Förslag till avgörande av generaladvokat Philippe Léger föredraget den 1 mars 2005

1 Originalspråk: franska.

2 Avtal undertecknat i Paris den 21 juli 1959 mellan Republiken Frankrike och Förbundsrepubliken Tyskland för undvikande av dubbelbeskattning och för införande av bestämmelser om ömsesidigt administrativt och rättsligt bistånd i fråga om skatt på inkomst och förmögenhet, samt närings- och fastighetsskatt. Detta avtal har ändrats successivt genom tilläggsavtal undertecknat i Bonn den 9 juni 1969, tilläggsavtal undertecknat i Bonn den 28 september 1989 och tilläggsavtal undertecknat i Paris den 20 december 2001.

3 Detta gäller under vissa förutsättningar även för familjemedlemmar och maken eller makan till en tysk medborgare.

4 Den hänskjutande domstolen har i detta avseende åberopat 21 § punkt 2 första meningen, och 52 § punkt 21 andra meningen EStG 1987.

5 Se 32b § punkt 2 2 EStG 1987 jämförd med punkt 1.2 i samma paragraf.

6 Se beslutet om hänskjutande, s. 2.

7 Se bland annat dom av den 17 oktober 1990, I R 182/87, DB 1991, s. 314; I R 177/87, BFH/NV 1992, s. 104; av den 13 maj 1993, IV R 69/92, BFH/NV 1994, s. 100, och av den 17 november 1999, I R 7/99, BFHE 191, s. 108.

8 Det resonemang som leder till att utländskt underskott skall uteslutas vid beräkningen av skattesatsen kan sammanfattas på följande sätt: utgångspunkten för resonemanget är att det i 2a § punkt 1 första meningen 4 EStG 1987 föreskrivs att utländskt underskott som härrör från uthyrning av fast egendom belägen i en annan stat endast får kvittas mot utländska inkomster av samma slag från samma stat. Den hänskjutande domstolen har påpekat att det är detta förbud mot kvittning av förluster (jag skulle snarare tala om en begränsning) som har lett till att utländska inkomster som avses i denna bestämmelse enligt lagens anda utesluts från beräkningen av skattesatsen i den mening som avses i 32 § punkt 1.2 och 32 § punkt 2.2 EStG 1987. Nämnda domstol har preciserat att detta även gäller för det fall de ifrågavarande inkomsterna undantas från skatteplikt med stöd av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning (beslutet om hänskjutande, s. 6, punkt 2 b). Med andra ord kan underskott av fast egendom som är belägen i Frankrike endast kvittas mot vinst av fast egendom i Frankrike.

9 Under förhandlingen uppgav makarnas ombud att Hans-Jürgen Ritter-Coulais är tysk medborgare medan Monique Ritter-Coulais är fransk medborgare, som genom sitt giftermål förvärvat dubbelt medborgarskap.

10 Det var alltså i egenskap av tyska medborgare bosatta i Frankrike och med anställning vid en statlig gymnasieskola i Tyskland som makarna inkomstbeskattades i Tyskland för taxeringsåret 1987. Den omständigheten att Monique Ritter-Coulais även var fransk medborgare saknade alltså betydelse för beskattningen av inkomsterna i Tyskland.

11 Man skall komma ihåg att en skattskyldig persons utländska inkomst, vilken är undantagen från skatteplikt enligt ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning, enligt dessa nationella bestämmelser beaktas fiktivt uteslutande för fastställandet av skattesatsen.

12 Slutsatsen blir alltså att den hyresförlust som makarna Ritter-Coulais åberopade och som förorsakades av att de själva bodde i sitt hus i Frankrike, vid tillämpningen av de nationella bestämmelserna likställs med utländskt underskottav uthyrning av fast egendom i utlandet.

13 Se beslutet om hänskjutande, s. 3.

14 Min kursivering.

15 Dom av den 31 januari 1984 i de förenade målen 286/82 och 26/83, Luisi och Carbone (REG 1984, s. 377; svensk specialutgåva, volym 7, s. 473), punkt 21.

16 EGT L 178, s. 5; svensk specialutgåva, område 10, volym 1, s. 44.

17 Dom av den 12 december 1990 i mål C-241/89, SARPP (REG 1990, s. I-4695), punkt 8. Se, för ett liknande resonemang, bland annat dom av den 2 februari 1994 i mål C-315/92, Verband Sozialer Wettbewerb, benämnt Clinique (REG 1994, s. I-317; svensk specialutgåva, volym 15, s. I-13), punkt 7, av den 4 mars 1999 i mål C-87/97, Consorzio per la tutela del formaggio Gorgonzola (REG 1999, s. I-1301), punkt 16, och av den 15 juli 2004 i mål C-365/02, Lindfors (REG 2004, s. I-7183), punkt 32.

18 Dom av den 12 maj 1998 i mål C-85/96, Martínez Sala (REG 1998, s. I-2691), punkt 32.

19 Mera allmänt är fördragsbestämmelserna om etableringsfrihet och friheten att tillhandahålla tjänster inte tillämpliga på verksamheter där alla omständigheter är begränsade till att avse en medlemsstats inre förhållanden (dom av den 16 januari 1997 i mål C-134/95, USSL no 47 di Biella, REG 1997, s. I-195, punkt 19). Se, för ett liknande resonemang, dom av den 23 april 1991 i mål C-41/90, Höfner och Elser (REG 1991, s. I-1979; svensk specialutgåva, volym 11, s. I-135), punkt 37, av den 28 januari 1992 i mål C-332/90, Steen (REG 1992, s. I-341), punkt 9, och av den 16 februari 1995 i de förenade målen C-29/94-C-35/94, Aubertin m.fl. (REG 1995, s. I-301), punkt 9.

20 Se punkterna 17 och 18 i förevarande förslag till avgörande och särskilt fotnot 10.

21 Dom av den 12 maj 1998 i mål C-336/96, Gilly (REG 1998, s. I-2793).

22 Se punkterna 5 och 6 i förevarande förslag till avgörande.

23 I enlighet med artikel 20.2 a cc i det fransk-tyska avtalet i dess lydelse enligt tilläggsavtalet av den 28 september 1989.

24 Domen i det ovannämnda målet Gilly, punkt 21 (min kursivering).

25 Dom av den 23 februari 1994 i mål C-419/92, Scholz (REG 1994, s. I-505), punkt 9. Min kursivering.

26 Se, bland annat, för uppkomsten av denna rättspraxis och i fråga om etableringsfriheten, dom av den 7 februari 1979 i mål 115/78, Knoors (REG 1979, s. 399; svensk specialutgåva, volym 4, s. 297). Samma resonemang kan föras i fråga om fri rörlighet för arbetstagare (se dom av den 31 mars 1993 i mål C-19/92, Kraus, REG 1993, s. I-1663; svensk specialutgåva, volym 14, s. I-167), punkterna 15 och 16.

27 Domen i det ovannämnda målet Knoors, punkt 24.

28 Dom av den 7 juli 1992 i mål C-370/90, Singh (REG 1992, s. I-4265; svensk specialutgåva, volym 13, s. I-19), punkt 17.

29 Dom av den 26 januari 1993 i mål C-112/91, Werner (REG 1993, s. I-429; svensk specialutgåva, volym 14, s. I-7).

30 Ibidem, punkt 16.

31 Ibidem, punkt 17.

32 Förslag till avgörande av den 6 oktober 1992.

33 Ibidem, punkt 55.

34 Jag delar generaladvokaten Tizzanos bedömning att domstolen i den ovannämnda domen i målet Werner i själva verket endast har tillämpat principen att gemenskapsrätten inte är tillämplig på fall i vilka de betydelsefulla omständigheterna är rent interna för en medlemsstat. Se punkt 83 i förslaget till avgörande inför dom av den 13 november 2003 i mål C-209/01, Schilling och Fleck-Schilling (ännu ej offentliggjort i rättsfallssamlingen).

35 Vissa har sålunda betecknat avkunnandet av domen i målet Werner som förbryllande (noterat av Rohmer, X., kommentar 1000, Droit fiscal 1993, nr 19). Andra har mera återhållsamt funnit att denna rättspraxis sannolikt har blivit obsolet efter ikraftträdandet av Fördraget om europeiska unionen och erkännandet av unionsmedborgarskapet (Derouin, P., och Martin, P., Droit communautaire et fiscalité — Séléction d'arrêts et de décisions, Litec, 2004, s. 48). Jag noterar utöver dessa synpunkter att franska Conseil d'État i ett beslut av den 8 juli 2002 antog domstolens tolkning i domen i målet Werner (mål nr 225159, ej publicerat i Recueil Lebon) i ett mål angående inkomstskatt för åren 1987 och 1988. Jag tycker slutligen att det är fel att anse att domstolen i sin dom av den 14 februari 1995 i mål C-279/93, Schumacker (REG 1995, s. I-225), skulle ha återkommit till sitt resonemang i domen i det ovannämnda målet Werner. Som jag konstaterade i mitt förslag till avgörande i målet Schumacker (punkt 33) var det ovedersägligen så, att situationen för Roland Schumacker, till skillnad från situationen för Hans Werner, föll inom gemenskapsrättens tillämpningsområde. Roland Schumacker, som var belgisk medborgare och hade förvärvat sin yrkesbehörighet och sin arbetslivserfarenhet på andra ställen än i Förbundsrepubliken Tyskland, hade nämligen utövat sin rätt till fri rörlighet för arbetstagare enligt artikel 48 i EG-fördraget för att i denna stat utföra avlönat arbete. Det var alltså inte fråga om en renodlat inhemsk situation i en medlemsstat.

36 Se punkt 30.

37 Se kommissionens skriftliga yttrande, punkt 52.

38 Dom av den 22 februari 1984 i mål 70/83, Kloppenburg (REG 1984, s. 1075; svensk specialutgåva, volym 7, s. 533), punkt 11. Se även dom av den 17 juli 1997 i mål C-354/95, National Farmers’ Union m.fl. (REG 1997, s. I-4559), punkt 57.

39 Detta hindrar däremot inte att domstolens senare rättspraxis angående tolkningen av rättsregler som var tillämpliga vid den tidpunkt när omständigheterna i målet vid den nationella domstolen inträffad, beaktas. Det är nämligen fast rättspraxis att domstolen inom ramen för en begäran om förhandsavgörande skall fastställa innebörden och omfattningen av en gemenskapsbestämmelse så som den skall eller skulle ha förståtts och tillämpats från och med sitt ikraftträdande (se dom av den 27 mars 1980 i mål 61/79, Denkavit italiana, REG 1980, s. 1205; svensk specialutgåva, volym 5, s. 149), punkt 16.

40 Dom av den 27 juni 1996 i mål C-107/94, Asscher (REG 1996, s. I-3089). Se bland annat punkt 41 i mitt förslag till avgörande i detta mål där jag anförde följande: Jag tänker mig att domstolen i framtiden kan komma att behöva besluta om diskriminering av medborgare i en medlemsstat som endast har utövat den fria rörligheten enligt exempelvis direktiv 90/364, eftersom en allmän rätt till bosättning under vissa förutsättningar nu erkänns i denna gemenskapsrättsliga text, oberoende av någon ekonomisk verksamhet. För att skilja de olika falltyper som förekommit vid domstolen åt kan det för övrigt vara intressant att notera att P.H. Asscher, till skillnad från Hans Werner, med framgång kunde åberopa artikel 52 i EG-fördraget mot sin ursprungsstat då han genom att utöva ekonomisk verksamhet i en annan medlemsstat än den stat där han är medborgare i förhållande till den senare befinner sig i en situation som kan jämställas med den som samtliga övriga enskilda befinner sig i, vilka i förhållande till värdlandet åberopar de rättigheter och friheter som säkerställs av fördraget (domen i det ovannämnda målet Asscher, punkt 34).

41 Det vill säga framför allt rådets direktiv 90/364/EEG av den 28 juni 1990 om rätt till bosättning (EGT L 180, s. 26; svensk specialutgåva, område 6, volym 3, s. 58). Detta direktiv har senare upphävts genom Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/38/EG om unionsmedborgares och deras familjemedlemmars rätt att fritt röra sig och uppehålla sig inom medlemsstaternas territorier (EUT L 158, s. 77).

42 Dom av den 2 oktober 2003 i mål C-148/02, Garcia Avello (REG 2003, s. I-11613), punkterna 26 och 27.

43 Domen i det ovannämnda målet USSL nr 47 di Biella, punkt 22.

44 Dom av den 5 december 2000 i mål C-448/98, Guimont (REG 2000, s. I-10663).

45 Dom av den 5 mars 2002 i de förenade målen C-515/99, C-519/99–C-524/99 och C-526/99–C-540/99, Reisch m.fl. (REG 2002, s. I-2157), och av den 15 maj 2003 i mål C-300/01, Salzmann (REG 2003, s. I-4899).

46 Se, bland annat, domen i det ovannämnda målet Guimont, punkt 22.

47 Dom av den 6 juni 2000 i mål C-281/98, Angonese (REG 2000, s. I-4139), punkt 18. Jag noterar att detta mål rör området avseende fri rörlighet för arbetstagare, vilket kan bekräfta tanken att den riktning som rättspraxis tagit efter domen i det ovannämnda målet Guimont även kan beröra detta område.

48 Domen i det ovannämnda målet Salzmann, punkt 32.

49 Domen i det ovannämnda målet Guimont, punkt 23.

50 Domen i de ovannämnda förenade målen Reisch m.fl., punkt 26. Denna ståndpunkt synes enligt formuleringarna i generaladvokaten Geelhoeds förslag till avgörande i de målen kunna förklaras med konstaterandet att om det enligt inhemsk rätt är förbjudet med omvänd diskriminering, kan nämligen den nationella domstolen vara i behov av en tolkning av de rättigheter som medborgarna från de andra medlemsstaterna åtnjuter enligt gemenskapsrätten för att kunna avgöra huruvida det föreligger en omvänd diskriminering (punkt 87).

51 Se bland annat generaladvokaten Jacobs förslag till avgörande inför dom av den 7 maj 1997 i de förenade målen C-321/94– C-324/94, Pistre m.fl. (REG 1997, s. I-2343), punkt 38 och följande punkter, liksom generaladvokaten Saggios förslag till avgörande i det ovannämnda målet Guimont, punkterna 6 och 7. Dessa diskussioner avser också innebörden av målet Dzodzi (dom av den 18 oktober 1990 i de förenade målen C-297/88 och C-197/89, Dzodzi, REG 1990, s. I-3763, svensk specialutgåva, volym 10, s. 531), som mera specifikt rör det fallet att en bestämmelse i nationell rätt innehåller en hänvisning till gemenskapsrätten: se generaladvokaten Jacobs förslag till avgörande inför dom av den 17 juli 1997 i mål C-28/95, Leur-Bloem (REG 1997, s. I-4161), punkt 47 och följande punkter, och i mål C-130/95, Giloy (REG 1997, s. I-4291), samt inför dom av den 7 januari 2003 i mål C-306/99, BIAO (REG 2003, s. I-1), punkterna 47–70.

52 Jag återger här ordagrant det uttryck som den hänskjutande domstolen använt i sin första tolkningsfråga. Även om det inte framgår klart av beslutet om hänskjutande, måste detta uttryck enligt min mening anses innebära att makarna Ritter-Coulais beskattas enligt de tyska bestämmelserna om obegränsad skattskyldighet, trots att dessa bestämmelser vanligtvis endast gäller för personer som är bosatta i Tyskland (se, bland annat, domarna i de ovannämnda målen Werner och Schumacker). Detta synes utgöra ett undantag som rör tjänstemän som inte är bosatta i Tyskland.

53 Se, bland annat, dom av den 4 oktober 1991 i mål C-246/89, kommissionen mot Förenade kungariket (REG 1991, s. I-4585), punkt 12, och domen i det ovannämnda målet Schilling, punkt 22.

54 Dom av den 8 maj 1990 i mål C-175/88, Biehl (REG 1990, s. I-1779; svensk specialutgåva, volym 10, s. 399), punkt 12.

55 Se, bland annat, dom av den 12 februari 1974 i mål 152/73, Sotgiu (REG 1974, s. 153; svensk specialutgåva, volym 2, s. 219), punkt 11, och av den 21 november 1991 i mål C-27/91, Le Manoir (REG 1991, s. I-5531), punkt 10.

56 Se, bland annat, domarna i de ovannämnda målen Schumacker, punkt 28, och Asscher, punkt 38, samt dom av den 16 maj 2000 i mål C-87/99, Zurstrassen (REG 2000, s. I-3337), punkterna 19 och 20.

57 Domen i det ovannämnda målet Schumacker, punkt 30.

58 Se, bland annat, dom av den 1 juli 2004 i mål C-169/03, Wallentin (REG 2004, s. I-6443), punkt 15 och där angiven rättspraxis.

59 Ibidem, punkt 16 och där angiven rättspraxis.

60 Domen i det ovannämnda målet Schumacker, punkterna 36–38.

61 Det vill säga när utländska inkomster av samma slag från samma stat saknas.

62 Jag hänvisar i detta avseende till de förklaringar som tillhandahållits i beslutet om hänskjutande, vilka har återgivits i punkt 16 liksom i fotnot 8 i förevarande förslag till avgörande.

63 Se beslutet om hänskjutande, s. 2 och s. 7, samt kommissionens skriftliga yttrande, punkt 33.

64 Jag noterar att de skatteregler som är tillämpliga i målet vid den nationella domstolen visserligen, som vi har sett, är en följd av sammanfogandet av bestämmelser i det fransk-tyska avtalet och bestämmelser i nationell lagstiftning, men att det endast är sistnämnda lagstiftning, närmare bestämt 2a § punkt 1 första meningen 4 EStG 1987, som är den direkta orsaken till skillnaden i behandling mellan personer som är bosatta i Tyskland, respektive personer som inte är det.

65 Se, bland annat, dom av den 14 september 1999 i mål C-391/97, Gschwind (REG 1999, s. I-5451), punkterna 29 och 30.

66 Se, bland annat, dom av den 11 augusti 1995 i mål C-80/94, Wielockx (REG 1995, s. I-2493).

67 Se dom av den 12 december 2002 i mål C-385/00, de Groot (REG 2002, s. I-11819), där domstolen slog fast att [g]enom de mekanismer som används för att undvika dubbelbeskattning eller de nationella skattesystem som har som verkan att undvika eller lindra sådan beskattning måste emellertid säkerställas att de personliga förhållandena och familjesituationen för de skattskyldiga i de berörda staterna kommer att vederbörligen beaktas. Detta måste ske oavsett på vilket sätt de berörda medlemsstaterna har fördelat denna skyldighet mellan sig. I annat fall riskerar man att skapa en skillnad i behandling som är oförenlig med fördragets bestämmelser om den fria rörligheten för arbetstagare, vilken skillnad inte på något sätt beror på olikheter i de nationella skattelagstiftningarna. (punkt 101).

68 Skattemässiga förmåner som är knutna till den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation är enligt min mening till exempel följande: lägre progressiv skatteskala för äkta makar (domen i det ovannämnda målet Schumacker), avdrag för medel som avsatts till pensionsreserv (domen i det ovannämnda målet Wielockx) eller skattemässiga avdrag knutna till personliga förpliktelser, såsom betalning av underhåll (domen i det ovannämnda målet de Groot).

69 I denna kategori ingår enligt min mening dom av den 12 juni 2003 i mål C-234/01, Gerritse (REG 2003, s. I-5933), åtminstone den del som avser avdragsrätten för kostnader för tjänsteinkomstens förvärvande. Domstolen fann nämligen där att de bestämmelser i fördraget som avser det fria tillhandahållandet av tjänster utgör hinder för en nationell bestämmelse, enligt vilken bruttoinkomsten generellt beaktas vid beskattningen av personer som inte är bosatta i landet, utan att avdrag medges för kostnader för tjänsteinkomstens förvärvande, medan personer som är bosatta i landet beskattas för sina nettoinkomster efter avdrag för dessa kostnader.

70 Jag noterar i fråga om de olika slags skattemässiga förmåner som kan beröras av denna inställning att domstolen nyligen från Bundesfinanzhof erhållit en tolkningsfråga avseende huruvida det strider mot artikel 52 EG att personer som är begränsat skattskyldiga i en medlemsstat och bosatta i en annan medlemsstat, till skillnad från obegränsat skattskyldiga personer, inte har rätt att från sin bruttoinkomst dra av kostnader för skatterådgivning såsom avdragsgilla kostnader (min kursivering): begäran om förhandsavgörande av den 12 augusti 2004 i mål C-346/04, Conijn (ännu inte avgjort).

71 Detta följer av de avtalsslutande parternas behörighet att fastställa de kriterier, i syfte att avskaffa dubbelbeskattning, enligt vilka deras beskattningsrätt skall fördelas mellan dem (domen i det ovannämnda målet Gilly, punkt 30).

72 Det rör sig här om dom av den 28 januari 1992 i mål C-204/90, Bachmann (REG 1992, s. I-249; svensk specialutgåva, tillägg, s. 31), punkt 28, och i mål C-300/90, kommissionen mot Belgien), punkt 21.

73 Se, bland annat, domen i det ovannämnda målet de Groot, punkt 108.

74 Se, bland annat, dom av den 6 juni 2000 i mål C-35/98, Verkooijen (REG 2000, s. I-4071), punkt 59.