Förslag till avgörande av generaladvokat Henrik Saugmandsgaard Øe föredraget den 15 juli 2021

1 Originalspråk: franska.

2 Rådets direktiv av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG (EUT L 64, 2011, s. 1).

3 Rådets direktiv av den 9 december 2014 om ändring av direktiv 2011/16/EU (EUT L 359, 2014, s. 1).

4 Denna konsekvens är föremål för kommissionens första anmärkning.

5 Denna sanktionsavgift är föremål för kommissionens andra anmärkning.

6 Denna sanktionsavgift är föremål för kommissionens tredje anmärkning.

7 Se den artonde tilläggsbestämmelsen punkt 1 i skattelagen.

8 Enligt uppgifter från kommissionen ska den skattskyldiga personen, när det gäller bankkonton, lämna följande fem uppgifter eller uppgiftsgrupper: namnet på finansinstitutet eller banken; identifieringsuppgifter för bankkontot; datum för öppnande eller avslutande, eller för beviljande eller återkallande av tillstånd att utnyttja bankkontot; kontots saldo den 31 december och det genomsnittliga saldot under det sista kvartalet under året. När det gäller värdepapper eller rättigheter ska den skattskyldiga personen i huvudsak deklarera följande uppgifter eller uppgiftsgrupper: namnet på det institut som utfärdat värdepappren eller på låntagaren eller identifiering av rättsförhållandet; saldot på värdepappren (aktier eller obligationer) eller på rättigheterna den 31 december, med uppgift om antalet aktier och aktiekategorin eller värdepapperskategorin och deras nominella värde. När det gäller livförsäkring och livränta, tillfällig eller på livstid, ska den skattskyldiga personen i huvudsak deklarera följande uppgifter eller uppgiftsgrupper: försäkringsbolagets identifiering och hemvist; identifieringsuppgifter för försäkringsavtalet eller de periodiska livräntorna, tillfälliga eller på livstid, som gällde den 31 december; återköpsvärdet när det gäller försäkringsavtal eller kapitalvärdet när det gäller livränta. När det gäller fast egendom ska den skattskyldiga personen i huvudsak lämna följande uppgifter eller uppgiftsgrupper: identifiering av fast egendom, med angivande av typ av fast egendom, plats i den stat, det land eller det territorium där den är belägen, stad, gata och nummer; datum för förvärvet; förvärvsvärdet; och vid hävande eller överlåtelse av egendomen krävs information om datumet för hävandet och överlåtelsen.

9 Enligt kommissionen är skyldigheten att lämna upplysningar inte tillämplig på fysiska och juridiska personer som innehar egendom och rättigheter i utlandet när dessa är registrerade i bokföringen på ett sätt som är individanpassat och identifierat.

10 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 maj 2016, NN (L) International ( C‑48/15, EU:C:2016:356, punkt 39).

11 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 november 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation ( C‑35/11, EU:C:2012:707, punkterna 89–93), och dom av den 28 februari 2013, Beker och Beker ( C‑168/11, EU:C:2013:117, punkterna 25–31).

12 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 juni 2009, kommissionen/Nederländerna ( C‑521/07, EU:C:2009:360, punkt 33), och dom av den 5 maj 2011, kommissionen/Portugal ( C‑267/09, EU:C:2011:273, punkt 51).

13 Se, för ett liknande resonemang, bland annat dom av den 26 september 2000, kommissionen/Belgien ( C‑478/98, EU:C:2000:497, punkt 18), dom av den 23 oktober 2007, kommissionen/Tyskland ( C‑112/05, EU:C:2007:623, punkt 19), och dom av den 26 maj 2016, NN (L) International ( C‑48/15, EU:C:2016:356, punkt 44).

14 Detsamma gäller de mål som har erkänts i domstolens praxis utanför FEUF, såsom att förhindra skatteundandragande och skatteflykt, missbruk och behovet av att säkerställa en effektiv skattekontroll. Se, exempelvis, dom av den 4 mars 2004, kommissionen/Frankrike ( C‑334/02, EU:C:2004:129, punkt 27).

15 Se dom av den 1 juli 2010, Dijkman och Dijkman-Lavaleije ( C‑233/09, EU:C:2010:397, punkt 45–48), och dom av den 13 mars 2014, Bouanich ( C‑375/12, EU:C:2014:138, punkterna 46–48).

16 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 juni 2009, X och Passenheim-van Schoot (C‑155/08 och C‑157/08, nedan kallad domen i målet X och Passenheim-van Schoot, EU:C:2009:368, punkterna 36–40).

17 Se domen i målet X och Passenheim-van Schoot, punkterna 36–40. Enligt kommissionen kan frågan om omfattningen av de uppgifter som skattemyndigheten har tillgång till beroende på var de aktuella tillgångarna finns däremot prövas i samband med motiveringen av den omtvistade lagstiftningen och dess proportionalitet.

18 Se dom av den 4 mars 2004, kommissionen/Frankrike ( C‑334/02, EU:C:2004:129, punkt 27).

19 Dom av den 20 februari 1979, Rewe-Zentral ( 120/78, EU:C:1979:42).

20 Se, för ett liknande resonemang, domen i målet X och Passenheim-van Schoot, punkterna 36–40, och dom av den 5 juli 2012, SIAT ( C‑318/10, EU:C:2012:415, punkterna 30–33).

21 Se, exempelvis, dom av den 4 mars 2004, kommissionen/Frankrike ( C‑334/02, EU:C:2004:129, punkt 27).

22 Se artikel 39.1 i lagen om inkomstskatt för fysiska personer och artikel 121.1–121.5 i lagen om bolagsskatt.

23 Förevarande preskriptionstid och dess tillämpningsföreskrifter föreskrivs i artikel 66 a och i artikel 67.1 a skattelagen.

24 Se artikel 39.2 i lagen om inkomstskatt för fysiska personer och artikel 121.6 i lagen om bolagsskatt.

25 Kommissionen har angett att så länge som kvalificeringen av kapitalvinsterna är en följd av att den skattskyldiga personen inte har uppfyllt en materiell skattskyldighet att erlägga skatt, fungerar kvalificeringen så att skattemyndigheten driver in en skatteskuld för att korrigera situationen för den skattskyldiga personen som till en början inte efterlevde de gällande skattebestämmelserna.

26 Vad gäller fristen på fyra år se punkt 37 ovan.

27 När tillgångarna har förvärvats utomlands under ett räkenskapsår då skattemyndighetens rätt att fastställa skatteskulden eller att kräva att den ska betalas var preskriberad, är det enligt kommissionen fullt möjligt att den skattskyldiga personen inte har bevarat de handlingar som styrker skattedeklarationen av de inkomster som användes för att förvärva tillgångarna.

28 Se dom av den 7 november 2013, K ( C‑322/11, EU:C:2013:716, punkt 60), och, analogt, dom av den 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant ( C‑9/02, EU:C:2004:138, punkt 51).

29 Bilaga I, avsnitt VIII, punkt D.2 i direktivet.

30 Enligt kommissionen förhåller det sig så med bankkonton och värdepapper när innehavarna av dessa är börsnoterade bolag och deras närstående företag eller finansinstitut. Systemet för automatiskt utbyte av upplysningar omfattar inte heller information om personer som har fullmakt (som inte är kontoinnehavare) vad gäller vissa av de finansiella konton som avses i formulär 720. Det omfattar inte heller uppgifter om värdepapper som inte innehas via konton i finansinstitut.

31 Dom av den 6 juni 2013 ( C‑383/10, EU:C:2013:364, punkterna 52 och 53).

32 Se domen i målet X och Passenheim-van Schoot, punkterna 62–75, och dom av den 15 september 2011, Halley ( C‑132/10, EU:C:2011:586, punkt 35).

33 Jag vill påpeka att kommissionen inte har preciserat i talan vilka bestämmelser i spansk rätt som den första anmärkningen avser. Inom ramen för talans rättsliga ram har kommissionen emellertid hänvisat till såväl artikel 39 i lagen om inkomstskatt för fysiska personer som artikel 121 i lagen om bolagsskatt. Jag uppfattar således kommissionens första anmärkning så, att den avser båda bestämmelserna. Den spanska regeringen har i sitt svaromål, när den har hänvisat till kommissionens första anmärkning, endast nämnt artikel 39.2 i lagen om inkomstskatt för fysiska personer. Eftersom den spanska regeringen har föreslagit att domstolen ska ogilla talan i dess helhet, förstår jag den spanska regeringens argument avseende artikel 39.2 i lagen om inkomstskatt för fysiska personer så, att de även omfattar artikel 121.6 i lagen om bolagsskatt.

34 Inom ramen för förfarandet för kontroll vid tillämpningen av artikel 39.2 i lagen om inkomstskatt för fysiska personer anges det, för det första, i artikel 105.1 i skattelagen, med rubriken Bevisbörda, att [v]id beskattningsförfarandena ska den person som gör gällande sin rätt bevisa de sakförhållanden som rättigheten består i. För det andra anges det i artikel 102.2 c i skattelagen, med rubriken Anmälan av betalning, som uppgift som nödvändigtvis ska anges i betalningarna, motiveringen för betalningarna när de inte motsvarar information som den skattskyldiga personen har ingett eller personens tillämpning eller tolkning av lagstiftningen genom att ange bakgrund och de omständigheter som är väsentliga för deras bakgrund och de rättsliga grunderna. För det tredje har den spanska regeringen hänvisat till teorin om närhet till föremålet för bevisningen, i artikel 217 i Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil (civilprocesslagen av den 7 januari 2000) (BOE nr 7 av den 8 januari 2000), enligt vilken det ska beaktas huruvida varje part i målet har möjlighet och förmåga att förebringa bevisning. Även om varje part i princip ska bevisa de omständigheter som den gör gällande till sin fördel enligt artikel 106.1 i skattelagen, innebär teori om närhet till föremålet för bevisningen att om den skattskyldiga personen har angett att den inte har sparat handlingar om sin skatt för att styrka att vederbörande har beskattats, ska skattemyndigheten göra efterforskningar i sina arkiv för att undersöka om den skattskyldiga personen verkligen har beskattats. För det fjärde anges dessa bestämmelser och principer även i Ley 39/2015 del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (lag om ett gemensamt administrativt förfarande av den 1 oktober 2015) (BOE nr 236, av den 2 oktober 2015). För det femte och slutligen föreskrivs det i artiklarna 141 och 145 i skattelagen att det ankommer på skattemyndigheterna att utreda de faktiska omständigheterna kring skattskyldigheten i syfte att upptäcka de som myndigheten inte känner till och att kontrollera att den skattskyldiga personens deklaration är riktig.

35 Avgörande meddelat av Tribunal Económico-Administrativo Central (Centralskattenämnden, Spanien) den 16 januari 2019 (R.G. 4253/2016).

36 Enligt den spanska regeringen föreskrivs regeln om actio nata i allmänna ordalag i artikel 1969 i den spanska civillagen (Gaceta de Madrid – nu BOE – nr 206 av den 25 juli 1889). Den spanska regeringen har angett att inte nog med att tillämpningen av regeln actio nata inte strider mot ordalydelsen i artikel 39.2 i lagen om inkomstskatt för fysiska personer, där det inte anges att preskription inte kan göras gällande, utan den följer av bestämmelsens anda och av en systematisk tolkning som överensstämmer med syftet med rättsinstitutet preskription.

37 Se, beträffande tidsfristen på fyra år, punkt 37 och fotnot 23 ovan.

38 Se domen i målet X och Passenheim-van Schoot, punkt 86.

39 Se dom av den 8 maj 2008, Ecotrade ( C‑95/07 och C‑96/07, EU:C:2008:267, punkt 50 och följande punkter).

40 Enligt den spanska regeringen omfattar inte direktivet bland annat upplysningar om värdepapper (aktier, andelar), rättigheter och inkomster som deponerats, förvaltas eller erhållits i en annan medlemsstat och som är föremål för informationsdeklarationen, eller upplysningar om rättigheter till annan fast egendom än den som den berörda personen äger (andelsrättigheter, nyttjanderätt och ren äganderätt), vilka också är föremål för deklarationen.

41 Se punkt 61 i domen.

42 Se begreppet Redan befintligt konto i bilaga I, avsnitt VIII, punkt C.9 till direktiv 2011/16.

43 Se, bland annat, dom av den 29 oktober 2009, kommissionen/Finland ( C‑246/08, EU:C:2009:671, punkt 52 och där angiven rättspraxis).

44 Efter det att denna talan om fördragsbrott hade väckts vid domstolen inkom en begäran om förhandsavgörande från Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Överdomstolen i den autonoma regionen Katalonien, Spanien) till domstolen (mål C‑330/20). I denna begäran om förhandsavgörande ställer den hänskjutande domstolen i huvudsak samma fråga som är aktuell i förevarande mål, nämligen om preskriptionsregeln i artikel 39.2 i lagen om inkomstskatt för fysiska personer är proportionerlig och huruvida systemet för utbyte av upplysningar har någon inverkan i detta avseende.

45 Kommissionen har nämligen endast påstått att det rör sig om ett fall med total avsaknad av preskription.

46 Exempelvis finns det inget som hindrar att eftertaxeringen sker flera decennier efter det att de aktuella tillgångarna fördes in bland de skattskyldiga personernas tillgångar, om tidpunkten för händelsen är då skattemyndigheten fick kännedom om tillgångarna.

47 Domen i målet X och Passenheim-van Schoot, punkterna 51 och 52, och dom av den 15 september 2011, Halley ( C‑132/10, EU:C:2011:586, punkt 32).

48 Förevarande omständighet, som kommissionen har framhållit, bekräftades av den spanska regeringen.

49 Begreppet nya konton definieras i bilaga I, avsnitt VIII, punkt C. 10 i direktiv 2011/16 som finansiella konton som öppnas den 1 januari 2016 eller senare.

50 Enligt fast rättspraxis ska förekomsten av ett fördragsbrott bedömas mot bakgrund av den situation som rådde i medlemsstaten vid utgången av den frist som har angetts i det motiverade yttrandet. Se dom av den 28 januari 2020, kommissionen/Italien (Bekämpande av sena betalningar vid handelstransaktioner) ( C‑122/18, EU:C:2020:41, punkt 58 och där angiven rättspraxis). Den frist som fastställdes i det motiverade yttrandet av den 15 februari 2017 var två månader från det att den spanska regeringen mottog yttrandet.

51 Det rör sig om domen i målet X och Passenheim-van Schoot och domen av den 15 september 2011, Halley ( C‑132/10, EU:C:2011:586), som också har åberopats av parterna.

52 Rådets direktiv av den 19 december 1977 (EGT L 336, 1977, s. 15; svensk specialutgåva område 9, volym 1, s. 64).

53 Domen i målet X och Passenheim-van Schoot, punkterna 62, 63 och 74 och domen av den 15 september 2011, Halley ( C‑132/10, EU:C:2011:586, punkt 33).

54 Se domen i målet X och Passenheim-van Schoot, punkterna 64 och 65.

55 Se, för ett liknande resonemang, domen i målet X och Passenheim-van Schoot, punkterna 64 och 65.

56 Se domen i målet X och Passenheim-van Schoot, punkterna 72 och 73.

57 Se domen i målet X och Passenheim-van Schoot, punkt 74 och 75, och dom av den 15 september 2011, Halley ( C‑132/10, EU:C:2011:586, punkterna 35 och 36).

58 Se, bland annat, dom av den 28 januari 1992, Bachmann ( C‑204/90, EU:C:1992:35, punkt 18), dom av den 14 september 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer ( C‑386/04, EU:C:2006:568, punkt 50), och dom av den 23 januari 2014, kommissionen/Belgien ( C‑296/12, EU:C:2014:24, punkt 43).

59 Se, för ett liknande resonemang, även förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet Q ( C‑133/13, EU:C:2014:2255, punkterna 54 och 55).

60 Medlemsstaten har som sista utväg möjlighet att väcka talan om fördragsbrott i enlighet med artikel 259 FEUF. Se, för ett liknande resonemang, dom av den 27 april 2017, A-Rosa Flussschiff ( C‑620/15, EU:C:2017:309, punkt 46), och dom av den 6 februari 2018, Altun m.fl. ( C‑359/16, EU:C:2018:63, punkt 45).

61 För specifik information, se punkt 51 ovan.

62 Se, för ett liknande resonemang, skälen 1, 2 och 10 i direktiv 2011/16.

63 Se skäl 10 i direktiv 2011/16. För den spanska regeringens två argument, se punkt 69 ovan.

64 Se punkt 71 ovan.

65 Jag noterar att den spanska regeringens argument om redan befintliga konton framfördes i dupliken i form av en hänvisning till den spanska regeringens svar på kommissionens motiverade yttrande. Även om kommissionen inte har haft möjlighet att bemöta dupliken, eftersom den avslutar det skriftliga förfarandet vid domstolen, har den ändå fått kännedom om den spanska regeringens argument och har således haft tillfälle att bemöta det.

66 Konkret kommer den omtvistade preskriptionstiden att vara oproportionerlig när de spanska skattemyndigheterna inte erhåller någon information från andra medlemsstater om sina skattskyldiga personers nya bankkonton i enlighet med ovannämnda bestämmelser, trots att dessa upplysningar borde ha lämnats. I sådana situationer innebär tillämpningen av principen actio nata således att fristen för eftertaxering på fyra år inte börjar löpa, trots att skattemyndigheten i enlighet med ovannämnda rättspraxis inte kan åberopa svårigheter vid insamlandet av de upplysningar som krävs, eller brister som kan uppstå i samarbetet mellan medlemsstaternas skattemyndigheter, för att motivera inskränkningen av de grundläggande friheter som garanteras enligt fördraget. Om upplysningarna däremot faktiskt lämnas, exempelvis före utgången av de frister som är gäller för deklarationen av formulär 720, medför inte verkan av actio nata-regeln i en sådan situation någon verklig förlängning av preskriptionstiden i förhållande till den frist som är tillämplig i nationella situationer.

67 Domstolen fann konkret att denna frist var proportionerlig, eftersom en medlemsstats val att begränsa denna frist i tiden och fastställa denna frist enligt den frist som gäller för inledande av ett förfarande om brottsligt skatteundandragande inte verkade oproportionerligt (domen i målet X och Passenheim-van Schoot, punkt 69).

68 Se punkterna 83, 84 och 89 ovan.

69 Jag noterar att när skattemyndigheten förfogar över information om skatteobjektet ska den, med hänsyn till principen actio nata, fatta beslut om eftertaxering för den eventuella skatteskulden inom fyra år. Eftersom denna frist är densamma som den som är tillämplig i nationella situationer, rör det sig inte om en längre frist för eftertaxering som inte särskilt avser att möjliggöra för skattemyndigheten i denna medlemsstat att ändamålsenligt nyttja mekanismer för ömsesidigt bistånd och som utlöses då de berörda skatteobjekten finns i en annan medlemsstat, såsom domstolen angav i domen i målet X och Passenheim-van Schoot.

70 Det rör sig om rättigheter och livförsäkringsavtal som avses i artikel 8.1 c i direktivet och om fast egendom som avses i artikel 8.1 e i direktivet.

71 Enligt artikel 8.1 i direktiv 2011/16 ska således den behöriga myndigheten i varje medlemsstat genom ett automatiskt utbyte av upplysningar till varje annan medlemsstats behöriga myndighet lämna tillgängliga upplysningar. I artikel 3 led 9 i direktivet preciseras att med tillgängliga upplysningar i den mening som avses i artikel 8.1 i direktivet avses upplysningar i skattemyndigheternas akter i den medlemsstat som lämnar informationen och som kan inhämtas i enlighet med förfarandena för insamling och behandling av upplysningar i den medlemsstaten.

72 När det gäller fast egendom ska medlemsstaterna normalt sett ha register med alla relevanta upplysningar.

73 Se, analogt, dom av den 12 juli 2012, kommissionen/Tyskland ( C‑562/10, EU:C:2012:442, punkterna 53 och 61).

74 Se, för sådan information, fotnot 30 och 40 ovan.

75 Se, för ett liknande resonemang, exempelvis dom av den 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant ( C‑9/02, EU:C:2004:138, punkt 51), dom av den 5 maj 2011, kommissionen/Portugal ( C‑267/09, EU:C:2011:273, punkterna 33–49), och dom av den 7 november 2013, K ( C‑322/11, EU:C:2013:716, punkt 60).

76 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 mars 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ( C‑524/04, EU:C:2007:161, punkt 82), dom av den 5 juli 2012, SIAT ( C‑318/10, EU:C:2012:415, punkt 50), dom av den 3 oktober 2013, Itelcar ( C‑282/12, EU:C:2013:629, punkt 37), och dom av den 26 februari 2019, X (Mellanliggande bolag med hemvist i tredjeland) ( C‑135/17, EU:C:2019:136, punkt 88).

77 Rätten till preskription är nämligen till sin natur sådan att den endast gör det möjligt att motverka de konsekvenser som tillämpningen av presumtionen borde få, vilket är annorlunda, eftersom konstaterandet av bedrägeri fortfarande gäller. Den omständigheten att de berörda bestämmelserna inte automatiskt gör det möjligt att undgå presumtionen för skatteundandragande enbart av det skälet att det rör sig om tillgångar som förvärvats under en preskriberad period motsvarar inte i sig en presumtion för undandragande som inte går att motbevisa.

78 Kommissionen har således på denna punkt hänvisat såväl till ordalydelsen i artikel 39.2 i lagen om inkomstskatt för fysiska personer som till konkreta exempel på tillämpning av lagstiftningen. Se punkt 43 ovan.

79 Se dom av den 12 maj 2005, kommissionen/Belgien ( C‑287/03, EU:C:2005:282, punkt 28).

80 Jag noterar att den spanska regeringen har i sina argument endast hänvisat till artikel 39.2 i lagen om inkomstskatt för fysiska personer. Eftersom det rör sig om allmänna principer, förstår jag emellertid det så, att de även avser artikel 121.6 i lagen om bolagsskatt.

81 Det rör sig om artikel 27 i skattelagen.

82 Som förklarats i punkterna 47–57 ovan anser kommissionen, inom ramen för den första anmärkningen, att medlemsstaterna förfogar över tillräckliga medel för att erhålla upplysningar om egendom och rättigheter i utlandet för att kunna genomföra lämpliga skattekontroller enligt direktiv 2011/16.

83 Den spanska regeringen har påpekat att proportionalitetsprincipen i förvaltningsrätten i fråga om sanktionsåtgärder regleras generellt i artikel 29 i Ley 40/2015 de Régimen Jurídico del Sector Público (lag 40/2015 om rättslig reglering av den offentliga sektorn). I artikel 29.4 föreskrivs att om det är påkallat av kravet på likvärdighet mellan den sanktionsåtgärd som ska påföras och graden av gärningens allvar och om det är motiverat av omständigheterna i det enskilda fallet, får det organ som är behörigt vidta sanktionsåtgärder av den lägre graden. På skatteområdet avses proportionalitetsprincipen mer specifikt i följande bestämmelser: a) artikel 3 i skattelagen med rubriken Principerna om skattesystemets organisation och tillämpning, vari det i punkt 2 föreskrivs att [t]illämpningen av skattesystemet är grundat på principerna om proportionalitet, och b) artikel 178 skattelagen, med rubriken Principen om befogenheten att vidta sanktionsåtgärder på skatteområdet, vari det i andra stycket föreskrivs att principerna om lagenlighet, brott, ansvar, proportionalitet och principen om förbud mot konkurrens är särskilt tillämpliga.

84 Se punkterna 59–61 ovan.

85 Avgörande meddelat av Tribunal Económico-Administrativo Central (Centralskattenämnden), första avdelningen, den 14 februari 2019 (R.G. 529/2016).

86 Jag noterar att det finns ett tvivel om antalet ärenden i vilka sanktionsavgiften på 150 procent har tillämpats. Den spanska regeringen har nämligen i sitt yttrande en gång hänvisat till 108 ärenden och en gång till 129 ärenden.

87 Det rör sig om artikel 191.4 i skattelagen.

88 Den spanska regeringen har hänvisat till artikel 305 i Ley Orgánica 10/1995 del Código Penal (strafflagen) av den 23 november 1995 (BOE nr 281 av den 24 november 1995).

89 I denna bestämmelse anges att [e]n och samma handling eller en och samma underlåtenhet som ska tillämpas som kriterium för överträdelsens gradering eller som omständighet för att fastställa om en överträdelse ska kvalificeras som allvarlig eller mycket allvarlig, kan inte sanktioneras som en självständig överträdelse.

90 Även om medlemsstaterna, så länge lagstiftningen i fråga om sanktioner inte är harmoniserad inom unionen, är behöriga att välja de påföljder härför som de finner lämpliga, är de dock skyldiga att vid utövandet av denna behörighet följa bland annat proportionalitetsprincipen. Se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 juli 2001, Louloudakis ( C‑262/99, EU:C:2001:407, punkt 67 och där angiven rättspraxis).

91 Se punkterna 144 och 145 nedan.

92 Det har däremot inte bestridits att den information som myndigheten förfogar över inte beaktas.

93 Såsom har förklarats i fotnot 50 ovan ska förekomsten av ett fördragsbrott bedömas mot bakgrund av den situation som rådde i medlemsstaten vid utgången av den frist som har angetts i det motiverade yttrandet. Det ska preciseras att det, såsom jag förstår, inte rör sig om en möjlighet som omfattas av myndighetens utrymme för skönsmässig bedömning.

94 Se den rättspraxis som nämnts i punkterna 71 och 109 ovan.

95 Eftersom det i spansk rätt inte föreskrivs någon informationsdeklaration om egendom och rättigheter i Spanien, är det enligt kommissionen inte möjligt att bedöma huruvida åtgärden är oproportionerlig enbart genom att fastställa vilken sanktionsavgift som skulle ha påförts om inga parallella bestämmelser om specifika sanktionsavgifter hade införts med tillämpning av lagstiftningen avseende deklaration av formulär 720.

96 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 juli 2001, Louloudakis ( C‑262/99, EU:C:2001:407, punkt 67 och där angiven rättspraxis).

97 Se min slutsats angående den första anmärkningen. Till skillnad från de proportionella böterna på 150 procent utgör de fasta böterna en direkt sanktionsavgift för att den information som krävs enligt formulär 720 inte har ingetts. Den omständigheten att dessa uppgifter inte beaktas är således enligt min mening oproportionerlig i detta avseende.

98 Dom av den 2 augusti 1993, kommissionen/Frankrike ( C‑276/91, EU:C:1993:336, punkt 25 och där angiven rättspraxis).