Förslag till avgörande av generaladvokat Gerard Hogan föredraget den 19 november 2020

1 Originalspråk: engelska.

2 Enligt de uppgifter som den hänskjutande domstolen har lämnat förefaller begreppet genomsnittlig skattesats (kolumn B i tabellen nedan) hänföra sig till det belopp för den beskattningsbara inkomsten som motsvarar taket för varje skatteskikt. Den skattepliktiga inkomst som överstiger denna gräns ska beskattas på grundval av nästa skatteskikt (kolumn A i tabellen nedan).

3 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 23 februari 2006, van Hilten-van der Heijden ( C‑513/03, EU:C:2006:131, punkt 39).

4 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 mars 1999, Trummer och Mayer, ( C‑222/97, EU:C:1999:143, punkt 24).

5 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 november 2016, Ullens de Schooten ( C‑268/15, EU:C:2016:874, punkt 47).

6 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 oktober 2014, kommissionen/Tyskland ( C‑100/13, ej publicerad, EU:C:2014:2293, punkt 62) och dom av den 22 mars 2018 Jacob och Lassus ( C‑327/16 och C‑421/16, EU:C:2018:210, punkt 72).

7 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 3 mars 2020, Tesco-Global Áruházak ( C‑323/18, EU:C:2020:140, punkt 55).

8 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 29 juli 2019, Vethanayagam m.fl. ( C‑680/17, EU:C:2019:627, punkt 36).

9 Punkt 32.

10 Punkt 37.

11 Min översättning.

12 Se, exempelvis, dom av den 26 maj 2005, António Jorge ( C‑536/03, EU:C:2005:323, punkt 15).

13 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 november 2018, Vorarlberger Landes- und Hypothekenbank ( C‑625/17, EU:C:2018:939, punkt 41).

14 Det ska i detta avseende erinras om att tillämpningen av artikel 64 FEUF kräver att åtgärden oavbrutet har utgjort en del av den berörda medlemsstatens rättsordning sedan den 31 december 1993, men inte i detalj, utan endast i sak. Se dom av den 26 februari 2019, X (Mellanliggande bolag med hemvist i tredjeland) ( C‑135/17, EU:C:2019:136, punkt 38).

15 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 december 2006, Test Claimant in the FII Group Litigation ( C‑446/04, EU:C:2006:774), punkt 191).

16 Se dom av den 3 mars 2020, Vodafone Magyarország ( C‑75/18, EU:C:2020:139, punkt 49). Unionsrätten innebär ingen skyldighet för medlemsstaterna att samråda för att undvika dubbelbeskattning av en och samma vinst eller, omvänt, att en enda vinst inte alls beskattas. Se dom av den 26 maj 2016, NN (L) International ( C‑48/15, EU:C:2016:356, punkt 47).

17 Se dom av den 30 april 2020, Société Générale ( C‑565/18, EU:C:2020:318, punkt 37). När det gäller den administrativa bördan ska medlemsstaterna naturligtvis behandla personer med hemvist i landet på samma sätt som personer som saknar hemvist i landet, men endast i den mån de omfattas av samma ordning. I annat fall utgör skillnaden i administrativ börda endast en förlängning av skillnaden i ordning och ska således inte bedömas separat. Se dom av den 14 april 2016, Sparkasse Allgäu ( C‑522/14, EU:C:2016:253, punkt 25).

18 Dom av den 27 februari 2020, AURES Holdings ( C‑405/18, EU:C:2020:127, punkt 32).

19 Frågor om dubbelbeskattning behandlas i princip genom bilaterala eller multilaterala avtal.

20 I domen av den 9 februari 2017, X ( C-283/15, EU:C:2017:102, punkt 47) slog domstolen visserligen fast att medlemsstaternas frihet att, när unionsrätten inte innehåller några enhetliga eller harmoniserande bestämmelser, dela upp sina beskattningsbefogenheter mellan sig, bland annat för att undvika en kumulering av skatteförmåner, måste kunna förenas med behovet av att garantera de skattskyldiga personerna i de behöriga medlemsstaterna att samtliga deras personliga förhållanden och hela deras familjesituation vederbörligen kommer att beaktas fullt ut, oavsett på vilket sätt de berörda medlemsstaterna har fördelat denna skyldighet mellan sig. I samma punkt betonade domstolen emellertid att detta gällde skillnader i behandling som inte beror på olikheter mellan de nationella skattelagstiftningarna. I följande punkt preciseras även att den skattskyldige ska kunna åberopa sina personliga förhållanden och sin familjesituation i var och en av de verksamhetsmedlemsstater som beviljar denna typ av skatteförmån. Om medlemsstaterna inte är skyldiga att föreskriva regler för att undvika överlappning av skattemässiga fördelar eller nackdelar, ska de, i händelse av att detta inträffar, således tillämpa dem såväl på personer med hemvist i landet som på personer som saknar hemvist i landet.

21 Se till exempel dom av den 12 september 2006, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas ( C‑196/04, EU:C:2006:544 punkt 40).

22 Se, exempelvis, dom av den 14 november 2018, Memoria och Dall’Antonia ( C‑342/17, EU:C:2018:906, punkt 48).

23 Se, exempelvis, dom av den 6 december 2007, Columbus Container Services ( C‑298/05, EU:C:2007:754, punkt 53) och dom av den 26 maj 2016, NN (L) International ( C‑48/15, EU:C:2016:356, punkt 47).

24 Se, exempelvis, dom av den 12 april 1994, Halliburton Services ( C‑1/93, EU:C:1994:127 punkt 15) och dom av den 19 november 2015, Hirvonen ( C‑632/13, EU:C:2015:765, punkt 29).

25 Förslag till avgörande av generaladvokat Kokott i målet Nordea Bank ( C‑48/13, EU:C:2014:153, punkt 22).

26 Dom av den 17 juli 2014, Nordea Bank Danmark ( C‑48/13, EU:C:2014:2087, punkterna 23 och 24). Se även förslag till avgörande av generaladvokat Kokott i Staatssecretaris van Financiën (C‑87/13, EU:C:2014:2164). För senare domar från stora avdelningen som bekräftar denna uppfattning, se dom av den 5 februari 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi ( C‑385/12, EU:C:2014:47, punkt 41), dom av den 3 mars 2020, Vodafone Magyarország ( C‑75/18, EU:C:2020:139, punkt 54) eller dom av den 3 mars 2020, Google Ireland ( C‑482/18, EU:C:2020:141, punkt 44).

27 Se, exempelvis, dom av den 13 mars 2014, Bouanich ( C‑375/12, EU:C:2014:138, punkt 45).

28 Se, exempelvis, dom av den 26 april 2018, ANGED ( C‑236/16, EU:C:2018:291, punkt 17) och dom av den 13 mars 2019, Gemeinsamer Betriebsrat EurothermenResort Bad Schallerbach ( C‑437/17, EU:C:2019:193, punkt 18).

29 Se, exempelvis, dom av den 14 december 2006, Denkavit Internationaal and Denkavit France ( C‑170/05, EU:C:2006:783, punkt 19). Vissa domar har antytt att en skatteåtgärd som grundas på hemvisten utgör direkt diskriminering. Se, exempelvis, dom av den 26 april 2018, ANGED ( C‑236/16, EU:C:2018:291, punkt 17). Majoriteten av domarna anser emellertid att detta är indirekt diskriminering. Se, exempelvis, dom av den 14 februari 1995, Schumacker ( C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 29). Detta synsätt måste enligt min mening godtas, eftersom domstolen vid skillnader i behandling på grund av hemvist systematiskt prövar om dessa skillnader kan motiveras av tvingande skäl, medan direkt diskriminering endast kan motiveras av skäl som uttryckligen anges i fördraget. Se förslag till avgörande av generaladvokat Tizzano i målet SEVIC Systems ( C‑411/03, EU:C:2005:437, punkt 55). Dessutom skiljer sig begreppen skatterättslig hemvist och begreppen säte eller huvudkontor, som kan användas för att fastställa ett bolags nationalitet när en stat tillämpar principen om säte enligt lag. Ett bolag kan anses ha skatterättsligt hemvist i en stat utan att vara medborgare i denna stat i den mening som avses i bolagsrätten. Se dom av den 13 juli 1993, Commerzbank ( C‑330/91, EU:C:1993:303, punkt 15).

30 Se, exempelvis, domar av den 14 februari 1995, Schumacker ( C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 26) av den 20 januari 2011, kommissionen/Grekland ( C‑155/09, EU:C:2011:22, punkt 46), dom av den 19 november 2015, Hirvonen ( C‑632/13, EU:C:2015:765, punkt 28) och dom av den 18 juni 2020, kommissionen/Ungern (Insyn i finansiering av föreningar) ( C‑78/18, EU:C:2020:476, punkt 62).

31 Se Lenaerts K. och Bernardeau L., L’encadrement communautaire de la fiscalité directe, Cahiers de droit européen, vol. 1, Bruylant, 2007, s. 19–109, s. 36 och följande sidor. Nationalitetskriteriet kan visserligen förefalla restriktivt, men det får endast till följd att diskriminering på grund av bosättning i praktiken likställs med indirekt diskriminering. Däremot skulle det första synsättet, i den mån det innebär att ett specifikt kriterium avvisas, kunna skapa en risk för att domstolens prövning låter sig styras av sociala hänsyn och att domstolen därigenom öppnar för möjligheten att inte bara kontrollera förekomsten av diskriminering, utan mer allmänt kontrollera hur medlemsstaterna utövar sina befogenheter, trots att en överlappning av befogenheter inte ska anses utgöra ett hinder, utan ses som en följd av två medlemsstaters parallella utövande av sina befogenheter.

32 Enligt det andra synsättet kan diskriminering dessutom följa av att samma regel tillämpas på olika situationer. Se dom av den 6 december 2007, Columbus Container Services ( C‑298/05, EU:C:2007:754, punkt 41).

33 Se, exempelvis, dom av den 26 februari 2019, X (Mellanliggande bolag med hemvist i tredjeland) ( C‑135/17, EU:C:2019:136, punkt 64) och dom av den 13 november 2019, College Pension Plan of British Columbia ( C‑641/17, EU:C:2019:960, punkt 65). Ibland hänvisar domstolen även till föremålet för och innehållet i de nationella bestämmelserna i fråga. Se dom av den 18 december 2014, Q ( C‑133/13, EU:C:2014:2460, punkt 22).

34 Se, exempelvis, dom av den 7 mars 2017, RPO ( C‑390/15, EU:C:2017:174, punkt 51).

35 När det är fråga om ett förbjudet kriterium skulle det första synsättet till och med kunna leda till ett paradoxalt resultat. Eftersom detta synsätt innebär att jämförbarheten ska bedömas med hänsyn till det mål som eftersträvas med den aktuella åtgärden, gäller att om syftet med denna åtgärd är just att två kategorier av personer ska behandlas olika på grundval av ett förbjudet kriterium, går det inte att konstatera någon diskriminering, eftersom dessa två kategorier inte ska anses vara jämförbara med hänsyn till detta mål.

36 En bristande förenlighet i nationell lagstiftning innebär inte nödvändigtvis att det föreligger en begränsning av en av de fria rörligheterna. En åtgärd kan vara oförenlig med sina syften utan att nödvändigtvis missgynna medborgare eller icke-medborgare. Lagstiftningens förenlighet med dess syften är visserligen inte avgörande vid kvalificeringen av den som en restriktion, men den är relevant vid prövningen av huruvida åtgärden är motiverad. För att en restriktion ska vara förenlig med unionsrätten krävs nämligen inte bara att den är motiverad utan även att den står i proportion till motiveringen, vilket förutsätter att en lagstiftning eftersträvar ett sådant mål på ett sammanhängande och systematiskt sätt. Se, exempelvis, dom av den 18 juni 2020, kommissionen/Ungern (Insyn i finansiering av föreningar) ( C‑78/18, EU:C:2020:476, punkt 76).

37 Se, exempelvis, dom av den 30 juni 2016, Feilen ( C‑123/15, EU:C:2016:496, punkt 27). I andra domar preciseras att jämförbarheten av de aktuella situationerna ska prövas mot bakgrund av de aktuella nationella bestämmelserna. Se dom av den 27 februari 2020, AURES Holdings ( C‑405/18, EU:C:2020:127, punkt 37).

38 Det test som ska tillämpas för att avgöra om ett stöd är selektivt eller för att fastställa om det föreligger en restriktion ligger relativt nära ett icke-diskrimineringstest. Villkoret för selektivitet består i att fastställa huruvida en statlig åtgärd, inom ramen för en viss rättsordning, kan gynna vissa företag eller viss produktion, i den mening som avses i artikel [107].1 [FEUF], i jämförelse med andra företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, med hänsyn till den målsättning som skall uppfyllas genom den berörda åtgärden. Dom av den 8 november 2001, Adria-Wien Pipeline och Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, punkt 41). Enligt min mening finns det emellertid en skillnad mellan de båda, nämligen att jämförbarheten på området för statligt stöd ska bedömas ur ekonomisk och inte juridisk synvinkel. Utifrån det mål som eftersträvas med den aktuella åtgärden, eller referensramen, är därmed de aktörer som ska anses befinna sig i en jämförbar situation samtliga aktörer som är verksamma på den marknad på vilken den aktuella åtgärden kan ha verkningar.

39 Se dom av den 22 december 2008, British Aggregates mot kommissionen ( C‑487/06 P, EU:C:2008:757, punkt 80 till 87).

40 Dom av den 8 september 2011, Paint Graphos ( C‑78/08 till C‑80/08, EU:C:2011:550, punkt 76) och dom av den 19 december 2018, A-Brauerei ( C‑374/17, EU:C:2018:1024, punkt 37).

41 Dom av den 7 november 2019 i de förenade målen UNESA m.fl. ( C‑105/18 till C‑113/18, EU:C:2019:935 punkt 61).

42 Förslag till avgörande av generaladvokat Wahl i Andres mot kommissionen ( C‑203/16 P, EU:C:2017:1017, punkt 109) och dom av den 28 juni 2018, Andres (Heitkamp BauHolding GmbH:s konkurs) mot kommissionen ( C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punkt 103).

43 Det måste emellertid förhålla sig annorlunda när den situation som är i fråga i målet vid den nationella domstolen är en följd av karakteriseringen av en transaktion och där skattemyndigheten för att göra denna karakterisering har granskat flera bestämmelser för att efter hand utesluta tillämpningen av andra skatteordningar, såsom i målet Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (C‑480/19) (ytterligare ett mål i vilket jag kommer att lämna mitt förslag till avgörande i dag). Eftersom var och en av dessa bestämmelser i en sådan situation avgör tillämpningsområdet för respektive ordningar och inte hur mycket skatt som ska betalas, ska var och en av dessa bestämmelser anses utgöra självständiga åtgärder och således bedömas var för sig.

44 Punkt 61. Kursivering tillagd. Visserligen nämner domstolen följande i punkt 40 i den domen att: bestämmelsen om att beskattningsunderlaget på 50 procent för kapitalvinster endast skall gälla för skattskyldiga personer som har hemvist i Portugal, men inte för skattskyldiga personer som saknar hemvist i det landet, utgör en restriktion för kapitalrörelser som är förbjuden enligt artikel 56 EG. Domstolen stannade emellertid inte där, utan hävdade vidare att restriktionen bestod i att skattskyldiga personer som inte hade sin hemvist i landet följaktligen beskattades hårdare. Se exempelvis punkt 51. Av detta kan man dra slutsatsen att punkt 40 endast var en preliminär slutsats. Det som sannolikt missgynnar en skattskyldig person som saknar hemvist i landet är nämligen det slutliga skattebeloppet. Se, för ett liknande resonemang, dom av den 3 mars 2020, Tesco-Global Áruházak ( C‑323/18, EU:C:2020:140, punkt 68).

45 Se dom av den 12 juni 2003, Gerritse ( C‑234/01, EU:C:2003:340, punkt 47).

46 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 1 april 2008, Gouvernement de la Communauté française och Gouvernement wallon mot Gouvernement flamand ( C‑212/06, EU:C:2008:178, punkt 52). Det är enligt min mening inte förenligt med denna linje i rättspraxis eller med kärnan av den individuella rättigheten som medborgare har på grundval av rörelsefriheten att anse att det kan föreligga diskriminering på grund av att de olika beräkningsmetoder som tillämpats leder till ett likvärdigt övergripande resultat.

47 I detta hänseende har den portugisiska regeringen bland annat gjort gällande att om sökanden hade velat välja systemet för personer med hemvist i landet och således kommit i åtnjutande av denna förmån skulle han ha kunnat rätta sin deklaration inom ramen för en ansökan om en utbetalning utan juridisk förpliktelse med tillämpning av artikel 140 CIRS, jämförd med anvisningarna i cirkulär nr 20162 av den 29 oktober 2012 från ATA.

48 Den lösning som domstolen valde i beslutet av den 6 september 2018, Patrício Teixeira ( C‑184/18, ej publicerat, EU:C:2018:694), kan framstå som stöd för en sådan begäran. I detta beslut grundade sig domstolen nämligen enbart på den omständigheten att det i de aktuella förordningarna föreskrevs en 50-procentig nedsättning, utan prövning av tillämplig lagstiftning som helhet, för att dra slutsatsen att det förelåg en restriktion. Såsom förklarats kräver denna lösning emellertid att de uppgifter som den hänskjutande domstolen har förmedlat till domstolen sätts i sitt sammanhang, nämligen att lösningen endast gällde den 50-procentiga nedsättningen av kapitalvinstens värde som ska beaktas enbart för personer med hemvist i landet.

49 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 april 2016, Sparkasse Allgäu ( C‑522/14, EU:C:2016:253, punkt 20).

50 Enligt kommissionen ståndpunkt, som framfördes vid förhandlingen, kunde sökanden välja mellan en rättsstridig ordning och en rättslig ordning. Det ska emellertid påpekas att det påstått rättsstridiga med möjligheten att välja att bli beskattad med en fast skattesats bygger på dess diskriminerande natur. Det är således därför i jämförelse med den ordning som tillämpas på personer som har sin hemvist i landet som denna ordning skulle vara rättsstridig. Enligt min mening gäller därmed, eftersom ingen diskriminering kan godtas från och med den tidpunkt då personer som saknar hemvist i landet kan välja att beskattas på exakt samma sätt som personer med hemvist i landet, att det rent logiskt måste anses att sökanden kan välja mellan två giltiga alternativ.

51 När kommissionen tillfrågades om detta vid förhandlingen medgav den att det var svårt att avgöra på vilket sätt Portugal borde ha tillämpat beslutet i Hollmann. Kommissionen påpekade emellertid, att om Portugal skulle tillämpa samma skatteordning baserat på beaktandet av samtliga inkomster på personer med och utan hemvist i landet vid fastställandet av skattesatsen, skulle ingen diskriminering kunna konstateras.

52 Medlemsstaterna är inte skyldiga att föreskriva att en ordning ska tillämpas. De kan ge enskilda möjligheten att välja vilket system de vill ska tillämpas på dem. Se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 april 2015, kommissionen/Tyskland ( C‑591/13, EU:C:2015:230, punkt 73).

53 Se, exempelvis, dom av den 8 december 2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria ( C‑157/10, EU:C:2011:813, punkt 38). Varje motsatt lösning skulle nämligen innebära ett ifrågasättande av medlemsstaternas möjlighet att utöva sin behörighet parallellt. I detta avseende vill jag precisera att eftersom jag anser att ingen diskriminering har visats föreligga saknas anledning att göra en proportionalitetsprövning i förhållande till unionsrätten. Ett proportionalitetstest krävs nämligen först i samband med motiveringen. Se, exempelvis, dom av den 18 juni 2020, kommissionen/Ungern (Insyn i finansiering av föreningar) ( C‑78/18, EU:C:2020:476, punkt 76).

54 I en sådan situation missgynnas förvisso personer med hemvist i landet, eftersom de inte har möjlighet att komma i åtnjutande av denna uppmjukning av formaliteterna. Det har emellertid erinrats om att unionsrätten inte innehåller något förbud mot omvänd diskriminering. Se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 juni 1994, Steen ( C‑132/93, EU:C:1994:254, punkt 11).

55 Dom av den 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation ( C‑446/04, EU:C:2006:774, punkt 162) och dom av den 18 mars 2010, Gielen ( C‑440/08, EU:C:2010:148), punkt 53).

56 Dom av den 12 juni 2018, Bevola och Jens W. Trock ( C‑650/16, EU:C:2018:424, punkt 25).

57 I målet Test Claimants in the FII Group Litigation var det andra alternativ som avsågs i den domen det som beskrivs i dess punkt 15 och som domstolen redan hade slagit fast var ofördelaktigt. Se dom av den 12 december 2006, Test Claimant in the FII Group Litigation ( C‑446/04, EU:C:2006:774), punkterna 61 till 65).

58 Se dom av den 18 mars 2010, Gielen ( C‑440/08, EU:C:2010:148, punkt 40). Den enda skillnaden mellan de två ordningarna var enligt domstolens beskrivning att endast en av dem tillät att arbetstimmar som utförts i en annan medlemsstat beaktades.

59 Dom av den 19 november 2015, Hirvonen ( C‑632/13, EU:C:2015:765, punkt 43).

60 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 4 oktober 2017, Mercedes-Benz Financial Services UK ( C‑164/16, EU:C:2017:734, punkt 38).

61 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 30 januari 2020, Köln-Aktienfonds Deka ( C‑156/17, EU:C:2020:51, punkterna 64 och 65).

62 Dom av den 9 mars 2017, Milkova ( C‑406/15, EU:C:2017:198, punkt 56).

63 Se dom av den 11 oktober 2007, Hollmann ( C‑443/06, EU:C:2007:600, punkterna 7, 9 och 38).

64 Se, i detta avseende, dom av den 31 januari 1984, kommissionen/Irland ( 74/82, EU:C:1984:34, punkt 51), dom av den 18 oktober 2012, X ( C‑498/10, EU:C:2012:635, punkt 32) och dom av den 30 januari 2020, Köln-Aktienfonds Deka ( C‑156/17, EU:C:2020:51, punkt 62). Så är emellertid inte fallet om dessa avgifter är motiverade med hänsyn till den särskilda situation som en person som saknar hemvist i landet befinner sig i och står i proportion till vad som är nödvändigt för uppbörden av skatten. Se, i detta avseende, dom av den 30 april 2020, Société Générale ( C‑565/18, EU:C:2020:318, punkt 37).

65 Såsom angetts ovan ska den genomsnittliga skattesatsen (i det exemplet 44,9 procent till vilket tillkommer 5 procent solidaritetsskatt), beaktas, inte marginalskattesatsen. Skillnaden är således 152,32 euro och inte 75 euro.

66 När det gäller relevansen av denna omständighet, se dom av den 3 mars 2020, Tesco-Global Áruházak ( C‑323/18, EU:C:2020:140, punkt 72).