, Asscher (REG 1996, s. I-3089), punkt 44. Det allmänt vedertagna skälet för detta är att hemviststaten, som beskattar den världsomspännande inkomsten, har bättre möjlighet att inhämta uppgifter om dessa omständigheter. Se även det så kallade Schumacker-undantaget från denna princip som diskuteras nedan.

57 Dom av den 14 november 1995 i mål C-484/93, Svensson (REG 1995, s. I-3955), och i målet Verkooijen (ovan fotnot 31).

58 Dom av den 11 mars 2004 i mål C-9/02, De Lasteyrie de Saillant (REG 2004, s. I-2409).

59 Dom av den 18 september 2003 i mål C-168/01, Bosal (REG 2003, s. I-9409).

60 Enligt artikel 4.2 i moder/dotterbolagsdirektivet.

61 Se ovan fotnot 28.

62 Se ovan fotnot 3.

63 Se ovan fotnot 36.

64 Jag vill tillägga att jag har svårt att se betydelsen av domen i målet Metallgesellschaft (ovan fotnot 3) för den situation som behandlas i målet Bosal (ovan fotnot 59). I den domen konstaterade domstolen i huvudsak att bolagskoncerner med ett utländskt moderbolag inte kunde nekas förmånen av en valmöjlighet avseende koncernens inkomster som stod till förfogande för bolag med ett moderbolag med hemvist i landet och som innebar att brittiska dotterbolag inte var tvingade att betala en annars tillämplig förskottsskatt på utdelning till moderbolaget. I det målet tillföll rätten att beskatta vinst från brittiska dotterbolag i princip Förenade kungariket, och således hade Förenade kungariket vid utövandet av denna rätt en skyldighet att bevilja alla brittiska dotterbolag samma förmån, oberoende av var deras moderbolag hade sin hemvist. I det avseendet kan målet ses som en omvänd spegelbild av situationen i målet Bosal, där Nederländerna, i egenskap av moderbolagets hemviststat, hade valt att inte utöva sin beskattningsrätt i fråga om vinst från utländska dotterbolag.

65 Se ovan fotnot 4, punkterna 55 och 56.

66 Ibidem.

67 Domen i målet Saint Gobain (ovan fotnot 35).

68 Dom av den 28 januari 1986 i mål C-270/83, kommissionen mot Frankrike (Avoir Fiscal) (REG 1986, s. 273; svensk specialutgåva, volym 8, s. 389), av den 13 juli 1993 i mål C-330/91, Commerzbank (REG 1993, s. I-4017; svensk specialutgåva, volym 14, s. I-275) (filial till bolag med hemvist i utlandet har rätt till samma ränta vid återbetalning av överskjutande skatt), domen i målet Futura (ovan fotnot 36) (filial till utländskt bolag har rätt till samma möjligheter att skjuta upp förluster).

69 Avoir Fiscal (ovan fotnot 68).

70 Domen i målet Royal Bank of Scotland (ovan fotnot 37).

71 Dom av den 12 december 2002 i mål C-324/00, Lankhorst-Hohorst (REG 2002, s. I-11779), och även den anhängig-gjorda begäran om förhandsavgörande i mål C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (EUT C 57, 2005, s. 20).

72 Domen i målet Futura (ovan fotnot 36), punkt 21.

73 Dom av den 28 april 1998 i mål C-118/96, Safir (REG 1998, s. I-1897), och domen i målet Futura (ovan fotnot 36).

74 Domen i målet Gerritse (ovan fotnot 48), punkt 27.

75 Domen i målet Gerritse (ovan fotnot 48) och i målet Schumacker (ovan fotnot 48). Se även domen i målet Asscher (ovan fotnot 52) (ej högre skattesats för i landet ej bosatta personer) och av den 11 augusti 1995 i mål C-80/94, Wielockx (REG 1995, s. I-2493) (källstaten måste medge i landet ej bosatta personer avdrag för pensionsinbetalningar från inkomster som intjänats inom landets territorium på samma sätt som för personer med hemvist i landet, om inte hänsyn till skattesystemets inre sammanhang hindrar detta).

76 Domen i målet Gerritse (ovan fotnot 48), punkt 54.

77 Dom av den 19 januari 2006 i mål C-265/04, Bouanich (REG 2006, s. I-923), punkterna 51–55.

78 Se, exempelvis, dom i målet D (ovan fotnot 48), punkt 38 (angående förmögenhetsskatt).

79 Domen i målet Schumacker (ovan fotnot 48), i målet D (ovan fotnot 48), punkt 30, dom av den 1 juli 2004 i mål C-169/03, Wallentin (REG 2004, s. I-6443), i målet Wielockx (ovan fotnot 75), punkt 22, och i målet Gschwind (ovan fotnot 56).

80 Se, exempelvis, domen i målet Gschwind (ovan fotnot 56), punkt 29, i målet de Groot (ovan fotnot 48), punkt 101. Källstatens skyldighet att i undantagsfall beakta personliga förhållanden gäller även i fråga om förmögenhetsskatt, som är en annan direkt skatt baserad på den skattskyldiges betalningsförmåga, se domen i målet D (ovan fotnot 48), punkterna 31-34. Se även generaladvokaten Légers förslag till avgörande av den 1 mars 2005 inför domen i mål C-152/03, Ritter-Coulais dom av den 21 februari 2006, REG 2006, s. I-1711, s. I-1713, där han förespråkar att detta undantag skall utvidgas utöver typfall av personrelaterade förmåner, till rätten att göra avdrag för hyresförluster i hemviststaten.

81 Se de i fotnoterna 67 och 68 ovan citerade målen.

82 Se ovan fotnot 77, punkt 51.

83 Jag noterar i detta avseende att EFTA-domstolen intog en annan ståndpunkt i sin dom av den 23 november 2004 i Fokus Bank-målet (mål E-1/04, Fokus Bank mot norska staten). I det målet behandlades bland annat frågan om en norsk bestämmelse var förenlig med den fria rörligheten för kapital (artikel 40 i EES-avtalet, som motsvarar artikel 56 EG). Enligt den berörda bestämmelsen belade Norge först bolagsvinster med bolagsskatt och vid utdelningen 1) i fråga om personer med hemvist i landet, inkomstskatt. Fullt skattetillgodohavande enligt imputationssystemet medgavs dock aktieägare med hemvist i landet för att undvika ekonomisk dubbelbeskattning av utdelningen, 2) i fråga om personer med hemvist i utlandet, 15 procent källskatt. Enligt det i det målet berörda dubbelbeskattningsavtalet avräknades dock dessa 15 procent från den skatt som togs ut i hemviststaten. Genom att slå fast att regeln stred mot principen om fri rörlighet för kapital jämställde EFTAdomstolen beskattning av utdelning till utlandet (källstats-beskattning) med nationella utdelningar (hemviststatsbe-skattning), med hänvisning till domstolens domar i målen Lenz och Manninen (punkt 30). Detta motiverades med att en källstat i princip bara kan åberopa bestämmelserna i ett dubbelbeskattningsavtal för att avhjälpa ekonomisk dubbelbeskattning som förorsakats av sagda källstat (punkt 37). Av de skäl som angetts ovan ansluter jag mig inte till det synsättet.

84 Dom av den 28 januari 1992 i mål C-204/90, Bachmann (REG 1992, s. I-2049; svensk specialutgåva, tillägg, s. 31).

85 Se, exempelvis, domen i målet Lankhorst-Hohorst (ovan fotnot 71) och i målet ICI (ovan fotnot 36).

86 Om staten exempelvis hade valt att inte (helt) undanröja den ekonomiska dubbelbeskattningen av utdelningen, så skulle det totala skatteuttaget på vinstutdelningen från ett brittiskt dotterbolag till dess utländska moderbolag vara större än skatteuttaget på vinstutdelningen från ett brittiskt dotterbolag till ett brittiskt moderbolag.

87 Se ovan fotnot 2.

88 Se domen i målet Bouanich (ovan fotnot 77), punkterna 54 och 55.

89 Se ovan fotnot 48.

90 Domen i målet D (ovan fotnot 48), punkt 60.

91 Se analogt generaladvokaten Ruiz-Jarabo Colomers uttalande i målet Gilly (ovan fotnot 47): Ett bilateralt dubbelbeskattningsavtal syftar till att undvika att den inkomst som redan har beskattats av en av staterna på nytt blir föremål för beskattning i den andra. Man kan naturligtvis inte garantera att den skatt som påförs den skattskyldige i en av medlemsstaterna, oavsett hur och var inkomsten förvärvats, inte skall vara högre än skatten i den andra staten (punkt 66).

92 Se ovan fotnot 2.