Förslag till avgörande av generaladvokat Giovanni Pitruzzella föredraget den 21 januari 2021

1 Originalspråk: italienska.

2 T-219/10 RENV, EU:T:2018:784.

3 C 45/07 (f.d. NN 51/07, f.d. CP 9/07) (EUT L 7, 2011, s. 48).

4 C 45/07 (f.d. NN 51/07, f.d. CP 9/07) som Spanien har genomfört (EUT L 135, 2011, s. 1). De övriga mål i vilka jag i dag föredrar mitt förslag till avgörande utgörs av de förenade målen C‑53/19 P, Banco Santander och Santusa/kommissionen, och C‑65/19 P, Spanien/kommissionen, mål C‑50/19 P, Sigma Alimentos Exterior/kommissionen, mål C‑52/19 P, Banco Santander/kommissionen, mål C‑54/19 P, Axa Mediterranean/kommissionen, och mål C‑55/19 P, Prosegur Compañía de Seguridad/kommissionen.

5 EUT C 311, 2007, s. 21.

6 BOE nr 61 av den 11 mars 2004, s. 10951.

7 I skäl 18 i det omtvistade beslutet definieras mervärdet som värdet av ett högt respekterat företagsnamn, goda kundrelationer, de anställdas kunnande och andra sådana faktorer som förväntas leda till högre intäkter i framtiden, vilket motsvarar det pris som betalas för ett företagsförvärv utöver marknadsvärdet på de tillgångar som företaget omfattar. Enligt de spanska redovisningsprinciperna ska detta mervärde redovisas som en separat immateriell tillgång så snart det förvärvande bolaget tar kontrollen över målbolaget.

8 I skäl 20 i det omtvistade beslutet anförs att med finansiellt mervärde avses i det spanska skattesystemet det mervärde som skulle ha redovisats om det aktieägande bolaget och målbolaget hade fusionerat.

9 Enligt artikel 1.2 i det omtvistade beslutet omfattas de skattesänkningar som mottagare har beviljats för förvärv inom gemenskapen i enlighet med den omtvistade åtgärden och som är knutna till rättigheter som innehas direkt eller indirekt i utländska företag som uppfyller de relevanta villkoren för stödordningen senast den 21 december 2007, med undantag för villkoret att de ska ha haft aktieinnehavet under en oavbruten period på minst ett år, inte av förklaringen om oförenlighet och beslutet om återkrav. Kommissionen ansåg nämligen att fram till detta datum (vilket motsvarade det datum då beslutet att inleda granskningsförfarandet offentliggjordes i Europeiska unionens officiella tidning) hade mottagarna av den omtvistade åtgärden berättigade förväntningar på att åtgärden var laglig (se skälen 165–168 i det omtvistade beslutet).

10 T-219/10, EU:T:2014:939.

11 T-399/11, EU:T:2014:938.

12 C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:981.

13 Eftersom Förbundsrepubliken Tyskland, Irland och Konungariket Spanien tilläts att intervenera i målet om överklagande vid domstolen, trots att de inte hade intervenerat vid tribunalen, kvalificerades de som intervenienter i det förnyade förfarandet till följd av domstolens upphävande av domen och återförvisningen av målet till tribunalen.

14 De aktuella överklagandena avser frågor som enbart rör materiell selektivitet, och inte geografisk selektivitet, som innebär att det ska fastställas huruvida den aktuella rättsordningen gäller inom den aktuella medlemsstatens gränser eller om den enbart tillämpas av det berörda understatliga organet. Se, i detta hänseende, dom av den 6 september 2006, Portugal/kommissionen ( C‑88/03, EU:C:2006:511, punkterna 56 och 57).

15 Se, bland annat, dom av den 8 november 2001, Adria-Wien Pipeline och Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke ( C‑143/99, EU:C:2001:598, punkt 41), dom av den 6 september 2006, Portugal/kommissionen ( C‑88/03, EU:C:2006:511, punkt 54), och domen WDFG (punkt 54).

16 Redan i [dom av den 2 juli 1974, Italien/kommissionen ( 173/73, EU:C:1974:71),] punkt 28, klargjorde domstolen att den omtvistade åtgärdens skattemässiga karaktär inte är ett tillräckligt skäl för att undanta den från tillämpningen av bestämmelserna om statligt stöd.

17 Se domen WDFG (punkt 56 och där angiven rättspraxis).

18 Som klargjorts av domstolen används inte denna metod enbart vid bedömningen avseende skatteåtgärder; se dom av den 21 december 2016, kommissionen/Hansestadt Lübeck ( C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punkt 55).

19 C‑203/16 P, EU:C:2018:505.

20 C‑374/17, EU:C:2018:1024.

21 Se, bland annat, domen Andres (punkterna 80 och 88).

22 Se domen WDFG (punkt 57 och där angiven rättspraxis (dom av den 8 september 2011, Paint Graphos m.fl., C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkt 49)).

23 Se domen WDFG (punkt 58).

24 Se, bland annat, dom av den 15 december 2005, UniCredito Italiano ( C‑148/04, EU:C:2005:774, punkt 49), och dom av den 19 september 2000, Tyskland/kommissionen ( C‑156/98, EU:C:2000:467, punkt 22).

25 Se, bland annat, dom av den 2 juli 1974, Italien/kommissionen ( 173/73, EU:C:1974:71, punkt 33), dom av den 29 april 2004, Nederländerna/kommissionen ( C‑159/01, EU:C:2004:246, punkterna 42 och 43), dom av den 29 mars 2012, 3M Italia ( C‑417/10, EU:C:2012:184, punkt 40), och domen WDFG (punkt 58).

26 För ett skolexempel hänvisas det till det mål som gav upphov till domen Andres.

27 C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732.

28 Se punkt 101 i domen Gibraltar, där domstolen för första gången nämnde begreppet diskriminering i samband med undersökningen av stödets selektivitet. Parallellen mellan de båda begreppen har emellertid sina rötter i tidigare domar, däribland dom av den 8 november 2001, Adria-Wien Pipeline och Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke ( C‑143/99, EU:C:2001:598, punkt 41), där hypotesen om att selektiviteten ska fastställas genom att det bedöms huruvida det föreligger en skillnad i behandling mellan grupper av företag som befinner sig i jämförbara situationer växte fram. Se, för en uttrycklig bekräftelse av sambandet mellan selektivitet och diskriminering, dom av den 21 december 2016, kommissionen/Hansestadt Lübeck ( C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punkt 53).

29 Se i detta avseende, bland annat, dom av den 28 juli 2011, Mediaset/kommissionen ( C‑403/10 P, ej publicerad, EU:C:2011:533, punkt 36), dom av den 14 januari 2015, Eventech ( C‑518/13, EU:C:2015:9, punkterna 53–55), dom av den 4 juni 2015, kommissionen/MOL ( C‑15/14 P, EU:C:2015:362, punkt 59), domen Gibraltar (punkterna 75 och 101), domen Andres (punkt 83) och domen WDFG (punkterna 54, 86 och 93) samt uttryckligen, även utanför skatterättens område, dom av den 21 december 2016, kommissionen/Hansestadt Lübeck ( C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punkterna 53 och 55).

30 Se, även, dom av den 21 december 2016, kommissionen/Hansestadt Lübeck ( C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punkt 53), som meddelades samma dag som domen WDFG, och dom av den 14 januari 2015, Eventech ( C‑518/13, EU:C:2015:9, punkt 53). Samma uppfattning kommer till uttryck i flera nyligen föredragna förslag till avgörande. Se, exempelvis, förslag till avgörande av generaladvokaten Wahl i målet Eventech ( C‑518/13, EU:C:2014:2239, punkt 35) och i målet kommissionen/MOL ( C‑15/14 P, EU:C:2015:32, punkt 54), förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet Finanzamt Linz ( C‑66/14, EU:C:2015:242, punkt 82), förslag till avgörande av generaladvokaten Bobek i målet Belgien/kommissionen ( C‑270/15 P, EU:C:2016:289, punkt 29) och förslag till avgörande av generaladvokaten Wathelet i de förenade målen kommissionen/Banco Santander och Santusa ( C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:624, punkt 80).

31 I linje med domstolens fasta praxis enligt vilken artikel 107.1 FEUF inte tar någon hänsyn till orsaken eller syftena med de statliga åtgärderna, utan definierar dem i förhållande till deras verkningar. Se, bland annat, dom av den 2 juli 1974, Italien/kommissionen ( 173/73, EU:C:1974:71, punkt 27), dom av den 22 december 2008, British Aggregates/kommissionen ( C‑487/06 P, EU:C:2008:757, punkterna 85 och 89), och domen Gibraltar (punkt 87).

32 Se domen Andres (punkt 91).

33 Se, bland annat, domen Gibraltar (punkt 101) och domen WDFG (punkt 67). För en definition av faktisk selektivitet, se punkt 121 i kommissionens tillkännagivande om begreppet statligt stöd som avses i artikel 107.1 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, C/2016/2946 (EUT C 262, 2016, s. 1) (nedan kallat tillkännagivandet om begreppet statligt stöd).

34 Enligt tillkännagivandet om begreppet statligt stöd är rättslig selektivitet en direkt följd av de rättsliga kriterierna för beviljande av ett stöd som formellt sett är förbehållen endast vissa företag (se punkt 121).

35 Domen Gibraltar (punkterna 91 och 93 samt 103–107).

36 Se, för ett liknande resonemang, förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i de förenade målen ANGED ( C‑236/16 och C‑237/16, EU:C:2017:854, punkt 82).

37 Se, exempelvis, de mål som gav upphov till dom av den 22 december 2008, British Aggregates/kommissionen ( C‑487/06 P, EU:C:2008:757), dom av den 8 september 2011, kommissionen/Nederländerna ( C‑279/08 P, EU:C:2011:551), och de som ledde fram till domen Andres och domen WDFG.

38 Se, för ett liknande resonemang, domen Gibraltar och domen WDFG. Med hänsyn även till de svårigheter som är förknippade med bedömningen lämnar den konkreta identifieringen av det aktuella systemets diskriminerande karaktär emellertid utrymme för mer restriktiva lösningar. Se exempelvis, även om den inte rör skatteområdet, dom av den 21 december 2016, kommissionen/Hansestadt Lübeck ( C‑524/14 P, EU:C:2016:971).

39 Se, exempelvis, förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet Finanzamt Linz ( C‑66/14, EU:C:2015:242, punkterna 113–115) och förslag till avgörande av generaladvokaten Saugmandsgaard Øe i målet A-Brauerei ( C‑374/17, EU:C:2018:741, punkterna 74–81). Se, vidare, Irlands, Spaniens och Tysklands ståndpunkter i det mål som gav upphov till domen WDFG, vilka återges i punkt 52 i den domen, samt – såsom kommer att framgå bättre i det följande – den motvilja mot att anta den lösning som domstolen valde i nämnda dom som den tyska regeringen har uttryckt i sina yttranden i förevarande mål.

40 Se dom av den 26 april 2018, ANGED ( C‑236/16 och C‑237/16, EU:C:2018:291, punkt 38 och där angiven rättspraxis).

41 Se, särskilt, punkterna 44, 45, 53 och 62 i domen Autogrill España/kommissionen.

42 Se punkterna 67 och 68 i domen Autogrill España/kommissionen.

43 Det handlar om dom av den 10 december 1969, kommissionen/Frankrike ( 6/69 och 11/69, ej publicerad, EU:C:1969:68), dom av den 7 juni 1988, Grekland/kommissionen ( 57/86, EU:C:1988:284), och dom av den 15 juli 2004, Spanien/kommissionen ( C‑501/00, EU:C:2004:438).

44 Se punkterna 79–81 i domen Autogrill España/kommissionen.

45 Se punkt 62 i domen WDFG.

46 Se punkt 67 i domen WDFG.

47 Se punkt 69 i domen WDFG.

48 Se punkt 81 i domen WDFG.

49 Se punkt 93 i domen WDFG.

50 Fram till domen WDFG utgjorde den omständigheten att allmänna åtgärder i princip inte är selektiva ett hinder för att en fördel som var tillgänglig för alla företag utan åtskillnad, även om den villkorades av att det genomfördes en viss transaktion, kunde anses vara selektiv. I denna dom klargjorde domstolen däremot att det för att kunna bedöma huruvida en åtgärd är selektiv även måste föreligga en skillnad i behandling som inte direkt följer av denna åtgärd utan av beteendet hos mottagarföretaget. Det handlar enligt min uppfattning om den mest känsliga aspekten av domen WDFG, som tribunalen inte utan anledning, och inte utan förtäckt kritik, underströk i punkterna 82 och 83 i den överklagade domen.

51 Se förslag till avgörande av generaladvokaten Saugmandsgaard Øe i målet A-Brauerei ( C‑374/17, EU:C:2018:741, punkterna 74–81). Se, även, förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i de förenade målen ANGED ( C‑236/16 och C‑237/16, EU:C:2017:854, punkt 85), där det gjordes försök att relativisera domens räckvidd genom att understryka den omtvistade åtgärdens karaktär av incitament till export.

52 Se, särskilt, domen A-Brauerei, där domstolen, trots att den gjordes uppmärksam på konsekvenserna av en restriktiv tolkning av domen WDFG av generaladvokaten Saugmandsgaard Øe ( C‑374/17, EU:C:2018:741, punkt 115), bekräftade den sistnämnda domens synsätt även utanför det specifika sammanhang i vilken den hade meddelats.

53 Se punkterna 77–89 i den överklagade domen.

54 Jag vill dock betona att det har gjorts andra tolkningar av domen WDFG (se förslag till avgörande av generaladvokaten Wahl i målet Andres/kommissionen ( C‑203/16 P, EU:C:2017:1017, punkt 107) och förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i de förenade målen ANGED ( C‑236/16 och C‑237/16, EU:C:2017:854, punkt 85)), enligt vilka domstolen tog ställning till referenssystemet eller selektiviteten av den omtvistade åtgärden.

55 I sin svarsinlaga i mål C‑51/19 P har Konungariket Spanien understrukit att WDFG:s överklagande i allt väsentligt överensstämmer med dess enda överklagandegrund och det däri utvecklade resonemanget.

56 Se, bland annat, dom av den 1 februari 2007, Sison/rådet ( C‑266/05 P, EU:C:2007:75, punkt 95), och dom av den 28 februari 2019, Alfamicro/kommissionen ( C‑14/18 P, EU:C:2019:159, punkt 38).

57 Se dom av den 29 november 2007, Stadtwerke Schwäbisch Hall m.fl./kommissionen ( C‑176/06 P, ej publicerad, EU:C:2007:730, punkt 17), dom av den 10 april 2014, kommissionen/Siemens Österreich m.fl. ( C‑231/11 P–C‑233/11 P, EU:C:2014:256, punkt 102), dom av den 20 december 2017, EUIPO/European Dynamics Luxembourg m.fl. ( C‑677/15 P, EU:C:2017:998, punkt 28), dom av den 6 september 2018, Republiken Tjeckien/kommissionen ( C‑4/17 P, EU:C:2018:678, punkt 24), och, senast, dom av den 26 februari 2020, Den europeiska avdelningen för yttre åtgärder/Alba Aguilera m.fl. ( C‑427/18 P, EU:C:2020:109, punkt 54).

58 I detta sammanhang vill jag påpeka att tribunalen i punkterna 32 och 33 i den överklagade domen anförde att den andra invändningen i WDFG:s första grund gällde en felaktig bedömning vid identifieringen av referenssystemet och att denna invändning grundade sig på en global argumentation som även kunde tillämpas på den tredje grunden, som gällde huruvida den omtvistade åtgärden är motiverad mot bakgrund av arten av eller strukturen på det system som den utgör en del av. I punkt 94 i den överklagade domen preciserade tribunalen att WDFG:s argument ledde tribunalen till frågan huruvida den referensram som kommissionen har valt i förevarande fall är relevant.

59 Se punkterna 92–141 i den överklagade domen.

60 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 1 juni 2006, P & O European Ferries (Vizcaya) och Diputación Foral de Vizcaya/kommissionen ( C‑442/03 P och C‑471/03 P, EU:C:2006:356, punkt 60).

61 Punkt 133.

62 Se domen WDFG (punkt 57). Min kursivering.

63 I sitt förslag till avgörande i målet A-Brauerei ( C‑374/17, EU:C:2018:741, punkterna 121–140) redogjorde generaladvokaten Saugmandsgaard Øe mycket ingående för dessa svårigheter. Se, även, förslag till avgörande av generaladvokaten Wahl i målet Andres/kommissionen ( C‑203/16 P, EU:C:2017:1017, punkterna 101–105).

64 Se förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i de förenade målen ANGED ( C‑236/16 och C‑237/16, EU:C:2017:854, punkt 88).

65 Se förslag till avgörande av generaladvokaten Saugmandsgaard Øe i målet A-Brauerei ( C‑374/17, EU:C:2018:741).

66 Se förslag till avgörande av generaladvokaten Wahl i målet Andres/kommissionen ( C‑203/16 P, EU:C:2017:1017, punkt 101).

67 Se, för ett liknande resonemang, domen Andres (punkt 89).

68 Domstolen har i detta sammanhang påpekat att själva förekomsten av en fördel bara kan fastställas i förhållande till en beskattning som definieras som ’normal’. Se, för ett liknande resonemang, dom av den 6 september 2006, Portugal/kommissionen ( C‑88/03, EU:C:2006:511, punkt 56), dom av den 21 december 2016, kommissionen/Hansestadt Lübeck ( C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punkt 55), och domen Andres (punkterna 88 och 89).

69 Jag har emellertid redan ovan haft möjlighet att precisera att detta gäller för rättsligt selektiva åtgärder, eftersom analysmetoden i tre steg inte är tillämplig på faktiskt selektiva åtgärder.

70 Som i det mål som gav upphov till dom av den 8 september 2011, kommissionen/Nederländerna ( C‑279/08 P, EU:C:2011:551).

71 I domen Andres (punkt 103) har domstolen redan preciserat att en skatteåtgärds selektivitet inte kan fastställas exakt på grundval av en referensram som består av ett antal bestämmelser som på ett konstlat vis har lyfts ut från en bredare rättslig ram.

72 Jag är väl medveten om svårigheten med denna uppgift och de starka argument som har framförts av de som anser att referenssystemet inte är (och inte kan vara) något annat än resultatet av ett subjektivt val. Med tanke på den centrala roll som detta begrepp har intagit vid bedömningen av skatteåtgärders selektivitet anser jag emellertid det vara mer ändamålsenligt att försöka hitta ett sätt att leva med det, än att envisas med att fortsätta att framhäva de objektiva svårigheterna med att tillämpa det i praktiken.

73 Se förslag till avgörande av generaladvokaten Wahl i målet Andres/kommissionen ( C‑203/16 P, EU:C:2017:1017, punkt 106).

74 Se, för ett liknande resonemang, R. Ismer och S. Piotrowski, Selectivity in Corporate Tax Matters After World Duty Free: A Tale of Two Consistencies Revisited, Intertax, 2018, s. 156–158.

75 C‑236/16 och C‑237/16, EU:C:2018:291.

76 C‑487/06 P, EU:C:2008:757.

77 Såsom bekräftats i förslag till avgörande av generaladvokaten Saugmandsgaard Øe i målet A-Brauerei ( C‑374/17, EU:C:2018:741, punkterna 149–159) inför den omständigheten att lagstiftarens mål tas i beaktande en (ytterligare) subjektiv faktor i fastställandet av referenssystemet utöver att det gör fastställandet betydligt mer komplicerat. Vidare vill jag påpeka att det i den del av skälen i domstolens dom där referenssystemet fastställdes inte finns någon uppgift om den intensiva debatt kring målen med de relevanta reglerna som generaladvokaten Saugmandsgaard Øe nämner i sitt förslag till avgörande.

78 WDFG har bland annat hänvisat till punkterna 92 och 140 i den överklagade domen.

79 Se dom av den 27 januari 2000, DIR International Film m.fl./kommissionen ( C‑164/98 P, EU:C:2000:48, punkt 38), dom av den 22 december 2008, British Aggregates/kommissionen, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, punkt 141), och dom av den 24 januari 2013, Frucona Košice/kommissionen ( C‑73/11 P, EU:C:2013:32, punkt 89).

80 C‑164/98 P, EU:C:2000:48.

81 Punkt 42.

82 Min kursivering.

83 I detta hänseende vill jag påpeka att kommissionen i skäl 22 i det omtvistade beslutet ansåg att artikel 89.3 i företagsbeskattningslagen, som innehåller bestämmelser om avskrivning av finansiellt mervärde som uppstår till följd av förvärv av aktieinnehav i bolag som är hemmahörande i Spanien i händelse av rörelseförvärv, utgör en tillämpning av artikel 11.4 i företagsbeskattningslagen, som innehåller villkoren för avskrivning av mervärde som uppstår till följd av ett förvärv i syfte att fastställa skatteunderlaget för bolagsskatt.

84 Se skäl 18 i det omtvistade beslutet.

85 Se skäl 19 i det omtvistade beslutet.

86 Se skäl 89 och avsnitt A.2 i det omtvistade beslutet.

87 Min kursivering.

88 C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550.

89 C‑279/08 P, EU:C:2011:551.

90 I punkt 49 i denna dom, där analysmetoden i tre steg formulerades för första gången, anförde domstolen det som den tillämpat i sin senare praxis, det vill säga att det för det första ska slås fast vilket skattesystem som är allmänt eller normalt och att det först därefter ska fastställas huruvida den aktuella åtgärden avviker från detta system, varvid det ska prövas om denna åtgärd medför att skillnader görs i behandlingen av företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer med hänsyn till målsättningen med detta skattesystem. I de efterföljande punkterna 50–62 i denna dom höll sig domstolen strikt till denna metod och slog först fast att inkomstskatten för juridiska personer utgjorde det regelverk som skulle användas som utgångspunkt (punkt 50) och fastställde sedan att befrielsen från denna skatt till förmån för kooperativa föreningar hade karaktär av undantag (punkterna 51 och 52). Vidare prövade domstolen huruvida dessa bolag befann sig en situation som var jämförbar med den situation som kommersiella bolag befann sig i (punkterna 54–62). I punkt 64 nämnde domstolen avslutningsvis föremålet för det tredje steget i selektivitetsbedömningen.

91 I domen kommissionen/Nederländerna tillämpade domstolen, om än inte med samma strikta uppbyggnad, en analysmetod som motsvarade den som tillämpades i domen Paint Graphos och fastställde först att referenssystemet utgjordes av den nationella lagstiftning enligt vilken företag vars verksamhet medförde utsläpp av NOx skulle iaktta skyldigheter att begränsa eller minska dessa utsläpp (punkt 64) och därefter konstaterade att med hänsyn till denna lagstiftnings mål vad gäller miljön och regleringen av utsläppen av luftföroreningar befann sig de företag som var mottagare av den aktuella åtgärden och de företag som inte omfattades därav, men som var ålagda motsvarande skyldigheter att minska utsläppen av NOx, i en jämförbar situation. Se, även, förslag till avgörande av generaladvokaten Mengozzi i målet kommissionen/Nederländerna ( C‑279/08 P, EU:C:2010:799, punkterna 43 och 44).

92 Se punkt 50 i detta förslag till avgörande.

93 Se punkt 126.

94 Se punkt 134 i den överklagade domen.

95 Se punkt 127 i den överklagade domen.

96 Se domen Andres (punkt 92).

97 Se, även, punkt 93 i domen Andres.

98 173/73, ej publicerat, EU:C:1974:52, s. 728.

99 Jag vill för övrigt påpeka att förslaget till avgörande av generaladvokaten Warner innehåller en mer detaljerad prövning av den åtgärd som utgjorde föremålet för mål 173/73, närmare bestämt tillfällig nedsättning av vissa sociala avgifter till förmån för textilindustrin i syfte att avhjälpa den nackdel som följde av den tidigare gällande ordningen för sektorer som har en stor andel kvinnlig arbetskraft. Generaladvokaten Warner uteslöt att denna åtgärd kunde utgöra ett självständigt skattesystem inte bara därför att den syftade till att tackla situationen för en specifik industrisektor, utan även mot bakgrund av dess tidsbegränsade karaktär, av den omständigheten att den var en del av en lag om omstrukturering, omorganisation och omställning av den berörda industrisektorn och av konstaterandet att den inte var baserad på allmänna kriterier som beaktade andelen kvinnlig arbetskraft i de olika sektorerna.

100 Se domen Andres (punkt 77 och där angiven rättspraxis).

101 Se domen Andres (punkt 78) och, analogt, dom av den 3 april 2014, Frankrike/kommissionen ( C‑559/12 P, EU:C:2014:217, punkt 79 och där angiven rättspraxis), dom av den 20 december 2017, Comunidad Autónoma del País Vasco m.fl./kommissionen ( C‑66/16 P–C‑69/16 P, EU:C:2017:999, punkt 98), och dom av den 20 september 2018, Spanien/kommissionen ( C‑114/17 P, EU:C:2018:753, punkt 75).

102 Se domen Andres (punkt 78) och, analogt, dom av den 3 april 2014, Frankrike/kommissionen ( C‑559/12 P, EU:C:2014:217, punkt 83), och dom av den 21 december 2016, kommissionen/Hansestadt Lübeck ( C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punkterna 61–63).

103 I förevarande fall har ett sådant argument inte uttryckligen formulerats. Trots de argument som i synnerhet Spanien har framfört anser jag under inga omständigheter att det av handlingarna i målet uppenbart framgår att bestämmelserna i nationell rätt har missuppfattats, vilket däremot krävs enligt rättspraxis. Se dom av den 20 september 2018, Spanien/kommissionen ( C‑114/17 P, EU:C:2018:753, punkt 75).

104 Se, för ett liknande resonemang, domen Andres (punkt 80).

105 Dom av den 9 juni 2011, Comitato Venezia vuole vivere m.fl./kommissionen ( C‑71/09 P, C‑73/09 P och C‑76/09 P, EU:C:2011:368, punkt 118 och där angiven rättspraxis).

106 Se, för ett liknande resonemang, flera passager i det omtvistade beslutet, däribland skälen 89–91.

107 Se punkterna 92 och 93 i detta förslag till avgörande.

108 Se, exempelvis, dom av den 21 december 2011, ACEA/kommissionen ( C‑319/09 P, ej publicerad, EU:C:2011:857, punkt 120 och där angiven rättspraxis).

109 Se, särskilt, skäl 91 i det omtvistade beslutet, som nämns i punkt 189 i den överklagade domen. Se, även, skäl 113 i beslutet.

110 Det tredje beslutet utgörs av kommissionens beslut (EU) 2015/314 av den 15 oktober 2014 om det statliga stöd nr SA.35550 (13/C) (f.d. 13/NN) (f.d. 12/CP) som Spanien har genomfört för avskrivning av skatt på finansiellt mervärde vid förvärv av aktieinnehav i utländska företag (EUT L 56, 2015, s. 38) (nedan kallat beslutet av den 15 oktober 2014).

111 T-9/98, EU:T:2001:271.

112 C‑71/09 P, C‑73/09 P och C‑76/09 P, EU:C:2011:368.

113 C‑23/00 P, EU:C:2002:118, punkt 52.

114 Den omvändning av den logiska eller den naturliga ordning för prövning av rättsmedlen som följer av tillämpningen av domen Boehringer, när domstolen ogillar talan i sak, även om en part framställer invändning om rättegångshinder – i synnerhet om den rör ett rättegångshinder som inte kan avhjälpas och framställs genom särskild handling där det yrkas att domstolen meddelar sitt avgörande utan att pröva målet i sak – har varit föremål för kritik. Se, exempelvis, förslag till avgörande av generaladvokaten Jääskinen i målet Schweiz/kommissionen ( C‑547/10 P, EU:C:2012:565, punkterna 46–54), förslag till avgörande av generaladvokaten Bot i målet Philips Lighting Poland och Philips Lighting/rådet ( C‑511/13 P, EU:C:2015:206, punkterna 50–67), förslag till avgörande av generaladvokaten Mengozzi i målet SNCF Mobilités/kommissionen ( C‑127/16 P, EU:C:2017:577, punkt 163) och förslag till avgörande av generaladvokaten Ruiz-Jarabo Colomer i målet rådet/Boehringer ( C‑23/00 P, EU:C:2001:511, punkterna 30–36). Trots denna kritik tillämpas domen Boehringer fortfarande av både tribunalen (se, senast, dom av den 11 november 2020, AV och AW/parlamentet, T-173/19, ej publicerad, EU:T:2020:535, punkt 42) och domstolen (se, beträffande en tillämpning som nyligen gjordes i ett mål om överklagande, dom av den 21 december 2016, Club Hotel Loutraki m.fl./kommissionen, C‑131/15 P, EU:C:2016:989, punkt 68).

115 Jag vill för övrigt betona att förevarande fall inte utgör något av de fall som avses i artikel 178.2 i rättegångsreglerna, enligt vilken yrkandena i ett anslutningsöverklagande [även får] avse upphävandet av ett uttryckligt eller tyst beslut i frågan huruvida talan vid tribunalen kunde tas upp till prövning.

116 Se dom av den 29 november 2007, Stadtwerke Schwäbisch Hall m.fl./kommissionen ( C‑176/06 P, ej publicerad, EU:C:2007:730, punkt 18), dom av den 20 september 2018, Spanien/kommissionen ( C‑114/17 P, EU:C:2018:753, punkt 48), och dom av den 29 juli 2019, Bayerische Motoren Werke och Freistaat Sachsen/kommissionen ( C‑654/17 P, EU:C:2019:634, punkt 44). Skyldigheten att, i förekommande fall ex officio, pröva villkoren för upptagande av talan till sakprövning vid tribunalen tycks emellertid inte hindra domstolen från att tillämpa domen Boehringer (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 december 2016, Club Hotel Loutraki m.fl./kommissionen, C‑131/15 P, EU:C:2016:989, punkt 68).

117 Genom detta beslut uttalade kommissionen sig om den bindande tolkning (consulta vinculante) av den omtvistade åtgärden som de spanska myndigheterna antog den 21 mars 2012 och som skulle tillämpas retroaktivt. Efter det att det omtvistade beslutet och beslutet av den 14 januari 2011 antagits införde Spanien en ny punkt i artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen för att denna lag skulle efterleva kommissionens två beslut. Trots att det fastställts att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen införde ett olagligt stöd som var oförenligt med den gemensamma marknaden upphävdes den inte formellt, eftersom den fortfarande kunde användas av stödmottagare som hade berättigade förväntningar på att det utbetalade stödet inte skulle återkrävas, och för vilka en övergångsperiod hade medgetts i de ovannämnda besluten (se fotnot 9 i detta förslag till avgörande och skäl 30 i beslutet av den 15 oktober 2014). Se, vad gäller begreppen direkt och indirekt förvärv, skälen 25 och 26 i detta beslut.

118 Se skälen 33–36 i beslutet av den 15 oktober 2014.