Domstolens dom (första avdelningen) den 9 juli 2026

Preliminär utgåva

DOMSTOLENS DOM (första avdelningen)

den 9 juli 2026 ( * )

” Begäran om förhandsavgörande – Statligt stöd – Artikel 107.7 FEUF – Mervärdesskatt – Undantag för tjänster som tillhandahålls mellan företag som huvudsakligen bedriver verksamhet inom bank-, försäkrings- eller pensionssektorn – Huruvida begäran om förhandsavgörande kan tas upp till sakprövning – Begreppet stöd – Fördel – Selektivitet – Yrkande om att rättsverkningarna av domen ska begränsas i tiden ”

I mål C‑360/25 [Schoger II] ( i ),

angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Bundesfinanzgericht (Federala skattedomstolen, Österrike) genom beslut av den 30 maj 2025, som inkom till domstolen den 30 maj 2025, i målet

***X***

mot

Finanzamt für Großbetriebe,

meddelar

DOMSTOLEN (första avdelningen)

sammansatt av avdelningsordföranden F. Biltgen samt domarna I. Ziemele, A. Kumin, S. Gervasoni (referent) och M. Bošnjak,

generaladvokat: A. Biondi,

justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

efter det skriftliga förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av:

– ***X***, genom P. Goeth, Rechtsanwalt,

– Österrikes regering, genom F. Koppensteiner, i egenskap av ombud,

– Europeiska kommissionen, genom M. Farley och L. Wildpanner, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 107 FEUF.

2 Begäran har framställts i ett mål mellan ***X***, ett österrikiskt bolag, och Finanzamt für Großbetriebe (Skattemyndigheten för stora företag, Österrike) (nedan kallad skattemyndigheten) angående beskattningsbeslut avseende mervärdesskatt som ***X*** har erhållit för perioden 2013–2017 (nedan kallad den omtvistade beskattningsperioden).

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

3 Artikel 107 första stycket FEUF har följande lydelse:

”Om inte annat föreskrivs i fördragen, är stöd som ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel, av vilket slag det än är, som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion, oförenligt med den inre marknaden i den utsträckning det påverkar handeln mellan medlemsstaterna.”

4 I skäl 5 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet) anges följande:

”Ett mervärdesskattesystem blir enklast och mest neutralt när skatten tas ut på ett så allmänt sätt som möjligt och när dess tillämpningsområde omfattar alla led av produktion och distribution samt tillhandahållande av tjänster. Det ligger därför i den inre marknadens och medlemsstaternas intresse att det införs ett gemensamt system som tillämpas också på detaljhandeln.”

5 I artikel 131 i nämnda direktiv, som ingår i avdelning IX med rubriken ”Undantag från skatteplikt”, föreskrivs följande:

”Undantagen från skatteplikt i kapitlen 2–9 skall tillämpas utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser och i enlighet med de villkor som medlemsstaterna fastställer för att säkerställa en korrekt och enkel tillämpning av dessa undantag och förhindra skatteundandragande, skatteflykt eller missbruk.”

6 I artikel 135.1 i nämnda direktiv föreskrivs följande:

”1. Medlemsstaterna skall undanta följande transaktioner från skatteplikt:

a) Försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, inbegripet tjänster med anknytning till sådana transaktioner som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter.

b) Beviljande av och förmedling av krediter samt förvaltning av krediter av den som beviljat krediten.

c) Förmedling av och annan befattning med kreditgarantier eller andra säkerheter samt förvaltning av kreditgarantier av den som beviljat kredit.

d) Transaktioner, inbegripet förmedling, rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av indrivning av fordringar.

e) Transaktioner, inbegripet förmedling, rörande valuta, sedlar och mynt använda som lagligt betalningsmedel, med undantag av mynt och sedlar som är samlarobjekt, dvs. guld-, silver- eller andra metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel eller som är av numismatiskt intresse.

f) Transaktioner, inbegripet förmedling men med undantag av förvaltning och förvar, rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper, dock med uteslutande av handlingar som representerar äganderätt till varor och sådana rättigheter eller värdepapper som avses i artikel 15.2.

g) Förvaltning av särskilda investeringsfonder såsom dessa definieras av medlemsstaterna.

…”

7 I artikel 168 i mervärdesskattedirektivet, som preciserar omfattningen av avdragsrätten, föreskrivs att ”[i] den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner skall han ha rätt att, i den medlemsstat där han utför dessa transaktioner, från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala dra av [mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats för de varor eller tjänster som används]”.

Österrikisk rätt

8 Umsatzsteuergesetz (lag om mervärdesskatt) av den 23 augusti 1994 (BGBl. 663/1994), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (nedan kallad UStG), syftar till att införliva mervärdesskattedirektivet med österrikisk rätt.

9 Enligt 6 § punkt 1 led 1 UStG gäller följande:

”Av de transaktioner som omfattas av … 1 § punkt 1 leden 1 och 2 undantas följande från [mervärdesskatt]:

…

28. Andra tjänster från grupper av företag som till övervägande del genomför bank- eller försäkringstransaktioner eller transaktioner i samband med pensionsfonder för sina medlemmar, i den mån dessa tjänster används direkt för att genomföra nämnda transaktioner som är undantagna från skatteplikt och om dessa sammanslutningar endast begär ersättning av sina medlemmar för deras andel av de gemensamma utgifterna. Detta gäller även för andra tjänster som tillhandahålls mellan företag som till övervägande del genomför bank- eller försäkringstransaktioner eller transaktioner i samband med pensionsfonder för sina medlemmar, i den mån dessa tjänster används direkt för att genomföra nämnda transaktioner som är undantagna från skatteplikt och för tillhandahållande av personal från dessa företag till de grupper som anges i första meningen.”

10 I 6 § punkt 1 leden 7 och 8 UStG föreskrivs andra undantag från skatteplikt, bland annat för vissa transaktioner som utförs av socialförsäkringsorgan samt för beviljande och förmedling av krediter.

11 I 12 § punkt 3 led 2 UStG föreskrivs dessutom ett undantag från rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt för andra tjänster ”i den mån näringsidkaren använder dessa andra tjänster för att utföra transaktioner som är undantagna från skatteplikt”.

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

12 ***X*** är en österrikisk bank som också är moderbolag till en österrikisk mervärdesskatterättslig enhet (mervärdesskattegrupp).

13 Efter en kontroll på plats som ledde till en rapport av den 1 december 2021 konstaterade skattemyndigheten att vissa gränsöverskridande tjänster som tillhandahållits av en avtalspart till ***X*** avseende uttagsautomater inte omfattades av undantaget från skatteplikt i 6 § punkt 1 led 8 e UStG. Skattemyndigheten ändrade därför, på grundval av en överföring av skatteskulden, beskattningsbesluten om mervärdesskatt för ***X*** avseende den omtvistade beskattningsperioden.

14 Skattemyndigheten biföll inte ***X***s begäran om omprövning av beskattningsbesluten av den 20 december 2021, varför detta bolag genom ansökan av den 13 juli 2022, begärde att omprövningen skulle prövas av Bundesfinanzgericht (Federala skattedomstolen, Österrike), som är den hänskjutande domstolen.

15 Den hänskjutande domstolen har angett att den, i enlighet med sin skyldighet att med full prövningsrätt pröva de beskattningsbeslut avseende mervärdesskatt som är föremål för en begäran om omprövning, är skyldig att pröva huruvida dessa beslut eventuellt är rättsstridiga och i detta avseende genomföra nödvändiga undersökningar av de faktiska omständigheterna, och detta även i avsaknad av de berörda beskattningsbara personernas bestridande härvidlag och, i förekommande fall, även om dess bedömning skulle leda till ett resultat som är till nackdel för dessa beskattningsbara personer.

16 I förevarande fall tillämpade ***X*** det undantag från skatteplikt som föreskrivs i 6 § punkt 1 led 28 andra meningen UStG (nedan kallat det aktuella undantaget) i de deklarationer som låg till grund för de omtvistade beskattningsbesluten. Även om det inte har bestritts i det nationella målet är det emellertid oklart huruvida det aktuella undantaget är lagenligt mot bakgrund av unionsrätten.

17 Den hänskjutande domstolen har således angett att detta undantag, som inte gör någon åtskillnad beroende på den berörda tjänstens innehåll, saknar rättslig grund i unionsrätten, särskilt mot bakgrund av mervärdesskattedirektivet. Den hänskjutande domstolen anser emellertid att den inte kan följa direktivet, eftersom det inte är möjligt för den att göra en direkt tillämpning av detta direktiv mot den beskattningsbara personens vilja eller en tolkning av nationell rätt som är förenlig med nämnda direktiv, vilken tolkning skulle vara contra legem .

18 Vidare anser den hänskjutande domstolen att det aktuella undantaget uppfyller villkoren för att kvalificeras som ”statligt stöd”, bland annat eftersom det skulle kunna anses utgöra ett statligt ingripande i avsaknad av stöd i mervärdesskattedirektivet, innebära att staten avstår från medel som staten annars skulle ha uppburit, att det skulle gynna ***X*** och mottagarna av dess tjänster, vilka direkt konkurrerar med andra europeiska banker, och att det är selektivt. Den hänskjutande domstolen har härav dragit slutsatsen att det är nödvändigt att fråga EU-domstolen om det aktuella undantaget är förenligt med EUF-fördragets bestämmelser om statligt stöd. Den hänskjutande domstolen har även understrukit att upphävandet av detta undantag från och med den 1 januari 2025 visar att den österrikiska lagstiftaren själv hyser tvivel om huruvida nämnda undantag är förenligt med unionsrätten.

19 Mot denna bakgrund beslutade Bundesfinanzgericht (Federala skattedomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfråga till EU-domstolen:

”Utgör undantag från mervärdesskatt för andra tjänster som tillhandahålls mellan företag som till övervägande del genomför bank- eller försäkringstransaktioner eller transaktioner i samband med pensionsfonder, såvitt dessa tjänster används direkt för att genomföra nämnda, från skatteplikt undantagna, transaktioner, och för tillhandahållande av personal från dessa företag till de grupper som anges i första meningen i 6 § punkt 1 led 28 UStG, statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF.”

Huruvida begäran om förhandsavgörande kan tas upp till sakprövning

20 Förevarande begäran om förhandsavgörande följer på en första begäran om förhandsavgörande, som ingavs den 28 juni 2024 och som domstolen genom beslut av den 5 maj 2025, Schoger (C‑460/24, EU:C:2025:346), slog fast att den uppenbart inte kunde tas upp till prövning, eftersom den inte uppfyllde kraven i artikel 94 a och c i domstolens rättegångsregler.

21 I punkterna 20–22 i det beslutet fann domstolen att redogörelsen för saken och de relevanta omständigheterna i det nationella målet var alltför kortfattad och ofullständig för att domstolen skulle kunna utöva sin behörighet att meddela förhandsavgörande. Vidare fann den, i punkterna 23–27 i nämnda beslut, att det saknades objektiva och samstämmiga uppgifter som gjorde det möjligt att kontrollera huruvida det fanns ett samband mellan det konkreta mål som var anhängigt vid den hänskjutande domstolen och de unionsrättsliga bestämmelser vars tolkning hade begärts. Domstolen påpekade särskilt att den hänskjutande domstolen inte hade angett skälen till att samtliga omständigheter i de beskattningsbeslut som hade ingetts till den i det nationella målet, oberoende av eventuella invändningar, borde ha prövats ex officio av sistnämnda domstol mot bakgrund av reglerna om statligt stöd.

22 Efter EU-domstolens uppmaning (beslut av den 5 maj 2025, Schoger, C‑460/24, EU:C:2025:346, punkt 29) har den hänskjutande domstolen i förevarande begäran om förhandsavgörande lämnat ytterligare uppgifter utöver dem som den hade lämnat i sin första begäran, vilken avses i punkt 20 ovan.

23 För det första har den hänskjutande domstolen numera tydligt angett de steg i förfarandet som föregick dess begäran om förhandsavgörande och förklarat varför den ska pröva det aktuella undantaget.

24 För det andra anger den hänskjutande domstolen föremålet för sin prövning när den prövar en begäran om omprövning av beskattningsbeslut avseende mervärdesskatt. Den hänskjutande domstolen har särskilt preciserat att den, på grundval av de nationella processrättsliga bestämmelserna och nationell rättspraxis avseende tolkning av dessa, är behörig att ersätta skattemyndighetens bedömning med sin egen. Dess behörighet i egenskap av domstol med obegränsad behörighet, som gör det möjligt för den att pröva alla rättsliga och faktiska frågor som har samband med begäran om omprövning vid denna domstol, är inte begränsad till prövningen av denna begäran. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att ex officio pröva samtliga rättsliga och materiella frågor som följer av de i det nationella målet omtvistade beskattningsbesluten, inbegripet frågan huruvida det aktuella undantaget är förenligt med reglerna om statligt stöd, och detta oberoende av eventuella invändningar i detta avseende inom ramen för det nationella målet och även om detta skulle leda till en negativ förändring av de berördas rättigheter.

25 Medan ***X*** och den österrikiska regeringen har bestritt att förevarande begäran om förhandsavgörande kan tas upp till sakprövning och ***X*** i detta sammanhang även har påpekat att en sådan prövning ex officio riskerar att avskräcka skattskyldiga från att göra gällande sina rättigheter vid de nationella domstolarna, har dessa parter inte ifrågasatt den hänskjutande domstolens förklaringar avseende omfattningen av dess behörighet. Det ska dessutom erinras om att den nationella domstolen, inom ramen för det förfarande som har införts genom artikel 267 FEUF, på eget ansvar fastställer de tillämpliga bestämmelserna och det ankommer inte på EU-domstolen att pröva riktigheten i denna bedömning (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 maj 2003, Salzmann, C‑300/01, EU:C:2003:283, punkt 31 och där angiven rättspraxis).

26 Den hänskjutande domstolen har dessutom tydligt förklarat varför dess fråga avser bestämmelserna i EUF-fördraget om statligt stöd och inte mervärdesskattedirektivet, som UStG syftar till att införliva med österrikisk rätt. Den hänskjutande domstolen har nämligen preciserat skälen till att det aktuella undantaget inte uppfyller de krav som uppställs i detta direktiv för att fastställa undantag från mervärdesskatteplikt, bland annat på grundval av nationell doktrin. Den hänskjutande domstolen har härav dragit slutsatsen att en tolkning av UStG som är förenlig med mervärdesskattedirektivet skulle vara contra legem och således utesluten, innan den tillägger att den inte direkt kan ålägga en enskild att tillämpa detta direktiv för att utesluta tillämpningen av det aktuella undantaget från skatteplikt.

27 När det gäller ***X*** argument att en prövning ex officio av huruvida undantaget i fråga ska kvalificeras som ”statligt stöd” skulle äventyra Europeiska kommissionens exklusiva behörighet på området för statligt stöd, ska det påpekas att denna endast avser bedömningen av huruvida en åtgärd som kvalificeras som statligt stöd är förenlig med den inre marknaden, medan de nationella domstolarna i ett tidigare skede har full behörighet att tolka begreppet statligt stöd, och i tveksamma fall lämnar en begäran om förhandsavgörande till EU-domstolen, såsom den som den hänskjutande domstolen har framställt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 mars 1977, Steinike & Weinlig, 78/76, EU:C:1977:52, punkt 14, och dom av den 18 juli 2007, Lucchini, C‑119/05, EU:C:2007:434, punkt 50). Det ska tilläggas att de nationella domstolarnas ingripande följer av den direkta effekten av genomförandeförbudet i artikel 108.3 sista meningen FEUF, vilket bland annat omfattar allt stöd som har genomförts utan att ha anmälts till kommissionen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 juli 1996, SFEI, C‑300/94, EU:C:1996:285, punkt 39 och där angiven rättspraxis).

28 Eftersom det endast ankommer på den nationella domstolen att fastställa de faktiska omständigheterna i det mål som ger upphov till frågorna och det inte ankommer på EU-domstolen att uttala sig om den bedömning som den hänskjutande domstolen har gjort i detta avseende (dom av den 6 november 2014, Cartiera dell’Adda, C‑42/13, EU:C:2014:2345, punkt 31 och där angiven rättspraxis), och eftersom den hänskjutande domstolen har hänvisat till att det aktuella undantaget från skatteplikt har tillämpats konsekvent av ***X***, saknar det betydelse, såsom den österrikiska regeringen har hävdat, utan att för övrigt styrka detta, att ett annat undantag än det aktuella undantaget skulle ha tillämpats i målet vid den nationella domstolen, vilket skulle ha hindrat tillämpningen av undantaget i fråga

29 Det argument som framförts av den österrikiska regeringen och, i förbigående, av ***X***, som ifrågasätter huruvida det föreligger en fördel som tillämpningen av det aktuella undantaget skulle ha gett detta bolag, omfattas slutligen av den materiella bedömningen av huruvida det föreligger ett statligt stöd, vilken den hänskjutande domstolen har ställt till EU-domstolen, och inte av huruvida förevarande begäran om förhandsavgörande kan tas upp till sakprövning. När det gäller påståendet att de preciseringar som den hänskjutande domstolen har lämnat är otillräckliga för att göra det möjligt att bedöma vissa av de villkor som krävs för att en åtgärd ska anses utgöra statligt stöd, ska det erinras om att när beskrivningen av de faktiska och rättsliga omständigheterna är bristfällig, vilket hindrar domstolen från att besvara vissa av de frågor som ställts till den med önskad precision, är det alltid möjligt för den att uttala sig samtidigt som vissa aspekter av svaren på de frågor som ställts lämnas öppna (se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 juni 1998, Corsica Ferries France, C‑266/96, EU:C:1998:306, punkt 25).

30 Härav följer att begäran om förhandsavgörande kan tas upp till prövning.

Prövning av tolkningsfrågan

31 Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 107.1 FEUF ska tolkas så, att det aktuella undantaget utgör statligt stöd i den mening som avses i denna bestämmelse.

32 För att kunna ge den hänskjutande domstolen ett användbart svar är det nödvändigt att exakt fastställa tillämpningsområdet för detta undantag.

33 Nämnda undantag från skatteplikt föreskrivs i 6 § punkt 1 led 28 andra meningen UStG i vilken det föreskrivs att ”andra tjänster från grupper av företag som till övervägande del genomför bank- eller försäkringstransaktioner eller transaktioner i samband med pensionsfonder för sina medlemmar, i den mån dessa tjänster används direkt för att genomföra nämnda transaktioner som är undantagna från skatteplikt, och för tillhandahållande av personal från dessa företag till [företagsgrupper som huvudsakligen utför transaktioner inom denna sektor]”.

34 Undantaget i fråga upphävdes från och med den 1 januari 2025, men var i kraft under den omtvistade beskattningsperioden.

35 Det framgår av handlingarna i målet att de företag som omfattades av undantaget i fråga, det vill säga ”företag som huvudsakligen utför transaktioner inom bank-, försäkrings- eller pensionssektorn”, i praktiken gavs en vid tolkning och även omfattade företag som inte hade banktillstånd. Med hänsyn till svårigheten att kontrollera användningen av de tjänster som tillhandahålls av dessa företag ”för att genomföra transaktioner som är undantagna från skatteplikt [avseende bank-, försäkrings- eller pensionssektorn]”, hade de österrikiska skattemyndigheterna som allmän praxis, åtminstone under den omtvistade beskattningsperioden, att undanta alla tjänster som tillhandahållits mellan de berörda företagen och som inte redan var undantagna från skatteplikt enligt en annan bestämmelse i UStG. Den hänskjutande domstolen har som exempel nämnt IT‑tjänster, konsulttjänster eller även restaurang- eller barnomsorgstjänster.

36 Den hänskjutande domstolen ska således anses ha ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 107.1 FEUF ska tolkas så, att ett undantag från skatteplikt för tjänster, som i övrigt inte är undantagna från skatteplikt, som tillhandahålls mellan företag som huvudsakligen utför transaktioner med anknytning till bank-, försäkrings- eller pensionssektorn, utgör statligt stöd i den mening som avses i denna bestämmelse.

37 För att en nationell åtgärd ska anses utgöra statligt stöd krävs att samtliga följande villkor är uppfyllda. För det första ska det röra sig om en statlig åtgärd eller en åtgärd som vidtas med hjälp av statliga medel. För det andra måste åtgärden ge mottagaren en selektiv fördel. För det tredje ska åtgärden snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen. För det fjärde ska åtgärden kunna påverka handeln mellan medlemsstaterna (dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen, C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 66 och där angiven rättspraxis).

38 Vad för det första gäller det aktuella undantagets statliga ursprung, ska det påpekas att detta undantag inte omfattas av något av de undantag från skatteplikt som uttömmande föreskrivs i mervärdesskattedirektivet och som ska tolkas restriktivt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 2 juli 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, punkt 22 och där angiven rättspraxis). I artikel 135 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs nämligen att det enda undantaget från skatteplikt som är tillåtet för företag inom bank-, försäkrings- och pensionssektorerna (se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 mars 2014, ATP PensionService, C‑464/12, EU:C:2014:139, punkt 59), endast avser vissa transaktioner som utförs av dessa företag, såsom försäkrings- och återförsäkringstransaktioner eller beviljande, förmedling och förvaltning av krediter eller förvaltning av särskilda investeringsfonder, i vilka de transaktioner som avses i det aktuella undantaget, såsom de genomförs av den österrikiska skattemyndigheten, inte ingår.

39 Av detta följer att undantaget i fråga kan tillskrivas den österrikiska staten. Ett undantag från skatteplikt som införts av en medlemsstat kan nämligen tillskrivas Europeiska unionen, och inte denna stat, endast om det endast upprepar en klar och precis skyldighet som föreskrivs i ett direktiv (se, för ett liknande resonemang, dom av den 23 april 2009, Puffer, C‑460/07, EU:C:2009:254, punkt 70), vilket inte är fallet här.

40 Vad gäller villkoret att undantaget i fråga ska beviljas med hjälp av statliga medel, vilket även ska vara uppfyllt för att det ska anses utgöra statligt stöd (se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 maj 2002, Frankrike/kommissionen, C‑482/99, EU:C:2002:294, punkt 24 och där angiven rättspraxis), räcker det att erinra om fast rättspraxis enligt vilken begreppet stöd är mer allmänt än begreppet subvention, eftersom det inte endast omfattar konkreta förmåner, såsom subventioner i sig, utan även ingripanden som på olika sätt minskar de kostnader som normalt belastar ett företags budget och som därigenom, utan att det är fråga om subventioner i strikt bemärkelse, är av samma karaktär och har identiska effekter. Härav följer att en åtgärd genom vilken myndigheterna medger vissa företag en skatteförmån och som, trots att den inte innebär en överföring av statliga medel, försätter stödmottagarna i en finansiell situation som är mer fördelaktig än den situation som övriga skattskyldiga befinner sig i, utgör statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 september 2011, Paint Graphos m.fl., C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkterna 45 och 46 samt där angiven rättspraxis).

41 Inverkan på statliga medel påverkas inte av den påstått högre skattebördan för ***X*** på grund av avsaknaden av avdragsrätt till följd av undantaget i fråga.

42 Förekomsten av ett undantag från mervärdesskatteplikt, såsom det aktuella undantaget, utesluter visserligen rätten till avdrag för eventuell ingående mervärdesskatt, i enlighet med artikel 168 i mervärdesskattedirektivet, som begränsar avdragsrätten för den mervärdesskatt som betalats på varor och tjänster till de fall då dessa varor och tjänster används i samband med beskattade transaktioner, och 12 § punkt 3 led 2 UStG, genom vilken nämnda artikel 168 har införlivats med österrikisk rätt. I praktiken innebär detta att den mervärdesskatt som betalas av ***X*** på eventuella varor eller tjänster som används för att tillhandahålla tjänster som är undantagna från skatteplikt betalas av detta bolag.

43 Prövningen av huruvida en åtgärd har beviljats med hjälp av statliga medel ska emellertid per definition bedömas huvudsakligen med avseende på den berörda staten och dess budget och inte den individuella situation som mottagaren av åtgärden befinner sig i. Det är i förevarande fall fråga om att kontrollera om statens skatteintäkter minskar. Vidare ska förekomsten av statliga medel under alla omständigheter tolkas så, att den omfattar fall där det föreligger en tillräckligt konkret ekonomisk risk för kostnader som belastar den statliga budgeten (dom av den 8 juni 2023, Prestige and Limousine, C‑50/21, EU:C:2023:448, punkt 54 och där angiven rättspraxis). Det är således möjligheten att minska dessa intäkter som beaktas och inte den faktiska situationen.

44 I förevarande fall framgår det av begäran om förhandsavgörande att den österrikiska lagstiftaren, i förarbetena till den lag som föreskrev att det aktuella undantaget skulle upphävas från och med den 1 januari 2025, själv framhöll ytterligare intäkter från mervärdesskatt till förmån för Republiken Österrike till följd av detta upphävande för år 2025 och följande år.

45 Vad för det andra gäller den fördel som tillämpningen av det aktuella undantaget medför och huruvida denna fördel är selektiv, ska det erinras om att kriteriet fördel i stor utsträckning har tolkats i rättspraxis, så att det omfattar alla åtgärder som, oavsett form, direkt eller indirekt kan gynna företag eller som ska anses ge det mottagande företaget ekonomiska fördelar som det inte skulle ha erhållit enligt normala marknadsmässiga villkor (dom av den 8 maj 2013, Libert m.fl., C‑197/11 och C‑203/11, EU:C:2013:288, punkt 83 och där angiven rättspraxis).

46 Domstolen har dessutom slagit fast att när skatteordningen tillämpas på årsbasis eller periodiskt behöver kommissionen, i enlighet med den rättspraxis som det erinrats om i punkterna 58–60 och 64 i förevarande dom, endast visa att stödordningen kan gynna stödmottagarna genom att kontrollera att denna ordning, med beaktande av dess särdrag, vid tidpunkten för dess antagande kan leda till en lägre beskattning än den som följer av tillämpningen av den allmänna skattelagstiftningen, även om kommissionen, med hänsyn till skatteordningens särdrag, inte i förväg och för varje beskattningsår kunde avgöra den exakta beskattningsnivå som ordningen skulle ge upphov till. Det är i det skede då det stöd som beviljats på grundval av denna stödordning eventuellt ska återkrävas som kommissionen är skyldig att avgöra huruvida denna ordning faktiskt har medfört en fördel för mottagarna individuellt, eftersom ett sådant återkrav kräver att det exakta stödbelopp som mottagarna faktiskt har kommit i åtnjutande av under varje räkenskapsår fastställs (dom av den 4 mars 2021, kommissionen/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, punkterna 87 och 88).

47 När det gäller ett sådant undantag från skatteplikt som det aktuella undantaget, finner domstolen att dess tillämpning kan medföra en fördel för de företag som tillhandahåller de tjänster som omfattas av detta undantag, vilka, i avsaknad av uppgifter som framgår av handlingarna i målet i motsatt riktning, rättsligt sett är de företag som ges en fördel av undantaget. Dessa företag gynnas dessutom i förhållande till företag som inte omfattas av undantaget i fråga och som således är skyldiga att fakturera mervärdesskatt för tillhandahållande av samma tjänster till företag som, såsom i förevarande fall, inte har rätt att dra av ingående mervärdesskatt, med hänsyn till att många av deras tjänster är undantagna från skatteplikt enligt artikel 135 i mervärdesskattedirektivet och UStG.

48 Mot bakgrund av den rättspraxis som det redogjorts för i punkt 46 i förevarande dom saknas det däremot anledning att, i samband med kvalificeringen som ”stöd” och när det är fråga om en sådan eventuell skatteordning som den som är aktuell i det nationella målet, i varje enskilt fall kontrollera vilken inverkan den omständigheten att det är omöjligt att dra av den ingående mervärdesskatt som är knuten till det aktuella undantaget från skatteplikt har, och på så sätt försäkra sig om att den minskning av skattebördan som följer av detta undantag inte kompenseras, eller till och med överkompenseras för, av den skattebörda som är knuten till den mervärdesskatt som betalats för de varor och tjänster som används för att tillhandahålla de undantagna tjänsterna, så till den grad att den missgynnar de berörda företagen. Detta gäller i än högre grad eftersom en sådan kompensation och dess omfattning beror på förekomsten av slumpmässiga omständigheter som varierar mellan de skattskyldiga, särskilt, i förevarande fall, användningen av mervärdesskattepliktiga varor och tjänster och omfattningen av dessa.

49 Övervägandena i föregående punkt gäller såväl när kommissionen har till uppgift att uttala sig om huruvida det föreligger ett stöd, såsom var fallet i det mål som avgjordes genom domen av den 4 mars 2021, kommissionen/Fútbol Club Barcelona (C‑362/19 P, EU:C:2021:169), som när den nationella domstolen ska pröva huruvida det föreligger ett stöd, såsom i förevarande fall, då den motivering som domstolen angav i den domen även är tillämplig på den nationella domstolen. Det rör sig nämligen i båda fallen om att undvika att de medlemsstater som genomför stödordningar utan att först anmäla dem, i strid med sin skyldighet enligt artikel 108.3 FEUF, gynnas i förhållande till de medlemsstater som uppfyller denna skyldighet, vilket skulle vara fallet om kommissionen eller den nationella domstolen var skyldiga att, vid bedömningen av huruvida det förelåg en stödordning, på grundval av uppgifter som samlats in efter det att stödordningen antogs, kontrollera huruvida fördelen faktiskt har förverkligats eller har kompenserats av nackdelar (dom av den 4 mars 2021, kommissionen/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, punkt 93).

50 I enlighet med rättspraxis och för att bemöta den österrikiska regeringens argument att det aktuella undantaget kompenserar särskilda kostnader på grund av strukturella nackdelar som drabbar vissa av de berörda företagen, erinrar domstolen om att den omständigheten att en medlemsstat, genom ensidiga åtgärder, försöker anpassa konkurrensvillkoren i en viss ekonomisk sektor till de villkor som gäller i andra sektorer inte kan frånta dessa åtgärder deras karaktär av stöd (se, för ett liknande resonemang, dom av den 3 mars 2005, Heiser, C‑172/03, EU:C:2005:130, punkt 54 och där angiven rättspraxis). I den mån den österrikiska regeringen har angett att små banker, försäkringsbolag och pensionskassor samt decentraliserade bankgrupper, sammanslutningar och kooperativ som inte kan bilda mervärdesskattegrupper skulle drabbas av dessa strukturella nackdelar, räcker det under alla omständigheter att påpeka att tillämpningsområdet för det aktuella undantaget inte på något sätt är begränsat till dessa kategorier av företag och att ***X*** i förevarande fall just ingår i en mervärdesskattegrupp i egenskap av moderbolag.

51 Vad gäller villkoret att den fördel som den berörda åtgärden ger mottagarna ska vara selektiv, följer det av fast rättspraxis att för att en sådan skatteåtgärd som den som är aktuell i det nationella målet ska kunna kvalificeras som ”selektiv” är det nödvändigt att, i ett första steg, definiera referenssystemet, det vill säga den skatteordning som ”normalt” sett är tillämplig i den berörda medlemsstaten, och att, i ett andra steg, visa att den aktuella åtgärden avviker från referenssystemet genom att den behandlar ekonomiska aktörer, som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer med hänsyn till målsättningen med skatteordningen, olika. Begreppet statligt stöd avser dock inte sådana åtgärder som innebär att företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer, med hänsyn till målsättningen med den aktuella rättsliga regleringen, behandlas olika, med följden att dessa åtgärder således i princip är selektiva, när den berörda medlemsstaten, i ett tredje steg, förmår visa att denna särbehandling är motiverad, eftersom den följer av beskaffenheten av eller systematiken i det system som åtgärderna ingår i (dom av 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca, C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 44 och där angiven rättspraxis).

52 De berörda parterna och den hänskjutande domstolen är eniga om att referensramen i förevarande fall utgörs av det allmänna systemet för mervärdesskatt, det vill säga en harmoniserad referensram som minskar medlemsstaternas självbestämmande i skattefrågor.

53 I förevarande fall utgör undantaget från denna harmoniserade referensram den omständigheten att tjänster som tillhandahålls av en viss företagskategori till samma företagskategori, nämligen ”företag som till övervägande del genomför bank- eller försäkringstransaktioner eller transaktioner i samband med pensionsfonder”, enligt 6 § punkt 1 led 28 andra meningen UStG, vilken inte har någon grund i mervärdesskattedirektivet, är undantagna från skatteplikt, medan dessa tjänster är mervärdesskattepliktiga när de tillhandahålls av företag som inte ingår i denna kategori. De företag som omfattas av det aktuella undantaget från skatteplikt befinner sig emellertid, när det gäller de berörda tjänsterna, det vill säga alla de tjänster som inte är undantagna från skatteplikt på samma sätt, som tillhandahålls till denna typ av företag, såsom de som nämns som exempel i punkt 35 i förevarande dom, i samma situation som alla andra tjänsteleverantörer som tillhandahåller dessa tjänster.

54 Såsom framgår av punkterna 35 och 38 ovan ska nämligen med stödmottagare som berörs av det aktuella undantaget från skatteplikt förstås att de innefattar, inte endast företag som har banktillstånd och som därför omfattas av särskilda regler och krav, i än högre grad vad gäller transaktioner som inte nödvändigtvis har något samband med sådana banktransaktioner, såsom de som är aktuella i det nationella målet. Den omständigheten att dessa mottagare inte har rätt att dra av den mervärdesskatt som betalats på ingående transaktioner gör det inte heller möjligt att särskilja dem från andra berörda tjänsteleverantörer, eftersom denna avsaknad av avdragsrätt just är knuten till det aktuella undantaget från skatteplikt. En rättslig följd som endast är en konsekvens av tillämpningen av den granskade åtgärden för de tjänsteleverantörer som erhåller stöd kan emellertid inte visa att de befinner sig i en annan situation än den som tjänsteleverantörer som inte är mottagare av denna stödåtgärd befinner sig i.

55 Vad gäller frågan huruvida den aktuella skillnaden är motiverad med hänsyn till arten eller systematiken i det system som det aktuella undantaget ingår i, erinrar domstolen om att det i skäl 5 i mervärdesskattedirektivet anges att ”[e]tt mervärdesskattesystem blir enklast och mest neutralt när skatten tas ut på ett så allmänt sätt som möjligt och när dess tillämpningsområde omfattar alla led av produktion och distribution samt tillhandahållande av tjänster”.

56 Även om det ankommer på den hänskjutande domstolen att pröva huruvida det föreligger en eventuell motivering mot bakgrund av samtliga relevanta omständigheter i det mål som den har att avgöra, förefaller upprätthållandet av skatteneutraliteten, förebyggandet av kumulering av skatter och den administrativa förenkling som den österrikiska regeringen har anfört i sitt yttrande inte kunna motivera den aktuella skillnaden i behandling. Sådana motiveringar är nämligen enligt mervärdesskattedirektivet förknippade med en så generell uppbörd av mervärdesskatt som möjligt och inte med möjligheten att föreskriva undantag från skatteplikt. Det ska dessutom preciseras att, såsom påpekats i punkt 38 ovan, inget av de undantag från skatteplikt som uttömmande föreskrivs i detta direktiv motsvarar det aktuella undantaget från skatteplikt.

57 Härav följer att villkoret att den fördel som den berörda åtgärden ger mottagarna ska vara selektiv är uppfyllt genom det aktuella undantaget.

58 Vad för det tredje gäller villkoret att den berörda åtgärden ska snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen, ska det enligt ordalydelsen i artikel 107.1 FEUF inte fastställas att konkurrensen faktiskt snedvrids, utan endast huruvida åtgärden kan snedvrida konkurrensen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 januari 2015, Eventech, C‑518/13, EU:C:2015:9, punkt 65 och där angiven rättspraxis). En sådan snedvridning av konkurrensen följer i förevarande fall av den fördel som de undantagna företagen åtnjuter, liksom för övrigt kundföretagen, vilka alla är verksamma inom en avreglerad sektor. Enligt fast rättspraxis kan nämligen en fördel som beviljas ett företag som är verksamt inom en konkurrensutsatt sektor anses utgöra en faktisk eller potentiell inverkan av den aktuella åtgärden på konkurrensen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 januari 2006, Cassa di Risparmio di Firenze m.fl., C‑222/04, EU:C:2006:8, punkt 142 och där angiven rättspraxis). I förevarande fall kan, med förbehåll för den hänskjutande domstolens prövning, i avsaknad av särskilda regler eller begränsningar för de företag som tillhandahåller de aktuella tjänsterna, dessa tjänster anses tillhandahållas i en konkurrensutsatt miljö.

59 Vad för det fjärde gäller villkoret att den berörda åtgärden ska kunna påverka handeln mellan medlemsstaterna, följer detta i förevarande fall av den fördel som det aktuella undantaget medför. Det följer nämligen av fast rättspraxis att om ett stöd som beviljats av en medlemsstat stärker vissa företags ställning i förhållande till andra konkurrerande företags ställning i handeln mellan medlemsstaterna, ska stödet anses påverka denna handel (se dom av den 14 januari 2015, Eventech, C‑518/13, EU:C:2015:9, punkt 66 och där angiven rättspraxis).

60 Den omständigheten att undantaget i fråga även gynnar skattskyldiga som är etablerade i andra medlemsstater påverkar inte den omständigheten att undantaget kan påverka handeln mellan medlemsstaterna. Alla företag som tillhandahåller tjänster till företag som huvudsakligen utför transaktioner inom bank-, försäkrings- eller pensionssektorn och som inte omfattas av det aktuella undantaget, oavsett om de är etablerade i Österrike eller i andra medlemsstater, ser nämligen sina möjligheter att erbjuda de aktuella tjänsterna minska (se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 september 2000, Tyskland/kommissionen, C‑156/98, EU:C:2000:467, punkterna 34 och 35).

61 Mot denna bakgrund ska tolkningsfrågan besvaras enligt följande: Artikel 107.1 i EUF-fördraget ska tolkas så, att ett undantag från skatteplikt för tjänster, som inte är undantagna på annat sätt, som tillhandahålls mellan företag som huvudsakligen bedriver verksamhet inom bank-, försäkrings- eller pensionssektorn, utgör statligt stöd i den mening som avses i denna bestämmelse.

Begränsningar i tiden av förevarande doms rättsverkningar

62 Den österrikiska regeringen har yrkat att domens rättsverkningar i tiden ska begränsas till omständigheter som inträffat efter domens avkunnande. Konstaterandet att det föreligger ett statligt stöd får betydande konsekvenser för den österrikiska bank- och försäkringssektorn, eftersom alla transaktioner som är undantagna från skatteplikt enligt det aktuella undantaget måste omprövas, vilket för övrigt skulle kunna ge upphov till omfattande tvister vid de nationella domstolarna. De berörda aktörerna har dessutom handlat i god tro och i enlighet med relevant nationell lagstiftning, som har varit i kraft i årtionden.

63 Det ska erinras om att den tolkning som EU-domstolen gör av de unionsrättsliga bestämmelserna vid utövandet av sin behörighet enligt artikel 267 FEUF klargör och preciserar innebörden och räckvidden av dessa bestämmelser, såsom de borde ha tolkats och tillämpats från och med sitt ikraftträdande. Det är endast i undantagsfall som domstolen, med tillämpning av den allmänna rättssäkerhetsprincip som ingår i unionens rättsordning, kan se sig föranledd att begränsa berörda personers möjlighet att åberopa en av domstolen tolkad bestämmelse i syfte att ifrågasätta rättsförhållanden som har tillkommit i god tro. För att en sådan begränsning ska kunna komma i fråga ska två väsentliga kriterier vara uppfyllda, nämligen att de berörda handlat i god tro och att det föreligger en risk för allvarliga störningar, varvid dessa kriterier är kumulativa (dom av den 22 juni 2021, Republikas Saeima (Prickning), C‑439/19, EU:C:2021:504, punkterna 132 och 136 samt där angiven rättspraxis).

64 Domstolen har således endast använt denna lösning när vissa klart preciserade omständigheter har varit för handen, särskilt då det har förelegat fara för allvarliga ekonomiska återverkningar, som i synnerhet har berott på det stora antal rättsförhållanden som i god tro har upprättats på grundval av de bestämmelser som har antagits vara gällande, och det har framgått att enskilda och nationella myndigheter har förmåtts att handla på ett sätt som strider mot unionsbestämmelserna på grund av att det har förelegat en objektiv och betydande osäkerhet beträffande de unionsrättsliga bestämmelsernas tillämpningsområde, en osäkerhet till vilken andra medlemsstaters eller Europeiska kommissionens beteenden kan ha bidragit (dom av den 22 september 2016, Microsoft Mobile Sales International m.fl., C‑110/15, EU:C:2016:717, punkt 61 och där angiven rättspraxis).

65 Vad närmare bestämt gäller kriteriet att det ska föreligga en risk för allvarliga störningar, ska det erinras om att det ankommer på den medlemsstat som begär att verkningarna i tiden av en dom i mål om förhandsavgörande ska begränsas att för domstolen lägga fram sifferuppgifter som visar risken för allvarliga ekonomiska återverkningar (dom av den 20 december 2017, Erzeugerorganisation Tiefkühlgemüse, C‑516/16, EU:C:2017:1011, punkt 91 och där angiven rättspraxis).

66 I förevarande fall har den österrikiska regeringen emellertid endast hänvisat till betydande konsekvenser, utan att närmare ange omfattningen av de tjänster mellan företag inom bank-, försäkrings- eller pensionssektorn som omfattas av det aktuella undantaget, och således om den potentiella inverkan av en skyldighet att betala mervärdesskatt för dessa tjänster på denna sektor.

67 Under alla omständigheter, och utan att det påverkar kommissionens befogenheter på området för statligt stöd, bör slutgiltigt avslutade beskattningsår inte återupptas inom ramen för nationella rättsliga förfaranden till följd av denna dom (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 september 2017, DNB, C‑300/15, EU:C:2017:719, punkt 40 och där angiven rättspraxis). Den tolkning som domstolen gör av en unionsbestämmelse, vid utövandet av sin behörighet enligt artikel 267 FEUF, kan och ska tillämpas på rättsförhållanden som har uppkommit och grundats före den dom som meddelas med anledning av begäran om förhandsavgörande, när villkoren för att väcka talan vid behörig nationell domstol om tillämpningen av nämnda bestämmelse, bland annat i fråga om fristen för att väcka talan, är uppfyllda (se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 september 2016, DNB, C‑300/15, EU:C:2016:717, punkt 59 och där angiven rättspraxis).

68 Under dessa omständigheter finner domstolen att det andra kriterium som avses i punkt 61 ovan inte är uppfyllt. Detta innebär att det inte är nödvändigt att kontrollera huruvida kriteriet avseende att de berörda handlat i god tro är uppfyllt.

69 Det saknas således anledning att begränsa domens rättsverkningar i tiden.

Rättegångskostnader

70 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (första avdelningen) följande:

Artikel 107.1 i EUF-fördraget ska tolkas så, att ett undantag från skatteplikt för tjänster, som inte är undantagna på annat sätt, som tillhandahålls mellan företag som huvudsakligen bedriver verksamhet inom bank-, försäkrings- eller pensionssektorn, utgör statligt stöd i den mening som avses i denna bestämmelse.

Underskrifter

* Rättegångsspråk: tyska.

i Förevarande mål har getts ett fiktivt namn. Detta namn är inte någon av rättegångsdeltagarnas verkliga namn.