Förslag till avgörande av generaladvokat Miguel Poiares Maduro föredraget den 7 april 2005

1 Originalspråk: portugisiska.

2 EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28.

3 1 dess lydelse enligt rådets direktiv 95/7/EG av den 10 april 1995 (EGT L 102, s. 18).

4 I dess lydelse fóre ändring enligt rådets direktiv 2004/7/EG av den 20 januari 2004 (EUT L 27, s. 44).

5 Enligt artikel 19.1 andra stycket i sjätte direktivet skall den avdragsgilla andelen av den ingående skatten bestämmas varje år.

6 Enligt denna artikel får [u]ndantag med återbetalning av skatt som erlagts i föregående led, och reducerade skattesatser som är lägre än den minimiskattesats som lagts fast i artikel 12.3 vad gäller de reducerade skattesatser som var i kraft den 1 januari 1991 och som står i överensstämmelse med gemenskapslagstiftningen och uppfyller de villkor som stadgas i artikel 17 sista strecksatsen i rådets andra direktiv av den 11 april 1967, ... bibehållas.

7 I section 6.4 i VAT Act 1994 (1994 års mervärdesskattelag) föreskrivs pä liknande sätt att om leverantören, före den tidpunkt som är tillämplig enligt andra eller tredje punkten ovan, utfärdar en mervärdesskattefaktura avseende leveransen eller om han, före den tidpunkt som är tillämplig enligt andra punkten a) eller b) eller tredje punkten ovan, mottar betalning för leveransen, skall denna, i den utsträckning den omfattas av fakturan eller betalningen, anses äga rum vid den tidpunkt då fakturan utfärdas eller betalningen mottas. Vidare stadgas i section 10.2 i VAT Act 1994 att skattskyldigheten inträder och skatt kan tas ut när varorna levereras eller tjänsterna utförs Da en betalning skall ske a conto innan varorna har levererats eller tjänsterna är utförda, kan skatt tas ut vid mottagandet av betalningen och på det mottagna beloppet.

8 Enligt artikel 13 C a fär [m]edlemsstaterna ... medge skattskyldiga en rätt till valfrihet för beskattning i följande fall: ... Utarrendering och uthyrning av fast egendom.

9 I enlighet, således, med artikel 17.2 i sjätte direktivet

10 Så är fallet trots att domstolen i Manchester inte behandlar problemen som en fråga om tolkningen av de relevanta bestämmelserna i sjätte direktivet utan snarare som en fråga om tillämpning av gällande rätt på de faktiska omständigheterna i målet, vilket tveklöst är en uppgift som är förbehållen de nationella domstolarna.

11 Den frågan behandlades inte av domstolen i Manchester i mål C-223/03 (Huddersfield), eftersom den enligt begäran om förhandsavgörande redan hade ställts till EG-domstolen i mål C-255/02 (Halifax). Domstolen i Manchester överlät därför åt EG-domstolen behandla detta spörsmål och ansåg det överflödigt att begära ett förhandsavgörande rörande den frågan specifikt.

12 Dom av den 14 februari 1985 i mål 268/83, Rompelman (REG 1985, s. 655; svensk specialutgåva, volym 8, s. 83), punkt 19, och av den 21 september 1988 i mål 50/87, kommissionen mot Frankrike (REG 1988, s. 4797; svensk specialutgåva, volym 9, s. 599), punkt 15.

13 Se exempelvis domen i det ovannämnda målet Rompelman, punkt 19, av den 26 mars 1987 i mål 235/85, kommissionen mot Nederländerna (REG 1987, s. 1471), punkt 8, av den 4 december 1990, Van Tiem (REG 1990, s. I-4363), punkt 17, och av den 26 juni 2003 i mål C-305/01, MKG-Kraft-fahrzeuge-Factoring (REG 2003, s. I-6729), punkt 42.

14 Domarna i de ovannämnda målen Rompelman, punkt 19, och kommissionen mot Frankrike, punkt 15.

15 Domen i det ovannämnda malet 235/85, kommissionen mot Nederländerna, punkt 8.

16 Domen i det ovannämnda mälet 235/85, kommissionen mot Nederländerna, punkt 8. Se även domar av den 12 september 2000 i mål C-408/97, kommissionen mot Nederländerna (REG 2000, s. I-6417), punkt 25, mål C-260/98, kommissionen mot Grekland (REG 2000, s. I-6537), punkt 26, mäl C-259/97, kommissionen mot Förenade kungariket (REG 2000, s. I-6355), punkt 41, mål C-358/97, kommissionen mot Irland (REG 2000, s. I-6301), punkt 29, och mål C-276/97, kommissionen mot Frankrike (REG 2000, s. I-6251), punkt 31.

17 Exempelvis dom av den 22 februari 1984 i mål 70/83, Kloppenburg (REG 1984, s. 1075; svensk specialutgåva, volym 7, s. 533), punkt 11, av den 15 december 1987 i mål 348/85, Danmark mot kommissionen (REG 1987, s. 5225), punkt 19, av den 1 oktober 1998 i mål C-209/96, Förenade kungariket mot kommissionen (REG 1998, s. I-5655), punkt 35, av den 22 november 2001 i mål C-301/97, Nederländerna mot rådet (REG 2001, s. I-8853), punkt 43, och av den 29 april 2004 i mål C-17/01, Sudholz (REG 2004, s. I-4243), punkt 34.

18 Se domar av den 15 december 1987 i mål 325/85, Irland mot kommissionen (REG 1987, s. 5041), punkt 18, och i mål 326/85, Nederländerna mot kommissionen (REG 1987, s. 5091), punkt 24, samt domen i det ovannämnda målet Sudholz, punkt 34, och dom av den 9 jull 1981 i mål 169/80, Gondrand Frères och Garancini (REG 1981, s. 1931), punkt 17.

19 Förenade kungarikets regering har i detta avseende hänvisat till domar av den 5 juli 1988 i mål 269/86, Mol (REG 1988, s. 3627), och i mål 289/86, Happy Family (REG 1988, s. 3655; svensk specialutgåva, volym 9, s. 515), samt dom av den 11 juni 1998 i mål C-283/95, Fischer (REG 1998, s. I-3369).

20 Se exempelvis domarna i de ovannämnda målen Rompelman, punkt 19, och Fischer, punkt 27. Se punkt 12 i generaladvokaten Fennellys förslag till avgörande inför dom av den 29 juni 1999 i mål C-158/98, Coffeeshop Siberië (REG 1999, s. I-3971).

21 Dom av den 28 februari 1984 i mâl 294/82, Senta Einberger (REG 1984, s. 1177; svensk specialutgåva, volym 7, s. 541), och av den 2 augusti 1993 i mål C-111/92, Lange (REG 1993, s. I-4677), punkt 16, domarna i de ovannämnda målen Happy Family, punkt 20, och Mol, punkt 18, dom av den 28 maj 1998 i mål C-3/97, Goodwin och Unstead (REG 1998, s. I-3257), domen i det ovannämnda målet Coffeeshop Siberië, punkterna 14 och 21, och dom av den 29 juni 2000 i mål C-455/98, Salumets m.fl. (REG 2000, s. I-4993), punkt 19.

22 Domarna i de ovannämnda målen Happy Family, punkt 20, och Mol, punkt 18.

23 Domarna i de ovannämnda målen Coffeeshop Siberië, punkt 21, Lange, punkt 12, Fischer, punkt 20, och Salumets m.fl., punkterna 19 och 20.

24 Domarna i de ovannämnda målen Senta Einberger och Happy Family, punkt 23, samt dom av den 6 december 1990 i mål C-343/89, Witzemann (REG 1990, s. I-4477; svensk specialutgåva, volym 10, s. 591), punkt 20.

25 Förenade kungarikets regering har i alla händelser uttryckligen medgett i sitt yttrande att transaktionerna, trots att deras syfte var skatteundandragande, inte är olagliga.

26 Dom av den 18 januari 2001 i mål C-150/99, Stockholm Lindöpark (REG 2001, s. I-493), av den 2 maj 1996 i mål C-231/94, Faaborg-Gelting Linien (REG 1996, s. I-2395), och av den 12 Juni 2003 i mäl C-275/01, Sinclair Collis (REG 2003, s. I-5965).

27 Förenade kungariket har i detta avseende hänvisat till dom av den 20 juni 1996 i mål C-155/94, Wellcome Trust (REG 1996, s. I-3013), punkterna 31-36, och av den 20 juni 1991 i mål C-60/90, Polysar Investments (REG 1991, s. 3111; svensk specialutgåva, volym 11, s. 227), punkt 13.

28 Domstolen slog fast att restaurangverksamhet skall betraktas som tillhandahållande av tjänster, eftersom den kännetecknas av ett antal led och handlingar där leveransen av maten endast utgör en del och där tjänsterna utgör den övervägande delen (domen i det ovannämnda målet Faaborg-Gelting Linien, punkt 14).

29 Domstolen slog fast alt drift av en golfbana I allmänhet Inte bara [innebär] att mark passivt ställs till förfogande utan även att en rad kommersiella aktiviteter genomförs, såsom att den som tillhandahåller tjänsten ständigt övervakar, administrerar och underhåller anläggningen, ställer andra anläggningar till förfogande etcetera. Därför kan själva uthyrningen av golfbanan, förutom under mycket speciella omständigheter, inte anses vara den dominerande aspekten av den tjänst som tillhandahålls (domen i det ovannämnda målet Stockholm Lindöpark, punkt 26).

30 Domstolen slog fast att upplåtelsen av denna rätt, utifrån en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknade transaktionen i fråga, inte utgjorde uthyrning av fast egendom. Besittningen av platsen i lokalen var endast ett medel för att utföra den tjänst som utgjorde syftet med avtalet, det vill säga att säkerställa rätten till försäljning med ensamrätt av cigaretter i lokalen genom alt installera och underhålla automater i utbyte mot en procentuell andel av vinsten (domen i det ovannämnda målet Sinclair Collis, punkterna 30 och 31).

31 Se a fortiori resonemanget i domen i det ovannämnda målet Coffeeshop Siberië, punkt 22. Domstolen slog där fast att även om brottslig verksamhet skulle medföra att en uthyrning blev olaglig, skulle det inte förändra uthyrningens karaktär av en ekonomisk verksamhet som omfattas av sjätte direktivet.

32 Dom av den 26 september 1996 i mål C-230/94, Enkler (REG 1996, s. I-4517).

33 Domen i det ovannämnda målet Enkler, punkt 27.

34 Domen i det ovannämnda målet Enkler, punkt 29.

35 Dom av den 8 juni 2000 i mål C-400/98, Breitsohl (REG 2000, s. I-4321).

36 Dom av den 29 februari 1996 i mål C-110/94, INZO (REG 1996, s. I-857).

37 Domarna i de ovannämnda målen INZO, punkt 24, och Breitsohl, punkt 39, samt dom av den 21 mars 2000 i mål C-110/98, Gabalfrisa (REG 2000, s. I-1577).

38 Se i detta avseende även dom av den 6 april 1995 i mål C-4/94, BLP Group (REG 1995, s. I-983), punkt 24. Förenade kungariket har helt riktigt hävdat att mervärdesskatt skall tas ut i enlighet med den faktiska ekonomiska situationen och att det yttre intrycket inte är avgörande. Det har därvid åberopat dom av den 20 februari 1997 i mål C-260/95, DFDS (REG 1997, s. I-1005), vari ett dotterbolag i Förenade kungariket som ägdes till 100 procent av ett danskt moderbolag, genom vilket det tillhandahöll sina tjänster i Förenade kungariket, ansågs utgöra ett fast driftställe för det danska moderbolaget i Förenade kungariket i den mening som avses i artikel 9.1 i sjätte direktivet. Det konstaterades vidare att detta anknytningsmoment hade företräde framför den plats där leverantören hade etablerat sin rörelse. I det sammanhanget befanns dotterbolaget, med hänsyn till den faktiska ekonomiska situationen, endast biträda det danska moderbolaget. Avsikten med domen i målet DFDS var dock inte alls att fastställa att verksamheter av en objektivt sett ekonomisk karaktär inte skulle omfattas av sjätte direktivet bara därför att de inleddes och utfördes i överenskommelse mellan en skattskyldig person och andra juridiska personer som till fullo stod under dennes kontroll i syfte att undandra sig mervärdesskatt. Domen i det målet kan inte läggas till grund fór att hävda att transaktioner som objektivt sett är ekonomiska till sin karaktär inte skall omfattas av sjätte direktivet.

39 Den var dessutom ett centralt moment I upplägget för skatteundandragande, såtillvida som den täckte samtliga tillliandahällanden frän LPDS under det relevanta beskattningsåret, vilka gav LPDS rätt att begära återbetalning av den ingående mervärdesskatt som under samma period hade tagits ut av CWP1 för de byggt)änster som LPDS tillhandahöll.

40 Se dom av den 6 juli 1995 i mål C-62/93, BP Soupergaz (REG 1995, s. I-1883), punkterna 16-18, av den 8 juni 2000 i mål C-98/98, Midland Bank (REG 2000, s. I-4177), punkt 29, och av den 27 september 2001 i mål C-16/00, Cibo Participations (KEG 2001, s. I-6663), punkt 30.

41 Se exempelvis dom av den 3 december 1974 i mål 33/74, Van Blnsbergcii (REG 1974, s. 1299; svensk specialutgåva, volym 2, s. 379), punkt 13, av den 3 februari 1993 1 mät C-148/91, Veronica (REG 1993, s, I-487; svensk specialutgåva, volym 14, s. 17), punkt 12, av den 5 oktober 1994 i mäl C-23/93, TV 10 (REG 1994, s. I-4795; svensk specialutgåva, volym 16, s. 159), punkt 21, beträffande friheten att tillhandahälla tjänster, av den 21 juni 1988 i mål 39/86, Lair (REG 1988, s. 3161; svensk specialutgåva, volym 9, s. 475), punkt 43, rörande fri rörlighet för arbetstagare, och av den 10 januari 1985 I mål 229/83, Leclerc (REG 1985, s. 1; svensk specialutgåva, volym 8, s. 1), punkt 27, om fri rörlighet fór varor. Vidare erkände domstolen i dom av den 7 februari 1979 i mål 115/78, Knoors (REG 1979, s. 399; svensk specialutgåva, volym 4, s. 297), punkt 25, som gällde fri rörlighet för personer och etableringsfrihet, uttryckligen alt en medlemsstat kan ha ett legitimt intresse av att hindra vissa av sina medborgare från att, genom missbruk av de möjligheter som har skapats genom fördraget, undandra sig tillämpningen av deras egen nationella lagstiftning. Se även senare upprepningar i dom av den 3 oktober 1990 i mål C-61/89, Bouchoucha (REG 1990. s. I-3551), punkt 14, och av den 7 juli 1992 i mål C-370/90, Singh (REG 1992, s. I-4265; svensk specialutgåva, volym 13, s. 19), punkt 24.

42 Dom av den 2 maj 1996 i mål C-206/94, Palletta (REG 1996, s. I-2357), punkt 24.

43 Dom av den 11 oktober 1977 i mål 125/76, Cremer (REG 1977, s. 1593), punkt 21.

44 Dom av den 3 mars 1993 i mål C-8/92, General Milk Products (REG 1993, s. I-779), punkt 21. Se även, beträffande den gemensamma jordbrukspolitiken, dom av den 27 oktober 1981 i mål 250/80, Schumacher (REG 1981, s. 2465), punkterna 16 och 18, där domstolen valde ett typiskt teleologiskt angreppssätt och inte behövde beakta principen om missbruk av rättigheter.

45 Se dom av den 12 maj 1998 i mål C-367/96, Kefalas (REG 1998, s. I-2843), punkterna 20 och 28, och av den 23 mars 2000 i mål C-373/97, Diamantis (REG 2000, s. I-1705), punkt 33.

46 Dom av den 9 mars 1999 i mål C-212/97, Centros (REG 1999, s. I-1459), punkt 24. Se vidare, beträffande pästått missbruk av etableringsretten, dom av den 30 september 2003 i mål C-167/01, Inspire Art (REG 2003, s. I-10155), punkt 136, och även dom av den 21 november 2002 i mål C-436/00, X och Y (REG 2002, s. I-10829), punkterna 41 och 45.

47 Domstolen har också haft att bedöma, exempelvis i de ovannämnda målen Kefalas och Diamantis, problemet med nationella domstolars tillämpning av nationella bestämmelser om missbruk av rättigheter på ett sätt som begränsar utövandet av rättigheter med grund i gemenskapsrätten.

48 Se generaladvokaten La Pergolas förslag till avgörande i det ovannämnda målet Centros, punkt 20.

49 Se bland annat domen i det ovannämnda målet Diamantis, punkt 33.

50 Detta är uppenbart exempelvis i punkt 21 i domen i det ovannämnda målet Kefalas, där domstolen erkände nödvändigheten av regler vid bedömningen av om en rättighet som följer av en gemenskapsbestämmelse har missbrukats.

51 Se i detta avseende generaladvokaten Tesauros förslag till avgörande i det ovannämnda målet Kefalas, punkt 27, där han uttalade att domstolen hittills [har] medgivit att civilrättsliga regler i varje nationell rättsordning tillämpas (oavsett om det rör sig om kringgående av lagen, skenavtal eller, varför inte, missbruk av en rättighet) för att undvika att gemenskapsregler åberopas i vissa väl definierade fall.

52 Den inställningen är tydlig exempelvis i domarna i de ovannämnda målen Palletta, punkt 25, Kefalas; punkterna 21 och 22, Diamantis, punkterna 34 och 35, och Centros, punkterna 24 och 25.

53 I domen 1 det ovannämnda målet Centros, punkt 25, slog domstolen fast att de nationella domstolarna genom att stödja sig på objektiva omständigheter ... kan ta hänsyn till den berördes missbruk eller bedrägliga handlande för att, i förekommande fall, neka honom rätten enligt de gemenskapsrättsliga bestämmelser som har åberopats. De måste emellertid, vid bedömningen av ett sådant agerande, beakta de syften som eftersträvas genom gemenskapsbestämmelserna i fråga.

54 Se exempelvis domarna i de ovannämnda målen Kefalas, punkterna 24, 25 och 29, och Centros, punkterna 26, 27 och 30.

55 Dom av den 14 december 2000 i mål C-110/99, Emsland-Stärke (REG 2000, s. I-11569).

56 EGT L 317, s. 1.

57 Domen i det ovannämnda målet Emsland-Stärke, punkt 52.

58 Domen i det ovannämnda målet Emsland-Stärke, punkt 53.

59 Se i detta avseende punkt 69 i generaladvokaten Albers förslag till avgörande i det ovannämnda målet Emsland-Stärke: Avgörande för bedömningen av rättsenligheten av de konkreta import- och exporttransaktionerna är således de tillämpliga bestämmelsernas syfte. Se även punkt 52 i domen. Mer nyligen uttalade även generaladvokaten Tizzano i sitt förslag till avgörande inför dom av den 19 oktober 2004 i mål C-200/02, Zhu och Chen (REG 2004, s. I-9925), punkt 114, att det för att man skall kunna tala om missbruk av en viss rättighet skall fastställas huruvida den berörda personen, när han har åberopat den gemenskapsbestämmelse genom vilken rättigheten i fråga ges, har hållit sig inom bestämmelsens anda och omfattnings. I punkt 115 i förslaget till avgörande betonade han att utgångspunkten för bedömningen således i huvudsak [är] huruvida syftet och målsättningen med den gemenskapsbestämmelse genom vilken rättigheten i fråga tilldelas har förvanskats.

60 Domen i det ovannämnda målet Diamantis, punkt 33, dom av den 12 mars 1996 i mål C-441/93, Pafitis (REG 1996, s. I-1347), punkt 68, och domen i det ovannämnda målet Kefalas, punkt 22.

61 Se i detta avseende domen i det ovannämnda målet Centros, punkt 27, där domstolen, med hänsyn till syftet med att medge en etableringsrätt, slog fast att det faktum att en person bildar ett bolag i den medlemsstat som för honom förefaller ha de minst restriktiva bolagsrättsliga reglerna för att bilda filialer i andra medlemsstater inte i sig kan anses utgöra ett missbruk av etableringsretten. Vid avgränsningen av etableringsrättens räckvidd beaktades även den tidigare tolkning som domstolen hade gjort i detta avseende i dom av den 10 juli 1986 i mål 79/85, Segers (REG 1986, s. 2375), punkt 16.

62 Se i detta avseende Kjellgren, A., On the Border of Abuse, i European Business Law ReviewMélanges en hommage à Guy Isaac, SO aus de droit communautaire, volym 2, Presse de l'Université des Sciences Sociales, Toulouse, 2004, s. 579.

63 Som en kommentator har uttryckt saken (ovannämnda Kjellgren, On the Border of Abuse, s. 193): Domstolens teori om missbruk grundar sig i hög grad på tolkning av själva de aktuella gemenskapsbestämmelserna. Frågan om missbruk kommer därigenom att handla om huruvida det påstådda otillbörliga beteendet omfattas av bestämmelsens räckvidd. Se i detta avseende även generaladvokaten La Pergolas förslag till avgörande i det ovannämnda målet Centros, punkt 20.

64 Hänvisningen till den subjektiva faktorn i domen i det ovannämnda målet Emsland-Stärke är dessutom fullt begriplig med tanke på omständigheterna i det specifika målet, där parterna i transaktionen redan från början avsåg att föra in varorna i gemenskapen på nytt och inte hade någon avsikt att exportera dem till Schweiz för gott. Den u-sväng som utfördes var endast en yttre fasad (om än en verklig sådan) som dolde en annorlunda verklighet, nämligen att parterna aldrig avsåg att varorna skulle lämna gemenskapen för gott. Förfarandet i målet Emsland-Stärke kan således betralttas som en skenmanöver, eftersom alla de berörda parterna hade en gemensam avsikt att de dokument som användes och de handlingar som utfördes inte i verkligheten skulle ge upphov till de rättsliga följder (rättigheter och skyldigheter) som de var tänkta att ge utomstående intryck av.

65 Se domen i det ovannämnda målet Emsland-Stärke, punkt 50, vari missbruket i fråga bedöms som rent formell utförsel från gemenskapens territorium enbart i syfte att erhålla exportbidrag. Domstolen har vid andra tillfallen objektivt beaktat det enda syftet med en viss verksamhet eller ett visst agerande för att kunna bedöma om missbruk förelegat. Se exempelvis dom av den 10 januari 1985 i mål 229/83, Leclerc mot Au blé vert (REG 1985, s. 1; svensk specialutgåva, volym 8, s. 1), punkt 27, vari fastställdes att man inte kan hänvisa till gemenskapsrätten när varor har exporterats uteslutande för att återimporteras 1 syfte att kringgå en lagstiftning som den I föreliggande fall och domen i det ovannämnda målet Lair, punkt 43: [N]är det framgår av objektiva omständigheter att en arbetstagare kommer till en medlemsstat enbart för att omfattas av studiebidragssystemet efter en mycket kort period av förvärvsverksamhet ... kan det fastställas att ett sådant missbruk inte omfattas av de berörda gemenskapsbestämrnelserna.

66 Jag noterar härvid att domstolen inte använde uttrycket missbruk av rättigheter i sin dom i det ovannämnda målet Emsland-Stärke. Domstolen valde i stället uttrycket missbruk. På motsvarande sätt har domstolen nyligen, återigen med hänvisning enbart till missbruk, i dom av den 14 januari 2004 i mål C-109/01, Hacene Akrich (REG 2004, s. I-9607), punkt 57, funnit att missbruk kommer att föreligga och att därför [a]rtikel 10 i förordning nr 1612/68 ... inte [är] tillämplig när en unionsmedborgare och en medborgare i tredje land ingått skenäktenskap i syfte att kringgå bestämmelser om inresa och uppehälle för medborgare i tredje land (punkt 2 i domslutet). I det fallet är det helt klart fråga om en princip om missbruk som handlar om tolkning. Tillämpningen av principen om missbruk medför att en gemenskapsrättslig bestämmelse inte tillämpas och leder följaktligen till den slutsatsen att rättigheten i fråga inte föreligger — det var här inte aktuellt att begränsa utövandet av en rättighet som faktiskt följde av den gemenskapsrättsliga bestämmelsen.

67 Förslag till avgörande i det ovannämnda målet Kefalas, punkt 24. Se, för ett liknande resonemang, ovannämnda Simon, D. och Rigaux, A., La technique de consécration d'un nouveau principe, s. 568, vari författarna säger att le système juridique communautaire n'échoppe pas au risque, qu'on retrouve dans tout ordre juridique, de pratiques qui se conforment formellement à la règle, mais en détournent abusivement l'application.

68 Det är klarlagt alt varje rättslig bestämmelse och varje rättighet medför en möjlighet till missbruk och att rättssystemet av principskäl inte kan godta detta. Se Cadiet, L. och fourneau, P., Abus de Droit i Recueil Dalloz (Droit Civil), 2002, s. 3 och 4, och Ghestin och Goubeaux, Traité de Droit civil, Introduction Générale, 3 uppl., LGDJ, Paris. 1990, s. 673-676 och s. 704, som hänvisar till ursprunget i rättspraxis för sädana principer som missbruk av rättigheter (detsamma kan sägas om kringgående av lagen), som från början utvecklades av domstolarna för alt förhindra att en formell, mekanisk tillämpning av rättsliga bestämmelser ledde till oacceptabla resultat i förhållande till rättssystemets målsättningar.

69 Dom av den 29 april 2004 i de förenade målen C-487/01 and C-7/02, Gemeente Leusden (REG 2004, s. I-5337), punkt 76. Se även, för ett liknande resonemang, generaladvokaten Tizzanos förslag till avgörande I samma mål, punkterna 98 och 99, och där angiven rättspraxis.

70 Se i delta avseende den ståndpunkt som uttrycktes i punkt 80 i generaladvokaten Albers förslag till avgörande i det ovannämnda målet Emsland-Stärke, alt artikel 4.3 i förordning nr 2988/95, om skydd av Europeiska gemenskapernas finansiella intressen, inte i sig skapar något nytt rättsinstitut, utan kodifierar en i gemenskapsrätten allmänt gällande rättsprincip. Tillämpningen av en sådan princip om förbud mot missbruk var därför inte i det aktuella målet beroende av att förordning nr 2988/95 senare trädde i kraft.

71 Ibidem, punkt 10.

72 Se exempelvis i Tyskland 42 § i Abgabenordnung (se Krase och Düren, i Tipke och Kruse, Abgabenordnung, Finamordmmg, Otto Schmidt, Köln, 2003, 5 42), som ger gestalt åt begreppet missbruk av rättsliga institut (Steuerumgehung durch Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten), i Österrike 22 § i Bundesabgabenordnung (BGBl, nr 194/1961) i dess ändrade lydelse, som även den inbegriper ett liknande missbruksbegrepp för civilrättsliga former och rättsliga strukturer (Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerliches Rechts), i Finland 28 S lagen om beskattningsfõrfarande 1558/1995, vari likaså används ett missbraksbegrepp för civilrättsliga strukturer inom skatterätten, och i Luxemburg artikel 6.1 i Loi d'adaption fiscale av år 1934, vari även där ett liknande missbruksbegrepp används. I Portugal innehåller artikel 38.2 i Lei Geral Tributária (Decreto Lei 398/98 av den 17 december), i dess lydelse enligt Lei nr 100/99 av den 27 juni och senare lagstiftning, en allmän bestämmelse mot skatteundandragande enligt vilken rättshandlingar som väsentligen eller huvudsakligen har utformats med konstlade medel ... eller genom missbruk av rättsliga former för att minska den skatt som skall betalas inte skall ges någon verkan inom skatteområdet. I Spanien grundar sig artikel 15 i Ley General Tributaria (Ley 58/2003 av den 17 december 2003) rörande motsättningar vid tillämpningen av skatterättsliga bestämmelser (Conflicto en la aplicación de la norma tributaria) på begrepp såsom uppenbart konstruerade handlingar eller transaktioner. I Frankrike tillämpas begreppet missbruk av rättigheter inom skatterätten genom artikel L, 64 i Livre des procédures fiscales, som innefattar missbruk av rättigheter genom skentransaktioner och missbruk av rättigheter genom skatteflykt och i Irland innehåller section 881.2 i Tax Consolidation Act 1997 en allmän bestämmelse mot skatteundandragande under rubriken transaktioner som syftar till att undandra sig skatt, vari används begrepp såsom transaktioner som inte genomförs eller läggs upp i första hand för andra syften än att ge upphov till en skatteförmån (se sektion 811.2 c ii). I Italien innehåller artikel 37bis i Decreto Legge 600/1973, införd genom Decreto Legislativo nr 358 av den 8 oktober 1997 (Gazetta Ufficiale nr 249 av den 24 oktober 1997) en allmän bestämmelse mot skatteundandragande som grundar sig på begreppet rättshandlingar utan legitimt ekonomiskt berättigande (atti privi di valide ragioni economiche), och i Sverige innehåller 2 § lagen (1995:575) mot skatteflykt en allmän bestämmelse mot skatteundandragande, vari hänvisas till begreppet skatteförmån som det övervägande skälet för en rättshandling. I Nederländerna hänvisar domstolarna ofta üll begreppet fraus legis i skatterätten, vilket utvecklats i rättspraxis, så att frågan huruvida det enda eller avgörande målet med en transaktion är att uppnå en skatteförmån måste beaktas.

73 Dom av den 13 februari 1985 i mal 5/84, Direct Cosmetics (REG 1985, s. 617), punkt 37.

74 Domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Frankrike, punkt 22, dom av den 11 juli 1991 i mål C-97/90, Lennartz (REG 1991, s. I-3795; svensk specialutgåva, volym 11, s. 299), punkt 35, och av den 20 januari 2005 i mål C-412/03, Hotel Scandic Gäsabäck (REG 2005, s. I-743), punkt 26.

75 Dom av den 10 april 1984 i mål 324/82, kommissionen mot Belgien (REG 1984, s. 1861), punkterna 31 och 32. Beträffande i synnerhet förhindrande av skatteundandragande tillade domstolen i sin dom av den 12 juli 1988 i de förenade målen 138/86 och 139/86, Direct Cosmetics (REG 1988, s. 3937; svensk specialutgåva, volym 9, s. 535), punkterna 21-24, att en medlemsstat får vidta en åtgärd som avviker från bestämmelserna i sjätte direktivet i syfte att förhindra skatteundandragande även om den skattskyldiges verksamhet objektivt bedrivs utan någon avsikt att skaffa sig skatteförmåner. Det skall dock noteras att begreppen skatteflykt, skatteundandragande och missbruk av skattereglerna skiljer sig åt mellan medlemsstaterna. Skatteundandragande, såsom detta begrepp används i Förenade kungariket, är lagligt där, till skillnad från skatteflykt, som är olagligt. Att missbruk av skatterätten inte existerar som något allmängiltigt begrepp i Förenade kungariket gör det omöjligt att göra en gemensam distinktion i andra medlemsstater mellan otillbörlig skatteplanering (motsvarande évasion fiscale i Frankrike), som är olagligt, och skatteplanering, rätt och slätt (habileté fiscale i Frankrike), som, även om det inte uppskattas av skattemyndigheterna, är lagligt. Se i detta avseende Frommel, S.N., United Kingdom tax law and abuse of rights, Interfax

76 Se domen i det ovannämnda målet BP Soupergaz, punkt 35:I ... artikel 17.I-17.2 anges noggrant hur beskattningsunderlaget skall fastställas samt förutsättningarna för avdragsrätt och avdragsrättens omfattning. Medlemsstaterna åtnjuter inget handlingsutrymme vid genomförande av dessa bestämmelser.

77 Se dom av den 13 november 1990 i mål C-106/89, Marleasing (REG 1990, s. I-4135; svensk specialutgåva, volym 10, s. 575), punkt 8: den nationella domstolen [är] vid tillämpningen av nationell rätt, oavsett om det rör sig om bestämmelser som antagits före eller efter direktivet, ... skyldig att i den utsträckning det är möjligt tolka den nationella rätten mot bakgrund av direktivets ordalydelse och syfte så att det resultat som avses i direktivet uppnås. Se för ett liknande resonemang Farmer, P., VAT Planning: Assessing the Abuse of Rights Risk, The Tax Journal, 27 maj 2002, s. 16.

78 Se dom av den 11 juli 2002 i mål C-62/00, Marks & Spencer (REG 2002, s. I-6325), punkt 27: Att nationella åtgärder som korrekt införlivar ett direktiv har vidtagits medför inte att direktivet förlorar sin verkan. En medlemsstat förblir skyldig att säkerställa att direktivet kan tillämpas fullt ut även efter det att dessa åtgärder vidtagits. Se även generaladvokaten Geelhoeds förslag till avgörande, punkt 42, där han uttalar att både [d]en myndighet som svarar för tillämpningen och de nationella domstolarna är skyldiga att sörja för att det resultat som avses i direktivet säkerställs.

79 Se domen i det ovannämnda målet Gemeente Leusden, punkt 78.

80 Det räcker att nämna det faktum att en sådan princip kan utgöra en av de specifika principerna om missbruk av rättigheter eller kringgående av lagen i civilrätten i kontinentala rättssystem, men inom exempelvis skatterätten är de kriterier som används vid tillämpningen avsevärt annorlunda, även om beteckningarna kan vara likartade. I Frankrike har till exempel det skalterättsliga begreppet missbruk av rättigheter, som tas upp i artikel L.64 i Livre des procédures fiscales, omnämnd ovan i fotnot 72, en dubbel innebörd: det omfattar dels sken-transaktioner, dels förfaranden som innebär kringgående av lagen. Missbruk av rättigheter har således inte samma betydelse i fransk skatterätt som i fransk sakrält eller avtalsrätt. Se Cozian, M., La notion d'abus de droit en matière fiscal, Gazette du palais, Doctrine, 1993, s. 50-57, och for en komparativ redogörelse rörande Frankrike och Förenade kungariket ovannämnda Frommel, S.N., United Kingdom tax law and abuse of rights, s. 57 och 58.

81 Se domen i det ovannämnda målet Gemeente Leusden, punkt 57, dom av den 3 december 1998 i mål C-381/97, Belgocodex (REG 1998, s. I-8153), punkt 26, av den 8 juni 2000 i mål C-396/98, Schloßstraße (REG 2000, s. I-4279), punkt 44, och domen i det ovannämnda målet Marks & Spencer, punkt 44.

82 Se domen i det ovannämnda målet Gemeente Leusden, punkterna 58, 65 och 69.

83 Se dom av den 22 februari 1989 i de förenade målen 92/87 och 93/87, kommissionen mot Frankrike och Förenade kungariket (REG 1989, s. 405), punkt 22, och domen i det ovannämnda målet Sudholz, punkt 34. Se även, för ett liknande resonemang, ovan fotnot 18, med hänvisningar till rättspraxis som är analogt tillämplig inom mervärdesskatteområdet.

84 Den ovannämnda domen BLP Group, punkt 26, Cantor Fitzgerald (REG 2001, s. I-7257), punkt 33, och domen i det ovannämnda målet Gemeende Leusden, punkt 79.

85 Skatter är utan tvekan en kostnad som en ekonomisk aktör legitimt kan ta hänsyn till när han väljer mellan olika möjligheter i sin affärsverksamhet, förutsatt att han fullgör de skyldigheter i skattehänseende som åläggs honom. Vissa kan betvivla det moraliska i denna frihet, men definitivt inte att den är laglig.

86 Vissa av de nationella bestämmelser av allmän karaktär riktade mot skatteundandragande som ett antal medlemstater har antagit (se ovan fotnot 72) är även, åtminstone i princip, tillämpliga på mervärdesskatt i dessa medlemsstater. Så är fallet i Frankrike, Tyskland, Österrike, Spanien, Finland, Irland, Luxemburg och Portugal.

87 Se ovan punkt 78. Domstolen har vidare, beträffande artikel 27, godtagit att det inte finns något som hindrar att en bestämmelse ... företer en viss grad av allmängiltighet eller abstraktion. Se dom av den 29 maj 1997 i mål C-63/96, Skripalle (REG 1997, s. I-2847), punkt 29.

88 Se domen I det ovannämnda malet BLP Group, punkt 28, dom av den 26 september 1996 i mål C-302/93, Débouche (REG 1996, s. I-4495), punkt 16, och av den 4 oktober 1995 i mål C-291/92, Armbrecht (REG 1995, s. I-2775), punkterna 27 och 28. Se även Terra, D. och Kajus, J., A Guide to VAT, s. 802, och Farmer, P. och Lyal, R., EC Tax Law, s. 190 och 191.

89 Domarna i de ovannämnda malen BLP Group, punkt 19, Midland Bank, punkterna 30-33, och Cibo Participations, punkterna 31-35. Se även domen i det ovannämnda mălet Armbrecht, punkt 29.

90 Domarna i de ovannämnda målen BLP Group, punkterna 19 och 24, Midland Bank, punkt 20, och Cibo Participations, punkt 29.

91 Såsom har fastställts I domarna i bada de ovannämnda mälen 50/87, kommissionen mot Frankrike, punkt 17, och Rompelman, punkt 19: avdragssystcmet syftar till alt helt befria företagaren från belastningen av den mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats inom ramen för hans ekonomiska verksamhet. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt säkerställer följaktligen att all ekonomisk verksamhet beskattas på ett fullständigt neutralt sätt ... förutsatl att verksamheten i sig själv är firemål fór mervärdesskatt (min kursivering).

92 Se ovannämnda Terra, B. och Kajus, J., s. 361-365.

93 Faktum är att viss andel av den icke avdragsgilla ingående mervärdesskatten som skattskyldiga personer betalar kommer att ingå i det pris som slutkonsumenten betalar.

94 Det är möjligt att dia en viss parallell mellan verksamheterna i förevarande mål och det förfarande som bedömdes i dom av den 2 april 1998 i mål C-296/95, EMU Tabac (REG 1998, s. I-1605), som enligt den nationella domstolens beskrivning gjorde det möjligt för invånare i Förenade kungariket att, utan alt behöva överge sin bekväma fåtölj, i Förenade kungariket erhålla tobak köpt i en butik i Luxemburg. Upplägget i detta mål grundade sig på användning av ombud och gjorde det i praktiken möjligt för enskilda kunder att undandra sig att betala den punktskatt som togs ut i Förenade kungariket, vilken är högre än den i Luxemburg. Såsom generaladvokaten Ruiz-Jarabo Colomer bekräftade i punkt 89 i sitt förslag till avgörande: ... skulle slutligen den nationella domstolen, om det vore nödvändigt, kunna avstå från att tillämpa den regel som klagandena har använt som täckmantel för transaktionen (regeln att punktskatt skall tas ut i ursprungsmedlemsstaten), genom att dess tillämpning på det föreliggande fallet klart skulle strida mot direktivets [92/12/EEG] anda och syfte och utgöra hinder för verkan av dess övriga bestämmelser. Därigenom skulle den nationella domstolen endast tillämpa den allmänna rättsprincipen om förbud mot rättsmissbruk. Domstolens svar grundade sig på tolkningen av de relevanta bestämmelserna i direktivet, nämligen artikel 8, och slog fast att dessa skulle tolkas så, att de inte är tillämpliga då inköp och/eller transport av skattepliktiga varor sker genom ombud (se punkt 37 i domen).