Förslag till avgörande av generaladvokat Niilo Jääskinen föredraget den 19 juli 2012

1 Originalspråk: engelska.

2 Dom av den 12 december 2006 i mål C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (REG 2006, s. I-11753). Förevarande mål har sin grund i det första FII-målet, och det förutsätts att läsaren redan har läst generaladvokaten Geelhoeds förslag till avgörande och domen i det målet.

3 Begäran om förhandsavgörande omfattade två ämnesområden och omfattade totalt nio frågor. De fem första frågorna avsåg de materiella brittiska skattelagarna som var i fråga. De fyra sista frågorna avsåg åtgärder och frister.

4 En kortfattad översikt beträffande restriktioner för de grundläggande friheterna som baseras på direkt skatt återfinns exempelvis i Metzler, V., The relevance of the Fundamental Freedoms for Direct Taxation, i Lang, M., m.fl. (red.), Introduction to European Tax Law on Direct Taxation, Linde, Wien, 2008, s. 35. För en allmän diskussion, se exempelvis Kingston, S., A light in the darkness: recent developments in the ECJ’s direct tax jurisprudence, Common Market Law Review, 2007, s. 1321 och följande sidor, Graetz, M. och Warren, A., Dividend Taxation in Europe: When the ECJ makes tax policy, Common Market Law Review, 2007, s. 1577 och följande sidor, och Snell, J., Non-discriminatory Tax Obstacles in Community Law, International and Comparative Law Quarterly 2007, s. 339.

5 Det ursprungliga systemet för förskottsbetalning av inkomstskatt för juridiska personer (advance corporation tax) (nedan kallad ACT) tillämpades sedan år 1973. Det ändrades den 1 juli 1994 när förfarandet för utdelning av utländsk inkomst (foreign income dividend) (nedan kallad FID) infördes. För en mer detaljerad beskrivning av den nationella lagstiftningen och de nationella förfarandena, se den första FII-domen, punkterna 6–30, och generaladvokaten Geelhoeds förslag till avgörande, punkterna 2–22.

6 Tillgodohavande medgavs för källskatt som innehållits på utdelningen och, under vissa förhållanden, för den underliggande skatt som bolagen utan hemvist i landet hade betalat på sina vinster i sina respektive hemvistländer.

7 För klarhetens skull hänvisas här genomgående till EUF-fördraget.

8 Punkt 73 i den första FII-domen.

9 Punkt 73 i den första FII-domen; se även punkt 57 i den första FII-domen. Denna passus tycks innehålla ett skrivfel: det talas i domen om den skattesats som tillämpas på inhemska [utdelningar]. High Court påpekar emellertid i sin dom att inhemsk utdelning är undantagen från skatt. Detta fel i den första FII-domen utesluter enligt min mening en lexikalisk tolkning av den domen.

10 Dom av den 10 februari 2011 i de förenade målen C-436/08 och C-437/08, Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen (REU 2011, s. I-305), punkt 86, och av den 15 september 2011 i mål C-310/09, Accor (REU 2011, s. I-8115), punkt 44.

11 För tydlighetens skull vill jag tillägga att det ursprungliga beslutet av High Court den 27 november 2008 att hänskjuta en andra begäran om förhandsavgörande till domstolen endast omfattade frågorna 2, 3, och 5 (se (2008) EWHC 2893 (Ch)). Detta beslut överklagades delvis, och i sin dom av den 23 februari 2010 (se (2010) EWCA Civ 103) lade Court of Appeal till fråga 1, varpå Supreme Court, efter ytterligare överklagande, genom sitt beslut av den 8 november 2010 lade till fråga 4. De frågor som omfattas av begäran om förhandsavgörande återgavs av High Court i sin helhet i det ovannämnda beslutet av den 15 december 2010. I detta fall har de hänskjutna frågorna genomgått ett omfattande nationellt förfarande och de återspeglar ett omsorgsfullt och detaljerat övervägande av de frågeställningar som den nationella domstolen önskar att domstolen ska besvara.

12 Dom av den 9 november 1983 i mål 199/82, San Giorgio (REG 1983, s. 3595; svensk specialutgåva, volym 7, s. 389).

13 Dom av den 5 mars 1996 i de förenade målen C-46/93 och C-48/93, Brasserie du Pêcheur och Factortame (REG 1996, s. I-1029).

14 I vissa internationella beskattningssituationer kan bolagen C, D och F agera som så kallade water edge companies, vilka används för att kanalisera/vidarebefordra utdelningar från/till andra bolag i koncernen.

15 Punkt 56 i den första FII-domen citeras ovan i punkt 7 i detta förslag till avgörande.

16 Punkt 55.

17 Detta är i huvudsak också den franska regeringens ståndpunkt. Den drar dock andra slutsatser av denna sin ståndpunkt, se fotnot 36 nedan.

18 Punkt 50 i förslaget till avgörande.

19 High Court konstaterade i sin dom av den 27 november 2008 (ovan, fotnot 11, punkt 51 i domen) att moderbolaget i Förenade kungariket inte nödvändigtvis kommer att betala inkomstskatt för juridiska personer enligt den lagstadgade skattesatsen på sin utdelning från utländsk källa, eftersom det mycket väl kan åtnjuta egna lättnader för denna utdelning. Den effektiva skattesatsen på utdelning från utländsk källa kan med andra ord också vara lägre än den lagstadgade skattesatsen, och den totala skattebördan kommer inte alltid att nå upp till standardskattesatsen i Förenade kungariket, såsom generaladvokaten Geelhoed hävdade i sitt förslag till avgörande (punkt 50 i förslaget till avgörande, nämnt ovan i fotnot 2).

20 Se punkt 48 jämförd med punkt 51 i förslaget till avgörande.

21 Punkt 56 i den första FII-domen, nämnd ovan i punkt 7 i detta förslag till avgörande.

22 Neutral beskattning av kapital som exporteras kan beskrivas som den situation där skattenivån för investerares kapitalinkomster är densamma oavsett i vilket land inkomsten uppbärs. Omvänt avser neutral beskattning av kapital som importeras den situation där skattenivån för investeringar i ett land är densamma oavsett om investeringarna görs av inhemska eller utländska investerare. Metoden med skattetillgodohavande illustrerar den förra principen medan undantagandemetoden illustrerar den senare. Se Larking, B., IBFD International Tax Glossary, femte upplagan, Amsterdam, IBFD 2005.

23 Så uppfattar jag principen bakom exempelvis dom av den 6 juni 2000 i mål C-35/98, Verkooijen (REG 2000, s. I-4071), av den 18 september 2003 i mål C-168/01, Bosal (REG 2003, s. I-9409), av den 15 juli 2004 i mål C-315/02, Lenz (REG 2004, s. I-7063), av den 7 september 2004 i mål C-319/02, Manninen (REG 2004, s. I-7477), av den 13 december 2005 i mål C-446/03, Marks & Spencer (REG 2005, s. I-10837), och av den 12 september 2006 i mål C-196/04, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (REG 2006, s. I-7995).

24 Se generaladvokaten Geelhoeds förslag till avgörande i mål C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (REG 2006, s. I-11673), punkterna 31–54, och i det första FII-målet, punkt 38. Se även dom av den 14 november 2006 i mål C-513/04, Kerckhaert och Morres (REG 2006, s. I-10967), punkterna 20 och 22, och punkt 31 i generaladvokaten Geelhoeds förslag till avgörande i det målet.

25 Se ovan punkt 8 och fotnot 10.

26 Se nedan under rubrik e) (punkt 58 och följande punkter).

27 Det ska tilläggas att denna lösning inte har tagits in i rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (EGT L 225, 1990, s. 6; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 25).

28 Jag noterar att kommissionen i sitt skriftliga yttrande förordat att en medlemsstat som tillämpar en sådan åtgärd ska ta in en säkerhetsklausul för att begränsa åtgärdens tillämpningsområde till utdelning som lämnas av ett bolag som omfattas av det normala skattesystemet i källstaten.

29 Angående medgivande av avräkning för fiktiv skatt, se exempelvis Viherkenttä, T., Tax incentives in developing countries and international taxation, Deventer, Kluwer 1991, s. 140–177 och 206, och Terra, B., och Wattel, P., European Tax Law, sjätte upplagan, Alphen an den Rijn, Wolters Kluwer, 2012, s. 215. För en nylig anspelning på medgivande av avräkning för fiktiv skatt, se dom av den 8 december 2011 i mål C-157/10, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (REU 2011, s. I-13023), punkt 35.

30 Effektiv skattesats har beskrivits som [d]en skatteskyldiges faktiska skatt (eller en rimlig uppskattning av denna) uttryckt i procent av ett inkomstunderlag före skatt snarare än en procent av den skattepliktiga inkomsten, det vill säga skattesatser med vilka inte enbart den lagstadgade skattesatsen beaktas, utan även aspekter på skattesystemet som avgör vilken skatt som betalas. Den effektiva skattesatsen anger den verkliga ekonomiska skattebördan i motsats till förhållandet mellan skattskyldigheten och vinsten et cetera, efter artificiella skattemässiga justeringar. Se Larking, a.a. ovan fotnot 22, s. 146.

31 För frågor angående effektiva skattesatser, se exempelvis Nicodème, G., Computing effective corporate tax rates: comparisions and results, European Commission, Economic Paper, nummer 153 juni 2001, tillgängligt på internet (http://ec.europa.eu/economy_finance/publications/publication942_en.pdf).

32 Ett antagande om att domstolen i sin första FII-dom avsåg de effektiva skattesatserna, skulle enligt majoriteten i Court of Appeal (se bilaga 3 till den dom som Court of Appeal meddelade den 23 februari 2010, angiven ovan i fotnot 11) innebära att domstolen missuppfattade Test Claimants argument, Förenade kungarikets förklaringar och generaladvokaten Geelhoeds förslag till avgörande.

33 Punkt 50 i förslaget till avgörande, ovan fotnot 29.

34 I den första FII-domen slog domstolen fast att det förelåg en restriktion för den fria rörligheten för kapital avseende portföljinvesteringar då det inte var möjligt att erhålla något skattetillgodohavande, vilket ledde till ekonomisk dubbelbeskattning.

35 Punkt 89 i domen.

36 Se punkterna 33, 34 och 39 i förslaget till avgörande. Det svar som den franska regeringen föreslagit i förevarande förfarande kräver nämligen i allt väsentligt att den nationella domstolen, med utgångspunkt i de effektiva skattesatser som tillämpats på utdelande och utdelningsmottagande bolag med hemvist i Förenade kungariket, studerar huruvida det system med undantagande från skatt som tillämpas i själva verket inte är avsett att lindra ekonomisk dubbelbeskattning eller kedjebeskattning, utan att göra det möjligt för de mottagande bolagen att åtnjuta undantagande från skatt som gäller för det utdelande bolaget och som inte har undantagskaraktär.

37 Se generaladvokaten Kokotts förslag till avgörande i målet Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen (ovan fotnot 10), punkt 38.

38 Kommissionen har korrekt påpekat att det asymmetriska systemet leder till en olika behandling av en likartad lättnad som medges i källstaten och hemviststaten. Det är emellertid också möjligt att hemviststaten har ett skattesystem där skillnaderna mellan effektiva och lagstadgade nivåer av inkomstbeskattning för juridiska personer endast är ett resultat av generösa möjligheter att på koncernnivå utnyttja underskott i något av koncernbolagen, medan källstatens förhållningssätt innebär att betydande skattefördelar beviljas på grundval av industripolitiska och regionalpolitiska överväganden.

39 Se fotnot 5 ovan.

40 Se punkt 11 ovan.

41 Se den första FII-domen (ovan fotnot 2), punkt 87.

42 Här bör det för fullständighetens skull nämnas att denna fråga i viss mån har reglerats genom artikel 4.1 i direktiv 90/435. I ursprungsversionen av artikel 4.1 andra strecksatsen i direktiv 90/435 hänvisades nämligen till den på denna vinst belöpande [skatt] som dotterbolaget har betalat. År 2003 föreslog kommissionen emellertid att denna del skulle ändras till på vinstutdelningen belöpande [skatt] som har erlagts av dotterbolaget och av eventuella underliggande dotterbolag, se KOM(2003) 462, punkterna 17–19. Rådet införde denna ändring i direktiv 2003/123/EG, dock med förbehållet under förutsättning att varje bolag och dess underliggande dotterbolag på varje nivå uppfyller kraven enligt artiklarna 2 och 3 (se rådets direktiv 2003/123/EG av den 22 december 2003 (EUT L 7, 2004, s. 41)).

43 Ovan fotnot 13.

44 Se även domstolens dom av den 8 mars 2001 i de förenade målen C-397/98 och C-410/98, Metallgesellschaft m.fl., REG 2001, s. I-1727).

45 Se ovan punkt 83.

46 Se, exempelvis, domen i målet Metallgesellschaft m.fl. (ovan fotnot 44), och den första FII-domen.

47 Punkt 202 i den första FII-domen, med hänvisning till domen i målet San Giorgio (ovan fotnot 12), punkt 12. Se även domen i målet Accor (ovan fotnot 10), punkt 71.

48 Dom av den 8 september 2011 i de förenade målen C-89/10 och C-96/10, Q Beef och Bosschaert (REU 2011, s. I-7879), punkt 32, och dom av den 6 september 2011 i mål C-398/09, Lady & Kid m.fl. (REU 2011, s. I-7375), punkt 17 och där angiven rättspraxis.

49 Dom av den 19 juni 1990 i mål C-213/89, Factortame m.fl. (REG 1990, s. I-2433; svensk specialutgåva, volym 10, s. 435), punkt 19.

50 Domen i målet Accor (ovan fotnot 10), punkt 80.

51 Se punkt 205 i den första FII-domen.

52 Se domen i målet Metallgesellschaft m.fl. (ovan fotnot 44), punkt 87.

53 Dom av den 19 november 1991 i de förenade målen C-6/90 och C-9/90, Francovich m.fl. (REG 1991, s. I-5357; svensk specialutgåva, volym 11, s. 435).

54 Talan om fullgörelse av en sådan skyldighet kan i nationella rättssystem utformas enligt olika koncept, såsom talan avseende condictio indebiti, återbetalning av felaktigt betalda belopp eller avseende obehörig vinst, eller återställande.

55 Se den första FII-domen, punkt 36, och domen i målet Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen (ovan fotnot 10), punkt 33.

56 Se domen i målet Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (ovan fotnot 23), punkterna 31–33, dom av den 3 oktober 2006 i mål C-452/04, Fidium Finanz (REG 2006, s. I-9521), punkterna 34 och 44–49, domen i målet Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (ovan fotnot 24), punkterna 37 och 38, den första FII-domen, punkt 36, dom av den 13 mars 2007 i mål C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (REG 2007, s. I-2107), punkterna 26–34, och domen i målet Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen (ovan fotnot 10), punkt 34. Se även Terra och Wattel, op.cit., s. 77 och 78.

57 Se dom av den 13 april 2000 i mål C-251/98, Baars (REG 2000, s. I-2787), punkt 22, den första FII-domen, punkt 37, dom av den 21 oktober 2010 i mål C-81/09, Idrima Tipou (REU 2010, s. I-10161), punkt 47, och domen i målet Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen (ovan fotnot 10), punkt 35.

58 Se den första FII-domen, punkt 38, och dom av den 17 september 2009 i mål C-182/08, Glaxo Wellcome (REG 2009, s. I-8591), punkterna 40 och 45–52.

59 Se den första FII-domen, punkterna 38, 165 och 166.

60 Också generaladvokaten Trstenjak har nyligen förordat detta synsätt. Se hennes förslag till avgörande i mål C-31/11, Scheunemann, punkt 64.

61 Vid den tidpunkt då EG helt släppte kapitalrörelserna fria inte enbart mellan medlemsstaterna utan också mellan medlemsstaterna och tredjeländer, saknades tydliga indikationer på hur domstolens rättspraxis skulle komma att utvecklas på området för direkt skatt.

62 Se ovan fotnot 56.

63 Se den första FII-domen, punkterna 189–196.

64 Se den första FII-domen, punkt 171, domen i målet Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen (ovan fotnot 10), punkterna 119–131 och där angiven rättspraxis, inklusive dom av den 28 oktober 2010 i mål C-72/09, Établissements Rimbaud, REU 2010, s. I-10659.

65 Kommissionen har påpekat att ett undantagande från skatt för utdelning från andra länder vilkas lagstiftning medger en lägre skattesats, skulle innebära att bolag med hemvist i landet enbart beskattades enligt denna lägre skattesats för motsvarande inkomst, vilket därmed skulle leda till en förmånligare behandling av utländska investeringar.

66 Se den första FII-domen, punkt 132.