Förslag till avgörande av generaladvokat Priit Pikamäe föredraget den 5 juni 2019

1 Originalspråk: franska.

2 Eftersom de frågor som hänskjutits för förhandsavgörande avser artiklarna 63–65 FEUF och deras innehåll är identiskt med innehållet i de tidigare artiklarna 56–58 i fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen (EG-fördraget), ska det hänvisas till dem, även om vissa omständigheter i det nationella målet dateras tillbaka till en period före den 1 december 2009.

3 Se, bland annat, dom av den 8 november 2012, kommissionen/Finland ( C‑342/10, EU:C:2012:688), dom av den 22 november 2012, kommissionen/Tyskland ( C‑600/10, ej publicerad, EU:C:2012:737), och dom av den 2 juni 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek ( C‑252/14, EU:C:2016:402).

4 Tysklands officiella tidning (BGBl) 1993 I, s. 2.

5 BGBl. 2015 I, s. 434.

6 BGBl. 2002 I, s. 4210, och BGBl. 2003 I, s. 179.

7 BGBl. 2002 I, s. 4144.

8 I begäran om förhandsavgörande används det tyska begreppet Deckungsstock.

9 Försäkringsmatematiska avsättningar utgör avsättningar som motsvarar pensionsfondens reserver för att garantera utbetalningen av pensionsförmåner. Dessa avsättningar ska uppskattas i enlighet med 341f § i Handelsgesetzbuch (den tyska handelslagen).

10 BGBl. 2002 II, s. 670.

11 Dom av den 21 maj 2015 ( C‑560/13, EU:C:2015:347, punkterna 39 och 44).

12 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 februari 2019, X (Mellanliggande bolag med hemvist i tredjeland, C‑135/17, EU:C:2019:136, punkt 26 och där angiven rättspraxis).

13 Se, bland annat, dom av den 24 november 2016, SECIL ( C‑464/14, EU:C:2016:896, punkt 33 och där angiven rättspraxis).

14 I en situation som kan jämställas med den i det nationella målet, i dom av den 10 april 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ( C‑190/12, EU:C:2014:249, punkt 34), har domstolen faktiskt angett att det, i syfte att fastställa huruvida artikel 63 FEUF ska tillämpas på den ifrågavarande lagstiftningen, inte är det i den lagstiftningen föreskrivna undantagets natur som ska prövas, och inte heller karaktären av den verksamhet som investeringsfonden bedriver, utan formen för investeringsfondernas delägande i bolag med hemvist i landet.

15 I detta avseende vill jag påpeka att domstolen i sin nyligen avkunnade dom av den 26 februari 2019, X (Mellanliggande bolag med hemvist i tredjeland, C‑135/17, EU:C:2019:136) valde att pröva frågorna i omvänd ordning, nämligen att först pröva de aktuella bestämmelserna mot bakgrund av artikel 64.1 FEUF och sedan av artikel 63.1 FEUF.

16 Dom av den 10 maj 2012, Santander Asset Management SGIIC m.fl. ( C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286, punkt 15), dom av den 17 september 2015, Miljoen m.fl. ( C‑10/14, C‑14/14 och C‑17/14, EU:C:2015:608, punkt 44), och dom av den 2 juni 2016 (Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, punkt 27).

17 Se, bland annat, dom av den 2 juni 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14 ( EU:C:2016:402, punkt 28 och där angiven rättspraxis).

18 I sina skriftliga yttranden har CPP gjort gällande att ett solidaritetstillägg på 5,5 procent läggs till bolagsskatten, så att det medför en skattebörda som sammanlagt uppgår till 15,825 procent. Däremot konstaterar jag att den hänskjutande domstolen i sin begäran om förhandsavgörande grundar sitt resonemang på en bolagsskattesats på 15 procent. I detta förslag till förhandsavgörande används en skattesats på 15 procent.

19 Den hänskjutande domstolen har även angett att skatten på kapitalavkastning i full omfattning dras av från den bolagsskatt som de obegränsat skattskyldiga tyska pensionsfonder ska betala.

20 I sina skriftliga yttranden har CPP påpekat att såväl den skatt på kapitalavkastning som det solidaritetstillägg som tas ut på utdelningen kan dras av från den bolagsskatt som pensionsfonden ska betala. Ett sådant klargörande finns dock inte i begäran om förhandsavgörande. I detta förslag till avgörande kommer det att hänvisas till den skatt på kapitalavkastning, som kan dras av, på 25 procent av bruttoutdelningen.

21 Den hänskjutande domstolen har uppgett att utdelningsintäkter från de tyska pensionsfonderna oftast inte medför någon samtidig ökning av avsättningarna för pensionsåtaganden på grund av uppkomsten av en skattepliktig vinst och att, eftersom dessa fonder beskattas på grundval av sin vinst (det vill säga efter avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande), betalar de i normalfall endast en förhållandevis låg bolagsskatt på grund av den allmänna parallellen mellan erhållen utdelning och ökning av avsättningar.

22 Se dom av den 22 november 2012, kommissionen/Tyskland ( C‑600/10, ej publicerad, EU:C:2012:737, punkt 15), och dom av den 8 november 2012, kommissionen/Finland ( C‑342/10, EU:C:2012:688, punkt 33).

23 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 2 juni 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek ( C‑252/14, EU:C:2016:402, punkt 34), dom av den 17 september 2015, Miljoen m.fl. ( C‑10/14, C‑14/14 och C‑17/14, EU:C:2015:608, punkt 48), och dom av den 19 januari 2006, Bouanich, ( C‑265/04, EU:C:2006:51, punkt 33).

24 Dom av den 19 november 2015, Hirvonen ( C‑632/13, EU:C:2015:765, punkterna 44 och 48).

25 Vidare har begreppet större skattebörda även använts i arvsskattefrågor. I sin dom av den 31 mars 2011, Schröder ( C‑450/09, EU:C:2011:198, punkt 40), om arvsskatt, har domstolen slagit fast att beviljandet av ett grundavdrag som görs från beskattningsunderlaget avseende fast egendom, som påverkas av var den avlidne eller arvtagaren hade sin hemvist vid tidpunkten för dödsfallet, leder till en faktisk större skattebörda än den som gäller för minst en som är bosatt i landet och därmed minskar arvets värde.

26 Dom av den 22 november 2018, Sofina m.fl. ( C‑575/17, EU:C:2018:943, punkt 31).

27 Om det antas att X är värdet på den betalda bruttoutdelningen, är värdet på den nettoutdelning som pensionsfonden med hemvist i landet erhåller X -(0,25X). Resultatet av tillämpningen av en bolagsskattesats på 15 procent kommer att vara [X - (0,25X)] × 0,15. Detta motsvarar en effektiv ränta på 11,25 procent.

28 Vid förhandlingen bekräftade den tyska regeringen i sitt svar på en fråga från domstolen att det, när det gäller den slutgiltiga skattebördan, finns en skillnad i behandling av pensionsfonder med respektive utan hemvist i landet.

29 I enlighet med 31 § KStG jämförd med 36 § stycke 2 led 2 EStG.

30 Dom av den 8 november 2012 ( C‑342/10, EU:C:2012:688).

31 Jag anser nämligen att, i det mål som gav upphov till denna dom, utdelningar från bolag med hemvist i landet till pensionsfonder med hemvist i landet beskattades med 75 procent och omfattades av en skattesats på 26 procent. Utdelningen i sin helhet beskattades i själva verket med 19,5 procent. Domstolen har funnit att denna lagstiftning utgjorde en restriktion, i den mening som avses i artikel 63 FEUF.

32 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 17 oktober 2013, Welte ( C‑181/12, EU:C:2013:662, punkterna 42 och 43 och där angiven rättspraxis), dom av den 17 september 2015, Miljoen m.fl. ( C‑10/14, C‑14/14 och C‑17/14, EU:C:2015:608, punkt 63), och dom av den 22 november 2018, Sofina m.fl. ( C‑575/17, EU:C:2018:943, punkt 45).

33 Se, bland annat, dom av den 22 november 2018, Sofina m.fl. ( C‑575/17, EU:C:2018:943, punkt 46), dom av den 20 september 2018, EV ( C‑685/16, EU:C:2018:743, punkt 87), dom av den 21 juni 2018, Fidelity Funds m.fl. ( C‑480/16, EU:C:2018:480, punkt 48), och dom av den 17 september 2015, Miljoen m.fl. ( C‑10/14, C‑14/14 och C‑17/14, EU:C:2015:608, punkt 64).

34 Se, bland annat, dom av den 10 maj 2012, Santander Asset Management SGIIC m.fl. ( C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286, punkt 23 och där angiven rättspraxis), samt dom av den 17 september 2015, Miljoen m.fl. ( C‑10/14, C‑14/14 och C‑17/14, EU:C:2015:608, punkt 64).

35 Se, bland annat, dom av den 20 september 2018, EV ( C‑685/16, EU:C:2018:743, punkt 88), dom av den 21 juni 2018, Fidelity Funds m.fl. ( C‑480/16, EU:C:2018:480, punkt 50), och dom av den 2 juni 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek ( C‑252/14, EU:C:2016:402, punkt 48 och där angiven rättspraxis).

36 Dom av den 10 maj 2012, Santander Asset Management SGIIC m.fl. ( C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286, punkt 28), samt dom av den 2 juni 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek ( C‑252/14, EU:C:2016:402, punkt 49).

37 Se, analogt, dom av den 2 juni 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek ( C‑252/14, EU:C:2016:402, punkt 50).

38 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 juni 2018, Fidelity Funds m.fl. ( C‑480/16, EU:C:2018:480, punkt 54), dom av den 25 oktober 2012, kommissionen/Belgien ( C‑387/11, EU:C:2012:670, punkt 49 och där angiven rättspraxis), samt dom av den 14 december 2006, Denkavit Internationaal och Denkavit France ( C‑170/05, EU:C:2006:783, punkt 35).

39 Se, analogt, dom av den 21 juni 2018, Fidelity Funds m.fl. ( C‑480/16, EU:C:2018:480, punkt 55 och där angiven rättspraxis).

40 Se, analogt, dom av den 20 oktober 2011, kommissionen/Tyskland ( C‑284/09, EU:C:2011:670, punkt 58), och dom av den 10 maj 2012, Santander Asset Management SGIIC m.fl. ( C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286, punkt 42).

41 Dom av den 22 december 2008, Truck Center ( C‑282/07, EU:C:2008:762).

42 Se, bland annat, dom av den 26 februari 2019, N Luxembourg 1 m.fl. ( C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 och C‑299/16, EU:C:2019:134, punkt 163), dom av den 22 november 2018, Sofina m.fl. ( C‑575/17, EU:C:2018:943, punkt 48), dom av den 17 september 2015, Miljoen m.fl. ( C‑10/14, C‑14/14 och C‑17/14, EU:C:2015:608), dom av den 19 juni 2014, Strojírny Prostějov och ACO Industries Tábo ( C‑53/13 och C‑80/13, EU:C:2014:2011), dom av den 12 juli 2012, kommissionen/Spanien ( C‑269/09, EU:C:2012:439), dom av den 10 maj 2012, Santander Asset Management SGIIC m.fl. ( C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286), dom av den 1 juli 2010, Dijkman och Dijkman-Lavaleije ( C‑233/09, EU:C:2010:397), samt dom av den 3 juni 2010, kommissionen/Spanien ( C‑487/08, EU:C:2010:310).

43 Dom av den 18 oktober 2012, X ( C‑498/10, EU:C:2012:635, punkt 26).

44 Dom av den 22 november 2018, Sofina m.fl. ( C‑575/17, EU:C:2018:943, punkt 52).

45 Se Beretta, G., The Brisal and KBC Finance Decision: Once Again the CJEU Assesses the Compatibility with EU Law of Gross Withholding Taxation of Non-residents, EC Tax Review, 2007, s. 193–200, Lang, M., Recent Case Law of the ECJ in Direct Taxation: Trends, Tensions, and Contradictions, EC Tax Review, 2009, s. 100–101, CFE ECJ Task Force, Comment by the CFE Task Force on ECJ Cases on the Judgment in Belgium SPF Finance v. Truck Center SA, nr 158, och De Broe, L., Bammens, N., Truck Center Belgian Withholding Tax on Interest Payments to Non-resident Companies Does Not Violate EC Law: A Critical Look at the ECJ’s Judgment in Truck Center, EC Tax Review, 2009, s. 131–137.

46 Målet som gav upphov till domen av den 13 juli 2016, Breisal och KBC Finance Ireland ( C‑18/15, EU:C:2016:549) illustrerar detta. I detta mål tillämpade förvaltnings- och skattedomstolen i Sintra (Portugal) domen av den 22 december 2008, Truck Center ( C‑282/07, EU:C:2008:762), medan högsta förvaltningsdomstolen i sin begäran om förhandsavgörande fann att det inte var nödvändigt att hänvisa till denna dom.

47 CFE ECJ Task Force, Comment by the CFE Task Force on ECJ Cases on the Judgment in Belgium SPF Finance v. Truck Center SA, nr 158, punkt 18.

48 I enlighet med 1 § stycke 1 led 1 KStG.

49 I enlighet med 8 § stycke 1 KStG i förening med 49 § stycke 1 led 5a EStG och 20 § stycke 1 led 1 EStG.

50 Dom av den 22 december 2008 ( C‑282/07, EU:C:2008:762).

51 Se, analogt, dom av den 17 september 2015, Miljoen m.fl. ( C‑10/14, C‑14/14 och C‑17/14, EU:C:2015:608, punkt 53).

52 Se dom av den 26 februari 2019, N Luxembourg 1 m.fl. ( C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 och C‑299/16, EU:C:2019:134, punkterna 164 och 165).

53 Dom av den 12 juni 2003, Gerritse ( C‑234/01, EU:C:2003:340), dom av den 3 oktober 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen ( C‑290/04, EU:C:2006:630), och dom av den 15 februari 2007, Centro Equestre da Lezíria Grande ( C‑345/04, EU:C:2007:96).

54 Dom av den 2 juni 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek ( C‑252/14, EU:C:2016:402, punkt 65).

55 I punkt 20 i domen av den 22 november 2012, kommissionen/Tyskland ( C‑600/10, ej publicerad, EU:C:2012:737), om den tyska lagstiftningen om avdrag för driftskostnader i samband med erhållen utdelning och ränta i Tyskland, har domstolen just angett att kommissionen inte hade lagt fram några bevis till styrkande av att [bankavgifter och liknande transaktionskostnader], om dessa i förekommande fall kan ha direkt koppling till ett belopp som betalats i samband med en transaktion av värdepapper …, också har nödvändig och direkt koppling till själva uppbörden av en inkomst i form av utdelning eller ränta.

56 Se, bland annat, dom av den 6 december 2018, Montag ( C‑480/17, EU:C:2018:987, punkt 33 och där angiven rättspraxis).

57 För det första anges i skäl 26 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/41/EG av den 3 juni 2003 om verksamhet i och tillsyn över tjänstepensionsinstitut (EUT L 235, 2003, s. 10) att [a]ktsamhet vid beräkningen av de tekniska avsättningarna är en grundläggande förutsättning för att det skall kunna säkerställas att pensionsåtagandena kan uppfyllas och att [m]aximiräntesatserna bör väljas på ett aktsamt sätt enligt relevanta nationella bestämmelser. I enlighet med skäl 27 i direktivet bör medlemsstaterna ha möjlighet att fastställa ytterligare, mer detaljerade bestämmelser för beräkningen av de tekniska avsättningarna förutom bestämmelserna i detta direktiv. För det andra anges avseende livförsäkring i skälen 35 och 36 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2002/83/EG av den 5 november 2002 om livförsäkring (EGT L 345, 2002, s. 1) att alla försäkringsföretag [m]ed hänsyn till skyddet av försäkringstagarna bör … införa lämpliga tekniska avsättningar och att det, vad gäller begränsning av räntesats vid beräkningar av de tekniska avsättningarna, [är] lämpligt att låta medlemsstaterna fritt få välja vilken metod som skall användas. Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/138/EG av den 25 november 2009 om upptagande och utövande av försäkrings- och återförsäkringsverksamhet (Solvens II) (EUT L 335, 2009, s. 1), som ersätter direktiv 2002/83/EG, innehåller liknande principer.

58 Dom av den 6 april 2016 (nr I R 61/14) från Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland).

59 Se, bland annat, dom av den 12 juli 2012, kommissionen/Spanien ( C‑269/09, EU:C:2012:439, punkterna 63–90 och där angiven rättspraxis).

60 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation ( C‑446/04, EU:C:2006:774, punkt 187), dom av den 24 maj 2007, Holböck ( C‑157/05, EU:C:2007:297, punkt 39), dom av den 24 november 2016, SECIL ( C‑464/14, EU:C:2016:896, punkt 86), och dom av den 26 februari 2019, X (Mellanliggande bolag med hemvist i tredjeland, C‑135/17, EU:C:2019:136, punkt 27).

61 Dom av den 26 februari 2019 ( C‑135/17, EU:C:2019:136, punkt 28).

62 Punkt 40 i detta förslag till avgörande.

63 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 maj 2015, Wagner-Raith ( C‑560/13, EU:C:2015:347, punkterna 39 och 43–45). Domstolen har uttalat att den nationella åtgärden måste avse kapitalrörelser som har ett tillräckligt nära samband med tillhandahållande av finansiella tjänster och att det för att ha tillräcklig nära anknytning är nödvändigt att det finns ett orsakssamband mellan kapitalrörelser och tillhandahållande av finansiella tjänster.

64 Dom av den 15 februari 2017, X ( C‑317/15, EU:C:2017:119, punkt 33 och där angiven rättspraxis).

65 Se, allmänt, förslag till avgörande av generaladvokaten Paolo Mengozzi av den 6 november 2013 i målet Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ( C‑190/12, EU:C:2013:710, punkterna 73–80).