Förslag till avgörande av generaladvokat Antonio La Pergola föredraget den 24 juni 1999

1 Originalspråk: italienska.

2 Rådets direktiv 88/361/EEG av den 24 juni 1988 för genomförandet av artikel 67 i EG-fördraget (EGT L 178, s. 5; svensk specialutgåva, område 10, volym 1, s. 44, nedan kallat direktivet). Till följd av Amsterdamfördragets ikraftträdande den 1 maj 1999 upphävdes artikel 67, och hela kapitel 4 i avdelning III i EG-fördraget om rörlighet för kapital, vilket genom införande av artikel 73a—73h i fördraget om Europeiska unionen hade ersatts i sin helhet och med stöd av artikel 73a trätt i kraft den 1 januari 1994, har erhållit en ny numrering av dessa artiklar (nu artiklarna 56 —70 EG, med hänsyn till att artiklarna 73a, 73e och 73h har upphävts).

3 Dä direktivet antogs för genomförandet av artikel 67 i fördraget skall erinras om punkt 1 i denna bestämmelse (upphävd genom Amsterdamfördraget, se fotnot 1) enligt vilken medlemsstaterna i den utsträckning det är nödvändigt för att säkerställa den gemensamma marknadens funktion... under övergångstiden sinsemellan gradvis [skalil avskaffa alla restriktioner avseende rörligheten för kapital som tillhör personer bosatta i medlemsstaterna och all diskriminering som grundas på parternas nationalitet eller bostadsort eller på den ort där sådant kapital är placerat.

4 Nedan kallad artikel 47b eller den omtvistade bestämmelsen. Bestämmelsen infördes genom Wet van 24 juni 1981 tot invoering van een vooraad aftrek en vermogensaftrek in de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting alsmede invoering van een beperkte rentevrijstelling en een beperkte dividcndvrijstclling in de inkomstebelasting (lag av den 24 juni 1981 om införande av ett avdrag för aktier och ett avdrag för kapital i inkomstskatten och i bolagsskatten samt ett begränsat undantag för räntor och ett begränsat undantag för aktieutdelning i inkomstskatten; Staatsblad 387).

5 I den version som gällde före ár 1997, nämligen vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna i malet vid den nationella domstolen.

6 Min kursivering.

7 Staatsblad 62Í.

8 Parlamentsprotokoll II, 1980—1981, 16539, s. 10, första stycket. Av det protokollet framgår särskilt att generalstaternas andra kammare (Tweede Kamer) beaktar att undantaget för aktieutdelning ökar intresset för investeringar i nederländska aktier, I synnerhet till följd av denna bestämmelse kommer möjligheterna till nederländska företags (aktie)emissioner att öka. Tack vare undantaget för aktieutdelning kommer investerare genom denna bestämmelse dessutom att avhållas från att dra sig undan aktier eller att inte investera i aktier.

9 Staatssecretaris van Financiën i Nederländerna har i det avseendet haft anledning att framhålla att det undantag för aktieutdelning som framför allt gynnar småinvesterarna i själva verket har samma verkan som en åtgärd som kompenserar dubbelbeskattningen (parlamentariska dokument I, 1981, 16539, nr 3, s. 5 sista meningen). Det nederländska svaret på frågan om dubbelbeskattningens ekonomiska verkningar som består i att bevilja ett begränsat undantag från inkomstbeskattningen är endast en av de metoder som i fråga om samma problematik faktiskt används i de olika skattesystemen. Bland dessa metoder kan två allmänna kategorier fastställas, nämligen vid vilken skatt (eller skattenivå) som förmildringen inträffar: bolagsskatt eller källskatt som påverkar aktieutdelningen och inkomstskatt som berör de aktieägare som uppbär denna utdelning. I Förenade kungariket är exempelvis den brittiske skattebetalaren under vissa villkor berättigad till en skattekredit i förhållande till den utdelning han uppbär från ett bolag som är etablerat i samma medlemsstat (se målen om förhandsavgörande C-397/98, Metallgesellschaft m.fl. som ännu inte är avgjort, och C-410/98, Hoechst m.fl. som ännu inte är avgjort). För en sammanfattande översikt av de metoder som har använts för att mildra verkningarna av dubbelbeskattningen och för en analys av den problematik som hänger samman med varje metod se Lodin, S.O., The imputation systems and cross border dividends — the need for new solutions, i EC Tax Review, 1998, s. 229 och Ståhl, K., Dividend taxation in a free capital market, i EC Tax Review, 1997, s. 227.

10 Motsvarande cirka 1060 euro.

11 För gifta personer som B.G.M. Verkooijen är undantaget i fraga tillämpligt på ett beskattningsbart belopp som motsvarar 2000 NLG (cirka 910 curo). Ursprungligen tillämpades undantaget for aktieutdelning på ett belopp motsvarande 500 NLG (cirka 227 euro). Genom lag av den 6 september 1985 (Staatsblad 504) böjdes beloppet till 1000 NLG (cirka 454 euro), eller 2000 NLG für gifta personer med sambeskattning.

12 Statssekreteraren för finansfrågor (nedan kallad statssekreteraren).

13 Dom av den 29 april 1999 i mål C-311/97, Royal Bank of Scotland (REG 1999, s. I-2651), punkt 19, av den 4 oktober 1991 i mål C-246/89, kommissionen mot Förenade kungariket (REG 1991, s. I-4585), punkt 12, av den 14 februari 1995 i mål C-279/93, Schumacker (REG 1995, s. I-225), punkt 21, av den 11 augusti 1995 i mål C-80/94, Wielockx (REG 1995, s. I-2493), punkt 16, av den 27 juni 1996 i mål C-107/94, Asscher (REG 1996, s. I-3089), punkt 36, av den 15 maj 1997 i mål C-250/95, Futura Participations och Singer (REG 1997, s. I-2471), punkt 19, av den 28 april 1998 i mål C-118/96, Safir (REG 1998, s. I-1897), punkt 21. Se även dom av den 16 juli 1998 i mål C-264/96, ICI (REG 1998, s. I-4695), punkt 19.

14 EGT C 253, s. 2 (nedan kallat förslaget).

15 Se kommissionens meddelande till parlamentet och till rådet, dokument SEC(90) 601 slutlig av den 20 april/18 maj 1990 (nedan kallat meddelandet).

16 Nämligen en centraliserad syn på skatteharmonisering och Ekonomiska och monetära unionen snarare än en infallsvinkel som gynnar en samordning och ett närmande av den nationella politiken, med beaktande dessutom av subsidiaritetsprincipen (se meddelandet, s. 10).

17 Förslaget från 1975, som inte längre hade diskuterats av rådet och Europaparlamentet, motsvarade inte längre gemenskapernas Krav på 90-talet {ibidem).

18 Dessa förslag är numera rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater (EGT L 225, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 20) och rådets direktiv 90/435/EEG av samma datum om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (EGT L 225, s. 6; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 25). Se meddelandet, s. 13.

19 I den bemärkelsen se Servais, D., Un espace financier européen, Europeiska gemenskapernas publikationsbyrå, Luxemburg 1995, tredje uppl., s. 57, punkt 3.1.3. Se även ovannämnda Lodin och Ståhl.

20 Se dom av den 9 juli 1971 ¡ mål 26/69, kommissionen mot Frankrike (REG 1970, s. 565) genom vilken domstolen har ansett att kommissionens påstådda lagöverträdelse i ett överklagande enligt artikel 169 i EG-ordragct fördraget(nu artikel 226 EG) inte kunde fastställas med hänsyn till den berörda medlemsstatens förlåtliga misstag som hade samband med den tvivelaktiga karaktären i den rättsliga situationen (punkt 32).

21 Dom av den 28 januari 1992 i mål C-204/90, Bachmann (REG 1992, s. I-249; svensk specialutgåva, volym 12).

22 Punkt 34 i domen (min kursivering).

23 Se dom av den 23 februari 1995 i de förenade målen C-358/93 och C-416/93, Dordessa m.fl. (REG 1995, s. I-361), punkterna 13 och 14. Se även dom av den 31 januari 1984 i de förenade målen 286/82 och 26/83, Luisi och Carbone (REG 1984, s. 377; svensk specialutgåva, volym 7, s, 473), där domstolen vid tolkning av artikel 67 fastställde att kapitalrörelser är finansiella transaktioner som huvudsakligen syftar till placering eller investering av det aktuella beloppet och inte utgör Detaining för en tjänst (punkt 21). Om begreppet subsidiaritet enligt artikel 67 som det tillämpas i domstolens rättspraxis, se generaladvokaten G. Tesauros förslag till avgörande i målet Safir (punkterna 9—18).

24 Den transaktion som utgör förutsättningen för att B.G.M. Verkooijen skall kunna uppbära den aktieutdelning som målet angår (i denna fråga se nedan punkt 13).

25 Se dom av den 3 februari 1993 i mål C-148/91 (REG 1993, s. I-487; svensk specialutgåva, volym 14, s. 17).

26 Se dom av den 14 februari 1980 i mål 53/79, Damiani (REG 1980, s. 273), punkt 5, i vilken domstolen har fastställt att det inte ankommer på domstolen att uttala sig om huruvida begäran om förhandsavgörande är relevant. Inom ramen för den fördelning av domsrättsliga uppgifter som anges i artikel 177 i EG-fördraget åligger det nämligen den nationelia domstolen, som är den enda som har direkt kännedom om de faktiska omständigheterna i målet såväl som om de argument som parterna har anfört och som har ansvar för det beslut som skall fattas, att med fullständig sakkännedom bedöma huruvida de rättsfrågor som väckts i den tvist som anhängiggiorts hos domstolen är relevanta och om det krävs ett förhandsavgörande för en slutlig dom. Se även bland annat dom av den 13 mars 1979 i mål 86/78, Peureux (REG 1979, s. 897; svensk specialutgåva, volym 4), punkt 6, av den 27 oktober 1993 i mål C-127/92, Enderby (REG 1993, s. I-5535; svensk specialutgåva, volym 14, s. 383), punkt 10, av den 5 oktober 1995 i mål C-125/94, Aprile (REG 1995, s. I-2919), punkt 16, av den 12 december 1996 i de förenade målen C-320/94, C-328/94, C-329/94, C-337/94, C-338/94 och C-339/94, RTI m.fl. (REG 1996, s. I-6471), punkterna 20 och 21.

27 En underlåtenhet av vilken man enligt mitt förmenande inte med säkerhet kan dra de slutsatser som de intervenerande regeringarna har önskat. Nomenklaturen har nämligen betydelse endast som exempel och är inte uttömmande; se dom av den 16 mars 1999 i mål C-222/97, Trummer och Mayer (REG 1999, s. I-1661), punkt 21, och det avsnitt som finns i inledningen till nomenklaturen (nomenklaturen utgör inte en uttömmande förteckning över kapitalrörelser).

28 I nomenklaturen förutses möjligheter till förvärv av del i nya eller befintliga företag i syfte att upprätta eller vidmakthålla varaktiga ekonomiska relationer (punkt Ï.2, som anges i den första tolkningsfrågan) och mlänningars förvärv av utländska värdepapper som omsätts på en fondbörs {punkt III.A.2. Petrolina är ett bolag som är noterat på börserna i Bryssel och i Antwerpen). Se för övrigt det fall som prövades i dom i målet Veronica, som nämnts ovan under punkt 11 i detta förslag till avgörande.

29 Se målet Trummer och Mayer, punkt 24 i domen.

30 Se målet Trummer och Mayer, punkt 9 i mitt förslag till avgörande. Medan föremålet för talan i målet Trummer var en nationell åtgärd beträffande förutsättningen (en inteckning) för en kapitalrörelse (likvidering av en fastighetsinvestering) avser artikel 47b i målet produkten av en sådan rörelse. Det må vara hur som helst med det, den ifrågavarande nationella åtgärden avser i båda fallen en transaktion (inteckning) eller en betalning {aktieutdelning) som är oupplösligen förbundna med en kapitalrörelse.

31 Redan i domen av den 24 juni 1986 i mål 157/85, Grugnoni och Ruffinengo (REG 1986, s. 2013) fastställde domstolen att binder av administrativ art, även om de inte föreskriver tillstånd från valutamyndighet och inte förhindrar förvärv av utländska värdepapper, ändå innebär en svårighet för den största möjliga friheten för kapitalrörelser (se punkt 22). I dom av den 14 november 1995 i mål C-484/93, Svensson och Gustavsson (REG 1995, s. I-3955) fastslog domstolen att en nationell lagstiftning är oförenlig med artikel 67 som gör statliga räntebidrag som av allmänna medel beviljas låntagare som är bosatta i den berörda medlemsstaten beroende av det villkoret att banken skall vara etablerad i samma medlemsstat (se punkt 10 i domen) och underströk på så sätt att det inte är nödvändigt att för att en nationell bestämmelse skall ingå i tillämpningsområdet för artikel 67 denna direkt skall syfta på en kapitalrörelse betraktad i sig och för sig (i vårt mål en investering i aktier eller i bolagsandelar, i målet Svensson och Gustavsson ett banklån) men att det i det hänseendet räcker med att den nationella åtgärden berör en faktor som har ett nära samband med denna rörelse (i vårt mål aktieutdelning, i målet Svensson och Gustavsson banken eller hellre nationaliteten hos den bank som beviljar lånet).

32 I texten har jag förklarat de skäl som hämtats från domstolens rättspraxis på grund av vilka, enligt min mening, den omtvistade bestämmelsen har en tillräckligt direkt verkan på kapitalrörelserna. Det kan noteras att — om man utnyttjar de överensstämmelser som finns mellan de grundläggande friheter som åsyftas i punkt 17 och som helt visst inte är de enda som kan nämnas {se till exempel fotnot 84, in fine) — en tillämpning på kapitalrörelser av de principer som uttalas i dom av den 11 juli 1974 i mål 8/74, Dassonville (REG 1974, s. 837, svensk specialutgåva, volym 2, s. 343), punkt 5, för den fria rörligheten för varor leder till den uppfattningen att även ett indirekt hinder för kapitalrörelser som sådana (se a contrario målet Bachmann, punkt 34, och punkt 11 ovan i detta förslag till avgörande) är oförenligt med artikel 1.1 i direktivet (och nu artikel 56 EG). Domstolen har för övrigt fastslagit att artikel 30 i EG-fördraget {nu artikel 28 EG i ändrad lydelse) är till hinder för en nationell åtgärd som medger skatteavdrag enbart för förläggare som trycker sin egna böcker i den berörda medlemsstaten (dom av den 7 maj 1985 i mål 18/84, kommissionen mot Frankrike, REG 1985, s. 1339; svensk specialutgåva, volym 8, s. 167). Se dessutom generaladvokaten Cosmas förslag till avgörande av den 21 januari 1999 (dom av den 22 juni 1999 i mål C-412/97, ED (REG 1999, s. I-3845) i vilket generaladvokaten i princip anser att det är tillåtet med indirekta restriktioner för den fria rörligheten för varor och kapital (punkterna 23 och 24).

33 Sambandet mellan den fria rörligheten för kapital och skattesystemet är tydligt. Kapitalet flyttas och sätts in med hänsyn till två överväganden: ersättningsgraden och skattesatsen, Juillard, R, Lecture critique des artides 73 B, 73 C et 73 D du Traité de la Communauté européenne, i Weber, A., (förläggare), Währung und Wirtschaft, Festschrift für Prof. Dr. Hugo J. Hahn zum 70. Geburtstag, Nomos Verlagsgesellscnaft, Baden-Baden, 1997, s. 177, särskilt s. 184. Se dessutom slutsatserna i den rapport från den oberoende expertkommittén om bolagsskatt som kommissionen utgav den 18 mars 1992, Europeiska gemenskapernas officiella publikationsbyrå, Luxemburg 1992 (nedan kallad Rudingrapporten) och som även publicerats i European Taxation, 1992, s. 105.

34 Se meddelandet, s. 10.

35 Enligt ovannämnde Servais är de skattesystem som avses utveckla vissa investeringsformer [soni tar sig uttryck i) förvärv av nationella värdepapper... diskriminerande gentemot utländska värdepapper (se s. 57). Domstolen har redan tidigare haft att pröva en restriktion med begränsande effekter pä två plan: se dom av den 1 december 1998 i mål C-410/96, Ambry (REG 1998, s. I-7875), punkterna 28 och 29, där föremålet för talan var en nationell åtgärd enligt vilken garanten vid ställande av ekonomisk säkerhet hos ett kreditinstitut eller ett försäkringsbolag med säte i en annan medlemsstat åläggs att ingå ett kompletterande avtal med ett kreditinstitut eller ett försäkringsbolag med säte på det nationella territoriet. Domstolen noterar att det vid ett sådant antagande finns en avrådande restriktiv verkan a) för de finansieringsinstitut som är etablerade i andra medlemsstater i den mån detta krav förhindrar dem att erbjuda de garantier som krävs direkt till medborgaren som är bosatt i en berörda medlemsstaten på samma sätt som en garant som finns på det nationella territoriet, och b) för de medborgare som är bosatta i den berörda medlemsstaten, eftersom den avskräcker dem från att vända sig till ett finansieringsinstitut med säte i en annan medlemsstat, med hänsyn till att denna medlemsstats skyldighet att sluta ett garantiavtal med ett kreditinstitut eller ett försäkringsbolag med säte i den berörda medlemsstaten kan medföra ytterligare kostnader som normalt skulle återverka på priset för upprättande av den garanti som ålagts konsumenten.

36 Domen i målet Bordessa, punkt 17. Det skall understrykas att tidsmässigt inträffade de faktiska omständigheterna i målet, där föremålet för talan var en deklaration för beskattningsåret 1991, efter dagen för den fullständiga liberaliseringen, nämligen den 1 juli 1990, i enlighet med artikel 6.1 i direktivet.

37 Se till exempel dom i målet Trümmer och Mayer, punkt 26, dom i målet Ambry, punkterna 28 och 29, dom i målet Safir, punkt 30, dom av den 31 mars 1993 i mål C-19/92, Kraus (REG 1993, s. I-1663; svensk specialutgåva, volym 14), punkt 32, dom av den 30 november 1995 i mål C-55/94, Gebhard (REG 1995, s. I-4165), punkt 37, dom i målet Svensson och Gustavsson, punkt 10, dom i målet Bachmann, punkt 31.

38 Den brittiska regeringen uppehöll sig vid följande synpunkter: i) en investering i utländska aktier sker ibland helt utan kapitalrörelse för den händelse att aktierna säljs mellan två personer som är bosatta i Nederländerna, ii) det förefaller osannolikt att ett beslut om investering i utländska värdepapper verkligen skulle påverkas av att det inte vore möjligt att utnyttja undantaget de qua, med tanke på det obetydliga beloppet och med hänsyn till att en investerare i många fall redan innehar värdepapper som ger honom åtminstone 2000 NLG och eftersom en investerare i allmänhet fäster större uppmärksamhet vid lönsamhetsmöjlighetema i det bolag i vilket han avser förvärva aktier, och iii) undantaget självt är endast tillämpligt på fysiska personer och inte på juridiska personer, varför kapitalplaceringens ort är helt likgiltig för dessa senare.

39 Se det ovan nämnda uttalandet av statssekreteraren för finansfrågor, fotnot 8.

40 Domen i målet Brugnoni och Ruffinengo, punkt 22.

41 Parallellen förefaller mig desto mer passande, och jag kan inte se något gott skäl för att bedöma restriktionerna tor en grundläggande frihet på annat sätt än restriktionerna för en annan frihet (se domen i målet Gebhard, punkt 37), som både artikel 30 i EG-fördraget (se ovannämnda dom i målet Dassonville, punkt 5) och artikel 1.1 i direktivet (nu artikel 56 EG) föreskriver ett förbud för alla restriktioner och inte endast avskaffande av nationella åtgärder av diskriminerande slag.

42 Dom av den 5 juni 1986 i mål 103/84, kommissionen mot Italien (REG 1986, s. 1759), punkt 18.

43 Dom av den 5 april 1984 i de förenade målen 177/82 och 178/82, van de Haar (REG 1984, s. 1797), punkt 13.

44 Se till exempel dom i målet Kraus, punkt 32. Se för övrigt i fråga om etableringsfrihet dom av den 28 januari 1986 i mål 270/83, kommissionen mot Frankrike, mer känd under namnet Avoir fiscal (REG 1986, s. 273; svensk specialutgåva, volym 8, s. 389), punkt 21, i vilken bekräftas art artikel 52 i EG-fördraget förbjuder varje diskriminering, även i obetydlig omfattning, utan att det skall bortses från betydelsen av de nackdelar som följer därav.

45 Artikel 59 i EG-fördraget (nu artikel 49 EG i ändradlydelse) kräver inte endast avskaffande av all diskriminering gentemot den som tillhandahåller tjänster på grund av hans nationalitet, men även avskaffande av all slags diskriminering..., dom av den 25 juli 1991 i mål C-76/90, Säger (REG 1991, s. I-4221), punkt 12. Med samma innebörd se dom av den 24 mars 1994 i mål C-275/92, Schindler (REG 1994, s. I-1039; svensk specialutgåva, volym 15), punkt 43.

46 Dom av den 13 december 1989 i mål 49/89, Corsica Ferries France (REG 1989, s. 4441), punkt 8, min kursivering.

47 Se domen i målet Avoir fiscal, punkt 21.

48 Bland dem som liar uttalat sig i den riktningen att de anser att den skillnad i behandling som grundas uteslutande på orten för kapitalets placering är lagstridig se Dourado, A.P., Free movement of capital and capital income taxation within the European Union, i EC Tax Review, 1994, s. 176, särskilt s. 184 och 185, Hauptmann, J.H., Commentaire de l'article 73 B ¡ Traite sur ¡'Union européenne — Commentaire article par article, under ledning av V. Constantincsco, Kovar, R., Simon, D., Economica, Paris 1995, s. 176, punkt 6, Juillard, P., Commentaire de l'article 67 i Traité instituant la CEE — Commentaire article par article, under ledning av Constantincsco, V., Jacquet, J.P., Kovar, R., och Simon, D., Economica, Paris 1992, s. 353, punkt 5.b, Mohamed, S., Community Rules on the Free Movement of Capital, Stockholms universitet. 1997, s. 36—38, ovannämnde Ståhl, s. 232, Vermeend, W., Tax policy in Europe i EC Tax Review, 1998, s. 151, särskilt s. 152. I den ovannämnda Ruding-rapportcn betonas dessutom att den diskriminering som grundas uteslutande på orten för kapitalets placering tenderar att dela upp kapitalmarknaderna inom gemenskapen (se kapitlen 4 och 10, avsnitt III).

49 Se ovan fotnot 30.

50 Se på senare tid domen i målet Royal Bank of Scotland, punkt 32. Se dessutom dom i målet Svensson och Gustavsson (punkt 15), dom i målet Schindler (om den sjätte tolkningsfrågan), dom av den 25 juli 1991 i mål C-288/89, Collectieve Antennevoorziening Gouda (REG 1991, s. I-4007; svensk specialutgåva, volym 11), punkt 11, dom av den 25 juli 1991 i mål C-353/89, kommissionen mot Nederländerna, Mediawet (REG 1991, s. I-4069; svensk specialutgåva, volym 11), punkt 15, dom av den 26 april 1988 i mål 352/85, Bond van Adverteerders (REG 1988, s. 2085; svensk specialutgåva, volym 9), punkterna 32 och 33. Se dock dom i malet Bachmann, i vilken domstolen har fastställt att en diskriminerande nationell åtgärd är rättfärdigad på grund av ett tvingande skäl av allmänintresse som inte förutsetts i fördraget.

51 Dessa principer som från början utvecklades i fråga om den fria rörligheten för varor har domstolen numera utsträckt till att gälla all fri rörlighet (se till exempel domen i målet Gebhard, punkt 37).

52 Bland dessa undantag återfinns ett som förutser garantiåtgärder som en medlemsstat kan vidta i händelse av sådana kortfristiga kapitalrörelser av exceptionell omfattning som medför svåra påfrestningar på valutamarknaderna och leder till allvarliga störningar i en medlemsstats penningoch växelkurspolitik (se artikel 3.1), förutom antagandet om oundgängliga åtgärder som medlemsstaterna kan vidta för att hindra överträdelser av staternas lagar och andra författningar, bland annat avseende beskattning och tillsyn av finansiella institut (se artikel 4.1).

53 Se till exempel dom av den 23 februari 1988 i mål 216/84, kommissionen mot Frankrike (REG 1988, s. 793), punkt 12, av den 5 juni 1997 i mål C-398/95, SETTG (REG 1997, s. I-3091), punkt 23, dom i det ovannämnda målet Collective Antennevoorziening Gouda, punkt 14.

54 Se punkt 28 i förslaget till avgörande.

55 Se alla de bestämmelser genom vilka befolkningen uppmuntras att förvärva produkter som tillverkats i den berörda medlemsstaten. Se till exempel dom av den 22 juni 1993 i mål C-243/89, kommissionen mot Danmark (REG 1993, s. I-3353; svensk specialutgåva, volym 14), punkt 23, i vilken tillämpningen av en Klausul av typen köp danskt i samband med ett offentligt upphandlingskontrakt bedömdes strida mot artiklarna 30, 48 och 59 i EG-fördraget. Man kan även tänka på sådana skattebestämmelser som gynnar inhemska produkter på bekostnad av importerade produkter och som har ansetts vara oförenliga med artikel 95 i EG-fördraget (nu artikel 90 EG i ändrad lydelse) på grund av deras protektionistiska verkan (se till exempel dom av den 9 maj 1985 i mål 11/84, Humblot, REG 1985, s. 1367; svensk specialutgåva, volym 8, s. 175, av den 5 april 1990 i mål C-132/88, kommissionen mot Grekland, REG 1990, s. I-1567, av den 30 november 1995 i mål C-113/94, Casarin, REG 1995, s. I-4203).

56 Se dom i målet Bachmann och dom av den 28 januari 1992 i mål C-300/90, kommissionen mot Belgien (REG 1992, s. I-305).

57 Se ovan, fotnot 30.

58 Se ovan, fotnot 12.

59 Beträffande domstolens uttryckliga fastställande: se punkt 12 i dom i målet Svensson och Gustavsson när det gäller tjänster och punkt 24 i dom i målet ICL Det kan noteras att domstolen i målet Svensson och Gustavsson i förhållande till kapital inte uttalar sig direkt i frågan huruvida åtgärden i fråga är klart tillämplig eller inte. I det hänseendet kan dock hänvisas till punkt 18 i detta förslag till avgörande.

60 I fråga om de faktiska omständigheter som är föremål för talan i målet Svensson och Gustavsson hänvisas till fotnot 30 och till punkt 25 i detta förslag till avgörande. I målet ICI använde den brittiske lagstiftaren kriteriet kontrollerade bolags säte för att förbehålla konsortiebolag som är etablerade i den berörda medlemsstaten en differentierad skattemässig behandling. Beviljandet av den beskattningsförmån som konsortieavdraget utgör förbehölls endast bolag som uteslutande eller huvudsakligen kontrollerar dotterbolag med säte inom det nationella territoriet (se punkt 23 i domen).

61 De enda undantag som föreskrivs i fråga om etableringsfriheten (målet ICI) återfinns i artikel 56.1 i EG-fördraget, medan undantagen om fri rörlighet för tjänster (malet Svensson och Gustavsson) begränsar sig till artikel 66 i EG-fördraget som hänvisar till artikel 56.

62 Se punkt 15 i dom i målet Svensson och Gustavsson och punkt 28 i dom i målet ICI.

63 Se punkt 18 i dom i målet Svensson och Gustavsson och punkt 29 i dom i målet ICI. Det kan dessutom notėtas att domstolen i dom i målet ICI samtidigt som den dels åberopade den allmänna ptincipen att tvingande hänsyn av allmänintresse inte kan prövas som kan rättfärdiga klart tillämpliga nationella åtgärder och dels prövade huruvida kravet pä att säkerställa sambandet i skattesystemet var välgrundat, däremot följdriktigt tillämpade nämnda princip genom att till prövning inte ta upp ett annat skäl som den berörda medlemsstaten åberopat om nödvändigheten att undvika en minskning av skatteintäkter (se punkt 28 i domen),

64 Med samma innebörd se även dom i målet Asscher (crablcringsfrihct) och dom i målet Schumackcr (fri rörlighet for arbetstagare), i vilka domstolen under åberopande av målet Bachmann uppehöll sig vid att pröva frågan huruvida beviset avseende kravet på att säkerställa sambandet i skattesystemet (punkterna 58—60, respektive 39—121 var välgrundat, sedan den hade fastställt att den nationella åtgärden i fråga var diskriminerande (punkterna 48 och 49, respektive 27—38).

65 Som kommissionen och B.G.M. Verkooijcn inte har underlåtit att notera kännetecknades det nederländska skattesystemet före år 1981, det år då artikel 47b antogs, redan av en viss koherens eftersom det inte föreskrevs något undantag (eller någon miidring) av de ekonomiska effekterna av dubbelbeskattningen på den aktieutdelning som bolag etablerade i Nederländerna delar ut till nederländska skattebetalare.

66 Se dom i målen ICI, punkt 29, Asscher, punkterna 58—60, Svensson och Gustavsson, punkt 18, Bachmann, punkterna 22 och 23, kommissionen mot Belgien, punkterna 14—16.

67 Se dom i målen Bachmann och kommissionen mot Belgien.

68 Se dom i målet Svensson och Gustavsson, punkt 18.

69 Se punkt 31 i generaladvokaten Elmers förslag till avgörande i målet Svensson och Gustavsson.

70 Se ovan, punkt 4.

71 Se punkt 30 i generaladvokaten Elmers förslag till avgörande.

72 I huvudsak med samma innebörd och av senare datum, se dom i målet ICI, punkt 29 och punkterna 26—28 i generaladvokaten Tesauros förslag till avgörande.

73 Nederländerna har fortfarande med avseende på koherensen i det egna skattesystemet, särskilt kravet på att inte åstadkomma resultat som i förhållande till vad den nationelle lagstiftaren syftade till inte är önskade, dessutom noterat att en fullständig tillämpning av undantaget skulle få den verkan att detta i förhållande till aktieägare i nederländska bolag gynnade aktieägare i bolag som är etablerade i de medlemsstater där bestämmelser om en mildring av effekterna av dubbelbeskattning på aktieutdelningen inträder vid källan, det vill säga på skatten på aktieutdelningen. Enligt den nederländska regeringen åtnjuter på så sätt de aktieägare som har investerat i aktier i utländska bolag en mildring av dubbelbcskattningseffekten i högre grad än vad som inedges för aktieutdelning från nederländska bolag, vilket går utöver syftet med undantaget med den ytterligare följden, om jag har förstått det rätt, att den skadar förverkligandet av Jet andra målet som är underordnat skatteåtgärderna i fråga, och som är att främja landets ekonomi. Denna argumentering från den nederländska regeringen är inte övertygande. För det första förbjuder inte gemenskapsrätten medlemsstaterna att behandla helt och hållet inhemska förhållanden på ett mindre gynnsamt sätt än vad som avses i fördraget. I andra hand vill jag erinra om att domstolen redan har haft tillfälle att tillbakavisa det argument enligt vilket bestämda nackdelar (i vårt mål det faktum att inte kunna dra fördel av undantaget) kan rättfärdigas med hänsyn till att de gottgörs genom de fördelar som intressenterna i en annan medlemsstat åtnjuter (i det antagande som den nederländska regeringen formulerat, en skattelättnad som tillämpas på skatten på aktieutdelning och som är okänd inom det nederländska skattesystemet): se dom av den 13 juli 1993 i mål C-330/91, Commerzbank (REG 1993, s. I-4017; svensk specialutgåva, volym 14), punkterna 18 och 19, och dom i målet Avoir fiscal, punkt 21, se dessutom punkt 7 i generaladvokaten Mancinis förslag till avgörande.

74 Se bland annat dom i målet Gebhard, punkt 37, och dom i målet Kraus, punkt 32.

75 Dom av den 15 maj 1986 i mål 222/84, Johnston (REG 1986, s. 1651; svensk specialutgåva, volym 8), punkt 39.

76 I detta ämne se nedan punkterna 46—56, särskilt punkt 54.

77 I artikel 73d i EG-fördraget (nu artikel 58 EG) föreskrivs i den nuvarande versionen följande:1. Bestämmelserna i artikel 56 EG skall inte påverka medlemsstaternas rätt att a) tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort, b) vidta alla nödvändiga åtgärder för att förhindra överträdelser av nationella lagar och andra författningar, särskilt i fråga om beskattning och tillsyn över finansinstitut... 2. Bestämmelserna i detta kapital skall inte påverka tillämpligheten av sådana restriktioner för etableringsrätten som är förenliga med detta fördrag. 3. De åtgärder och förfaranden som avses i punkterna 1 och 2 får inte utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 56 EG. I artikel 73b.1 i EG-fördraget (nu artikel 56.1 EG) föreskrivs i den nuvarande versionen att inom ramen för bestämmelserna i detta kapitel skall alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land vara förbjudna.

78 Beträffande de förändringar som bestämmelserna i fördraget om kapitalrörelser har undergått, se ovan fotnot 1. Genom artikel 73d.1 a införs särskilt ett undantag (nedan kallat undantaget) i ifrågavarande frihet som inte uttryckligen förutsågs i de tidigare gällande bestämmelserna i fördraget och ej heller i direktivet.

79 De intervenerande regeringarna hävdar särskilt att artikel 73d.3 uteslutande nämner åtgärder och förfaranden och således hänvisar enbart till den bokstavliga formuleringen i artikel 73d.1 b och 73d.2, medan artikel 73d.1 a hänvisar till bestämmelser.

80 Förutom några isolerade röster är doktrinen i huvudsak ense om att artikel 73d.1 a i fördraget på intet vis är ett steg bakåt, vilket uppenbart motsäger ordalydelsen av artikel 67.1 (som förbjuder diskriminering som grundas på den ort där kapitalet placeras) men som skall tolkas i överensstämmelse med det tidigare gällande systemet som det har tolkats i domstolens rättspraxis (se bland andra ovannämnde Dourado, s. 180—181 och 184, Farmer, R., Lyal, P., EC Tax law, Clarendon Press, Oxford 1994, s. 334, ovannämnde Hauptmann, J.M., Commentaire de l'article 73 D ¡ Traité sur l'Union européenne, s. 184, ovannämnde Lodin, s. 231, ovannämnde Mohamed, s. 134 och 135, Peters, M., Capital movements and taxation in the EC, i EC Tax Review, 1998, s. 1, särskilt s. 10 och 11, ovannämnde Servais, s. 64, fotnot 58, Smits, R., Freedom of payments and capital movements under EMU i ovannämnda Weber, A., (redaktör), Wahrung ¡md Wirtschaft, s. 245, särskilt s. 262 och 263, ovannämnde Ståhl, s. 229 och 231, Usher, J.A., The Law of Money and Financial Services in the European Community, Clarendon Press, Oxford 1994, s. 32 och följande sidor, van Thiel, S., The Prohibition of Income Tax Discrimination in the European Union: What Docs It Mean?, i European Taxation, 1994, s. 303, särskilt s. 309, Vigneron, P., Steinfeld, P., La Communauté européenne et la libre circulation des capitaux: les nouvelles dispositions et leurs implications, i C.D.E., 1996, s. 401, särskilt s. 411, 432 och 433).

81 Den vikt som domstolen fäster vid innehållet i syfte att granska möjligheten att likställa två skilda situationer, utan att följaktligen uppehålla sig vid sådana skillnader av mer formellt slag (som att vara bosatt eller inte bosatt) som vanligen finns i medlemsstaternas lagstiftning, se dom i målet Sclumacker, punkt 34 (där uttrycket situation som redan använts i punkterna 24 och 31 förefaller vara navet i motiveringen) och punkterna 35—38 i generaladvokaten Légers förslag till avgörande (se även samme generaladvokats förslag till avgörande i målet Wiclock, punkt 21). Begreppet situation upprepas även i artikel 73d.1 a i fördraget. Se dessutom dom i målen Royal Bank of Scotland, punkterna 27—31, Asscher, punkt 42, Wielock, punkterna 18—22 och Avoir fiscal, punkt 19.

82 Se domarna i målen Bachmann och kommissionen mot Belgien.

83 Inklusive således den som grundar sig på orten för kapitalets placering.

84 Se dom i målet Schumacker, punkt 37.

85 I den riktningen har alla författare uttalat sig som hävdar att undantaget inte är nytt, utan är ett uttryck för principer som har fastställts av domstolen (se ovan fotnot 79), se även Kollias, S., kapitel Capitaux i Répertoire de droit communautaire, Dalloz, Paris, volym I, punkt 92. Med hänsyn till den djupgående strukturella likhet som finns mellan artikel 36 och artikel 73d i EG-fördraget förefaller mig upprepningen av texten ligga i linje med den rättspraxis som nar dragit paralleller med det allmänna systemet för garantier för de grundläggande friheterna (se clom i målet Gebhard, punkt 37).

86 Se domar i målen Bachmann, punkt 27, och kommissionen mot Belgien, punkt 20.

87 Se bland andra dom av den 30 maj 1989 i mål 305/87, kommissionen mot Grekland (REG 1989, s. 1461), punkterna 12 och 13, av den 12 april 1994 i mål C-1/93, Halliburton Services (REG 1994, s. I-1137; svensk specialutgåva, volym 15), punkt 12, av den 17 maj 1994 i mål C-18/93, Corsica Ferries (REG 1994, s. I-1783), punkt 19, av den 29 februari 1996 i mål C-193/94, Skanavi och Chryssanthakopoulos (REG 1996, s. I 929), punkterna 20 och 21.

88 I den motsvarande artikeln 73 d.2 formuleras det på liknande sätt i förhållande till kapitalrörelser, bestämmelserna i detta kapitel skal! inte påverka tillämpligheten av sådana restriktioner för etablermgsrätten som är förenliga med detta fördrag.

89 Se punkt 17 i förslag till avgörande i målet Safir.

90 Dom i målet Avoir fiscal, punkt 21.

91 Se punkt 16 och domstolens rättspraxis som citeras i fotnot 36.

92 Artikel 52 garanterar inte endast en frihet till primäretablering: enligt artikel 52.1 och artikel 58.1 innefattar rätten till etablering för sådana bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sin centrala förvaltning och huvudsakliga verksamhet inom gemenskapens territorium rätt att verka i en annan medlemsstat genom en sekundär etablering. I denna sakfråga se dom av den 7 mars 1996 i mål C-334/94, kommissionen mot Frankrike (REG 1996. s. I-1307), punkt 19 och av den 9 mars 1999 i mål C-212/97, Centros (REG 1999, s. I-1459), punkt 21. På ett allmännare plan se likaså dom i målet Gebhard, punkt 24, dom av den 20 maj 1992 i mål C-106/91, Ramrath (REG 1992, s. I-3351; svensk specialutgåva, volym 12), punkt 20 och av den 15 februari 1996 i mål C-53/95, Kemmler (REG 1996, s. I-703), punkt 10.

93 Rätten att etablera sig innefattar rätten att bilda och driva företag (se artikel 52.2 och domen i målet Gebhard, punkt 23: Etableringsrätten... innebär... en rätt att inom samtliga andra medlemsstaters territorier starta och utöva all slags verksamhet som egenföretagare samt en rätt att bilda och driva företag..., min kursivering).

94 Se punkt 15 i mitt förslag till avgörande i målet Centros.

95 Se punkterna 20—22 i domen med hänvisningar till rättspraxis i samma riktning. Bland dessa vill jag framhäva målet Avoir fiscal där domstolen fastställde att artikel 52 första stycket andra meningen i fördraget överlåter uttryckligen åt de ekonomiska aktörerna att fritt välja den juridiska form som är lämplig för att bedriva deras verksamhet i en annan medlemsstat (punkt 22, min kursivering).

96 Se a contrario dom av den 27 september 1988 i mål 81/87, Daily Mail (REG 1988, s. 5483; svensk specialutgåva, volym 9, s. 693), punkterna 24 och 25, i vilken domstolen fastslog att man inte (kan) tolka artiklarna 52 och 58 i EG-fördraget så att de ger nationella bolag rätt att flytta sätet för bolagsledningen och huvudkontoret till en annan medlemsstat och samtidigt bibehålla ställningen som bolag i den medlemsstat enligt vars lagstiftning de har bildats (min kursivering).

97 Dessa transaktioner innebär förflyttning av det stad-feenliga sätet i en annan medlemsstat (se antagandet under b) samt en annorlunda strategi i fråga om lokalisering av företagets förvaltning.

98 Av Ruding-rapporten framgår för övrigt att skattemässiga aspekter för 48 procent av företagen inom gemenskapen nästan alltid är en grundläggande aspekt som de beaktar när beslut skall fattas om lokalisering av en tillverkningsenhet (se kapitel 10, avsnitt II i fraga om inverkan av skattemässiga skillnader mellan medlemsstater). Procentsatsen är däremot 38 procent vid öppnande av ett försäljningsställe, 41 procent för en forsknings- och utvecklingsanläggning, 57 procent för ett samordningscentrum och 78 procent för ett finanscentrum.

99 Avtal som undertecknats i Bryssel den 19 oktober 1970 (se Moniteur Beige-Belgisch Staatsblad av den 25 september 1971, nr 187, s. 11096), nedan kallat avtalet.

100 Se dock det avsnitt i den nederländska regeringens yttrande i vilket avtal om beskattning nämns (punkt 14).

101 Punkt 54 i förslaget till avgörande.

102 Se dom i målet Wielockx, domslutet och punkterna 24—27, och i målet Bachmann, punkt 26, vilket är ett mål där det inte fanns någon hänvisning till internationella avtal, varken i argumenten hos dem som yttrade sig inför domstolen eller i generaladvokaten Mischos förslag till avgörande (för en beskrivning av målet se punkt 25 i detta förslag till avgörande). Enligt V. Petrella (Il principio di non dísciminazione nell'imposizione del reddito transnazionale. Analisi del principio nel contesto giuridico comunitario, doktorsavhandling, Università degli Studi Federico II, Neapel 1999, kapitel IV, avsnitt 5) [om sambandet i skattesystemet förstås] som ett bevarande av den makroekonomiska jämvikten som bär upp varje skattesystemkan domen (i målet Bachmann) kritiseras i den mån man i denna inte gör någon bedömning av avtalssystemet, och bortser från att en makroekonomisk jämvikt har uppnåtts, även om det är på bilateral nivå, tack vare den regel som föreskrivs i fördraget (mot dubbelbeskattning). Det avtal som har slutits mellan Belgien och Tyskland fördelar nämligen de båda staternas beskattningsrätt genom att Tyskland ges en exklusiv befogenhet att beskatta försäkringsbelopp som betalas ut till skattebetalare som vid tidpunkten för utbetalningen är bosatta i Tyskland, bortsett från den ort där premierna har betalats och oberoende av vilket system som föreskrivs för dessa (enligt den tolkning som författaren gör av punkten 26 i domen anser hon i huvudsak att domstolen i målet Bachmann har ansett att slutandet av bilaterala avtal för de system som skall tillämpas på sådana försäkringskontrakt som kontrakten i detta mål och som har ett gränsöverskridande inslag inte är relevant av det skälet att dessa avtal på grund av att de är bilaterala inte kan likformigt reglera alla transaktioner som utförs inom gemenskapen). I samma riktning se Knobbe-Keuk, B., Restrictions on the Fundamental Freedoms Enshrined in the EC Treaty by Discriminatory Tax Provisions — Ban and Justification , i EC Tax Review, 1994, s. 74, särskilt s. 80. Domstolens rättspraxis har senare, i målet Wielockx, utvecklats betvdligt när det gäller vilken vikt som skall läggas vid de bilaterala skatteavtalen för att ge ett korrekt svar på de problemställningar som underställts domstolen: I målet Wielockx påpekar domstolen det orimliga (i det resultat som framkommit i målet Bachmann) och hävdar genom att kullkasta det förslag till avgörande som hade kommit fram i målet Bachmann att sambandet i systemet skall bedömas inom ramen för det totala skattesystemet i en stat, i detta likaså inbegripet det avtalssystem som upprättats genom bilaterala fördrag (se Petrella, ibidem, mín kursivering). Se även dom i målet Royal Bank of Scotland (punkt 31) i vilken det avtal som hade slutits mellan Grekland och Förenade kungariket för att undvika dubbelbeskattning (de två medlemsstaterna som berördes av de faktiska omständigheterna i målet vid den nationella domstolen), fastän det åberopats av den franska regeringen inte hade varit föremål varken för den tolkningsfråga som underställts domstolen, eftersom den hänskjutande domstolen var osäker om förenligheten med gemenskapsrätten uteslutande i förhållande till den inhemska nationella rätten (se punkt 17), eller för den föredragande domarens beskrivning av det juridiska sammanhanget i rapporten från domstolsförhandlingen.

103 Mindre denna gång för att granska huruvida ett rättfärdigande (koherensen i skattesystemet) av en klart tillämplig åtgärd är välgrundat (se domarna i målen Bachmann och Wielockx, i vilka domstolen som noterats i texten inte har följt samma inställning) utan snarare, som vi kommer att bättre se i fortsättningen (se punkterna 52— 56), att avgöra huruvida en nationell lagstiftning är klart tillämplig eller inte, eller om den utgör ett hinder för en grundläggande frihet.

104 Se dom i målet Wielockx, punkterna 24 och 25 i domen och punkt 54 och fotnot 41 i generaladvokaten Légers förslag till avgörande.

105 Se dom i målet Avoir fiscal, punkt 26, i vilken domstolen avvisade den franska regeringens argument, vilken för att rättfärdiga den nationella åtgärden i fråga hade hänvisat till avtalen om dubbelbeskattning, och motiverade sitt beslut med att dessa avtal inte berörde de fall som prövades i målet.

106 Dom av den 9 oktober 1997 i de förenade målen C-31/96—C-33/96, Naranjo Arjona m.fl. (REG 1997, s. I-5501).

107 Domslutet i målet Naranjo Arjona m.fl. återspeglar i huvudsak mitt förslag till avgörande där jag hade angett vilka två (alternativa) svar som enligt min mening skulle ges på tolkningsfrågorna.

108 Se dom av den 12 maj 1998 i mål C-336/96, Gilly (REG 1998, s. I-2793), punkt 24.

109 Organisationen för samarbete och ekonomisk utveckling.

110 Ännu 1992 identifierade den ovannämnda Ruding-rapporten en rad fall där medlemsstaterna inte hade ingått några avtal sinsemellan om dubbelbeskattning (se kapitel 3 och kapitel 10, avsnitt III om skatteavtal).

111 Enligt artikel 10.1 i avtalet (som till innehållet, liksom punkten 2, återspeglar artikel 10 i OECD:s avtalsmodell): Utdelning från bolag med hemvist i en avtalsslutande stat till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten får beskattas I denna andra stat.

112 I artikel 10.2 i avtalet föreskrivs följande: Utdelningen får emellertid beskattas även i den avtalsslutande stat där det bolag som betalar utdelningen har hemvist, enligt lagstiftningen i denna stat, men om mottagaren nar rätt till utdelningen får skatten inte överstiga: a) 5 procent av utdelningens bruttobelopp om den som har rätt till utdelningen är ett bolag som innehar minst 25 procent av det utbetalande bolagets kapital; b) 15 procent av utdelningens bruttobelopp i övriga fall. Enligt den sista delen i denna bestämmelse berör dessa tak dessutom inte den bolagsskatt som inom bolaget tas ut på de vinster som skall betala aktieutdelningen. Även om det i avtalet föreskrivs en ömsesidig skyldighet för de avtalsslutande staterna att vid aktieutdelning som kommer en person till del som är bosatt i den andra avtalsslutande staten tillämpa en skatt på aktieutdelning som inte överstiger 15 procent bekräftar B.G.M. Verkooijen att den aktieutdelning han uppbar redan i Belgien hade belagts med källskatt på 25 procent.

113 Som motsvarar artikel 23 i OECD:s avtalsmodell.

114 I artikel 24.1 i avtalet föreskrivs följande: För personer bosatta i Nederländerna undviks dubbelbeskattning på följande sätt: 1. Nederländerna kan vid beskattning av i landet bosatta personer i den beskattningsbara inkomsten ta med sådana delar av inkomsten eller förmögenheten som enligt bestämmelserna i detta avtal skall beskattas i Belgien;... 3. För sådana delar av inkomsten som med stöd av artikel 10.2... är beskattningsbara i Belgien och ingår i den beskattningsbara inkomsten enligt punkt 1 skall Nederländerna tillämpa ... en skattereduktion som beräknas på följande sätt. Beloppet av denna reduktion skall vara det lägsta av följande belopp: a) ett belopp motsvarande den skatt som tas ut i Belgien; b) ett belopp motsvarande den del av skatten i Nederländerna som beräknas enligt föreskriften i punkt 1 och som motsvarar förhållandet mellan beloppet på dessa inkomstdelar och beloppet av den inkomst som utgör den beskattningsbara inkomsten enligt punkt 1... (min kursivering). När det gäller Belgien föreskriver artikel 24.2 som regel en skyldighet att undanta sådana inkomster från de egna skattebetalarna som redan har beskattats i Nederländerna. Undantagande och avräkning är de två grundläggande metoderna för att undvika dubbelbeskattning enligt artikel 23 i OECD:s avtalsmodell. I handlingarna i detta mål finns inga uppgifter som gör det möjligt att fastställa huruvida den nederländska skatteförvaltningen i enlighet med artikel 24.1 i avtalet på aktieutdelningen från Petrofina till B.G.M. Verkooijen ar tillämpat avräkningen på den skatt på aktieutdelningen som redan genom källskatt tagits ut i Belgien eller om B.G.M. Verkooijen någonsin nar begärt att få utnyttja detta avdrag som syftar till att undvika dubbelbeskattning.

115 Se fotnot 72, in fine.

116 Dom i målet Wielockx, punkt 24. Ruding-rapporten bedömde att samma slags reciprocitet för skvldigneterna var nödvändig för att kunna ålägga medlemsstaterna inom gemenskapen att utsträcka de fördelar som de medger på aktieutdelning som har ett nationellt ursprung till gränsöverskridande aktieutdelning.

117 Se till exempel dom av den 26 januari 1993 i mål C-112/91, Werner (REG 1993, s. I-429; svensk specialutgåva, volym 14) där domstolen godkänner att en skatteregel som behandlar egna medborgare på ett sämre sätt än utländska medborgare (omvänd diskriminering) är förenlig med gemenskapsrätten. Se från senare tid dom i målet Asscher, där domstolen på nytt bekräftar att omvänd diskriminering är förenlig med gemenskapsrätten och klargör att om bestämmelser i fråga om etableringsfrihet inte kan tillämpas på rent interna förhållanden i en medlemsstat de dock inte kan tolkas på så sätt att de egna medborgarna hindras från att åberopa gemenskapsrätten, när dessa befinner sig i en situation som kan jämställas med den som andra gemenskapens medborgare befinner sig i vilka har rättigheter och friheter som är säkerställda genom fördraget (se punkt 32).

118 De slutsatser jag kommer fram till om hur den omtvistade bestämmelsen skall betecknas bekräftas av slutsatserna i den ovannämnda Ruding-rapporten från ar 1992 (fotnot 32). I den rapporten rekommenderar man att de medlemsstater vars rättsordning föreskriver en form av skatteavdrag för aktieutdelning frän bolag som är etablerade i den berörda medlemsstaten till den som har skattemässig hemvist där pä ömsesidig grund skall godkänna ett motsvarande avdrag för aktieutdelningen från bolag som är etablerade i en annan medlemsstat (se kapitel 10, avsnitt III i den del som behandlar bolags skattesystem). Då det inte finns någon gemenskapsrättslig harmonisering skulle enligt Ruding-rapporten en sådan lösning ha den fördelen att all eventuell snedvridning minskade. Inom ramen för de bilaterala förhållandena med Belgien godkänner Nederländerna däremot för den gränsöverskridande aktieutdelningen ett högre avdrag, och som inte motsvarar det avdrag som föreskrivs för nationell aktieutdelning. Det skall likaså tilläggas att kommissionens förslag om en mindre restriktiv åtgärd för den fria rörligheten för kapital fullständigt har införlivats i reglerna i avtalet: godkännande av en skattekredit pä den aktieutdelning som härrör frän en annan medlemsstat (se punkt 29).

119 Se domar i målet Bordessa, punkt 17, och i målet Brugnoni och Ruffinengo, punkt 22 (även om denna senare dom meddelades vid en tidpunkt när endast ett fåtal kapitalrörelser hade liberaliserats, har domstolens avgörande angående dessa kapitalrörelser för närvarande en allmän innebörd, eftersom man med direktivet har uppnått en fullständig liberalisering).

120 Se ovannämnda rättspraxis i punkt 17, särskilt i fotnot 43.