Förslag till avgörande av generaladvokat Juliane Kokott föredraget den 14 juli 2005

1 Originalspråk: tyska.

2 Med anskaffningskostnad avses normalt priset på en aktie (alltså kursen på aktien eller emissionspriset) vid tidpunkten för aktieförvärvet, i förekommande fall med tillägg av omkostnader.

3 Ur gemenskapsrättslig synpunkt görs det för den rättsliga bedömningen i fallet inte någon åtskillnad enligt den nationella lagstiftningen mellan var personen är bosatt eller var vederbörande stadigvarande vistas. För enkelhetens skull kommer därför endast begreppet bosatt att användas nedan och därmed avses alltså även kriteriet stadigvarande vistelse.

4 Lag (1970:624) om kupongskatt (nedan kallad kupongskattelagen).

5 Därvid förutsätts att lämnad utdelning inte är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe i Sverige.

6 Avtal mellan Republiken Frankrikes regering och Konungariket Sveriges regering för att undvika dubbelbeskattning och förhindra skatteflykt beträffande skatter på inkomst och på förmögenhet (fransk titel: Convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume de Suède en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune), undertecknat i Stockholm den 27 november 1990, offentliggjort på franska språket i JORF av den 8 april 1992 (med rättelse i JORF av den 22 augusti 1992) och tillgängligt på detta språk på http://www.finances.gouv.fr/minefi/europe/index.htm (senast besökt den 26 maj 2005).

7 OECD:s modellavtal för undvikande av dubbelbeskattning av inkomst och förmögenhet (engelsk titel: OECD Income and Capital Model Convention). När dubbelbeskattningsavtalet slöts mellan Frankrike och Sverige var modellavtalet av den 11 april 1977 tongivande (ISBN-Nr 92-64-11693-1) men detta överensstämmer såvitt här är av betydelse till sitt innehåll med OECD:s nya modellavtal av den 28 januari 2003 (engelsk titel: OECD Model Convention with respect to taxes on income and on capital. Avtalet finns tillgängligt på OECD:s hemsida, senast besökt den 30 maj 2005, under följande adress: http://www.oecd.org/document/37/0,2340, en 2649 33747 1913957 1_1 1 1,00.html).

8 Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD-lösbladssamling, tillgänglig på http://www.oecdbookshop.org/oecd/display.asp? lang=EN&sfl=identifiers&stl=232002081p1 (senast besökt den 30 maj 2005), per januari år 2003.

9 Punkt 27 i kommentaren till OECD:s modellavtal av år 1977. Denna kommentar överensstämmer, såvitt här är av intresse, till sitt innehåll med punkt 28 i kommentaren till OECD:s modellavtal i 2003 års avfattning, vilken den hänskjutande domstolen har hänvisat till i sin begäran om förhandsavgörande.

10 Denna artikel utgör förebild för artikel 10 i dubbelbeskatt ningsavtalet.

11 Punkt 31 i kommentarerna till OECD:s modellavtal av år 1977, vilken till sitt innehåll överensstämmer med punkt 31 i kommentarerna till OECD:s modellavtal i 2003 års avfattning.

12 Denna artikel utgör förebild för artikel 13 i dubbelbeskatt ningsavtalet.

13 Tidigare Skattemyndigheten, numera Skatteverket.

14 Denna fotnot saknar relevans för svenska läsare.

15 Denna fotnot saknar relevans för svenska läsare.

16 Fotnoten är inte relevant för den svenska versionen.

17 Dom av den 14 februari 1995 i mål C-279/93, Schumacker (REG 1995, s. I-225), punkt 21, av den 11 augusti 1995 i mål C-80/94, Wielockx (REG 1995, s. I-2493), punkt 16, av den 29 april 1999 i mål C-311/97, Royal Bank of Scotland (REG 1999, s. I-2651), punkt 19, av den 6 juni 2000 i mål C-35/98, Verkooijen (REG 2000, s. I-4071), punkt 32, av den 15 juli 2004 i mål C-242/03, Weidert och Paulus (REG 2004, s. I-7379), punkt 12, av den 7 september 2004 i mål C-319/02, Manninen (REG 2004, s. I-7477), punkt 19, och av den 10 mars 2005 i mål C-39/04, Laboratoires Fournier (REG 2005, s. I-2057), punkt 14.

18 Däremot skall den fria rörligheten för betalningar (artikel 56.2 EG, tidigare artikel 73b.2 i EG-fördraget) möjliggöra för den som är skyldig ett penningbelopp, i samband med tillhandahållande av varor eller tjänster eller i samband med en kapitalplacering, att utan oskäliga restriktioner frivilligt kunna fullgöra denna avtalsförpliktelse, och för borgenären att fritt mottaga en sådan betalning (dom av den 22 juni 1999 i mål C-412/97, ED, REG 1999, s. I-3845, punkt 17, och av den 31 januari 1984 i de förenade målen 286/82 och 26/83, Luisi och Carbone, REG 1984, s. 377, punkterna 21 och 22; svensk specialutgåva, volym 7, s. 473).

19 Rådets direktiv 88/361/EEG av den 24 juni 1988 för genomförandet av artikel 67 i fördraget (EGT L 178, s. 5; svensk specialutgåva, område 10, volym 1, s. 44).

20 Jämför dom av den 16 mars 1999 i mål C-222/97, Trummer och Mayer (REG 1999, s. I-1661), punkt 21, domarna i de så kallade Golden shares-målen av den 4 juni 2002 med målnummer C-367/98, kommissionen mot Portugal (REG 2002, s. I-4731), punkt 37, C-483/99, kommissionen mot Frankrike (REG 2002, s. I-4781), punkt 36, och C-503/99, kommissionen mot Belgien (REG 2002, s. I-4809), punkt 37, samt dom av den 2 juni 2005 i mål C-174/04, kommissionen mot Italien (REG 2005, s. I-4933), punkt 27, och av den 5 juli 2005 i mål C-376/03, D. (REG 2005, s. I-5821), punkt 24..

21 Som referenspunkt kan här rubrikerna I och III i nomen klaturen för kapitalrörelser (nämnd ovan i punkt 26) tjäna.

22 Se härtill fjärde strecksatsen i inledningen samt förklaringen i nomenklaturen för kapitalrörelser (nämnd ovan i punkt 26), samt dessutom domen i målet Trummer och Mayer (ovan fotnot 19), punkt 22.

23 Se, för ett liknande resonemang, domen i målet Trummer och Mayer (ovan fotnot 19), punkt 26. Jämför även mitt förslag till avgörande av den 18 mars 2004 i mål C-319/02, Manninen (REG 2004, s. I-7498), punkt 28.

24 Jämför till exempel de grundläggande domarna av den 11 juli 1974 i mål 8/74, Dassonville (REG 1974, s. 837; svensk specialutgåva, volym 2, s. 343), punkt 5, av den 25 juli 1991 i mål C-76/90, Säger (REG 1991, s. I-4221), punkt 12, och av den 30 november 1995 i mål C-55/94, Gebhard (REG 1995, s. I-4165), punkt 37, samt dessutom mitt förslag till avgörande i målet Manninen (ovan fotnot 22), punkt 28.

25 Se, för ett liknande resonemang, de i fotnot 19 citerade Golden shares-domarna i målen kommissionen mot Portugal, punkt 44, och kommissionen mot Frankrike, punkt 40, där EG-domstolen slog fast att artikel 56.1 EG (tidigare artikel 73b.1 i EG-fördraget) innehåller ett allmänt förbud mot restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater, och att detta förbud går längre än att enbart eliminera skillnader i behandlingen av aktörer på finansmarknaderna som grundas på nationalitet. Av detta kan den slutsatsen dras att den fria rörligheten för kapital i varje fall också innefattar ett förbud mot sådan olikabehandling.

26 Kursvärde eller emissionspris.

27 Då de flesta aktieägare som är bosatta i Sverige eller stadigvarande vistas där också är svenska medborgare, medan aktieägare som inte är bosatta i Sverige och inte heller vistas stadigvarande i det landet däremot inte är det, leder den svenska lagstiftningen dessutom till en indirekt skillnad i behandlingen av aktörer på finansmarknaderna som grundas på nationalitet.

28 Se, för ett liknande resonemang, mitt förslag till avgörande i målet Manninen (ovan fotnot 22), punkt 29.

29 Jämför domarna i de ovan i fotnot 19 nämnda Golden shares målen kommissionen mot Portugal, punkt 49, kommissionen mot Frankrike, punkt 45, kommissionen mot Belgien, punkt 45, samt den i samma fotnot nämnda dom som nyligen avkunnats i målet kommissionen mot Italien, punkt 35. Se, för ett liknande resonemang, även dom av den 14 mars 2000 i mål C-54/99, Église de scientologie (REG 2000, s. I-1335), punkt 18.

30 Enligt förklaring nr 7 till Maastrichtfördraget skall denna bestämmelse endast tillämpas på nationella skattebestämmelser som gällde vid utgången av år 1993. För Sveriges del torde datumet för inträdet vara avgörande i detta avseende, det vill säga den 1 januari 1995. Då det inte finns några uppgifter om den nationella lagstiftningen som talar häremot, antas i det följande att den i målet vid den nationella domstolen tillämpliga lydelsen av kupongskattelagen gällde redan vid nämnda tidpunkt.

31 Enligt fast rättspraxis gäller detta även i fråga om andra grundläggande friheter. Jämför till exempel de ovan i fotnot 16 angivna domarna i målet Schumacker, punkterna 31–34, och i målet Royal Bank of Scotland, punkt 27.

32 Domen i målet Manninen (ovan fotnot 16), punkt 28. Se, för ett liknande resonemang, domen i målet Église de scientologie (ovan fotnot 28), punkt 18, som gällde artikel 58.1 b EG.

33 Domen i de ovan i fotnot 16 nämnda målen Manninen, punkt 29, och Verkooijen, punkt 43 och där angiven rättspraxis.

34 Se, för ett liknande resonemang, domen i målet Manninen (ovan fotnot 16), punkt 29.

35 Dom av den 12 juni 2003 i mål C-234/01, Gerritse (REG 2003, s. I-5933), punkt 27, som rörde friheten att tillhandahålla tjänster.

36 Se, för ett liknande resonemang, domen i det ovan i fotnot 16 nämnda målet Royal Bank of Scotland (punkt 27 och följande punkter) samt dom av den 21 september 1999 i mål C-307/97, Saint-Gobain ZN (REG 1999, s. I-6161), punkterna 48 och 49, där domstolen fann att en skatteförmån som beviljades i landet bosatta personer, men däremot inte i landet ej bosatta personer, utgjorde en diskriminering.

37 Kommissionen har i punkt 41 i sitt skriftliga yttrande hävdat att beaktandet av gemenskapsrätten inte kan villkoras av innehållet i ett mellan två medlemsstater slutet dubbelbeskattningsavtal. Vidare är det inte möjligt att rättfärdiga en restriktion [för en grundläggande frihet] med att den berörda personen kan komma att åtnjuta skatterättsliga förmåner i andra hänseenden.

38 Dom av den 28 januari 1986 i mål 270/83, kommissionen mot Frankrike Avoir fiscal (REG 1986, s. 273; svensk specialutgåva, volym 8, s. 389), punkt 26.

39 Ovan fotnot 35, punkt 54.

40 Dom av den 26 oktober 1999 i mål C-294/97, Eurowings Luftverkehr (REG 1999, s. I-7447).

41 Dom av den 12 maj 1998 i mål C-336/96, Gilly (REG 1998, s. I-2793), punkterna 16, 24 och 30, domen i målet Saint-Gobain (ovan fotnot 35), punkt 57, samt domen i målet D. (ovan fotnot 19), punkt 52.

42 Domen i målet Saint-Gobain (ovan fotnot 35), punkt 58. Se, för ett liknande resonemang, domen i målet D. (ovan fotnot 19), punkt 52.

43 Domen i målet Avoir fiscal (ovan fotnot 37), punkt 26. Se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 september 1996 i mål C-43/95, Data Delecta (REG 1996, s. I-4661), punkt 21. Angående förbudet mot ömsesidighetsförbehåll, se dom av den 25 oktober 1979 i mål 159/78, kommissionen mot Italien (REG 1979, s. 3247; svensk specialutgåva, volym 4, s. 591), punkt 23, samt den nyligen avkunnade domen av den 30 juni 2005 i mål C-28/04, Tod's (inte publicerat i rättsfallssamlingen ännu), punkt 34.

44 Domen i målet Avoir fiscal (ovan fotnot 37), punkt 21, domen i målet Saint-Gobain (ovan fotnot 35), punkt 54, domen i målet Eurowings Luftverkehr (ovan fotnot 39), punkt 44, och domen i målet Verkooijen (ovan fotnot 16), punkt 61. Se dessutom dom av den 27 juni 1996 i mål C-107/94, Asscher (REG 1996, s. I-3089), punkterna 51-54, av den 12 december 2002 i mål C-385/00, De Groot (REG 2002, s. I-11819), punkt 97, och av den 15 juli 2004 i mål C-315/02, Lenz (REG 2004, s. I-7063), punkt 43.

45 I domen i målet Avoir fiscal gjorde den franska regeringen gällande att det för att undanröja den nackdel som var föremål för prövning i det målet var nödvändigt att ett avtal träffats mellan de berörda medlemsstaterna, se i detta avseende generaladvokaten Mancinis förslag till avgörande av den 16 okotber 1985 i mål 270/83, kommissionen mot Frankrike Avoir fiscal (REG 1986, s. 273; svensk specialutgåva, volym 8, s. 389), punkt 7.

46 Såväl i domen i målet Avoir fiscal (ovan fotnot 37), punkt 21, som i domen i målet Asscher (ovan fotnot 43), punkterna 51-54, domen i målet Saint-Gobain (ovan fotnot 35), punkt 54, domen i målet Eurowings Luftverkehr (ovan fotnot 39), punkt 44, domen i det ovan i fotnot 43 nämnda målet De Groot, punkt 97, domen i målet Verkooijen (ovan fotnot 16), punkt 61, samt domen i målet Lenz (ovan fotnot 43), punkt 43, hänvisades till fullständigt irrelevanta allmänna fördelar som inte direkt hade något att göra med den konkreta tillämpningen av de bestämmelser som i varje enskilt fall var föremål för tvist i målen vid de nationella domstolarna. Särskilt tydligt blir detta i punkt 44 i domen i målet Eurowings Luftverkehr där man sökte uppväga befintliga skattemässiga nackdelar i en medlemsstat med skattemässiga fördelar i en annan medlemsstat. Se även domen i målet De Groot, punkt 97 jämförd med punkt 38. Jämför också domen i målet Asscher, punkterna 51-54, som avsåg ett försök att kompensera vissa nackdelar vid beskattningen med påstådda fördelar knutna till systemet med obligatorisk socialförsäkring.

47 Domen i målet Tod's (ovan fotnot 42), punkt 14, och där angiven rättspraxis.

48 Jämför även punkterna 7–16 i detta förslag till avgörande. När EG-domstolen besvarar tolkningsfrågor hämtar den uteslutande stöd i de uppgifter som den hänskjutande domstolen lämnar i sitt beslut om hänskjutande. När det gäller tolkningen av dubbelbeskattningsavtalet och den nationella rätten är den hänskjutande domstolen ensam behörig.

49 30 procent av inlösenlikviden efter avdrag för aktiernas nominella belopp.

50 Kursvärde eller emissionspris.

51 Jämför i detta avseende vad som anförts angående första tolkningsfrågan ovan i punkterna 24–41 i detta förslag till avgörande.

52 Artikel 10.2 i dubbelbeskattningsavtalet.

53 Så även i domen i målet Gerritse (ovan fotnot 34), punkterna 52–54.

54 Se, för ett liknande resonemang, domstolens fasta rättspraxis: dom av den 9 mars 1978 i mål 106/77, Amministrazione delle Finanze dello Stato mot Simmenthal (REG 1978, s. 629; svensk specialutgåva, volym 4, s. 75), punkterna 21-24, av den 19 juni 1990 i mål C-213/89, Factortame (REG 1990, s. I-2433; svensk specialutgåva, volym 10, s. 435), punkterna 18– 20, och av den 7 februari 1991 i mål C-184/89, Nimz (REG 1991, s. I-297), punkt 19. Se, i fråga om förbudet mot att tillämpa ett avtal som slutits mellan två medlemsstater och som strider mot gemenskapsrätten, dom av den 10 november 1992 i mål C-3/91, Exportur (REG 1992, s. I-5529; svensk specialutgåva, volym 13, s. I-159), punkt 8, samt av den 20 maj 2003 i mål C-469/00, Ravil (REG 2003, s. I-5053), punkt 37.

55 Vid en nominell inlösenlikvid på 100 och en anskaffningskostnad på 50 uppgår skatten för en aktieägare som är bosatt i Sverige till 15 (beskattningsbar inkomst 50, skattesats 30 procent, jämför ovan punkterna 7 och 60 i detta förslag till avgörande). Också den aktieägare som inte är bosatt i Sverige betalar enligt artikel 10.2 i dubbelbeskattningsavtalet högst 15 i skatt oavsett om han får avdrag eller ej för anskaffningskostnaden för aktien eller dennas nominella belopp. Den högsta gränsen på 15 procent av försäljningsbeloppet innebär en förmån för aktieägaren som inte är bosatt i Sverige bara när anskaffningskostnaden eller det nominella beloppet för aktien är mindre än 50, eftersom då mer än 50 av inlösenlikviden kommer att beskattas med 30 procents kupongskatt i Sverige.

56 Jämför härtill punkt 46 i förevarande förslag till avgörande.

57 Jämför härtill särskilt rubrik 1 punkterna 1 och 2 i nomenklaturen för kapitalrörelser och de till denna hörande förklaringarna, framför allt förklaringen av begreppet direkta investeringar (se, i fråga om nomenklaturens karaktär av vägledning för definitionen av begreppet kapitalrörelse, punkt 26 i detta förslag till avgörande). Ytterligare hänvisningar återfinns i generaladvokaten Albers förslag till avgörande av den 14 oktober 1999 i mål C-251/98, Baars (REG 1999, s. I-2787), punkterna 12-30.

58 Jämför i detta avseende även mitt förslag till avgörande av den 3 mars 2005 i mål C-174/04, kommissionen mot Italien (ännu ej publicerat i rättsfallssamlingen), punkt 22. Rättspraxis på området uppvisar än så länge inte någon enhetlig bild. Domstolen har sålunda, exempelvis i fråga om ett förvärv av fast egendom i etableringssyfte, i dom av den 1 juni 1999 i mål C-302/97, Konle (REG 1999, s. I-3099), punkt 22, uttryckligen slagit fast att båda de grundläggande friheterna är tillämpliga. Häremot gäller att det enligt domen av den 5 november 2002 i mål C-208/00, Überseering (REG 2002, s. I-9919), punkt 77, föreligger ett särskilt förhållande mellan de båda grundläggande friheterna. I åter andra mål synes det snarare vara av processekonomiska skäl som endast en av de två grundläggande friheterna har prövats, jämför härvid exempelvis dom av den 8 mars 2001 i de förenade målen C-397/98 och C-410/98, Metallgesellschaft m.fl. (REG 2001, s. I-1727), och av den 13 juli 2000 i mål C-423/98, Albore (REG 2000, s. I-5965), samt de i fotnot 19 citerade Golden shares-domarna kommissionen mot Portugal, punkt 56, kommissionen mot Frankrike, punkt 56, och kommissionen mot Belgien, punkt 59. Generaladvokaten Alber erkände för övrigt denna parallella tillämplighet av de båda grundläggande friheterna i sitt förslag till avgörande i målet Baars (ovan fotnot 56), punkt 12 och följande punkter (visserligen med reservation för inskränkningen i form av direkta ingrepp i de båda grundläggande friheterna, jämför särskilt punkt 30), en uppfattning som generaladvokaten La Pergola delade i sitt förslag till avgörande av den 24 juni 1999 i målet Verkooijen (REG 2000, s. I-4071), särskilt punkterna 35, 38 och 45.

59 Artikel 58.2 EG skall även förhindra att i synnerhet medborgare i tredje land vilka inte kan åberopa etableringsfriheten kringgår vissa enligt gemenskapsrätten tillåtna restriktioner för sina etableringar i en medlemsstat genom att göra bestämmelserna om fri rörlighet för kapital gällande. Omvänt påverkas etableringsfriheten av de tillåtna restriktionerna för kapitalrörelser på grund av det i artikel 43 andra stycket EG intagna förbehållet om inte annat följer av bestämmelserna i kapitlet om kapital ….

60 Dom av den 13 april 2000 i mål C-251/98, Baars (REG 2000, s. I-2787), punkt 22. Se, för ett liknande resonemang, domen i målet Überseering (ovan fotnot 57), punkt 77, och dom av den 21 november 2002 i mål C-436/00, X och Y (REG 2002, s. I-10829), punkt 37.

61 Om en delägare däremot genom sin andel i ett företag har bestämmande inflytande i detsamma blir såväl bestämmelserna om etableringsfrihet som bestämmelserna om fri rörlighet för kapital tillämpliga. Jämför härtill förklaringarna i nomenklaturen för kapitalrörelser (nämnd ovan i punkt 26 i detta förslag till avgörande). Av dessa förklaringar följer att exempelvis de direkta investeringar i aktiebolag som inordnas under kapitalrörelserna skall ge innehavaren [möjlighet] att … effektivt medverka i ledningen eller kontrollen av bolaget. Ett liknande kriterium tillämpas som bekant i domen i målet Baars (ovan fotnot 59), punkt 22, för att beskriva det förfarande som ligger till grund för etableringsfriheten.