Förslag till avgörande av generaladvokat Melchior Wathelet föredraget den 3 september 2015

1 Originalspråk: franska.

2 Artikel 23.1 b saknar relevans för prövningen av tolkningsfrågorna från Finanzgericht Köln, som dessutom inte har hänvisat till den bestämmelsen i sitt beslut. Inte heller de parter som har inkommit med skriftliga yttranden har hänvisat till nämnda bestämmelse.

3 I domen i målet Marks & Spencer ( C‑446/03, EU:C:2005:763, punkterna 55 och 56) fann domstolen väsentligen att en inskränkande åtgärd i fråga om möjligheterna att göra avdrag för utländska dotterbolags underskott kan vara oproportionerlig i en situation där ett dotterbolag med hemvist i utlandet har uttömt de möjligheter att beakta underskott som erbjuds i dess hemviststat, varvid det ankommer på moderbolaget att styrka att så är fallet.

4 Principiellt anser kommissionen att det vid överlåtelse av ett fast driftställe i utlandet kan vara motiverat att återföra tidigare godkända underskott med hänvisning till tvingande skäl av allmänintresse, nämligen att beskattningsrätten ska fördelas på ett välavvägt sätt medlemsstaterna emellan och att skatteflykt ska förhindras. Kommissionen menar emellertid att en sådan åtgärd är proportionerlig endast om återföringen begränsas till beloppet för de överskott som driftstället har uppvisat, inbegripet eventuella överskott som döljer sig i köpeskillingen vid överlåtelsetidpunkten. I fall där det råder tvivel om en transaktions värde, hindrar unionsrätten enligt kommissionens uppfattning inte den medlemsstat där moderbolaget är hemmahörande från att kontrollera att köpeskillingen uppfyller kriteriet om affärsmässiga grunder.

5 Se, bland ett stort antal exempel, dom Schumacker ( C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 21), dom Marks & Spencer ( C‑446/03, EU:C:2005:763, punkt 29), dom Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ( C‑374/04, EU:C:2006:773, punkt 36), dom Oy AA ( C‑231/05, EU:C:2007:439, punkt 18), dom FIM Santander Top 25 Euro Fi ( C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286, punkt 14) och dom Blanco och Fabretti ( C‑344/13 och C‑367/13, EU:C:2014:2311, punkt 24).

6 Se, för ett liknande resonemang, dom Nordea Bank Danmark ( C‑48/13, EU:C:2014:2087, punkt 19 och där angiven rättspraxis).

7 Se, för ett liknande resonemang, dom Lidl Belgium ( C‑414/06, EU:C:2008:278, punkt 23), dom Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt ( C‑157/07, EU:C:2008:588, punkt 32) och dom Nordea Bank Danmark ( C‑48/13, EU:C:2014:2087, punkt 20).

8 Dom Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt ( C‑157/07, EU:C:2008:588, punkt 32).

9 Se, för ett liknande resonemang, dom Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ( C‑374/04, EU:C:2006:773, punkt 46), dom Philips Electronics UK ( C‑18/11, EU:C:2012:532, punkt 17), dom A ( C‑123/11, EU:C:2013:84, punkt 33) och dom Nordea Bank Danmark ( C‑48/13, EU:C:2014:2087, punkt 23).

10 Se, för ett liknande resonemang, dom Felixstowe Dock and Railway Company m.fl. ( C‑80/12, EU:C:2014:200, punkt 25).

11 Det bör noteras att domstolen i dom SCA Group Holding m.fl. ( C‑39/13–C‑41/13, EU:C:2014:1758), till skillnad från det traditionella tillvägagångssättet, prövade huruvida situationerna var jämförbara vid prövningen av huruvida den redan fastställda inskränkningen kunde vara motiverad (punkterna 28–31 och punkt 52).

12 Domstolen har blivit allt mindre benägen att tala om diskriminering men ändå behållit kravet på att situationerna ska vara jämförbara. Orsaken till detta kan vara att domstolen vill slå vakt om sin frihet att, vid bedömningen av huruvida skillnader i behandling är motiverade, beakta inte endast de skäl som uttömmande räknas upp i fördraget utan även tvingande skäl av allmänintresse. De enda skäl till diskriminering som godtas enligt fördraget (utom för den fria rörligheten för varor, vilken inte är i fråga här) rör nämligen allmän ordning, allmän säkerhet och folkhälsa. Sådana skäl kan svårligen anföras när det gäller direkt beskattning, men domstolen har i sin praxis låtit förstå att dessa är de enda tillåtna skälen till diskriminering och därigenom uteslutit tvingande skäl av allmänintresse. Noteras kan dock att domstolen vid några tillfällen har sagt emot sig själv på denna punkt. I domen i målet Svensson och Gustavsson ( C‑484/93, EU:C:1995:379) uteslöt domstolen exempelvis först uttryckligen att den konstaterade diskrimineringen skulle kunna vara motiverad med hänvisning till tvingande skäl av allmänintresse, men den fortsatte därefter sitt resonemang med att undersöka huruvida det fanns anledning att godta det argument som avsåg skattesystemets inre sammanhang. Domstolen avvisade visserligen till sist detta argument, men principiellt sett borde domstolen inte ens ha prövat argumentet eftersom det aktuella skälet inte uttryckligen anges i fördraget.

13 När det gäller fasta driftställen i utlandet har domstolen exempelvis funnit, i domen i målet X Holding ( C‑337/08, EU:C:2010:89), att [s]ituationen för ett moderbolag med hemvist i landet som önskar bilda en enda skattemässig enhet med ett dotterbolag som också det har hemvist i landet är dock – med hänsyn till det ändamål som eftersträvas med en sådan beskattningsmetod som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen – objektivt jämförbar med situationen för ett moderbolag med hemvist i landet som önskar bilda en enda skattemässig enhet med ett dotterbolag som saknar hemvist i landet, såvitt de i båda situationerna söker komma i åtnjutande av de förmåner som beskattningssystemet ger, vilket bland annat gör det möjligt att på moderbolagsnivå konsolidera de över- och underskott som bolagen i den enda skattemässiga enheten redovisar och se till att transaktionerna inom bolagsgruppen förblir skattemässigt neutrala (punkt 24).

14 Se, för ett liknande resonemang, dom X Holding ( C‑337/08, EU:C:2010:89, punkt 22), dom Philips Electronics UK ( C‑18/11, EU:C:2012:532, punkt 17), dom A ( C‑123/11, EU:C:2013:84, punkt 33) och dom Felixstowe Dock and Railway Company m.fl. ( C‑80/12, EU:C:2014:200, punkt 25).

15 Generaladvokaten Kokott har redan tidigare framfört en relevant synpunkt på denna fråga i sitt förslag till avgörande i målet A ( C‑123/11, EU:C:2012:488), nämligen att [o]m det … är tillräckligt att skattskyldiga personer med hemvist i landet i båda fallen önskar åtnjuta fördelen enligt en skatterättslig bestämmelse, blir denna prövning endast formell, eftersom [det villkoret] i alla fall … är uppfyllt (punkt 40).

16 Punkt 55. I sitt förslag till avgörande argumenterar generaladvokaten Jääskinen också för att situationen ska betraktas i sin helhet, varvid han anser att bedömningen ska omfatta den samlade beskattningen avseende [de ifrågavarande] intäkter[na] (punkt 62). Mina kursiveringar.

17 Bland de fall där så har skett vill jag framhålla dem som rör den principiella avsaknaden av jämförbarhet mellan situationen för personer med hemvist i en medlemsstat och personer utan hemvist i denna när det gäller skattebestämmelser rörande förmåner i samband med den skattskyldiges personliga situation och familjesituation (utom när personen utan hemvist i den aktuella medlemsstaten saknar betydande inkomster i sin hemviststat). Se dom Schumacker ( C‑279/93, EU:C:1995:31) och, för en tillämpning från senare tid, dom Kieback ( C‑9/14, EU:C:2015:406). Se även dom Blanckaert ( C‑512/03, EU:C:2005:516) och dom Schulz-Delzers och Schulz ( C‑240/10, EU:C:2011:591).

18 Se, bland annat, dom Philips ( C‑18/11, punkt 19), dom A ( C‑123/11, EU:C:2013:84, punkt 35) och dom Felixtowe (C‑80/12, punkt 26).

19 Se dom Marks & Spencer ( C‑446/03, EU:C:2005:763, punkterna 33 och 34), dom Lidl Belgium ( C‑414/06, EU:C:2008:278, punkterna 25 och 26) och dom Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt ( C‑157/07, EU:C:2008:588, punkterna 35–39).

20 Dom Nordea Bank Danmark ( C‑48/13, EU:C:2014:2087, punkt 24). Se även, för ett liknande resonemang, dom Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ( C‑374/04, EU:C:2006:773), där domstolen fann att [o]m en medlemsstat ensidigt eller via avtal föreskriver att inte bara i landet hemmahörande aktieägare utan även i landet ej hemmahörande aktieägare skall erlägga inkomstskatt på de utdelningar som de erhåller från ett i landet hemmahörande bolag, närmar sig emellertid situationen för dessa i landet ej hemmahörande aktieägare den situation som gäller för i landet hemmahörande sådana (punkt 68).

21 Punkt 24. Min kursivering.

22 Dom Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ( C‑374/04, EU:C:2006:773, punkt 74). För ett senare mål, i vilket domstolen slog fast att situationerna var objektivt olika på grund av att en medlemsstat hade avstått från att utöva sin skattemässiga behörighet avseende utdelningar från bolag med hemvist i en annan medlemsstat till följd av att det ingåtts ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning, se domen Kronos International ( C-47/12, EU:C:2014:2200, punkterna 80–82).

23 Punkt 43.

24 Ibidem (punkterna 44 och 45).

25 Ibidem (punkt 35).

26 Dom Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt ( C‑157/07, EU:C:2008:588, punkt 37).

27 Ibidem (punkt 40). Se även, för ett liknande resonemang, dom Marks & Spencer ( C‑446/03, EU:C:2005:763, punkt 35) och dom A ( C‑123/11, EU:C:2013:84, punkt 33).

28 Punkt 43.

29 Ibidem (punkterna 44 och 45).

30 Dom Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt ( C‑157/07, EU:C:2008:588, punkt 42).

31 Punkt 53.

32 Ibidem (punkt 54).

33 Dom Lidl Belgium ( C‑414/06, EU:C:2008:278, punkt 40).

34 Punkt 32 och där angiven rättspraxis.

35 De krav som måste vara uppfyllda för att skattesystemet ska kännetecknas av ett inre sammanhang sammanfaller delvis med dem som måste vara uppfyllda för att fördelningen av beskattningsrätten ska vara välavvägd (se, för ett liknande resonemang, dom National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 80).

36 Dom Nordea Bank Danmark ( C‑48/13, EU:C:2014:2087, punkt 30). Detta mål rörde Danmark.

37 Punkt 33. Min kursivering.

38 Dom Marks & Spencer ( C‑446/03, EU:C:2005:763, punkt 46).

39 Dom Oy AA ( C‑231/05, EU:C:2007:439, punkt 62).

40 Idem. I själva verket finns det ännu fler tvingande skäl av allmänintresse som domstolen i sin praxis har ansett kunna motivera – var för sig eller i olika kombinationer – en nationell lagstiftning enligt vilken underskott av en verksamhet bedriven i utlandet inte får beaktas om denna verksamhet i sig inte beskattas. I sitt förslag till avgörande i målet kommissionen/Förenade kungariket ( C‑172/13, EU:C:2014:2321) gjorde generaladvokaten Kokott en genomgång. Enligt henne har domstolen beskrivit skälen till en sådan lagstiftning som upprätthållande av det inre sammanhanget i ett skattesystem (se dom K, C‑322/11, EU:C:2013:716, punkterna 64–71), säkerställande av fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna (se dom Marks & Spencer ( C‑446/03, EU:C:2005:763, punkt 45), dom Lidl Belgium ( C‑414/06, EU:C:2008:278, punkt 31), dom X Holding ( C‑337/08, EU:C:2010:89, punkt 28), dom A ( C‑123/11, EU:C:2013:84, punkt 42), dom K ( C‑322/11, EU:C:2013:716, punkt 55) och dom Nordea Bank Danmark ( C‑48/13, EU:C:2014:2087, punkt 32)), upprätthållande av symmetrin mellan beskattning av vinster och avdrag för förluster (se dom National Grid Indus ( C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 58) och dom Nordea Bank Danmark ( C‑48/13, EU:C:2014:2087, punkt 32 och där angiven rättspraxis)), förhindrande av att förluster beaktas två gånger (dubbla förlustavdrag) (se dom Marks & Spencer ( C‑446/03, EU:C:2005:763, punkterna 47 och 48), dom Lidl Belgium ( C‑414/06, EU:C:2008:278, punkterna 35 och 36) och dom A ( C‑123/11, EU:C:2013:84, punkt 44)) eller undvikande av skatteundandragande (se dom Marks & Spencer ( C‑446/03, EU:C:2005:763, punkt 49), dom Lidl Belgium ( C‑414/06, EU:C:2008:278, punkterna 35 och 36) och dom A ( C‑123/11, EU:C:2013:84, punkt 45). Se även dom National Grid Indus ( C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 80) och dom K ( C‑322/11, EU:C:2013:716, punkt 72), där det fastslås att rättfärdigandegrunderna avseende det inre sammanhanget i ett skattesystem och fördelningen av beskattningsrätten i vart fall delvis är identiska). Ovannämnda rättspraxis har dessutom bekräftats av domstolens uttalanden om huruvida objektivt jämförbara situationer föreligger, som såsom visats ovan (se ovan [i förslaget till avgörande] punkterna 25–28) tillmäter det förhållandet att en medlemsstat beskattar verksamhet som bedrivs i utlandet eller inte stor betydelse. (punkt 31).

41 Punkt 55.

42 Se generaladvokaten Kokotts förslag till avgörande i målet A ( C‑123/11, EU:C:2012:488, punkterna 47–54) och hennes förslag till avgörande i målet kommissionen/Förenade kungariket ( C‑172/13, EU:C:2014:2321, punkterna 49–53) samt generaladvokaten Mengozzis förslag till avgörande i målet K ( C‑322/11, EU:C:2013:183, punkterna 63–89).

43 För en nyligen publicerad sammanställning av de svårigheter som Marks & Spencer-undantaget innebär mot bakgrund av hur domstolens praxis har utvecklats under de senaste tio åren, se Lang, M., Has the Case Law of the ECJ on Final Losses Reached the End of the Line?, European Taxation, december 2014, s. 530–540. För ett försök till definition av begreppet definitiv förlust mot bakgrund av domstolens praxis från senare tid, se exempelvis Pezella, D., Final Losses under EU Tax Law: Proposal for a Better Approach, European Taxation, februari/mars 2014, s. 71–79.

44 Se dom kommissionen/Förenade kungariket ( C‑172/13, EU:C:2015:50, punkterna 33–36).

45 Enligt den österrikiska regeringens skriftliga yttrande kunde de underskott som det fasta driftstället i Österrike hade ackumulerat fram till 2005 i princip utnyttjas och rullas till senare beskattningsår. Genom sådan rullning skulle underskotten kunna kvittas mot en eventuell realisationsvinst i samband med överlåtelsen, och det eventuella nettot skulle i princip finnas kvar på obestämd tid i egenskap av rullade underskott i Timac Agro och således kunna utnyttjas vid en senare tidpunkt om Timac Agro återupptog sin verksamhet i Österrike (punkt 44 i den österrikiska regeringens skriftliga yttrande). Underskotten skulle också kunna överföras till den förvärvande kapitalassociationen om det fasta driftstället överläts skatteneutralt (punkt 46 i den österrikiska regeringens skriftliga yttrande).

46 2a § punkt 3 första meningen EStG i den version som var tillämplig på beskattningsåren 1997 och 1998.

47 I enlighet med den princip som domstolen slog fast i punkt 24 i sin dom i målet Nordea Bank Danmark ( C‑48/13, EU:C:2014:2087) och tidigare hade tillämpat i sin dom i målet Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ( C‑374/04, EU:C:2006:773).

48 Skillnaden i behandling är i själva verket en följd av medlemsstaternas behörighet att fastställa de kriterier, i syfte att avskaffa dubbelbeskattning, enligt vilka deras beskattningsrätt skall fördelas mellan dem (dom Gilly, C‑336/96, EU:C:1998:221, punkt 30); fördelningen av beskattningsrätten måste med nödvändighet föregå utövandet därav.

49 Dom Lidl Belgium ( C‑414/06, EU:C:2008:278, punkterna 30–37).

50 Ibidem (punkt 43).

51 Ibidem (punkt 53).

52 Här ska det erinras om att detta är de villkor som domstolen angav i punkterna 55 och 56 i sin dom i målet Marks & Spencer ( C‑446/03, EU:C:2005:763).

53 Dom Lidl Belgium ( C‑414/06, EU:C:2008:278, punkt 54 och domslutet).