Enhetlig eller differentierad mervärdesskatt?

Till Statsrådet och chefen för Finansdepartementet Pär Nuder

Genom beslut den 28 november 2002 bemyndigade regeringen chefen för Finansdepartementet att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att göra en översyn av reglerna om reducerade mervärdesskattesatser m.m.

Regeringen förordnade samma dag numera regeringsrådet Lennart Hamberg att vara särskild utredare.

Som experter förordnades från och med den 13 februari 2003 departementsrådet Marianne Svanberg, Finansdepartementet, ämnesrådet Eva Posjnov, Finansdepartementet, departementsrådet Katinka Hort, Finansdepartementet, departementssekreteraren Altin Vejsiu, Finansdepartementet, kanslirådet Maria Eka, Utbildnings- och kulturdepartementet, kanslirådet Lennart Nilsson, Näringsdepartementet, konkurrenssakkunnige Johan Hedelin, Konkurrensverket, docenten i nationalekonomi Bengt Assarsson, Uppsala universitet, sakkunniga Anne Trygg, Tullverket, utredaren Mats Andersson, Skatteverket, rättslige experten Kennerth Kullman, Skatteverket.

Den 1 oktober 2004 förordnades LO-ekonomen Mats Morin, LO och den 1 november 2004 entledigades Katinka Hort.

Som sekreterare förordnades från den 1 december 2002 kanslirådet Mikael Åberg och från den 27 januari 2003 LO-ekonomen Mats Morin. Den 30 september 2004 entledigades Mats Morin och från den 1 januari 2005 förordnades ämnesrådet Maria Bergendahl- Gerholm som sekreterare.

Utredningen har antagit namnet Mervärdesskattesatsutredningen.

Utredningen överlämnar härmed delbetänkandet Enhetlig eller differentierad mervärdesskatt? (SOU 2005:57).

Till betänkandet fogas ett särskilt yttrande av experten Maria Eka. Stockholm i juni 2005 Lennart Hamberg

/Mikael Åberg

Maria Bergendahl-Gerholm

Sammanfattning

Utredningens rekommendation

Utredningens rekommendation är att det fortsatta arbetet med slutbetänkandet skall inriktas på en övergång till en enda enhetlig skattesats. Denna enhetliga skattesats kan preliminärt beräknas till 21,7 procent.

Bakgrund till utredningen

Av skatteutskottets betänkande 2001/2002:SkU18 framgår att det i flera motioner till utskottet föreslagits att en översyn av mervärdesskattesatserna borde göras. I motionerna krävdes det att nya grupper av varor och tjänster skulle beskattas med reducerad skattesats eller att gränsdragningarna inom lågbeskattade områden borde ses över.

Skatteutskottet redogjorde i betänkandet för innehållet i lämnade motioner och bakgrunden till nuvarande regler. Utskottet beskrev att systemet blivit alltmer svåröverskådligt och krångligt och att gränsdragningen mellan vad som skulle beskattas med reducerad skattesats respektive undantas från beskattning i en del fall framstod som svårbegriplig och orättvis. När ett närbesläktat och näraliggande område beskattades på en högre nivå gav gränsdragningarna ibland upphov till känsliga och vidlyftiga rättvisediskussioner.

Utskottet redogjorde vidare för att skatteförvaltningen tvingas till grannlaga avgöranden om huruvida varor och verksamheter skall hänföras till den ena eller den andra gruppen och att näringsidkare ibland lägger ned avsevärda ansträngningar och betydande kostnader på att få till stånd en förmånligare mervärdesbeskattning av just de varor och tjänster som den näringsidkaren producerar.

Sammanfattning SOU 2005:57

Mot denna bakgrund ansåg utskottet att regeringen borde se över frågan. Riksdagen biföll skatteutskottets förslag och riktade därför ett tillkännagivande till regeringen om att en utredning borde tillsättas (riksdagsskrivelse 2001/02:199). Regeringen beslutade om direktiv till utredningen den 28 november 2002 (dir 2002:141). Tilläggsdirektiv beslutades den 11 november 2004 (dir 2004:154).

Utredningsuppdraget

I det uppdrag Mervärdesskattesatsutredningen fått ingår att kartlägga de avgränsningsproblem som finns med nuvarande regler om reducerade skattesatser och undantag från beskattning. Syftet med utredningen är att begränsa dessa avgränsningsproblem. Översynen skall också innefatta en analys av skattesatsernas struktur utifrån rättsliga, administrativa, ekonomiska, fördelningspolitiska och statsfinansiella aspekter. Påverkan på konkurrenssituationen skall belysas och internationella aspekter beaktas. Utredaren skall även lämna de förslag till förändringar som behövs. I utredningen ingår särskilt att titta på de effekter som mervärdesskattelagstiftningen från 1996 och 1997 fått inom kultursektorn.

Enligt direktiven till utredningen skall uppdraget bedrivas i två etapper. I denna, den första etappen, skall kartläggningen och analysen av nuvarande förhållanden presenteras. Vidare skall i detta betänkande möjliga alternativ till skattesatsstrukturer och de allmänna effekterna av olika sådana strukturer beskrivas. I delbetänkandet bör även för- och nackdelar med de olika alternativen belysas och en lämplighetsavvägning göras.

Utredningen skall efter en remissbehandling av detta betänkande återkomma med förslag i ett slutbetänkande senast den 1 oktober 2006.

Nuvarande regler

I Sverige tillämpas en normalskattesats (25 %) och två reducerade skattesatser (6 och 12 %). Dessutom tillämpas 0-skattesats i några fall (läkemedel som lämnas ut mot recept och framställning av vissa

tidskrifter). Slutligen finns det regler om undantag från beskattning (undantag utan avdragsrätt för ingående moms).

Systemet är uppbyggt på sådant sätt att normalskattsatsen tillämpas förutom i de fall där det finns en särskild regel om att en reducerad skattesats eller ett undantag från beskattning skall tillämpas. Nedan redovisas i huvuddrag i vilka fall reducerad skattesats tillämpas i Sverige i dag.

Med 12 procent beskattas: • rumsuthyrning och camping • transport i skidliftar • omsättning av konstverk som ägs av upphovsmannen eller

dennes dödsbo • import av konstverk, samlarföremål och antikviteter • livsmedel

Med 6 procent beskattas: • böcker, tidningar, tidskrifter, etc. • tillträde till konserter, cirkus, biografer, teater, opera, balett-

föreställningar, djurparker och kommersiella idrottsarrangemang

• upplåtelse eller överlåtelse av olika rättigheter som är knutna

till kulturområdet • utövande av idrott i de fall den inte tillhandahålls av staten,

kommun eller allmännyttig ideell förening • personbefordran

Förutom dessa regler om reducerade skattesatser finns även regler om undantag från beskattning. Dessa regler följer gällande EGregler och avser t.ex. sjukvård, utbildning och viss kultur.

Utgångspunkter

Avsikten har varit att jämföra dagens system inkluderande tre olika skattesatser med andra alternativ. Alternativen kan därvid vara ett mervärdesskattesystem byggt på en enhetlig skattesats, eller en ordning med en normalskattesats tillsammans med en enda reducerad skattesats. Analysen skall mynna ut i slutsatser om vilka posi-

1 0-skattesats innebär att någon utgående mervärdesskatt inte behöver redovisas, men den skattskyldige har ändå rätt att få återbetalt all ingående skatt i verksamheten.

Sammanfattning SOU 2005:57

tiva och negativa effekter som kan uppstå vid en eventuell förändring av skattesatsreglerna. Översynen skall enligt utredningsdirektiven syfta till en begränsning av avgränsningsproblemen.

Förslag till ändringar av mervärdesskattesystemet som ger kostnadskonsekvenser skall följas av förslag till finansiering inom mervärdesskattesystemet. Detta innebär att de alternativ till olika skattesatsstrukturer och skattesatsändringar som analyseras måste vara utformade så att minskade mervärdesskatteintäkter avseende viss konsumtion helt uppvägs av ökade intäkter från annan konsumtion.

Gränsdragningsproblem

I betänkandet görs en omfattande kartläggning av de avgränsningsproblem som har samband med tillämpningen av reducerade skattesatser inom olika områden. Kartläggningen ger klart vid handen att det finns betydande gränsdragningsproblem inom majoriteten av de områden där reducerad skattesats tillämpas. Även om lagstiftaren noga har försökt att beskriva de tillhandahållanden av varor och tjänster som varit avsedda att omfattas av tillämpningsområdet för reducerad skattesats, har det visat sig att gränsdragningsfrågor mycket ofta uppkommer.

Gränsdragningsproblemen består i att avgöra om tillhandahållandet av en vara eller tjänst hör till det lågbeskattade eller det fullbeskattade området. Avgöranden av det slaget fattas av Skatteverket eller av domstolar. Frågorna är frekventa.

Vid ett system med differentierade skattesatser är det de näringsidkare som tillämpar olika skattesatser som har de största tillämpningssvårigheterna. Dessa måste innan en tjänst eller vara omsätts kunna avgöra vilken skattesats som skall tillämpas. I vissa fall kan detta ske utan större svårigheter. Men olika mervärdesskattesatser kan också avsevärt försvåra tillämpningen. Detta är exempelvis fallet då verksamheten är ny, ändrar inriktning, när typen av tillhandahållanden inte är lätt att definiera, när regler eller praxis har ändrats. Exempel på situationer som ofta visat sig mycket svåra att bedöma utgör avgränsningen mellan livsmedel (12 %) och serveringstjänst (25 %), vad som utgör idrott (6 %) eller inte (25 %) samt gränsen mellan olika omsättningar inom kulturområdet (6, 12, och 25 % samt undantag från beskattning).

För den enskilde näringsidkaren kan också svårigheter att bedöma vilken skattesats som skall tillämpas leda till besvärande ekonomiska konsekvenser, nämligen om reglerna feltolkas. Näringsidkaren kan i sådant fall i efterhand bli skyldig att till Skatteverket redovisa det belopp som motsvarar beskattning med rätt skattesats och dessutom eventuellt skattetillägg. I dessa fall, när transaktionen sedan länge är fullbordad, finns det ofta uppenbara svårigheter för näringsidkaren att vända sig till den ursprunglige kunden och få ut motsvarande belopp.

De differentierade mervärdesskattesatserna medför också gränsdragnings- och tillämpningsproblem av ett delvis annat slag. Det avser fall där varor och tjänster tillhandahålls tillsammans, ofta mot en enda gemensam betalning. Dessa situationer är i praktiken mycket vanliga. Ett exempel är då besökare betalar inträde till en nöjespark och där inträdesbiljetten också ger tillträde till en konsert inom parken. Om det som i detta fall är olika mervärdesskattesatser som skall tillämpas uppstår bedömnings- och värderingsproblem som inte är lätta att hantera. Andra exempel utgör tjänster som tillhandahålls på hotell- och hälsoanläggningar (boendet 12 %, frukost 25 %, viss friskvård som mervärdesskatterättsligt utgör idrott 6 %, sjukvård som undantas från beskattning osv.), tjänster som har samband med personbefordran (transporten 6 %, hytt 12 %, servering 25 %) samt olika varor som tillhandahålls tillsammans med böcker och tidskrifter (böcker och tidskrifter 6 %, CD-skivor 25 %, olika presentartiklar 25 %) Eftersom förhållandena aldrig är exakt likadana från fall till fall är frågorna sådana att de aldrig fullständigt kan lösas genom utveckling av rättspraxis. Om inte differentierade mervärdesskatter eller undantag från beskattning förekom, skulle denna typ av tillämpningsproblem överhuvudtaget inte vara aktuella.

Det har väckts ett antal förslag om utvidgning av ”kulturmomsen” till varor och tjänster som i dag beskattas med 25 procent. Det har då av gränsdragnings- rättvise- eller konkurrensskäl hävdats att ett likställande med de varor och tjänster inom kulturområdet som i dag beskattas med 6 procent vore motiverat. Varor och tjänster med mer eller mindre tydlig koppling till kulturlivet beskattas i dag oenhetligt med en skattesats om 6, 12 eller 25 procent, alternativt kan undantag från beskattning råda.

Om en sådan utvidgning av lågmomsområdet vidtas medför det med automatik att det åtminstone övergångsvis uppstår ett behov av att bedöma nya avgränsningsproblem. Frågan om sådana nya be-

Sammanfattning SOU 2005:57

stämmelser på sikt minskar gränsdragnings- och andra problem är osäkert. Risken är att effekten blir den motsatta.

Ett mer omfattande arbete än vad som varit möjligt under utarbetandet av detta delbetänkande erfordras dock om man i detalj skall kunna bedöma möjligheterna av att hantera de nya gränsdragningsproblem som skulle uppstå av att utvidga området för reducerad skattesats. En sådan mer fördjupad analys kan bli aktuell om utredningen i slutbetänkandet, efter att detta delbetänkande varit föremål för remissbehandling, kommer att arbeta utifrån förutsättningen att nödvändiga förenklingar inte, såsom utredningen nu förordar, skall åstadkommas med införande av en enhetlig skattesats utan in stället med justeringar av nuvarande regler.

Administrativa kostnader och fullgörandekostnader

Ur gränsdragningssynpunkt, liksom från konkurrens- och rättvisesynpunkt, är det uppenbart att en övergång till en enda enhetlig skattesats är att föredra. Förenklingsvinsterna av att tillämpa en skattesats är betydande. Förenklingsvinsternas beloppsmässiga storlek kan bedömas med utgångspunkt i redogörelsen för myndigheternas administrativa kostnader och företagens fullgörandekostnader.

Det bör framför allt betonas att förenklingarna har betydelse för företagen. Även om komplicerade skatteregler alltid innebär ökade kostnader för berörda myndigheter, är konsekvenserna betydligt större för de företag som skall tillämpa reglerna. Med tanke på att antalet skattskyldiga till mervärdesskatt är mycket stort är förenklingar betydelsefulla. En annan sak är att för just de företag som i dag faktiskt får tillämpa en reducerad mervärdesskatt, kan de direkta ekonomiska fördelarna av reduktionen uppfattas som större än de svårigheter som differentieringen i sig ger upphov till. Detta torde också vara skälet till att olika branscher har önskemål om att för egen del få börja tillämpa reducerad skattesats.

För att få en uppfattning av storleken på kostnaderna har utredningen gjort en jämförelse med de kostnader som skulle uppstå om enbart en skattesats tillämpades (med bibehållande av nuvarande undantag från beskattning).

En övergång till en enhetlig mervärdesskattesats skulle möjliggöra en inbesparing av kostnader hos myndigheter och skattskyldiga. Det belopp utredningen fått fram med hjälp av Skatte-

verkets huvudkontor och genom en enkät inom Skatteverket i Växjö indikerar en kostnad hos myndigheterna om cirka 164 miljoner kr per år. För de skattskyldiga har det bedömts att hanteringskostnaderna för mervärdesskatten vad avser tillämpningen av flera skattesatser uppgår till cirka 600–700 miljoner kr per år.

Konkurrensaspekter

De önskemål som har framställts i olika sammanhang om att nya områden skall få tillämpa reducerad skattesats är inte alltid inriktade på att lösa egentliga gränsdragningsproblem, utan snarare på att, enligt förslagsställarens mening, öka rättvisan i beskattningen.

En differentiering av mervärdesskattesatserna, och regler om undantag från beskattningen, påverkar konkurrensförhållandena mellan olika företag. Differentieringen av mervärdesskatten medför att producenter av olika varor och tjänster inte behandlas lika. Produktionen blir mindre inom högre beskattade områden, medan i stället produktionen inom de lägre beskattade områdena påverkas positivt. Om det finns en hög grad av utbytbarhet mellan varor och tjänster med olika skattesats kan detta förhållande beskrivas som direkt konkurrenssnedvridande.

Det är klart att de lägre mervärdesskattesatserna många gånger tillkommit för att särskilt påverka konsumtionen av vissa varor och tjänster, och därigenom de ekonomiska förutsättningarna för de företag som producerar just de varorna eller tjänsterna. En sänkt mervärdesskatt, som gör det möjligt att öka konsumenternas efterfrågan av en vara eller tjänst, kan sägas innebära en form av stöd till den verksamhet där varan eller tjänsten produceras.

EG-rätten ställer upp vissa krav på likabehandling av liknande eller konkurrerande produkter. Detta innebär emellertid uppenbarligen inte att medlemsländerna är förhindrade att använda differentierade mervärdesskatter, endast att vissa begränsningar finns med hänsyn till konkurrenssnedvridningsrisken. Exakt var gränsen går är svårt att säga. Det finns dock inte någon anledning att anta att nuvarande svenska differentieringar skulle vara otillåtna ur ett EG-rättsligt perspektiv. Detta innebär dock inte att differentieringarna ekonomiskt och faktiskt är oproblematiska ur konkurrenssynpunkt.

Sammanfattning SOU 2005:57

Det är klart att en differentiering av mervärdesskatten för att gynna viss konsumtion eller produktion alltid bör ifrågasättas ur konkurrenssynpunkt. Det kan synas förvånande att sådana aspekter inte påverkat i större omfattning när beslut om sänkta momssatser tagits. I motiven för sådana ändringar har väsentligen beaktats de möjliga positiva effekter som kan tänkas uppkomma för den bransch som får del av skattesänkningen. Den påverkan på andra aktörer som uppstår, och som ofta måste antas vara av negativt slag, har vanligen inte belysts närmare.

Olika mervärdesskattesatser påverkar således konkurrensförhållandena. Kritiken om att det finns orättvisor bottnar ofta i att näringsidkare som säljer sådana varor eller tjänster för vilka de lägre mervärdesskattesatserna inte får tillämpas upplever konkurrensnackdelar. De kan även ha sitt upphov i ett mer allmänt rättviseresonemang som inte rör en konkret konkurrenssituation. Kritiken mot den nuvarande ordningen visar dock att konkurrensaspekterna bör tas på allvar. Utredningen anser också att det i princip är omöjligt att utforma ett system, byggt på differentierade skattesatser, som alla anser är rättvist.

Utvecklingen visar också att en differentiering automatiskt leder till tryck på en fortsatt ökad användning av differentierad mervärdesskatt.

Internationaliseringen

Utredningens direktiv pekar på att internationella konkurrensfrågor är en faktor som måste beaktas vid en bedömning av lämplig skattesatsstruktur. Den ökande internationaliseringen av varu- och tjänstehandeln kan påverka inte bara vilket samlat totalt uttag av indirekta skatter, såsom mervärdesskatten, som är lämpligt och möjligt. Även den skattesatsstruktur som väljs kan vara mer eller mindre optimal ur ett internationaliseringsperspektiv.

Skattebasutredningen (SOU 2002:47) har ansett att den nuvarande svenska normalskattesatsen är hög i jämförelse med den nivå som tillämpas i andra EG-länder, och att detta innebär att Sverige ensidigt förlorar på skillnaderna. Skattebasutredningen förordar en skatteomläggning som innebär att en lägre generell mervärdesskatt ersätter dagens differentierade system.

Mervärdesskattesatsutredningen konstaterar att internationaliseringsaspekterna i mycket liten utsträckning observerats vid be-

stämmande av dagens svenska momssatsstruktur. Normalskattesatsen 25 procent har bestått i många år. Det har knappast, före Skattebasutredningens arbete, närmare övervägts i vad mån normalskattesatsens nivå är lämpligt avvägd ur internationaliseringssynpunkt.

Vi har funnit att det finns områden där 25 procent mervärdesskatt är problematisk ur ett internationaliseringsperspektiv. Detta gäller bl.a. privatpersoners handel med framför allt kapitalvaror över gränserna inom EG (t.ex. begagnade bilar). När det gäller handel med kapitalvaror har utredningen vid besök i Köpenhamn erfarit att denna handel är omfattande. Det är i första hand danska medborgare som utnyttjar den lägre skattesatsen i Tyskland vid förvärv av kapitalvaror.

Ett potentiellt ännu mer betydelsefullt problem är handeln med olika tjänster över gränserna. Det gäller Internet-handel men också telekommunikation och radio- och TV-tjänster. EG-reglerna om hur dessa tjänster beskattas innebär att svenska företag skulle kunna konkurreras ut, eller på sikt tvingas att flytta ut verksamheten, om den svenska mervärdesskattenivån avsevärt skiljer sig från skattenivån i andra EG-länder. Däremot har vi konstaterat att de områden där Sverige i dag tillämpar de lägre mervärdesskattesatserna väsentligen inte är utsatta för någon internationell konkurrens av avgörande betydelse. EG-reglerna är så utformade att det i princip bara skall vara tillåtet att använda reducerade skattesatser i de fall där detta inte kan leda till konkurrensproblem för andra länder inom den inre marknaden. Att andra EU-länder också har lägre mervärdesskattesatser på många av de varor och tjänster för vilka vi i dag tillämpar reducerade skattesatser, behöver således i stort sett inte innebära några konkurrensproblem för Sverige om vi inför en enda enhetlig mervärdesskattesats.

Samhällsekonomin och differentierad mervärdesskatt

Utredningen har beräknat skillnaderna i samhällsekonomiska kostnader för olika momssatsstrukturer. Kostnaderna har då uttryckts som den förlust av konsumentnytta som kan antas uppstå till följd av skatteuttaget. Beräkningarna utgår från att på lång sikt och under perfekt konkurrens kommer en förändring av momsuttaget att slå igenom fullständigt i konsumentpriserna. Under förutsättning att konsumtionen inte ger upphov till externa effekter kan

Sammanfattning SOU 2005:57

förändringen i konsumentnytta då mätas med utgångspunkt från efterfrågans priselasticiteter.

Sambandet mellan priskänslighet och momssatsens höjd å ena sidan och konsumtionsnyttan å den andra har ibland framförts som skäl för olika momssatsstrukturer. Utredningen kommer dock fram till att de effekter på total konsumtion och konsumtionsnytta som kan uppstå från budgetneutrala momsförändringar är begränsade och osäkra. De kan därför inte tas som utgångspunkt för att konstruera ett nytt momssatssystem. Däremot kan en analys av konsumtionsnyttan ge ett av flera värdefulla bidrag då en samlad bedömning av momssatsstrukturen ska göras.

En övergång till en likformig moms på de varor och tjänster som i dag är med i momssystemet skulle enligt utredningens beräkningar vara svagt positivt för hushållens sammanlagda konsumtionsnytta. Det innebär att den nya produktionsstruktur som blir resultatet av en sådan förändring av momssatsstrukturen kommer att sammantaget vara minst lika rationell som dagens produktionsstruktur.

Nuvarande differentiering av skattesatserna är resultatet av politiska överväganden, ofta med önskemål om att genom påverkan på relativpriser styra konsumtionsmönster eller köpkraft. Mervärdesskatten har under senare år allt mer kommit att användas som ett sådant politiskt styrmedel.

Utredningens genomgång av mervärdesskatten som styrmedel visar att det i flera fall är tveksamt hur effektiv den nedsatta mervärdesskatten varit när det gäller att påverka konsumtionsmönster eller köpkraft på det sätt som åsyftats. Det finns därför skäl att undersöka om det inte finns andra metoder att tillgå än nedsatt mervärdesskatt om man framöver vill påverka konsumtion, produktion eller hushållens köpkraft i viss riktning. Mervärdesskatten skulle då kunna renodlas som finansieringsinstrument.

En budgetneutral övergång till ny momssatsstruktur påverkar inte den offentliga sektorns finanser. Därigenom är sammantaget också företagens och hushållens finanser opåverkade.

Budgetneutralitet vid övergång till ny momssatsstruktur gäller inte alla enskilda hushåll. Eftersom hushållen konsumerar olika varor, så kommer de hushåll som konsumerar relativt mycket av de varor där momssatsen sänks att vinna relativt de hushåll som konsumerar relativt mycket av de varor där momssatsen höjs.

Vid en övergång till enhetlig mervärdesskatt kommer progressiviteten i momssystemet att bli något lägre. Momsuttaget ökar för

hushåll med lägre ekonomisk standard och minskar relativt för hushåll med högre. Förändringen i ekonomisk standard vid övergång till en enhetlig momsstruktur är begränsad och uppgår som mest mellan olika hushållstyper till +-0,5 procent per år.

Införandet av en momssatsstruktur med en normalskattesats och enbart en reducerad sats skulle, beroende på vilka varor och tjänster som fortfarande skulle beskattas med reducerad skattesats, kunna få ekonomiska effekter som liknar, dock i mer begränsad omfattning, dem som uppstår vid införandet av likformig moms.

Slutsatser

Utredningens rekommendation är att det fortsatta arbetet med slutbetänkandet skall inriktas på en övergång till en enda enhetlig skattesats. Denna enhetliga skattesats kan preliminärt beräknas till 21,7 procent. Den exakta procentsatsen beror bl.a. på om även vissa tillhandahållanden som nu har s.k. 0-moms kan beskattas med den enhetliga skattesatsen. Det gäller särskilt läkemedelsområdet.

De skäl som ligger till grund för vår rekommendation om att en enhetlig mervärdesskattesats bör väljas är väsentligen följande:

Nuvarande differentiering av mervärdesskatten i tre olika nivåer, 6, 12, och 25 procent, ger upphov till gränsdragningsproblem. Det är helt enkelt ofta oklart vilken skattesats som skall tillämpas. Analysen har visat att dessa gränsdragningsproblem knappast kan botas på ett effektivt sätt genom justeringar t.ex. i lagtexten.

Dessa gränsdragningsproblem blir en direkt kostnad för de myndigheter och de näringsidkare som skall tillämpa mervärdesskatten.

Ett system med normalskattesatsen och enbart en reducerad skattesats kan, beroende på vilka varor och tjänster som då ingår i den reducerade skattesatsen, fungera bättre än nuvarande struktur med tre olika skattesatser. Principiellt är dock problemen av samma karaktär oavsett om det är en eller två reducerade skattesatser som tillämpas. En enda enhetlig skattesats skulle avlägsna dessa gränsdragningsproblem helt.

Förekomsten av differentierade skattesatser leder till större eller mindre konkreta snedvridningar av konkurrensen. Gränsdragning-

2 Ekonomisk standard är ett begrepp som beaktar såväl hushållets disponibla inkomst som dess sammansättning vad gäller antalet vuxna och barn. 3 Procentsatsen 21,7 har beräknats utan att effekterna av ett eventuellt slopande av 0skattesatserna. Slopas också dessa kan 21,7 procentsnivån sänkas ytterligare något.

Sammanfattning SOU 2005:57

arna kan också medföra att vissa aktörer anser behandlingen orättvis då deras verksamhet på olika grunder borde kunna jämföras med de verksamheter som får tillämpa reducerad skattesats. Det är svårt att dra gränsen mellan områden med olika skattesatser på ett sådant sätt att sådana orättvisor inte uppkommer. Därmed är det också svårt att utforma ett system med differentierade mervärdesskattesatser på ett sådant sätt att systemet kan få allmän acceptans. Ett system med differentierade mervärdesskattesatser tenderar därigenom att vara instabilt. De näringsidkare som känner sig förfördelade av andras skattesatsförmåner trycker på för att utvidga nedsättningarna. Det torde bland annat vara detta som lett till den hittillsvarande utvecklingen. En enhetlig mervärdesskatt däremot är lättare att försvara mot olika särintressen. Därmed blir också en enhetlig mervärdesskatt mer stabil som finansieringskälla för offentliga åtaganden. Detta var en huvudorsak till principen från 1990/91 års svenska skattereform om en enhetlig mervärdesskatt.

Differentierade mervärdesskatter används som ett medel för att gynna viss näringsverksamhet eller vissa konsumentgrupper. En differentiering har emellertid också en motsatt effekt. De varor eller tjänster som inte får del av den lägre mervärdesskatten måste istället beskattas högre än vad som skulle ha varit fallet utan differentieringen. Detta är aspekter som inte kommenterats vid förslag till differentieringar. Därtill kommer att ett stöd i form av en momssatsdifferentiering blir bestående. Stödet omprövas inte kontinuerligt, för att se om det fortfarande behövs. Stöd som utgår mer direkt, genom bidragsgivning, är däremot normalt föremål för en kontinuerlig uppföljning.

En differentiering av mervärdesskatten ger möjlighet för det politiska systemet att styra konsumentpriser och därmed konsumentefterfrågan i viss riktning. Dessa möjligheter att använda mervärdesskatten som ett styrmedel för att t.ex. främja kulturpolitiska, fördelningspolitiska eller andra mål kan i sig antas ha ett värde. En väsentlig fråga i det sammanhanget är emellertid om mervärdesskatten är den mest lämpliga åtgärden för en sådan styrning. Effekterna av ett stöd i form av en mervärdesskattesänkning kan ofta vara svåra att bedöma i förväg och att följa upp när det genomförts. Effekterna av en momssänkning kan vara olika på kort och på lång sikt, och variera beroende på varors eller tjänsters priselasticitet m.m.

Stöd i form av sänkt mervärdesskatt blir ofta dyrbart ur ett statsfinansiellt perspektiv. Detta utvisar nuvarande situation. En-

bart reduceringen av skattesatsen för livsmedel, som medför en omfördelning av köpkraft från hushåll med högre inkomster till hushåll med lägre på mindre än 1 miljard kronor per år, innebär att mervärdesskatten på normalbeskattade varor under 2005 måste höjas med nästan 18 miljarder kronor. Finansieringen av ett stöd i form av lågmoms för några utvalda sektorer innebär att mervärdesskattenivån för de många inte understödda sektorerna måste sättas till nuvarande 25 procent, i stället för de 21,7 procent som annars skulle ha varit möjligt.

En enhetlig mervärdesskatt möjliggör således en betydande sänkning av den skattenivå som tillämpas för flertalet varor och tjänster. Detta är betydelsefullt ur en internationaliseringssynpunkt. Varor och tjänster som är utsatta för internationell konkurrens beskattas nu normalt med 25 procent trots att genomsnittet inom EU ligger på ca 19,6 procent. En enhetlig mervärdesskatt på 21,7 procent är ett steg på väg mot att utjämna sådana skillnader som är eller kan bli besvärliga ur konkurrenssynpunkt. Däremot är det, enligt vår bedömning, inte några betydande internationella konkurrensproblem förknippade med ett borttagande av de lägre skattesatser som Sverige nu har.

Det kan således konstateras att en enhetlig mervärdesskatt innebär såväl mindre risk mot en framtida urgröpning av skattebasen genom de utvidgningar av rättviseskäl eller andra skäl som annars kan befaras, som mindre risk för att skattebasen urholkas genom konkurrens från utlandet.

När det gäller de samhällsekonomiska effekterna av en övergång från differentierad till enhetlig skattesats har framkommit att dessa är begränsade. Ekonomins effektivitet, mätt som konsumtionsnytta, kan endast i begränsad utsträckning antas påverkas positivt. För konsumenternas del får omläggningen således, genomsnittligt sett, anses vara i stort sett neutral.

En skatteomläggning till en enhetlig skattesats medför dock vissa omfördelande effekter, som innebär att hushåll med lägre inkomst genomsnittligt sett får ett något sämre utfall jämfört med hushåll med höga inkomster. I huvudsak beror dessa effekter på att progressiviteten i momsuttaget minskar något som följd av att momsen på mat höjs till den nya generella nivån 21,7 procent. Omfördelningseffekterna är dock inte stora, utan motsvarar mestadels upp till något 100-tal kr per månad per hushåll. Dessa effekter bör därför, enligt vår mening, inte förhindra en annars önskvärd förenkling av momssystemet. Det kan naturligtvis över-

Sammanfattning SOU 2005:57

vägas att korrigera dessa fördelningseffekter genom andra åtgärder, utanför mervärdesskattesystemets ram. Exempelvis skulle mindre justeringar i inkomstskattereglerna eller åtgärder i form av begränsade ändringar i transfereringarna till vissa hushåll kunna aktualiseras, eventuellt i samband med andra omläggningar av sådana system. I så fall är det naturligtvis viktigt att de åtgärderna genomförs så att inga negativa administrativa effekter uppstår. Utredningen har under det hittillsvarande arbetet inte närmare övervägt hur eventuella sådana kompensatoriska åtgärder skulle kunna utformas. Frågan kan lämpligen utredas vidare, om inriktningen skall vara att korrigera för de nämnda effekterna.

En övergång till enhetlig mervärdesskatt får naturligtvis också större eller mindre effekter för alla skattskyldiga och för alla konsumenter. Förenklingarna av skattesystemet är till fördel för alla. För flertalet företag innebär också den sänkta mervärdesskattenivån ekonomiskt sett en fördel genom de pris- och efterfrågeeffekter som uppstår. För de företag däremot som nu omsätter varor eller tjänster med reducerad moms kan givetvis negativa ekonomiska effekter uppstå på så sätt att efterfrågan minskar. Sammantaget innebär ändå en övergång till enhetlig mervärdesskatt sådana övergripande fördelar att utredningen anser att detta är rätt väg att gå. Utredningens rekommendation om en sådan förenkling skulle också innebära en återgång till de betydelsefulla principer som låg bakom 1990/91 års svenska skattereform, som byggde på tankarna om enkelhet och likformighet.

Summary

The Inquiry’s recommendation

The Inquiry’s recommendation is that continued work towards the final report should focus on switching to a single flat tax rate. On a provisional estimate, this flat tax rate would be 21.7 per cent.

Background of the Inquiry

It is evident from the report of the Parliamentary Committee on Taxation, 2001/2002:SkU18, that the Committee had received several motions proposing that the value added tax rates should be overhauled. The motions demanded that new categories of goods and services should be taxed at a reduced rate or that the dividing lines in low tax areas should be reconsidered.

In its report, the Committee on Taxation described the substance of the motions that had been submitted and the background to the current regulations. As described by the Committee, the system had become increasingly complicated and difficult to understand and in some cases the distinction between what should be taxable at a reduced rate or exempted from taxation appeared puzzling and unfair. When a closely related and comparable area was taxed at a higher rate, the question of where lines were drawn between the areas sometimes gave rise to sensitive and protracted arguments about fairness.

The Committee also described how the Swedish Tax Administration was obliged to make delicate decisions on whether goods and activities should be classified in one category or another and how business operators sometimes devoted considerable effort and expense to obtaining more advantageous value added taxation for the specific goods and services that they produced.

In light of all this, the Committee considered that the Government should look over the issue. The Riksdag (Swedish Parliament) endorsed the proposal of the Committee on Taxation and therefore notified the Government that an inquiry should be appointed (Parliamentary Communication 2001/02:199). The Government issued terms of reference for the inquiry on 28 November 2002 (dir. 2002:141). Supplementary terms of reference were issued on 11 November 2004 (dir. 2004:154).

Terms of reference

The terms of reference issued to the Value Added Tax Rate Inquiry instruct it to identify the demarcation problems associated with the current regulations on reduced tax rates and exemptions from taxation. The purpose of the Inquiry is to limit these demarcation problems. The review is also required to include an analysis of the tax rate structure from legal, administrative, economic, distribution policy and budgetary points of view. The Inquiry is to shed light on the impact on competitiveness and take international aspects into account. The Inquiry is also directed to submit proposals for necessary changes. One special task for the Inquiry is to look at the effects that the value added tax legislation passed in 1996 and 1997 has had in the cultural sector.

The Inquiry’s terms of reference envisage a two-stage process. The aim of this first stage is to present the survey and analysis of the current situation. This report is also expected to describe possible alternative tax rate structures and their general effects. This interim report should also explain the advantages and disadvantages of the different alternatives and assess their appropriateness.

Following circulation of this report for comments, the Inquiry will present proposals in a final report no later than 1 October 2006.

Current regulations

Sweden has a standard value added tax rate (25 %) and two reduced tax rates (6 and 12 %). In addition, in a few cases a zero tax rate applies (pharmaceuticals dispensed on prescription and production

of certain magazines). Finally, there are regulations on exemptions from taxation (exemptions without any right to deduct input VAT).

The system is constructed so that the standard tax rate applies except in cases where there are special regulations directing that a reduced tax rate or tax exemption shall apply. The following lists show the main cases in which a reduced tax rate applies in Sweden today.

The 12 per cent tax rate applies to: • letting of rooms and camping • transport in ski lifts • sale of works of art owned by the artist or the artist’s estate • import of works of art, collectors’ items and antiques • foodstuffs.

The 6 per cent tax rate applies to: • books, newspapers, magazines, etc. • entrance fees to concerts, circuses, cinemas, theatres, opera and

ballet performances, zoos and commercial sports events • granting or transfer of rights associated with the field of cul-

ture • sporting activities in cases where the services are not provided

by the state, a municipality or a non-profit association • passenger transport.

Apart from these regulations on reduced tax rates there are also regulations on tax exemptions. These regulations follow current EC provisions and apply, for example, to medical care, education and some cultural services.

Points of departure

The intention has been to compare the present system and its three different tax rates with other alternatives. The possible alternatives for the sake of comparison are a value added tax system based on a flat tax rate, or an arrangement with a standard tax rate plus a single reduced rate of tax. The analysis is intended to lead to conclusions

1 The zero tax rate means that no output VAT need be reported, although the taxable person is still entitled to reimbursement of all input VAT incurred in the course of operations.

about the positive and negative effects that may result in the event of a change in the regulations on tax rates. Under the Inquiry’s terms of reference, the review should aim to limit the demarcation problems.

Proposals for changes in the value added tax system that have cost consequences must be accompanied by proposals for financing within the value added tax system. This implies that the alternative tax rate structures and tax rate changes that are analysed must be designed so that lower value added tax receipts for certain types of consumption are wholly counterbalanced by higher receipts from other types of consumption.

Demarcation problems

The report contains a thorough survey of the demarcation problems associated with the application of reduced tax rates in different areas. The survey shows clearly that there are substantial demarcation problems in most of the areas where a reduced tax rate is applicable. Even if the legislator has tried carefully to describe the sales of goods and services that are intended to fall within the scope of a reduced tax rate, in practice it appears that demarcation problems very often arise.

The problems lie in determining whether the sale of a good or service belongs in the low-tax or in the full-tax area. Decisions of this kind are made by the Swedish Tax Agency or by courts. Questions frequently arise.

In a system involving differentiated tax rates, it is businesses that use different tax rates that have most difficulty applying the correct rate. These businesses need to be able to decide which tax rate is applicable before selling a good or service. In certain cases they can do this without any great difficulty. However, different VAT rates can also considerably complicate application of the rules. This is the case, for example, when the business is new, when it changes direction, when the types of sales are not easy to define, or when rules or practices have changed. Examples of situations that have often proved very difficult to assess are where to draw the line between food (12 %) and restaurant service (25 %), what constitutes sport (6 %) and what does not (25 %), and where to draw the line between different sales in the cultural area (6, 12 or 25 %, or tax-exempt).

Difficulties in assessing which tax rate to apply can also have troublesome financial consequences for business operators if they misinterpret the regulations. In such cases the business may face a retroactive liability to report to the Swedish Tax Agency the amounts corresponding to taxation at the correct rate, and may also be liable for any additional taxes due. In these cases it is obviously difficult for the business operator to turn to the original customer, long after the transaction has been completed, to request payment of a corresponding amount.

Differentiated VAT rates also lead to demarcation and application problems of a slightly different nature. These concern cases where goods and services are supplied together, often for a single payment. These situations are very common in practice. One example is when a visitor pays an entrance fee to an amusement park and the entrance ticket is also valid for a concert in the park. If different VAT rates are applicable, as in this case, problems of assessment and valuation arise that are not easy to deal with. Other examples are services supplied at hotel and health establishments (lodging 12 %, breakfast 25 %, some preventive health activities that are classified as sport for VAT purposes 6 %, health care, which is VAT-exempt, etc.), services associated with passenger transport (transport 6 %, cabin 12 %, restaurant service 25 %), and various goods that are supplied along with books and magazines (books and magazines 6 %, CDs 25 %, various gift items 25 %). Since the circumstances are never exactly the same from case to case, the issues are of a nature that prevents their ever being fully resolved by case-law. If there were no differentiated VAT rates or no VAT exemptions, this type of problem of application would not arise at all.

A number of proposals have been made for extending the VAT rate for culture to goods and services that are now taxed at 25 per cent. In these cases it has been claimed that on grounds of demarcation, fairness or competition there is reason to place these goods and services on the same footing as goods and services in the cultural area that are now taxed at 6 per cent. Goods and services that are more or less clearly linked to cultural life are currently taxed variously at 6, 12 or 25 per cent, or in some cases are VAT-exempt.

If any such extension of the low-VAT area is undertaken, this will automatically lead to a need to adjudicate new demarcation problems, at least for a transitional period. It is a moot question whether new provisions of this type will reduce demarcation and

other problems in the long term. There is a risk that they will have the opposite effect.

However, more extensive work than has been possible when producing this interim report is required to allow a detailed assessment of the feasibility of dealing with the new demarcation problems that would arise from an extension of the area in which a reduced tax rate applies. A more in-depth analysis of this kind may be warranted if, after receiving consultation comments on this interim report, the Inquiry works in its final report on the assumption that the way to achieve necessary simplification is not, as now advocated, to introduce a flat tax rate but instead to modify the present regulations.

Administrative costs and compliance costs

From the point of view of demarcation, as from the perspective of competition and fairness, it is obvious that a transition to a single flat rate of VAT is preferable. There are considerable simplification gains to be made from applying a single tax rate. The size of the sums to be gained from simplification can be estimated on the basis of the account of administrative costs to the authorities and compliance costs to companies.

It should be emphasised, above all, that simplification is significant for companies. Even if complicated tax regulations always entail increased costs for the authorities concerned, the consequences are considerably greater for the companies that have to apply the regulations. In view of the large number of companies that are liable for VAT, regulatory simplification has a significant impact. Another aspect is that companies that are currently actually allowed to apply a reduced rate of VAT may feel that the direct financial benefits of the reduced rate are greater than the difficulties caused by the differentiation as such. This is presumably also the reason why various industries would like to be allowed to begin to apply a reduced tax rate in their business.

In order to obtain an idea of the scale of the costs involved, the Inquiry has made a comparison with the costs that would arise if only one tax rate were used (retaining the present exemptions from taxation).

A switch to a flat rate of VAT would enable authorities and taxable persons to save costs. The sum arrived at by the Inquiry, with

the assistance of the head office of the Swedish Tax Agency and a survey at the Tax Agency in Växjö, indicates a cost to the authorities of around SEK 164 million per year. For taxable persons, compliance costs for VAT attributable to the need to apply more than one tax rate have been estimated to amount to approximately SEK 600-700 million per year.

Competition aspects

The point of the proposals that have been put forward in different connections that new sectors should be allowed to apply a reduced tax rate is not always to solve real demarcation problems. The intention is instead to increase the fairness of taxation, in the view of those making such proposals.

Differentiation of VAT rates and regulations granting exemptions from VAT affect the conditions for competition between different companies. VAT differentiation means that producers of different goods and services are treated differently. Production goes down in more highly taxed areas, while production in areas with lower taxes is affected positively. If there is a high degree of substitutability between goods and services with different tax rates, this situation can be described as a direct distortion of competition.

Clearly, the lower VAT rates have often come about so as to specially influence the consumption of certain goods and services, which in turn affects economic conditions for the companies that produce those particular goods or services. A reduced rate of VAT, which is a means of increasing consumer demand for a good or service, can be said to entail a form of subsidy for the business that produces the good or service.

European Community law contains certain requirements for equal treatment of similar or competing products. However, this obviously does not prevent the Member States from using differentiated VAT rates, it merely means there are certain restrictions in view of the risk of distorting competition. It is difficult to know exactly where to draw the line. While there is no reason to suppose that present Swedish differentiations are not permissible under Community law, this does not mean they are unproblematic from a competition point of view in economic and practical terms.

It is obvious that a value added tax differentiation aimed at favouring a certain type of consumption or production should

always be questioned from the standpoint of competition. It may seem surprising that such aspects have not been more influential when decisions have been taken on reduced VAT rates. The arguments for such changes have mainly focused on potential positive effects that it may be supposed will arise for the industry receiving the tax reduction. Little consideration has generally been given to the impact on other actors, which it must often be assumed will be of a negative nature.

Different VAT rates therefore affect conditions for competition. Criticisms concerning inequities often stem from a feeling among business operators who sell goods or services for which the lower VAT rates are not applicable that they are at a competitive disadvantage. They can also originate from a more general argument about fairness that is not related to a concrete competitive situation. Nonetheless, criticisms of the present system show that competition aspects should be taken seriously. The Inquiry also believes it is impossible in principle to design a system based on differentiated tax rates that everyone will consider fair.

Developments also show that any differentiation automatically leads to pressure for a further increase in the use of differentiated VAT rates.

Internationalisation

The Inquiry’s terms of reference indicate that international competition issues are a factor that must be taken into account when determining a suitable structure for tax rates. The increasing internationalisation of trade in goods and services can affect not only what total levy of indirect taxes, such as value added tax, is appropriate and practicable. The tax rate structure chosen can also be more or less optimal from the point of view of internationalisation.

The Tax Base Inquiry (Swedish Government Official Reports 2002:47) gave as its opinion that the standard Swedish tax rate is high compared with the level applied in other EU countries and that the differences therefore have a one-sided effect to Sweden’s disadvantage. The Tax Base Inquiry advocates a reorganisation of taxes so as to replace the present differentiated system with a lower general VAT rate.

The Value Added Tax Rate Inquiry notes that very little attention has been paid to internationalisation aspects when deter-

mining the present Swedish VAT rate structure. The standard tax rate of 25 per cent has been in existence for many years. Before the work of the Tax Base Inquiry, probably no very close thought was given to the question of how well judged the standard tax rate is from the point of view of internationalisation.

We have found that there are areas where a VAT rate of 25 per cent is problematic in view of internationalisation. This is true, for example, of trade by private persons across internal EU borders, primarily in capital goods (such as second-hand cars). With respect to trade in capital goods, the Inquiry learned from a visit to Copenhagen that such trade is extensive. There it mainly involves Danish nationals taking advantage of the lower tax rate in Germany for purchases of capital goods.

A problem that is potentially even more significant is the crossborder trade in various services. This includes Internet shopping, but also telecommunications and radio and television services. Community regulations on taxation of these services mean that if there is a substantial difference between the Swedish VAT level and the VAT level in other EU countries, Swedish companies could be driven out of business by the competition or, in the long run, forced to move their business abroad. On the other hand we have established that the areas in which Sweden currently applies the lower VAT rates are in the main not exposed to any decisive international competition. The Community regulations are designed so as in principle only to allow the use of reduced tax rates in cases where this cannot lead to competition problems for other countries in the internal market. The fact that other EU countries also have lower VAT rates on many of the goods and services on which we currently apply reduced tax rates will therefore broadly speaking not necessarily mean competition problems for Sweden if we introduce a single flat rate of value added tax.

The economy and differentiated value added tax

The Inquiry has estimated the different costs to the Swedish economy of different VAT rate structures. The costs have then been expressed as the loss of consumer utility that can be presumed to occur as a result of the tax being levied. The estimates are based on the assumption that in the long run and given perfect competition, a change in the VAT levied will be fully reflected in consumer

prices. Assuming that consumption does not give rise to external effects, the change in consumer utility can then be measured on the basis of the price elasticity of demand.

The connection between price sensitivity and, on the one hand, the level of the VAT rate and, on the other hand, consumer utility has sometimes been advanced as a reason for different VAT rate structures. The Inquiry concludes, however, that the potential impact of budget-neutral VAT changes on total consumption and consumer utility is limited and uncertain. This can therefore not be made the basis on which to build a new system of VAT rates. An analysis of consumer utility can, however, provide one among several valuable inputs when undertaking an overall assessment of the structure of VAT rates.

According to the Inquiry’s estimates, a switch to a flat rate of VAT on the goods and services that are presently included in the VAT system would be weakly positive for total household consumer utility. This means that the new production structure that would result from such a change in the VAT rate structure would overall be at least as rational as the current structure of production.

The present differentiation of tax rates is the result of political considerations, often based on the desire to control consumption patterns or purchasing power by influencing relative prices. In recent years, value added tax has increasingly been used as a political policy lever of this type.

The Inquiry’s review of value added tax as a policy lever shows that in many cases it is questionable how effective the reduced rate of VAT has been in terms of the intended effect on consumption patterns or purchasing power. There is therefore reason to investigate whether methods other than reduced VAT might be available if politicians want to move consumption, production or household purchasing power in a certain direction in the future. Value added tax could then be made a pure financing instrument.

A budget-neutral switch to a new VAT rate structure will not affect general government sector finances. This means that overall company and household finances will also be unaffected.

Budget neutrality in connection with a switch to a new VAT rate structure will not apply to every individual household. Since households consume different goods, those households that consume relatively large amounts of the goods on which the VAT rate is reduced will win relative to the households that consume rela-

tively large amounts of the goods on which the VAT rate is increased.

If a switch is made to a flat-rate value added tax, the VAT system will become somewhat less progressive. Households with lower economic standards will pay more VAT while households with higher standards will pay less VAT, in relative terms. The change in economic standard associated with a switch to a flat VAT structure is limited and will amount to at most ±0.5 per cent per year between different types of household.

The introduction of a VAT rate structure with a standard tax rate and only one reduced rate could have economic effects similar to those that would result from the introduction of a flat rate of VAT. These effects would, however, be less extensive and would depend on which goods and services were still taxable at the reduced rate.

Conclusions

The Inquiry’s recommendation is that continued work towards the final report should focus on switching to a single flat tax rate. On a provisional estimate, this flat tax rate would be 21.7 per cent. The exact percentage rate depends partly on whether certain sales that now have zero VAT can be taxed at the flat rate. This applies in the pharmaceuticals sector in particular.

The reasons on which we base our recommendation that a flat rate of value added tax should be chosen are essentially as follows.

The present differentiation of VAT into three different levels – 6, 12 and 25 per cent – causes demarcation problems. It is quite simply often unclear which tax rate is applicable. The analysis has shown that these demarcation problems can scarcely be remedied effectively by, for example, modifying the text of the law.

These demarcation problems become a direct cost for the authorities and business operators responsible for applying value added tax.

A system with the standard tax rate and just one reduced tax rate may work better than the current structure with its three different

2 Economic standard is a concept that takes into account both household disposable income and the composition of households (number of adults and children). 3 The percentage rate 21.7 has been calculated excluding the effects of possible abolition of the zero tax rate. If this is also abolished, the level can be brought down slightly further than to 21.7 per cent.

tax rates, though this depends on which goods and services qualify for the reduced tax rate. In principle, however, the nature of the problems remains the same, no matter whether one or two reduced tax rates are to apply. A single flat rate of tax would completely eliminate these demarcation problems.

The existence of differentiated tax rates leads to concrete distortions of competition on a more or less serious scale. Demarcations can also result in certain actors considering that they are being treated unfairly, as their operations ought to be comparable, for one reason or another, to operations that are allowed to apply a reduced tax rate. It is difficult to draw the line between areas with different tax rates so as to prevent such inequities arising. It is therefore also difficult to design a system with differentiated VAT rates so as to ensure that the system can win general acceptance. As a result, a system with differentiated VAT rates tends to be unstable. The business operators who feel they are placed at a disadvantage by the advantageous tax rates granted to other operators press for broader reductions. This is presumably one of the factors behind developments so far. A flat rate, on the other hand, is easier to defend against different special interests. Consequently, a flatrate VAT is also a more stable source of financing for public sector undertakings. This was one of the major reasons for the principle of a flat-rate value added tax that was advanced in the 1990/91 Swedish tax reform.

Differentiated value added taxes are used as a means to favour certain types of business or certain groups of consumers. However, any differentiation also has a reverse effect. The goods and services that do not share in the lower VAT rate must instead be taxed at a higher rate than would have been the case without differentiation. This is an aspect that is not commented on when differentiations are proposed. In addition, a subsidy in the form of VAT differentiation becomes a permanent arrangement. It is not continuously reviewed to see whether it is still necessary. In contrast, subsidies that are paid more directly, by means of a grant, are generally subject to continuous follow-up.

VAT differentiation enables the political system to control consumer prices so as to lead consumer demand in a certain direction. In itself, this possibility of using VAT as a policy lever in support of cultural policy, distribution policy or other objectives may be assumed to have some value. However, one essential question in this context is whether VAT is the most appropriate measure for

exercising this type of control. The effects of a subsidy in the form of reduced VAT can often be difficult to judge in advance and hard to follow up after implementation. A VAT reduction can have different effects in the short and long term, and these effects can vary depending on the price elasticity of goods or services and other factors.

A subsidy in the form of reduced VAT is often expensive from the point of view of government finances. This is evident in the present situation. The lowering of the tax rate just on food, which leads to a redistribution of purchasing power from households with higher incomes to households with lower incomes of less than SEK 1 billion per year, means that in 2005, VAT on goods taxed at the standard rate has to be raised by nearly SEK 18 billion. In order to finance a subsidy in the form of low VAT in some selected sectors, the VAT level in the many unsubsidised sectors has to be set at the present rate of 25 per cent, instead of the 21.7 per cent that would otherwise have been possible.

A flat rate of VAT will therefore allow a substantial reduction in the tax level that applies for most goods and services. This is significant from the point of view of internationalisation. Goods and services that are exposed to international competition are now usually taxed at 25 per cent, even though the EU average is about 19.6 per cent. Value added tax at a flat rate of 21.7 per cent is a step towards levelling such differences, which are or may become troublesome from the point of view of competition. Meanwhile, on our assessment, there are no substantial problems of international competition associated with removing the lower tax rates that Sweden has at present.

It can therefore be concluded that a flat value added tax will reduce both the risk of a future erosion of the tax base as a result of the broader reductions for reasons of fairness or other reasons that can otherwise be feared, and the risk of the tax base being undermined by foreign competition.

As regards the impact on the national economy of a switch from a differentiated to a flat tax rate, it has become apparent that the effects are limited. It can be assumed that there will be only a limited positive impact on the effectiveness of the economy, measured in consumer utility. The reorganisation may therefore be considered largely neutral on average as far as consumers are concerned.

Reorganising VAT to produce a flat tax rate does nonetheless have certain effects for redistribution, in that the outcome will on average be slightly worse for households with lower incomes than for households with high incomes. These effects are due mainly to a slight reduction in the progressiveness of the VAT levy as a result of VAT on food being raised to the new general level of 21.7 per cent. However, the distributional effects are not large, being mostly in the order of SEK 100 or less per month per household. These effects should therefore, in our opinion, not stand in the way of a simplification of the VAT system that is otherwise desirable. Naturally, the possibility can be considered of correcting these distributional effects by other measures outside the framework of the VAT system. For example, minor adjustments in the income tax regulations or measures taking the form of limited changes in transfers to certain households could be relevant options, perhaps combined with other alterations in such systems. If this is done, of course, it is important that the measures are carried out in a way that prevents any negative administrative effects arising. In its work so far, the Inquiry has not given any detailed thought to ways of designing any such compensatory measures. It may be appropriate to study the issue further if the aim is to correct for the effects mentioned above.

A switch to a flat-rate value added tax will naturally affect all taxable persons and all consumers to a greater or lesser degree. The simplifications of the tax system are to everyone’s advantage. For most companies, the lower level of value added tax will also be an advantage in economic terms because of the resulting impact on prices and demand. Naturally, companies that now sell goods or services that qualify for reduced VAT may, on the other hand, experience negative economic effects in the form of lower demand. Nonetheless, overall a switch to a flat value added tax has such general advantages that the Inquiry considers this the right way to go. The Inquiry’s recommendation to undertake such a simplification would also mean a return to the important principles that lay behind the 1990/91 Swedish tax reform, which was based on the ideas of simplicity and consistency.

Ordlista

Avdragsrätt Rätten att dra av ingående moms på förvärv eller

import för verksamhet som medför skattskyldighet.

Beskattnings- Den utgående mervärdesskatten beräknas på beunderlag skattningsunderlaget. Det utgör normalt ersätt-

ningen för den vara eller tjänst som säljs. Särskilda regler för vad som utgör beskattningsunderlag finns för uttag, överföring mellan EGländer och förvärvsbeskattning.

Destinations- Enligt denna princip sker beskattning i köparens landsprincipen hemland. Ett annat namn är konsumtionslands-

principen. Dold moms Mervärdesskatt som ingår i producentpriset på en

sådan vara eller tjänst som är undantagen från

skatteplikt, men där mervärdesskattebelagda

varor och tjänster använts i produktionen och där

producenten inte fått dra av den ingående skatten

hänförlig till dessa. Se kumulativ effekt nedan. EG Med EG avses de områden som tillhör den Euro-

peiska gemenskapens mervärdesskatteområde.

EG utgör en del av den samverkan som numera

sker inom EU. De regler som finns på mervärdesskatteområdet är dock EG-regler.

Export Med export avses sådan omsättning utanför EG

av varor eller tjänster som görs i en yrkesmässig

verksamhet som bedrivs här i landet. Förvärvsbe- Beskattningsteknik som medför att skattskyldigskattning heten flyttas över till köparen. Används syno-

nymt med omvänd skattskyldighet. Gemensamma Att skapa en gemensam marknad är ett av EG:s marknaden övergripande mål (artikel 2 EG-fördraget). Vad

som är den gemensamma marknaden definieras

dock inte uttryckligen i fördraget. Enligt

(Drougge/Lysen) Introduktion till EU och EG-

rätten finns det inte heller någon allmänt accep-

terad definition. I ingressen till EG-fördraget

talas om att ekonomiska och sociala framsteg

skall säkras genom undanröjande av de ”barriärer

som delar Europa”. De barriärer som åsyftas

menar Drougge/Lysen i första hand torde vara

sådana som hindrar gemenskapen från att

fungera som en enda nationell marknad där bland

annat fri rörlighet för varor, personer, tjänster

och kapital råder samt där gemensamma regler

för att motverka snedvriden konkurrens har in-

förts. Vidare brukar den gemensamma jordbruks-

och transportpolitiken räknas dit. Gemenskaps- Med GIF avses sådant förvärv som vid handel av internt förvärv vara från annat EG-land föranleder beskattning

hos förvärvaren. Grundskatte- Se normalskattesats. satsen Import Att vara förs in till Sverige från ett land utanför

EG. Ingående Sådan mervärdesskatt som en näringsidkare bemoms talar vid inköp av varor och tjänster som används

i verksamheten. Om näringsidkarens verksamhet

består i att omsätta skattepliktiga varor och

tjänster, har han normalt rätt att dra av den ingående momsen mot den utgående momsen.

Inre Den inre marknaden definieras i artikel 14 i EGmarknaden fördraget som ett område utan inre gränser där

fri rörlighet för varor, personer, tjänster och

kapital säkerställs. Enligt Drougge/Lysén torde

detta vara ett smalare begrepp än den gemen-

samma marknaden och hänföra sig uteslutande

till de uppräknade områdena. Konsumtions- Se destinationsprincipen. landsprincipen Kumulativ Med kumulativ effekt menas i mervärdesskatteeffekt sammanhang att en näringsidkare inte kan dra av

den skatt som belastar hans inköp av varor och

tjänster. Vid näringsidkarens vidareförsäljning,

efter förädling, ingår skatten som en kostnads-

komponent vid bestämmandet av priset. Detta

medför att det pris näringsidkaren måste ta ut

exklusive skatt blir högre och att även skatte-

beloppet därvid räknas på detta högre belopp. En

sådan kumulation kan uppkomma i flera förädlingsled.

Kvalificerat Även kallat 0-skattesats eller teknisk skattundantag skyldighet. Säljaren tar inte ut någon moms (tar

ut moms med 0 procent) vid försäljningen, men har ändå avdragsrätt för den ingående moms han betalat vid inköp.

Marginalbe- Se vinstmarginalbeskattning. skattning ML Mervärdesskattelagen (1994:200). Moms Synonymt begrepp för mervärdesskatt enligt

lagen (1994:200) om mervärdesskatt. Normal- Den skattesats för mervärdesskatten som skattesats tillämpas vid omsättningen av flertalet varor och

tjänster, nämligen 25 %. Ibland används uttrycket standardskattesats för samma sak (motsvarande det engelska uttrycket standard rate). Motsatsen till normalskattesatsen är reducerade skattesats, som för närvarande kan vara antingen 12 % eller 6 %.

Omsättning Att vara överlåts mot ersättning eller tas i an-

språk genom uttag Omvänd skatt- En beskattningsteknik som innebär att skattskyldighet skyldigheten flyttas över på köparen, som alltså i

stället för säljaren skall redovisa mervärdesskatten till skattemyndigheten.

Reducerad Se normalskattesats ovan. skattesats Sjätte Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj direktivet 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lag-

stiftning rörande omsättningsskatt. En konsoliderad svensk text finns i Skatteverkets Författningar om mervärdesskatt.

Skattebasen Med skattebas menas det som kan beskattas med

en viss skatt. Transaktioner som av någon anledning inte skall beskattas med moms ingår således inte i momsens skattebas

Standard- Se normalskattesats ovan. skattesats Tjänst Allt som kan tillhandahållas i yrkesmässig verk-

samhet och som inte anses utgöra en vara. Tredje land Land som inte är EG-land, eller mer exakt om-

råde som inte tillhör den Europeiska gemenskapens mervärdesskatteområde.

Undantag från Säljaren tar inte ut moms när han säljer en vara beskattning eller tillhandahåller en tjänst. En effekt av att

någon utför undantagna transaktioner är att han

inte har avdragsrätt för den ingående moms som

belastar de inköp han gör. Ursprungs- Enligt denna princip skall beskattning ske i det landsprincipen land från vilket varan eller tjänsten levereras (till-

handahålls). Utgående Den mervärdesskatt som en näringsidkare skall moms redovisa på sin skattepliktiga omsättning. Ut-

gående moms minskat med avdragsgill ingående

moms är den nettobetalning som näringsidkaren

skall göra till staten. Vara Med vara avses materiella ting (se vidare 1 kap.

6 § ML). Vinstmarginal- Beskattning sker enbart av marginalen. Utgående beskattning moms redovisas på skillnaden mellan försälj-

ningspriset och inköpspriset, vinstmarginalen,

minskad med den moms som är hänförlig till

marginalen. Återförsäljaren har vid redovisning

enligt metoden ingen rätt till avdrag för ingående

moms. Metoden tillämpas främst inom resebyrå-

branschen och vid försäljning av begagnade

varor. Yrkesmässig Enligt huvudregeln är en verksamhet yrkesmässig verksamhet och den utgör näringsverksamhet enligt in-

komstskattelagen. Övergångs- Enligt artikel 28l i sjätte direktivet skall de regler perioden för handel mellan medlemsländerna som infördes

1 januari 1993 gälla under en övergångsperiod

som skall ersättas av ett slutligt system grundat

på ursprungslandsprincipen.

1 Inledning

1.1 Bakgrund till utredningen

Mervärdesskatten utgör en mycket stor inkomstkälla för staten. För 2003 har intäkterna prognostiserats till 234 miljarder kr, vilket motsvarar drygt 34 procent av statens skatteintäkter. Genom den stora skattereform som genomfördes 1990–1991 kom mervärdesskattens roll som viktig inkomstkälla för staten att accentueras. En viktig del var att bredda basen för skatten så att den kom att omfatta kommersiell omsättning av i stort sett alla varor och tjänster. Den andra viktiga delen i reformen på momsområdet var att införa en enhetlig mervärdesskattesats, lika för alla skattepliktiga varor och tjänster. Mervärdesskattesatsen fastställdes till 25 procent. Denna normalskattesats för mervärdesskatten tillämpas alltjämt vid omsättningen av flertalet varor och tjänster.

Som en följd av skattereformen omformades mervärdesskatten till att bli ett mer effektivt instrument för att finansiera statlig verksamhet. Detta möjliggjorde angelägna åtgärder inom andra delar av skatteområdet. Men det fanns också andra skäl till den enhetliga och brett utformade mervärdesskatten. Reformen avsågs gynna samhällsekonomisk effektivitet genom att konkurrenssnedvridningar undanröjdes. Enhetligheten skulle avlägsna indirekta och dolda subventioner. En enhetlig mervärdesskatt förutsattes bli enkel att tillämpa både för myndigheterna och för de skattskyldiga. Lagstiftningen kom alltså att utformas efter principen att mervärdesskatten likformigt skulle träffa all konsumtion av varor och tjänster. Det bör dock nämnas att det även efter skattereformen kvarstod väsentliga områden, bl.a. kultur, där undantag från beskattning alltjämt skulle gälla. De varor och tjänster som beskattades, beskattades dock genomgående med samma skattesats.

1 Regeringens vårproposition för år 2004, prop. 2003/04:100, tabell 5.9.

Mycket snart efter det att skattereformens principer genomförts inträffade emellertid en vändning. Den 1 januari 1992 infördes en lägre skattesats, 18 procent, för omsättning av livsmedel och vissa tjänster. Därefter har successivt nya områden för lägre mervärdesskatt införts. De skattesatser som tillämpas har varierat, liksom de skäl som åberopats för ändringarna. I några fall har låg skattesats införts när ett undantag från skatteplikt slopats. Det sammanlagda resultatet av åtgärderna är hittills, efter de senaste ändringarna den 1 januari 2002 då lägre mervärdesskatt infördes även för omsättning av böcker och tidskrifter m.m., att endast 76 procent av skattebasen beskattas med ”normalskattesatsen” 25 procent. 18 procent av skattebasen beskattas med 12 procent, och 5 procent av skattebasen med 6 procent. Enhetlighetstanken har alltså övergivits, och mervärdesskattens roll som effektiv inkomstkälla kan därigenom sägas ha försvagats.

Det är här på sin plats att kronologiskt förteckna de ändringar av mervärdesskattesatserna som skett efter skattereformen (förteckningen är inte fullständig, vissa av ändringarna har inkluderat mer än vad som här förtecknats): • 1992-01-01 Livsmedel, servering, hotell och camping, person-

transport, transport i skidliftar (25 % till 18 %) • 1993-01-01 Livsmedel, servering, hotell och camping, person-

transport, transport i skidliftar (18 % till 21 %) • 1993-07-01 Hotell och camping, persontransport, transport i

skidliftar (18 % till 12 %) • 1994-03-01 Brevbefordran (25 % till 12 %) • 1995-01-01 Serveringstjänster (21 % till 25 %) • 1995-01-01 Brevbefordran (12 % till 25 %) • 1995-11-01 Konstverk av upphovsman och import av konst-

verk, samlarföremål, antikviteter (undantag till 12 %) • 1996-01-01 Livsmedel (21 % till 12 %) • 1996-01-01 Dagstidningar (0 % till 6 %) • 1996-07-01 Bio (undantag till 6 %) • 1997-01-01 Konserter, opera, balett m.m. samt vissa upphovs-

rätter (undantag till 6 %) • 1997-01-01 Viss idrott (undantag till 6 %) • 1997-01-01 Vissa museum och bibliotek (undantag till 6 %) • 1997-01-01 Viss arkivverksamhet (undantag till 25 %) • 1997-01-01 Viss utbildning (undantag till 25 %)

2 Finansdepartementet, Beräkningskonventioner för 2004.

• 2001-01-01 Personbefordran (12 % till 6 %) • 2001-01-01 Djurparker (25 % till 6 %) • 2002-01-01 Böcker och tidskrifter m.m. (25 % till 6 %)

Att det successivt införts nya områden för lägre mervärdesskattesats kan ofta förklaras med att rättviseskäl kunnat anföras för att en redan genomförd lägre momssats också borde kunna tillämpas på närliggande områden. Införs lägre mervärdesskatt på en vara eller tjänst, kan detta upplevas som konkurrenssnedvridande och/eller orättvist för verksamheter som bedrivs av andra näringsidkare. En naturlig utveckling kan då synas vara att utvidga tillämpningen av den lägre momsen även till dessa konkurrerande områden.

Det har också visat sig att det i tillämpningen uppkommit olika problem med att dra en tydlig gräns mellan de varor och tjänster som har lägre mervärdesskatt, och övriga varor och tjänster. Försök att bota sådana gränsdragningsproblem kan också vara ett incitament till att utvidga området för lägre moms ytterligare. Det finns därför uppenbart förutsättningar för att utvecklingen med ett successivt införande av regler om reducerad mervärdesskatt kan komma att fortsätta. I så fall kan detta ytterligare försvaga mervärdesskattens statsfinansiella betydelse, samtidigt som det finns en risk för att nya konkurrenssnedvridningseffekter och samhällsekonomiska effektivitetsförluster kan komma att öka.

1.2 Riksdagen initierar utredningsarbete

Denna tillämpning av de lägre mervärdesskattesatserna på vissa varor och tjänster, och möjligheterna av att ytterligare utvidga tillämpningsområdet till andra varor och tjänster, har kontinuerligt diskuterats i riksdagen. Av skatteutskottets betänkande bet. 2001/2002:SkU18 framgår att det i flera motioner lämnats förslag om att en översyn av mervärdesskattesatserna bör göras. I ett stort antal motioner hade då även krävts att nya grupper av varor och tjänster skall beskattas med reducerad skattesats.

Skatteutskottet beskrev systemet som alltmer svåröverskådligt och krångligt. Gränsdragningen mellan vad som skall beskattas med reducerad skattesats respektive undantas från beskattning i en del fall framstod enligt utskottet som svårbegriplig och orättvis. Utskottet anförde att när ett närbesläktat och näraliggande område beskattas på en högre nivå ger gränsdragningarna ibland upphov till

känsliga och vidlyftiga rättvisediskussioner. Detta tvingar också skattemyndigheten till grannlaga avgöranden om huruvida varor och verksamheter skall hänföras till den ena eller den andra gruppen, och att näringsidkare ibland lägger ned avsevärda ansträngningar och betydande kostnader på att få till stånd en förmånligare mervärdesbeskattning av just de varor och tjänster som den näringsidkaren producerar.

Utskottet kom, mot bakgrund av detta, fram till följande ställningstagande:

Mot bakgrund härav finner utskottet att regeringen bör se över

tillämpningsområdet för de reducerade skattesatserna. En kartläggning

bör ske av avgränsningsproblemen inom de lågbeskattade områdena.

Även avgränsningsproblemen mellan områdena för lågbeskattning och full beskattning samt mellan områdena för beskattning och icke be-

skattning bör analyseras. Översynen bör syfta till en begränsning av

avgränsningsproblemen och även innefatta en analys av skattesatsernas struktur utifrån rättsliga, administrativa, ekonomiska, fördelningspoli-

tiska och statsfinansiella aspekter. Likaså bör mervärdesskattens

påverkan på konkurrenssituationen mellan och inom olika branscher

belysas. Översynen bör givetvis beakta vad som är tillåtet enligt gäl-

lande EG-regler på området, men inom ramen för dessa regler får

översynen – om det bedöms som motiverat – lämna de förslag till för-

ändringar som behövs. Översynen bör även beakta de förslag som i

höst kommer att lämnas av Mervärdesskatteutredningen (dir. 1999:10) och Skattebasutredningen (dir. 2000:51).

Riksdagen biföll den 10 april 2002 skatteutskottets förslag (riksdagsskrivelse 2001/02:199).

Även efter detta ställningstagande från riksdagens sida har det förekommit yrkanden som rört tillämpningen av de lägre mervärdesskattesatserna, eller frågor till statsråd som rört området. Sedan mervärdesskattesatsutredningen tillsatts har sådana frågeställningar vanligen besvarats med hänvisning till det pågående utredningsarbetet. Vid den detaljerade genomgång av de olika områdena för lägre mervärdesskattesatser som återfinns i detta betänkande redovisas också de olika yrkanden m.m. som framställts i riksdagen.

1.3 Mervärdesskattesatsutredningens direktiv

I huvudsak som en följd av riksdagens initiativ beslutade regeringen den 28 november 2002 om kommittédirektiv för mervärdesskattesatsutredningen. Tilläggsdirektiv beslutades av regeringen den 11 november 2004. Direktiven finns återgivna som bilaga 1 till detta delbetänkande.

Sammanfattningsvis innefattas i uppdraget till utredningen att presentera följande: • en redogörelse för nuvarande regler om reducerade skattesatser

och undantag från beskattning i ML och i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv, samt en kartläggning av de avgränsnings-

problem och andra problem som har noterats vid tillämpningen

av olika skattesatser och undantag från beskattning, • en analys av skattesatsernas struktur utifrån rättsliga, administ-

rativa, ekonomiska, konkurrensmässiga, fördelningsmässiga

och statsfinansiella aspekter. Analyserna skall omfatta nuva-

rande skattesatsstruktur och möjliga alternativ till denna. Det

förutsätts att utredaren analyserar och redovisar effekterna av

att tillämpa enbart en normalskattesats, att tillämpa en normal-

skattesats tillsammans med en reducerad skattesats eller som i

dag tillämpa en normalskattesats tillsammans med två reducerade skattesatser,

• en utvärdering av de reducerade skattesatser som införts från

och med år 1992, med en granskning av de motiv som anförts

för reduktionerna och en bedömning av om dessa lett till de

eftersträvade målen, och, mer allmänt, om differentierade mer-

värdesskattesatser är ett effektivt medel att uppnå eftersträvade

mål.

När det gäller den lagstiftning om mervärdesskatt inom kulturområdet som infördes den 1 januari 1997 ingår det särskilt i uppdraget att redovisa de effekter som lagstiftningen fått i den praktiska tillämpningen, och föreslå de förändringar som kan anses påkallade.

1.4 Utredningsarbetet

Enligt direktiven skall utredningsarbetet drivas och redovisas i två etapper.

I den första etappen skall kartläggningen och analysen av nuvarande förhållanden presenteras. Vidare skall möjliga alternativ till skattesatsstrukturer och de allmänna effekterna av olika sådana strukturer beskrivas. För- och nackdelar med de olika alternativen skall belysas och en lämplighetsavvägning göras.

Utredningsarbetet under denna första etapp presenteras i föreliggande delbetänkande.

Enligt direktivet skall sedan arbetet drivas med sikte på att senast den 1 oktober 2006 kunna redovisa ett slutbetänkande. Slutbetänkandet skall innehålla utredningens förslag. Hur detta slutliga förslag från utredningen skall utformas kan, enligt direktivet, influeras av de synpunkter som framkommer under remissbehandlingen av detta delbetänkande.

Det utredningsarbete som presenteras i det nu föreliggande delbetänkandet har, i enlighet med direktivet, väsentligen inriktats på kartläggning och analys. Hur de nuvarande reducerade mervärdesskattesatserna fungerar i praktiken, och vilka gränsdragningssvårigheter som visat sig uppkomma vid tillämpningen, har kartlagts.

Bakgrundsfakta har samlats in på flera sätt. Fakta och synpunkter har kontinuerligt erhållits från de departement och myndigheter som är representerade i utredningen. Domstolspraxis och olika uttalanden till ledning för tillämpningen har beaktats. Till utredningen har också inkommit synpunkter på gränsdragningsfrågor från olika organisationer eller företrädare för enskilda företag. Sådana synpunkter har i vissa fall också framförts muntligen vid sammanträffanden med representanter för utredningen. I bilaga 9 lämnas en redovisning över mottagna besök och ärenden.

När det gäller gränsdragningsfrågor som rör tillämpningen av olika mervärdesskattesatser inom kulturområdet har ett omfattande material insamlats genom en särskild enkät till en rad myndigheter, organisationer och föreningar. inom detta område.

Denna kartläggning av gränsdragningsfrågorna har också kompletterats med en preliminär bedömning av möjligheterna av att, inom ramen för den befintliga skattesatsstrukturen med mer än en skattesats, komma tillrätta med befintliga gränsdragningsproblem. Inriktningen har här varit att för vart och ett av de konsumtionsområden där i dag lägre mervärdesskattesats tillämpas försöka

bedöma om en ändrad gränsdragning kan eliminera eller reducera tillämpningssvårigheterna. Något slutligt förslag till sådana eventuella ändringar av gränsdragningarna lägger utredningen dock inte fram nu. Detta blir en fråga som utredningen vid behov får återkomma till i slutbetänkandet. Avsikten med den analys som presenteras nu är emellertid att det skall bli möjligt att bedöma om justeringar av regelverket kan vara en framkomlig väg för att ta bort gränsdragningsproblemen. Den exakta utformningen av sådana justeringar behöver emellertid övervägas vidare. Därvid måste bl.a. EG-rätten analyseras i detalj.

Det är naturligtvis så att om, efter remissbehandling av delbetänkandet, inriktningen på utredningens arbete inför slutbetänkandet skall vara att arbeta mot ett mervärdesskattesystem med endast en skattesats, bortfaller frågan om justeringar av gränsdragningarna för tillämpning av olika skattesatser. Däremot kommer fortfarande vissa gränsdragningsfrågor som är kopplade till de olika undantagen från skatteplikt att behöva behandlas.

Det bör i detta sammanhang anmärkas att de gränsdragningsproblem gällande de reducerade momssatserna som noterats av riksdagen, och som ligger bakom uppdraget till utredningen, kan ha varierande karaktär. När lagstiftaren pekar ut en viss vara eller tjänst som skall särbehandlas genom en lägre momssats än den 25 procents nivå som normalt tillämpas, är det oundvikligt att olika gränsdragningssvårigheter uppkommer vid tillämpningen. När, exempelvis, den lägre mervärdesskatten 6 procent skall tillämpas för kommersiellt drivna museer, kan det ibland visa sig vara svårt att avgöra om ett visst företags anläggning har sådan karaktär att den ur momssynpunkt skall betraktas som ett museum. Detta kan då skapa osäkerhet för de skattskyldiga, och merarbete för Skatteverket och för domstolarna. Gränsdragningssvårigheter av detta slag kan bli större eller mindre, beroende på vilka varor eller tjänster som skall särbehandlas och också på hur lagstiftningen i detalj utformas. Denna form av gränsdragningsproblem har utredningen försökt kartlägga i detalj.

De avgränsningsproblem som åberopats av riksdagen har emellertid delvis också en annan karaktär. När, exempelvis, riksdagen beslutar om 6 procent moms på tillträde till djurparker, kan detta leda till vissa tillämpningsproblem om det inte alltid står exakt klart vad som avses med en djurpark. Men dessutom uppstår ett rättviseproblem på så sätt att närliggande och konkurrerande verksamheter, t.ex. parker som inte inriktats på att visa djur utan på att visa

blommor och andra växter, inte får del av samma fördel. Många av de gränsdragningsfrågor som påtalats till utredningen, och många av de förslag som t.ex. lagts fram i riksdagsmotioner under senare år, handlar om sådana orättvisor. Det är här alltså inte fråga om juridiskt/tekniska gränsdragningsproblem, utan närmast problem med att säkerställa att verksamheter behandlas på ett rättvist sätt. Ofta sammanfaller begreppet rättvist med kravet på att systemet skall vara konkurrensneutralt, dvs. att liknande eller konkurrerande verksamheter behandlas på ett konkurrensneutralt sätt. Ibland kan man dock inte jämställa rättvisa och konkurrensneutralitet. Rättvisa kan i vissa sammanhang åberopas mer generellt av branscher som uppfattar att deras verksamhet på något sätt liknar en verksamhet som omfattas av den reducerade skattesatsen utan att en reell konkurrenssituation föreligger.

Att göra dessa avvägningar är ofta mycket vanskligt. Rättviseproblemen visar på svårigheterna av att överhuvudtaget tillämpa differentierade skattesatser på ett sådant sätt att de kan få allmän acceptans.

Det är emellertid inte i första hand utredningens uppgift att ompröva de politiska prioriteringar som regering och riksdag gjort i fråga om vilka varor och tjänster som, till skillnad från flertalet andra varor och tjänster, lämpligen bör beskattas med en lägre skattesats. Det kan inte heller, bortsett från vad som kan föranledas av särskilda gränsdragningsproblem, anses ingå i utredningsarbetet att mer generellt överväga om en utvidgning av området för reducerade skattesatser till nya konsumtionsområden kan motiveras.

I utredningsuppdraget ingår att se över tillämpningsområdet för undantagen från beskattning. Dessa undantag är av vitt skilda slag. De är i flertalet fall sådana att de är obligatoriska enligt EG-rätten. Undantagen ger ofta upphov till gränsdragnings- och andra problem. Kopplingen till EG-rätten gör emellertid att dessa problem ofta inte kan elimineras enbart genom att ändra den svenska lagstiftningen. Utredningen kan enligt direktiven i så fall lämna synpunkter på behov av eventuella ändringar av EG-reglerna. Utredningen har under arbetet med att ta fram detta delbetänkande inte studerat avgränsningarna vad gäller undantagen på samma detaljerade sätt som när det gäller de reducerade skattesatserna. En översiktlig kartläggning har dock skett.

I kartläggningen har också ingått att bedöma de administrativa kostnaderna för hanteringen av skilda mervärdesskattesatser. En kartläggning som gjorts inom en av landets skatteregioner ligger till

grund för utredningens bedömningar här. Utredningen redovisar också tillgängliga bedömningar om hur företagens fullgörandekostnader kan antas bli påverkade av skattesatsstrukturen.

En viktig fråga för utredningen har varit att analysera de samhällsekonomiska effekterna av ett system med differentierade mervärdesskattesatser. Den nuvarande strukturen med tre olika mervärdesskattesatser har därvid jämförts med andra alternativ, i första hand ett alternativ med en enda enhetlig mervärdesskatt. En sådan analys har förutsatt en närmare bedömning av momsförändringars priseffekter. För att därefter beräkna olika skattesatsers påverkan på konsumenternas beteende har det varit nödvändigt att beräkna priselasticiteten för aktuella varor och tjänster. Beräkningarna har också möjliggjort en analys av konsumenternas upplevda nytta av olika alternativ. De olika alternativen har även analyserats med avseende på fördelningseffekter och med avseende på effekter på sysselsättningen.

Utredningen har i enlighet med uppdraget också analyserat olika alternativa skattesatsstrukturers lämplighet med avseende på gränsdragningsproblem och administration, och vidare vilken betydelse internationaliseringsaspekterna kan ha. Med hänsyn till att mervärdesskatten är en skatt som är starkt beroende av hur det gemensamma regelverket inom EU fungerar, har utredningen närmare kartlagt den utveckling som skett inom EU, och försökt bedöma vilka krav detta kan komma att ställa på det svenska mervärdesskattesystemet framöver.

Utredningen har företagit studiebesök i Danmark och Slovakien, vilka båda är länder inom EU som för närvarande tillämpar ett mervärdesskattesystem med endast en mervärdesskattesats.

Utredningens uppdrag innefattar att särskilt analysera effekterna av de nya mervärdesskatteregler som infördes inom delar av kulturområdet 1997. Genom en bred förfrågan till berörda organisationer och aktörer har omfattande synpunkter inhämtats. Av svaren, och övrig information som utredningen redovisar, framgår att olika momssatser och bl.a. undantagen från skatteplikt inom kulturområdet föranleder omfattande tillämpningsproblem. Utredningen har också för den ekonomiska analysen gjort särskilda utredningsinsatser inom kulturområdet. Tillämpningsfrågorna som rör mervärdesskatten och kulturområdet redovisas i detta delbetänkande, men utredningens slutliga förslag kommer att tas fram först till slutbetänkandet.

I de tilläggsdirektiv som utredningen fick uttalade regeringen bland annat att vissa verksamheter som uppbär stöd måste utredas närmare. Utredningen gav Statskontoret i uppdrag att titta på effekterna på områden där betydande subventioner förekommer. Statskontorets rapport redovisas som bilaga 8.

Detta delbetänkande innehåller i enlighet med utredningsdirektiven bl.a. en kartläggning och analys av nuvarande förhållanden tillsammans med en analys av möjliga skattesatsstrukturer. En lämplighetsavvägning görs i kapitel 14 varvid utredningen förordar ett alternativ. Avsikten är att betänkandet skall remitteras. Ett förslag skall därefter utarbetas med utgångspunkt i den analys som gjorts i detta betänkande med beaktande av de synpunkter som förs fram av remissinstanserna. Enligt utredningens tilläggsdirektiv, dir 2004:154, skall ett slutbetänkande lämnas senast den 1 oktober 2006.

1.5 Begränsningar i utredningens arbete

Ett krav på alla alternativ till dagens mervärdesskattesatser är att statens mervärdesskatteintäkter sammantaget skall vara oförändrade. I direktiven sägs att sådana förslag till ändringar av mervärdesskattesystemet som ger kostnadskonsekvenser skall följas av förslag till finansiering inom mervärdesskattesystemet. Primärt innebär detta att de alternativ till olika skattesatsstrukturer som skall analyseras i detta betänkande måste vara utformade så att minskade mervärdesskatteinkomster avseende viss konsumtion helt uppvägs av ökade inkomster från annan konsumtion.

Varje förändring i skattesatsstruktur och mervärdesskattesatser får olika resultat för enskilda skattskyldiga och enskilda konsumenter. Detta gäller även om en ny skattesatsstruktur utformas så att resultatet blir statsfinansiellt neutralt i förhållande till dagsläget. De konsumentprisförändringar som följer av ändrade mervärdesskatteregler kan påverka olika hushålls ekonomi på ett olikformigt sätt. Prisförändringarna påverkar hushållens inköpsmönster, och därmed påverkas också producenterna av varor och tjänster.

Beroende på vilket alternativ som slutligen väljs kan det tänkas uppkomma effekter som gör att olika kompensatoriska åtgärder utanför mervärdesskattesystemet kan komma att aktualiseras. Som exempel kan nämnas de av Skattebasutredningen i betänkandet Våra skatter? (SOU 2002:47) antydda möjligheterna att av fördel-

ningspolitiska skäl göra justeringar i offentliga bidragssystem om en enhetlig mervärdesskatt införs. Det skulle naturligtvis också kunna vara tänkbart att vidta åtgärder inom andra delar av skattesystemet för att eventuellt korrigera effekter som möjligen inte anses önskvärda.

Utredningen har analyserat fördelningseffekterna av olika alternativ. Effekterna presenteras i betänkandet. De effekter som uppstår är förhållandevis begränsade. Utredningen har inte närmare övervägt förslag till eventuella kompensatoriska åtgärder utanför mervärdesskattesystemets ram. Om sådana åtgärder befinns lämpliga, bör utformningen av, och finansieringen av, åtgärderna övervägas i särskild ordning. Detta är således frågor som kan behöva övervägas närmare, beroende på vilket alternativ till skattesatsstruktur som slutligen väljs.

Som angivits ovan innebär också en ändrad mervärdesskattestruktur att efterfrågan på olika varor och tjänster ändras. Konsumtionsmönstret ändras, och producenternas avsättning av deras produkter ändras. Detta analyseras närmare i betänkandet. I vissa fall kan det tänkas att det av olika skäl är önskvärt att motverka sådana effekter genom åtgärder utanför mervärdesskattesystemets ram, t.ex. i form av riktade bidrag. Sådana frågor diskuteras i olika sammanhang i betänkandet. Utredningen lägger emellertid inte fram sådana förslag, utan det är något som vid behov får övervägas i särskild ordning.

1.6 Andra utredningar m.m.

Enligt utredningens direktiv skall utredningen beakta de förslag och bedömningar som Mervärdesskatteutredningen och Skattebasutredningen lägger fram.

Skattebasutredningen lämnade sitt betänkande Våra skatter? (SOU 2002:47) i november 2002. och Mervärdesskatteutredningen lämnade sitt betänkande Mervärdesskatten i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74) i oktober 2002.

Även Mervärdesskatten på ekologiska livsmedel (Ds 2002:51) har intresse för utredningen.

1.6.1 Skattebasutredningen

Skattebasutredningen anser att det finns goda skattemässiga förutsättningar att även i framtiden finansiera ett väl fungerande välfärdssamhälle på dagens ambitionsnivå. En förutsättning menade utredningen var att Sverige även framöver kunde vårda och utveckla skattesystemet minst lika bra som under de senaste decennierna. Utredningen lämnade inte några förslag på när olika åtgärder skulle genomföras men menade att de förändringar som av olika skäl var nödvändiga borde göras så snart som möjligt.

Det konstaterades att Sverige har tre dominerande skattebaser. Det är den produktion som sker inom Sveriges gränser, alla inkomster som tillfaller hushåll som är bosatta i Sverige samt allt som konsumeras inom Sveriges gränser. Man uppger att dagens svenska skattesystem i det stora hela har en rationell utformning sett från den ekonomiska tillväxtens utgångspunkter. Ju lägre och likformigare marginalbeskattning olika beslutsalternativ har, desto mindre är risken för snedvridning av produktions- och konsumtionsbeslut och därav välfärdsförluster. Lägsta möjliga marginalskatt kan uppnås genom att man tillämpar bredast möjliga baser och genom att man så långt som möjligt undviker nedsättningar och undantag från beskattningen. Man uppger vidare att en huvudtanke i utredningens överväganden varit att kritiskt ompröva olika existerande avvikelser från en likformig beskattning, s.k. skatteavvikelser.

Mervärdesskatt

Utredningen konstaterar att mervärdesskatteområdet, tillsammans med punktskatteområdet, är det område där EU har mest långtgående planer på samarbete. På lång sikt menar utredningen att det kan finnas risk för att det blir svårt för ett enskilt land inom EU att avvika avsevärt när det gäller momsskattesats. Detta gäller på grund av en ökad gräns- och Internethandel. Utredningen anser att det är särskilt svårt att avvika påtagligt om EU förverkligar sina strävanden att internt övergå till den s.k. ursprungslandsprincipen. En övergång till denna princip skulle innebära att vid export och import inom EU belastas varor och tjänster med produktionslandets momsskattesats, inte som nu med konsumtionslandets moms.

Utredningen menar att Sverige i längre perspektiv bör ha en beredskap att minska gapet mellan vår 25-procentnivå och EU:s miniminivå på 15 procent, under förutsättning att det utvecklas ett starkt konvergenstryck inom EU. En rimlig ambition anser man vore att komma ned till 20 procent. Enligt utredningens bedömning skulle en halvering av gapet komma att avsevärt mer än halvera de problem som följer med dagens nivå. För att komma ner till en lägre nivå menar man att ett relativt odramatiskt steg vore att rensa upp bland tillämpningen av reducerade skattesatser. Man menar att den särskilda matmomsen och vissa andra nedsättningar saknar tillräckligt starka skäl för att avvika från normalskattesatsen. Dessa åtgärder anser man skulle räcka för att sänka den generella nivån till 22 procent.

Eftersom momsbasen är en av de verkligt stabila skattebaserna bör förstahandsalternativet enligt utredningen vara att stanna vid 22 procent och först om det politiska trycket eller konkurrenstrycket blir för starkt bör Sverige gå vidare med en större sänkning av normalskattesatsen.

Utredningen pekar vidare på tjänstemomsen. Vid beskattningen av tjänster till konsument tas redan nu enligt huvudregeln ut där producenten har etablerat sin verksamhet, oavsett var kunden är bosatt. Detta gäller försäljning över Internet, webbtjänster, telefonitjänster, betal-TV program, datatjänster m.m. De länder som har låg mervärdesskattesats kan enligt utredningen dra fördel av detta, inte bara genom att de får skatteinkomster från andra länders konsumtion, utan också för att denna typ av produktion kommer att flytta dit. För Sverige kan det på sikt innebära allvarliga problem. Eftersom dessa tjänster beskattas med full moms måste Sverige och andra högskatteländer sänka sina normalskattesatser om de vill undvika denna typ av skattekonkurrens.

Utredningen anser att Sverige skall verka med kraft för att en specialskattenivå för e-handel och liknande tjänster tillåts inom EU, dock bör länderna inte tillåtas att sätta lägre nivå än 15 procent. Ett sådant krav menar man även bör gälla alla internationella konkurrensutsatta områden där EU väljer att tillämpa ursprungslandsprincipen. Utredningens ställningstagande grundas på att tillämpning av ursprungslandsprincipen i dessa fall innebär en allvarlig snedvridning av konkurrensen som skapar drivkrafter för företag att flytta till EU-länder med lägst moms.

1.6.2 Mervärdesskatteutredningen

Mervärdesskatteutredningen lämnar i sitt betänkande Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74) förslag inom olika delar av mervärdesskattesystemet. Utredningen föreslår att det gemenskapsrättsliga begreppet beskattningsbar person förs in i ML. Eftersom begreppet är centralt i det sjätte mervärdesskattedirektivet för det med sig omfattande ändringar i ML.

Utredningen föreslår att den särskilda regeln om undantag för omsättning av allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund (4 kap. 8 § ML) tas bort. Effekten av förslagen är att föreningarna kan bli föremål för mervärdesskatt om inte något undantag från skatteplikt är tillämpligt. Utredningen föreslår vidare att en möjlighet införs att slippa mervärdesbeskattning för beskattningsbara personer vars årsomsättning inte uppgår till 90 000 kr. Denna regel är generell och skulle även gälla allmännyttiga ideella föreningar.

Utredningen föreslår vidare att nuvarande undantag från skatteplikt för periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter samt för program och kataloger slopas.

Slutligen lämnade utredningen förslag om tidpunkterna för skattskyldighetens inträde respektive redovisningen av utgående och ingående skatt skulle preciseras i enlighet med direktivets bestämmelser.

Mest intressant för denna utrednings vidkommande är frågan om slopandet av det generella undantaget från beskattning för allmännyttiga ideella föreningar. Om beskattning av dessa kommer att ske i större omfattning kommer även frågan om tillämplig skattesats få betydelse för dem. Betänkandet bereds inom Regeringskansliet.

1.6.3 Mervärdesskatten på ekologiska livsmedel

Regeringen beslutade den 14 februari 2002 att det inom Finansdepartementet skulle tillsättas en arbetsgrupp med uppdrag att utreda möjligheten av och lämpligheten i att sänka mervärdesskatten på omsättning av miljömärkta livsmedel. Utredningen skulle enligt beslutet omfatta de rättsliga, administrativa och praktiska förutsättningarna för en sådan sänkning. I samband därmed skulle även en mer generell analys göras av lämpligheten av att använda mervärdesskatten som ett miljöpolitiskt styrmedel.

Arbetsgruppens arbete utmynnade i två huvudslutsatser. Den ena var att den s.k. likabehandlingsprincipen i EG-rätten innebär att Sverige inte kan införa olika mervärdesskattesatser för miljömärkta (ekologiska) livsmedel och andra livsmedel. Den andra huvudslutsatsen var att den ekonomiska analysen visat att mervärdesskatten inte var det mest lämpliga miljöpolitiska styrmedlet, bl.a. med hänsyn till dess trubbighet och osäkra kostnadseffektivitet, och till att en differentiering till förmån för ekologiska livsmedel kan sägas gå emot den allmänt accepterade principen om att förorenaren skall betala (Polluter Pay Principle).

1.7 Betänkandets disposition

I nästa kapitel, kapitel 2, redogörs för mervärdesskattens funktion och ekonomiska betydelse. I kapitlet redovisas vissa statistiska uppgifter om mervärdesskatten både nationellt och internationellt. Vidare förklaras hur mervärdesskatten fungerar såväl ur ett juridiskt som också ett ekonomiskt perspektiv.

I kapitel 3 beskrivs historiken bakom införandet av mervärdesskatten i Sverige och utvecklingen därefter. Av särskild betydelse är den skattereform som genomfördes 1990-1991, och de principer för ett enhetligt mervärdesskattesystem som då formulerades.

I kapitel 4 beskrivs EG:s gemensamma mervärdesskattesystem, med särskild inriktning på det som gäller mervärdesskattesatserna. Där finns också detaljerade uppgifter om mervärdesskattesatserna i andra EG-länder. Genom att utredningen gjort studiebesök i Danmark och Slovakien finns en särskild redovisning av förhållandena i dessa länder. Ytterligare material om EG-rätten redovisas i en bilaga (bilaga 3).

Den detaljerade beskrivningen av de nuvarande svenska reglerna om reducerade momssatser har delats upp i två delar. I kapitel 5 gås de olika områdena igenom vart och ett, med en kort beskrivning av vad reglerna innebär och hur de motiverats. Vidare görs en sammanfattning av vilka gränsdragningsproblem m.m. som uppstått. Slutligen görs en preliminär bedömning av vilka möjligheter som kan finnas att justera regelverket så att gränsdragningsproblem kan minska eller försvinna. I en bilaga 2 lämnas en mer detaljerad redogörelse för gränsdragningsproblemen inom de olika delområdena. Den läsare som önskar en utförlig beskrivning av förarbetsuttalanden, domstolspraxis, erfarenheter från skatteförvaltningen m.m.,

kan alltså hitta sådan information i bilagan. Bilagan är uppställd i samma ordning som den mer översiktliga redovisningen i kapitel 5.

I kapitel 6 redovisas s.k. kvalificerade undantag eller 0-skattesatser. Dessa bygger på Sveriges anslutningsfördrag till EU. Det viktigaste avser läkemedel som lämnas ut på recept.

I kapitel 7 redovisas översiktligt undantagen från skatteplikt och gränsdragningsfrågor med anknytning till dessa regler. I kapitel 8 behandlas erfarenheterna av mervärdesskatten inom kulturområdet, medan en sammanställning av de svar utredningen erhållit från olika organisationer m.m. inom kulturområdet på en utsänd enkät redovisas i bilaga 4.

I kapitel 9 redovisas administrativa aspekter på differentierad mervärdesskatt, samt bedömningar av företagens fullgörandekostnader. I kapitel 10 redogörs för utredningens bedömningar när det gäller internationaliseringens betydelse för val av skattesatsstruktur.

Utredningens redovisning och bedömning av de samhällsekonomiska effekterna till följd av olika momsuttag presenteras i kapitel 11-13. I kapitel 11 presenteras mervärdesskatten från ekonomiska utgångspunkter och dess roll som dels fiskalt instrument dels styrmedel för att påverka resursanvändning och köpkraft.

I kapitel 12 redovisas och kommenteras tänkbara långsiktiga effekter för konsumtionsmönster och samhällsekonomiska kostnader av budgetneutrala förändringar av momsuttaget, i första hand en övergång till en enhetlig skattesats. Analysen utgår från en långsiktig modell över konsumentnyttoförändringar som presenteras i kapitlet. En närmare redogörelse över bakomliggande metoder lämnas i bilagorna 5 och 6.

I bilagedelen finns också, i bilaga 7, en bedömning av priseffekter m.m. inom ekonomiska sektorer som är bidragsberoende, speciellt kultursektorn, och, i bilaga 8 en rapport av Statskontoret avseende mervärdesskatten i subventionerade sektorer.

I kapitel 13 diskuteras mervärdesskattens roll som styrmedel inom olika konsumtionsområden. Här redovisas och kommenteras också de motiv som legat bakom nuvarande reducerade mervärdesskattesatser inom de olika områdena.

Utredningens slutsatser redovisas i kapitel 14. Här redovisas en sammanfattande bedömning av de olika tänkbara skattesatsstrukturer som skall beaktas enligt direktivet, nämligen en enhetlig mervärdesskatt alternativt ett system med två eller tre skilda skattesatser. Kapitlet avslutas med utredningens rekommendation i fråga om val av struktur.

Delbetänkandet avslutas med kapitel 15 som innehåller en redovisning av olika konsekvenser av en förändrad skattesatsstruktur.

2 Mervärdesskattens funktion och ekonomiska betydelse

Kapitlet inleds med en kort introduktion om vilket skatteuttag Sverige har i jämförelse med andra länder (2.1). Därefter beskrivs vilken utbredning skatten har i världen (2.2) och vilken ekonomisk betydelse den har i jämförelse med andra skatter (2.3). I 2.4 redovisas hur stora belopp de nuvarande reduceringarna inom mervärdesskattesystemet uppgår till och vad de motsvarar om de i stället skulle ha utbetalats som stöd på budgetens utgiftssida. I avsnitt 2.5 förklaras hur mervärdesskatten i stora drag tekniskt fungerar. I 2.6 beskrivs slutligen mervärdesskatten mer detaljerat utifrån dess ekonomiska funktion.

2.1 Inledning

Skatteuttaget i Sverige hör till de högsta bland industriländerna. Räknat i relation till BNP (skattekvoten) uppgår skatteintäkterna till drygt 50 procent. Danmark har ungefär ett lika stort skatteuttag. De övriga västeuropeiska ländernas skatteuttag ligger på omkring 40 procent av BNP medan USA och Japan har en skattekvot på knappt 30 procent. Skillnaderna överskattas emellertid av olika faktorer, såsom att flera av de länder som har förhållandevis låg skattekvot har betydande strukturella underskott i de offentliga finanserna, och att det finns skillnader i behandlingen av transfereringar.

1 Hur skattemässiga transfereringar behandlas kan ha betydelse för skattekvoten. Om man tillämpar skattereduktioner i stor omfattning resulterar det i en låg skattekvot. Om man betalar ut bidrag (från skatt som tagits in) blir skattekvoten högre.

Diagram 2.1: Skatten i procent av BNP i olika länder år 2001

6060

5050

4040

PP NN

t av Bt av B 3030

ocenocen PrPr

2020

1010

00 ee kk ienien keke ee rgrgee gg nana ienien ietiet enen galgal eieizz dd nana eaea rigrig arar nlnlandand lglg rrirri rikrik lienlien burbur landland landland landland lienlien IrlIrlanan erer SveSve FiFi BeBe steste ankank NoNo ItaIta tanntann ekek TurkTurk IsIs rturtu hwhw tratra tattat Japan KorJapan Kor DanmDanm ÖÖ FrFr xemxem änderänder bribri GrGr TyskTysk SpaniSpani Kanada PoKanada Po ScSc AusAus a sa s

LuLu oror rentrent

NederlNederl StSt FöFö

Källa :Revenue Statistics 1965–2003, OECD 2004

I ett land som Sverige som har ett högt skatteuttag är det viktigt att skattesystemet utformas så att de samhällsekonomiska kostnaderna av skatteuttaget blir så låga som möjligt. En bärande tanke bakom 1990 års skattereform var att begränsa skatternas negativa samhällsekonomiska effekter genom att ta ut skatter med så låga skattesatser och på så breda skattebaser som möjligt. Skattereformen innebar också att en större del av skatteintäkterna togs in via konsumtionsskatter, framför allt genom ökade momsintäkter men också genom ett ökat skatteuttag på energiprodukter. En enhetlig momssats på 25 procent infördes samtidigt som mervärdesskattebasen vidgades. Detta höjde momsuttaget med i storleksordningen 2 procent av BNP. Sedan skattereformen har ett antal konsumtionsområden fått reducerad momssats. Detta har inneburit att momsuttaget sänkts med omkring 1 procent av BNP.

2.2 Mervärdesskattens utbredning

Frankrike var det första land som införde mervärdesskatten. Det skedde i samband med en stor skattereform åren 1954/55. Efter denna tidpunkt har skatten fått en explosionsartad utveckling. I

Mervärdesskattens funktion och ekonomiska betydelse

augusti 2000 tillämpades moms i någon form i 123 länder och enligt uppgift från International Tax Dialogue är den siffran nu

uppe i 136 länder . Även om flera länder har tillämpat moms under en längre tid så har en snabb ökning skett under 1990-talet. Sett i det relativt korta tidsperspektiv mervärdesskatten funnits finns det knappast någon skatteform som fått ett sådant kraftigt och snabbt genomslag.

Tabell 2.1 Mervärdesskattens utbredning och utveckling

Afrika Asien och EU15 plus Central- Nord- Amerika Mindre

söder om Stillahavs- Norge och europa afrika och öar

Sahara området Schweiz och f.d. Mellan-

Sovjet- östern

unionen Total 33 (43) 18 (24) 17 (17) 27 (28) 9 (21) 23 (26) 9 (27) 1996– 18 7 0 6 2 1 3 Nu 1986– 13 9 5 21 5 6 6 1995 1976– 1 2 0 0 2 6 0 1985 1966– 0 0 11 0 0 10 0 1975 Before 1 0 1 0 0 0 0 1965

Källa: International Tax Dialogue

Det kan noteras att även om mervärdesskatt i praktiken började tillämpas för första gången i mitten av 1950-talet i Frankrike var tanken på ett mervärdesskattesystem inte ny. Redan 1919 hade Wilhelm von Siemens föreslagit en mervärdesskatt benämnd ”Veredelte Umsatzsteuer”. Även i USA diskuterades skatten och Thomas S Adams föreslog 1921 att en mervärdesskatt skulle ersätta bolagsskatten.

Vats in Federal States: International Experience and Emerging Possibilities av Richard Bird och Pierre-Pascal Gendron (Georgia State University, International Studies Program Working Paper april 2001). International Tax Dialogue (www.itdweb.org) The Value Added Tax Experiences and Issues (Background paper prepared for the International Tax Dialogue Conference on VAT Rome, March 15-16 2005). Öar med en befolkning under 1 miljon invånare och San Marino. Inom parentes anges antal länder i regionen. International Tax Dialogue (www.itdweb.org) The Value Added Tax Experiences and Issues (Background paper prepared for the International Tax Dialogue Conference on VAT, Rome, March 15-16 2005).

2.3 Mervärdesskattens ekonomiska betydelse

För att få en uppfattning om mervärdesskattens storlek och betydelse både för det svenska skattesystemet och för OECDländerna redovisas i det följande uppgifter som kan vara intressanta i sammanhanget.

Tabell 2.2 Skattestrukturen inom OECD-område, EU15 och Sverige i genomsnitt för 2002

Andel i procent OECD EU15 Sverige Inkomstskatt 26,0 23,7 30,4 Bolagsskatt 9,3 8,5 4,8 Socialförsäkringsavgifter m.m. 26,4 29,1 30,1 Moms 18,7 18,6 18,4 Punktskatter 11,3 9,9 7,3 Källa: Revenue Statistics 1965-2003, OECD 2004

I tabell 29 i Revenue Statistics anges att momsen utgör 18,7 procent av de totala skatteintäkterna inom OECD. Som en jämförelse är motsvarande siffra för Sverige 18,4 och för EU15 18,6.

Det totala skatteuttaget i den svenska ekonomin uppgår till 1235,2 miljarder kronor för år 2003 enligt uppgifter i regeringens ekonomiska vårproposition (se tabell 2.3). De största skatteuttagen sker på arbete med 65 procent. Momsintäkterna beräknas svara för 18 procent av skatteintäkterna. Brutto motsvarar det ett belopp om 229 miljarder kronor. Av dessa medel är dock 53 miljarder kronor ett momsuttag i den offentliga sektorn som återförs genom en särskild kompensationsordning (se avsnitt 2.5). Netto inbringar momsen således 176 miljarder kronor eller 15 procent av skatteintäkterna.

Tabell 2.4 Skattestrukturen i Sverige 2003

Belopp i mdkr I procent Skatt på arbete 800,8 64,8 Skatt på kapital 107,6 8,7 Punktskatter 96,8 7,8 Mervärdesskatt 226,6 18,3 Övrigt 3,6 0 1 235,2

Källa: Regeringens ekonomiska vårproposition (prop. 2004/05:100) och egna beräkningar.

En annan typ av information som är viktig för att få en uppfattning om momsens inverkan på näringslivet och för myndigheter som hanterar dessa frågor är antalet näringsidkare i Sverige som berörs av mervärdesskatten. Ju fler som är skattskyldiga desto större effekt får självfallet olika typer av små eller stora förändringar i såväl förenklande som försvårande riktning.

Tabell 2.4 Antal skattskyldiga i Sverige

Skattskyldiga juli 2004 Juridiska personer 342 091 Fysiska personer 530 933 Summa 873 024

Källa: Skatteverket Skatter i Sverige 2004

2.4 Till vilka belopp uppgår de reducerade skattesatserna

Huvudfrågan för denna utredning är de reducerade skattesatserna och även undantagen från beskattning. I det perspektivet är det angeläget att få en överblick över den ekonomiska storleken av de olika reduceringar som tillämpas inom mervärdesskatteområdet. Generellt redovisas stöd till företag och hushåll i huvudsak på statsbudgetens utgiftssida. Det finns dock även stöd på budgetens inkomstsida. Dessa stöd kan karaktäriseras som skatteavvikelser. Med skatteavvikelse menas att skatteuttaget för en viss kategori/vara/tjänst skiljer sig från en angiven norm. Normen för mervärdesskatt anses vara att i princip all yrkesmässig omsättning

av varor och tjänster skall beskattas med normalskattesatsen, som för närvarande är 25 procent.

Skatteavvikelser redovisas i vårpropositionen för olika skatteslag. Syftet för regeringen med att redovisa skatteavvikelser är i första

hand att synliggöra det stöd som avvikelsen kan sägas innebära. Redovisningen avses kunna medge en jämförelse av de stöd som lämnas över statsbudgeten inom olika områden på såväl utgiftssom inkomstsidan. I likhet med om en utgift på statsbudgetens utgiftssida slopas medför ett slopande av ett stöd på inkomstsidan (t.ex. en reducerad mervärdesskattesats) en budgetförstärkning för offentlig sektor.

I tabellen nedan redovisas de saldopåverkande skatteavvikelserna inom mervärdesskatten, både netto- och bruttoberäknade. En nettoberäknad skatteavvikelse visar storleken på den skattefria transferering som fullt ut kompenserar de skattskyldiga om skatteavvikelsen tas bort. Om man jämför med ett stöd på utgiftssidan motsvarar en nettoberäknad avvikelse ett stöd som ges utan att skatt tas ut vid mottagandet, t.ex. barnbidrag. Den siffra som visar den nettoberäknade avvikelsen är också den som ger svar på vad en reducering motsvarar för statsfinansiella effekter. För utredningens vidkommande är det en viktig upplysning.

En bruttoberäknad skatteavvikelse visar storleken på motsvarande skattepliktiga transferering. Om motsvarande jämförelse görs med utgiftssidan är en bruttoberäknad avvikelse ett stöd som beskattas, t.ex. sjukpenning.

7 För vidare information om skatteavvikelserna hänvisas till vårpropositionen för 2004, prop. 2003/04:100 bilaga 2.

Mervärdesskattens funktion och ekonomiska betydelse

Tabell 2.5 Skatteavvikelser inom mervärdesskatten i miljarder kronor

8 9 Brutto Netto

2003 2004 2005 2003 2004 2005

Reducerade skattesatser Läkemedel 0 % 1,76 1,82 1,91 1,28 1,34 1,40 Internationell personbefordran 0 % 0,86 0,87 0,90 0,63 0,64 0,66 Personbefordran 6 % 4,74 4,79 5,16 3,46 3,53 3,80 Allmän nyhetstidning 6 % 1,59 1,64 1,72 1,16 1,21 1,27 Böcker, tidskrifter, m.m. 6 % 2,49 2,58 2,71 1,82 1,91 1,99 Biografföreställningar 6 % 0,34 0,35 0,37 0,25 0,26 0,27

Källa: regeringens vårproposition för 2004, prop. 2003/04:100, bilaga 2.

2.5 Hur fungerar mervärdesskatten som skatteform

När mervärdesskatten kallas en indirekt skatt avser det att uttrycka att det är fråga om en skatt som förutsätts kunna övervältras framåt på konsumenten. Även om det är den näringsidkare som omsätter en vara eller en tjänst som är skyldig att betala in skatten till staten är avsikten att skatten skall vältras framåt på konsumenten som därigenom indirekt kommer att bära skatten. Övervältringen sker genom att näringsidkaren kompenserar sig för mervärdesskatten och för denna kostnad vidare till kunden genom motsvarande prishöjning.

Mervärdesskatten bygger på en teknik som innebär att skatten tas ut i varje led av produktions- och distributionskedjan tills dess en försäljning sker till en konsument. Skatt skall i princip alltid

8 För en förklaring till begreppet brutto se föregående stycke. 9 För en förklaring till begreppet netto se föregående stycke. 10

Ett annat skäl som har angetts för att skatten benämns som en indirekt skatt är att den till skillnad från den direkta skatten (inkomstskatten) inte medför att konsumentens inkomst reduceras, se The Jean Monnet Working Paper 13/01, Cecilia Hargitai, Value Added Taxation of Electronic Supply of Services within the European Community, s. 11.

läggas på varans/tjänstens värde vid försäljning i yrkesmässig verksamhet. Det saknas således betydelse om förvärvaren är en näringsidkare eller privatperson.

I de fall kunden är en näringsidkare (skattskyldig) har denne normalt avdragsrätt för den moms som säljaren debiterar. Momsen blir därför inte någon kostnad i verksamheten. För säljaren benämns momsbeloppet utgående moms och hos köparen benämns samma belopp ingående moms. När momsen skall redovisas till Skatteverket är det skillnaden mellan utgående och ingående moms som skall betalas in (ibland kan den ingående momsen vara större vilket föranleder återbetalning).

Näringsidkaren som köpt en tjänst/vara lägger i sin tur moms på försäljningsvärdet av den produkt eller den tjänst han tillhandahåller. Eftersom varan/tjänsten normalt ges ett mervärde i varje led (i varje försäljningsled ökar varan/tjänsten i värde eftersom den tillförs material och arbetsinsats) höjs det underlag mervärdesskatten beräknas på successivt (se exempel i tabell nedan). När varan/tjänsten slutligen säljs till en slutkonsument kommer momsen i sin helhet att utgöra en kostnad för denne. Med slutkonsument förstås i detta sammanhang någon som inte har avdragsrätt eller återbetalningsrätt för ingående moms, t.ex. privatpersoner och aktörer som bedriver verksamhet som inte medför skattskyldighet. Den verkliga skattebördan skjuts framåt tills den träffar den slutlige konsumenten.

Eftersom en förståelse av skattens funktion är viktig för att kunna bedöma i vad mån den har avsedd effekt inom olika områden, skall den beskrivna flerledsprincipen i mervärdesbeskattningen illustreras med ett exempel. Grunden till exemplet är hämtat från Skatteverkets handledning för mervärdesskatt 2004 (sid. 54).

Tabell 2.6 Ett praktiskt exempel på mervärdesskattens funktion

Produk- Vara Försäljnings- Försäljnings- Ut- Ingående Deklaration tionsled pris exkl. pris inkl. gående moms

moms moms moms 25 %

25 % Trävaru Trävaror 500 kr 625 kr 125 kr 0 kr 125 kr fabriken (125-0) Möbel Bokhyllan 1400 kr 1750 kr 350 kr 125 kr 225 kr fabriken (350-125) Möbel- Bokhyllan 2000 kr 2500 kr 500 kr 350 kr 150 kr varuhuset (500-350) Summor 975 kr 475 kr 500 kr

Det pris som konsumenten slutligen betalar för varan inkluderar den sammanlagda mervärdesskatt som uppkommit hos alla de näringsidkare som medverkat i produktionen. Skatten har dock betalats in stegvis av de näringsidkare som gett produkten ett mervärde. Genom att varje led i kedjan har avdragsrätt för den mervärdesskatt som betalats vid inköp för verksamheten motsvarar den totala skattebelastningen (125 kr + 225 kr + 150 kr) den mervärdesskatt som detaljisten tar ut av konsumenten (500 kr).

Några ytterligare förutsättningar för att mervärdesskatt skall tas ut

För att moms överhuvudtaget skall tas ut krävs att vissa förutsättningar är uppfyllda. Omsättningen av varan eller tjänsten skall göras i en yrkesmässig verksamhet (4 kap. ML). Om en transaktion utförs i yrkesmässig verksamhet är huvudregeln att den skall beskattas. Huvudregeln gäller för såväl omsättning inom landet som för import och s.k. gemenskapsinterna förvärv (dvs. förvärv av en vara från ett annat EG-land och som beskattas hos förvärvaren). För att inte huvudregeln om beskattning skall gälla måste transaktionen (omsättningen av tjänsten/varan) enligt någon uttrycklig regel i ML undantas från beskattning. Regler om undantag från skatteplikt finns företrädesvis i kapitel 3 i ML. Exempel på en tjänst som är undantagen från beskattning utgör sjukvård.

Om en omsättning inte är undantagen från beskattning skall den enligt huvudregeln beskattas med skattesatsen 25 procent. För-

utom denna skattesats tillämpas även i ett antal särskilt uppräknade fall reducerad skattesats (6 eller 12 %). Det gäller bland annat för personbefordran, viss kultur och rumsuthyrning.

Avdragsrätt

Den som är skattskyldig har rätt att göra avdrag för ingående moms på förvärv eller import för den verksamhet som medför skattskyldighet.

Om ett företag enbart utför skattepliktiga transaktioner, oberoende av om normalskattesatsen eller någon reducerad skattesats tillämpas, har företaget enligt huvudregeln avdragsrätt för all ingående moms. Om ett företag å andra sidan enbart omsätter varor eller tjänster som är undantagna från beskattning har företaget inte någon avdragsrätt för ingående moms.

Om verksamheten både innefattar skattepliktiga transaktioner och transaktioner som är undantagna från beskattningen föreligger s.k. blandad verksamhet. Företaget skall endast redovisa utgående moms på den del av verksamheten som omfattas av skatteplikt. Avdragsrätten för ingående moms är då begränsad till mervärdesskatt som avser varor eller tjänster som förbrukats i den del av verksamheten som medför skattskyldighet.

De verksamheter som är undantagna från beskattning (t.ex. stora delar av bank- och försäkringsbranschen) behöver således inte ta ut mervärdesskatt på de tjänster de omsätter men har å andra sidan ingen avdragsrätt för ingående moms. Effekten för dessa företag blir således att momsen utgör en kostnad i verksamheten. Denna kostnad brukar betecknas som dold moms. När banken i sin tur omsätter sina tjänster ingår momsen som en kostnadskomponent i det pris som tas ut av kunden, trots att moms inte redovisas öppet på kundens faktura.

Om bankens kund i denna situation bedriver skattepliktig verksamhet kommer en s.k. kumulativ effekt att uppstå. När kunden i sin tur omsätter en skattepliktig vara eller tjänst läggs mervärdesskatten på hela försäljningssumman som inkluderar alla kostnader i verksamheten, även den dolda momsen från tidigare omsättningsled. Priset exkl. moms blir därigenom högre än om avdragsrätt funnits i alla led.

I ML finns det några fall som inte följer regeln om att undantag från mervärdesskatt inte berättigar till avdragsrätt. Det gäller de så

kallade kvalificerade undantagen, även benämnda 0-skattesats eller teknisk skattskyldighet. Effekten av att en transaktion är kvalificerat undantagen är att näringsidkaren inte tar ut någon mervärdesskatt men ändå har rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt. Exempel på detta utgör viss omsättning av läkemedel.

Återbetalningsrätt

Förutom den återbetalningsrätt som följer av att en transaktion är kvalificerat undantagen enligt ovan finns det återbetalningsrätt i andra fall, såsom t.ex. för utländska företagare, hjälporganisationer, företag i uppbyggnadsskede och vid export. Dessa fall regleras i 10 kap. ML. Generellt gäller dessutom att ett skattskyldigt företag, som för en viss redovisningsperiod har större ingående än utgående moms, automatiskt erhåller återbetalning av det överstigande beloppet.

En särskild form av återbetalningsrätt som är viktig att hålla i minnet för att förstå mervärdesskattesystemet generellt är de särskilda regler för ingående mervärdesskatt som tillämpas för stat och kommun.

Statliga myndigheter saknar avdragsrätt för ingående moms och har inte heller rätt till återbetalning av moms enligt ML. I stället har dessa myndigheter rätt till kompensation för ingående mervärdesskatt i enlighet med förordningen (2002:831) om myndigheters rätt till kompensation för ingående mervärdesskatt. Den mervärdesskatt (med vissa inskränkningar) som en myndighet har betalat under en månad kan rekvireras från Skatteverket i särskild ordning, dvs. inte genom det vanliga momssystemet.

Kommuner har till skillnad från statliga myndigheter rätt till avdrag för ingående moms i enlighet med ML beträffande sådan verksamhet som enligt allmänna regler medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning. För sådan mervärdesskatt som inte kan dras av enligt ML finns ett särskilt system som medger återbetalning i särskild ordning. Återbetalning sker enligt lag (1995:1518) om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting.

Den återbetalningsrätt som stat och kommun har i dessa fall har motiverats med att återbetalningsrätten medför att myndigheterna

inte skall tjäna på att anlita egen anställd personal jämfört med att lägga ut arbetet på privata företag (som debiterar moms).

2.6 Mervärdesskattens funktion och struktur ur ett ekonomiskt perspektiv

2.6.1 Slutligt momsuttag

Mervärdesskatt tas för närvarande ut med skattesatserna 25, 12 eller 6 procent. Moms tas ut i varje led i produktionskedjan, men dess konstruktion med avdragsgill ingående moms medför att det, ur ett ekonomiskt perspektiv, kan sägas att det egentliga momsuttaget (slutliga momsuttaget) i regel sker först i sista ledet, dvs. när varan säljs till konsumenten (jämför tabell 2.6). När en vara är undantagen från momsbeskattning sker i stället ett slutligt momsuttag på de insats- och investeringsvaror som använts i produktionen av den momsundantagna varan. Detta sker genom att den ingående momsen i dessa fall inte är avdragsgill.

Definition av begrepp

Med slutligt momsuttag menas den momsbetalning som inte är avdragsgill. Slutligt momsuttag sker i konsumentledet samt i det produktionsled som producerar en momsundantagen vara. När slutlig moms tas ut i konsumentledet kallas detta för ett öppet momsuttag på konsumtion.

I produktionen av varor som är undantagna från moms sker ett slutligt momsuttag på skattepliktiga insatsvaror som används i

produktionen. Dessa momskostnader övervältras sedan på

varans pris och blir ett dolt momsuttag på konsumtion. Det öppna och dolda momsuttaget utgör det totala momsuttaget på konsumtion.

En momsundantagen vara kan användas som insatsvara i annan produktion och det dolda momsuttaget sprids ut över ett flertal konsumtionsvaror. I detta sammanhang behandlas det i stället som ett momsuttag på produktion.

11

Kompensationsrätten för stat och kommun gäller inte för vissa omsättningar, framför allt avseende bostäder och personbilar.

I momsundantagen produktion utgår slutlig moms även på investeringsvaror. Dessa kostnader hamnar också som ett dolt momsuttag i konsumentledet. Priseffekten från en momssatsförändring sprids ut över en lång tidsperiod och över ett flertal konsumtionsvaror och behandlas därför också som ett momsuttag på produktion. Undantag är slutligt momsuttag på bostadsinvesteringar och investeringar i finansiella sektorn som behandlas separat.

Skatteunderlaget för alla slag av slutligt momsuttag kallas här för momsbas.

Slutlig moms utgår på en del av offentliga sektorns utgifter, som sektorn får tillbaka genom en särskild ordning . I statens momsintäkter brutto ingår momsintäkterna från offentliga sektorn. När dessa återförts till offentliga sektorn erhålles totala momsintäkter (netto).

Med konsumtion menas, om inget annat sägs, privata konsumtionsutgifter.

De totala momsintäkterna kan för år 1999 beräknas till 147 miljarder kronor . Av dessa kommer 108 miljarder kronor från öppet momsuttag i konsumentledet. På de tjänster som är undantagna från moms sker, som redan nämnts, ett visst slutligt momsuttag i produktionsledet genom att den ingående momsen på insats- och investeringsvaror inte är avdragsgill.

Slutlig moms på insatsvaror gav momsintäkter på 56 miljarder kronor brutto medan slutlig moms på investeringsvaror gav momsintäkter på 26 miljarder kronor brutto (momsuttaget beskrivs även i bilaga 5 avsnitt 3). Den offentliga sektorn får genom de särskilda kompensationsordningarna för moms inom staten och den kommunala sektorn (se avsnitt 2.5 under rubriken återbetalning) tillbaka det slutliga momsuttaget på insats- och investeringsvaror. Det betyder att det slutliga momsuttaget på insats- och investeringsvaror reduceras till 26 respektive 14 miljarder kronor netto.

12

Lag (1995:1518) om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting och förordning (2002:831) om myndigheters rätt till kompensation för ingående mervärdesskatt. 13

I de beräkningar av samhällsekonomiska effekter som redovisas i kapitel 12 har använts SCB:s input-outputstatistik från 1999, som beskriver de ekonomiska flödena mellan olika delar i ekonomin. För att få överensstämmelse med denna har därför konsumtionsstatistik använts för år 1999 (de totala momsintäkterna uppgick år 2003 till 176 miljarder kronor).

Diagram 2.2: Slutligt momsuttag på olika momsbaser år 1999.

Slutligt momsuttag 1999. Fördelat på momssatser

120

100

Återföring till off.sekt

6%

80 12%

25%

60

Miljarder kronor

40

20

0

Privat konsumtion Insatsvaror Investeringar

Källa: SCB samt egna beräkningar

Av diagram 2.2 framgår momsuttagets fördelning på de tre momssatserna 25, 12 och 6 procent. Huvuddelen av momsintäkterna kommer från ett slutligt uttag med skattesatsen 25 procent. Detta uttag sker både i privat konsumtion och på insats- och investeringsvaror i produktion av undantagna varor. En mindre del (14 miljarder kronor) kommer från 12 procents beskattning av privat konsumtion. De baser som beskattas med 6 procent ger endast momsintäkter på 2 miljarder kronor.

Momsuttaget på ekonomins efterfrågesida kan även uttryckas som ett motsvarande uttag på ekonomins utbudssida. Detta beror på att momsen är ett påslag på produktionsresultatets värde (som mäts till producentpris). När konsumenten köper en konsumtionsvara betalar hon således varans producentpris plus moms.

När konsumenten betalar varans producentpris, utgör det ersättning till företagen för tre kostnadsposter i produktionen, nämligen utgifter för insatsvaror, lönekostnader och kapital-

14

Det bör dock noteras att dessa siffror härrör från tiden före det att momsen på böcker sänktes från 25 till 6 procent och momsen på personbefordran sänktes från 12 till 6 procent. 15

Handelsmarginaler, produktionskatter och subventioner ingår också men bortses ifrån.

kostnader. Ett slutligt momsuttag på varans värde är därför detsamma som ett slutligt momsuttag på var och en av dessa tre kostnadsposter i produktionen. En 25-procentig moms på helheten kan betraktas som 25 procents moms på var och en av de tre delarna. Med utgångspunkt från hur momsuttaget kan tänkas ske på dessa tre delar kan hela momssystemet definieras (se diagram 2.3).

Diagram 2.3: Momsuttag på produktionsvärdets tre delar – en principskiss.

140

Moms

120 Kapitalkostnader

Moms

Lönekostnader

100 Moms

Insatsvaror

80

60

40

20

0

Slutligt uttag Alternativ bild Undantag Kvalificerat

undantag

Momspliktig vara

Den första stapeln visar situationen för en momspliktig vara. Slutlig moms tas ut i konsumentledet på hela produktionsvärdet. Detta kan liknas vid att slutlig moms utgår på alla de tre delarna (insatsvaror, lönekostnader och kapitalkostnader ) i produktionsledet. Den andra stapeln ”Alternativ bild” visar samma förhållande med den skillnaden att momsen uppdelats på de olika kostnadskomponenterna.

Den tredje stapeln visar momsuttaget då en vara är undantagen från moms. Slutlig moms tas då ut på både insatsvaror och investeringar. Slutlig moms på investeringar innebär ett dolt moms-

16

Kapitalkostnader utgör ersättning för investeringar och kapitalförslitning. Normala vinster i företaget kan betraktas som en del av ersättningen för investeringar.

uttag på kapitalkostnaderna. När en vara är undantagen från moms är det således endast den del av hushållens konsumtionsutgifter som motsvaras av ersättning för lönekostnader i det sista produktionsledet som egentligen är helt undantagen från beskattning. Undantag från moms kan därför liknas vid att endast två delar beskattas, nämligen insatsvaror och kapitalkostnader.

Den fjärde stapeln visar en vara som är kvalificerat undantagen från moms. Vid kvalificerat undantag (0-moms) finns rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt trots att någon moms inte behöver tas ut vid omsättningen av varan (se avsnitt 2.5, avdragsrätt). Ingen av kostnadskomponenterna beläggs således med mervärdesskatt.

2.6.2 Dolt momsuttag 1: Slutligt momsuttag på insatsvaror

Det slutliga momsuttaget på insatsvaror övervältras till stor del på konsumentpriset och utgör därför ett dolt momsuttag på konsumtion. År 1999 uppgick det slutliga momsuttaget på insatsvaror i den privata sektorn till 26 miljarder kronor. I den offentliga sektorn gjordes också ett slutligt momsuttag på insatsvaror som uppgick till 28 miljarder kronor. Offentliga sektorn kompenseras dock i huvudsak för denna kostnad genom de särskilda systemen för stat och kommun om kompensation för kostnader för ingående mervärdesskatt.

I SCB:s input-outputstatistik kan man se i vilka branscher slutlig moms tas ut på insatsvaror. Diagram 2.4 visar i vilka branscher detta förekommer i någon nämnvärd omfattning. Produktionsresultatet i dessa branscher utgörs dels av konsumtionsvaror, dels av insatsvaror för användning i andra branscher. Det slutliga momsuttaget har i diagrammet övervältrats på konsumtionsvaror respektive insatsvaror. Den del av momsen som övervältras på insatsvarupriserna kommer att ingå som en dold moms i priserna på de varor som produceras med hjälp av dessa insatsvaror. Även om denna del av momsuttaget slutligen hamnar i konsumentpriserna, betraktas det som ett momsuttag på produktion.

17

I de fall då en del av konsumtionsutgifterna går till s.k. övervinster i en bransch, är även dessa helt undantagna från momsbeskattning.

Diagram 2.4: Slutligt momsuttag på insatsvaror i branscher (SNIkod anges) uppdelat på vad som beräknas bli en direkt kostnadseffekt på konsumtionsvaror respektive andra insatsvaror. År 1999.

18,0 16,0 14,0 12,0 ronor k10,0 der 8,0

Privat konsumtion Miljar

6,0 Insatsvaror 4,0 2,0 0,0 , ,

er t la er ng d ng

het el het g ing, tur

ingar in tn ldni umma

jänst jänst ng och val ukvår kul t S

anspor ksam säkr nansi ödt ksam tbi

tödt tr Fi skni veckl ör U ion,

S l ver För st sver ut f rsvar spor

el For lig fö och sj eat

so- essebevaknitr

ighet ent ekr

ff äl In R

nansi O H

Fi Fast

63 65 66 67 70 73 75 80 85 91 92 Tot

Källa: SCB samt egna beräkningar

Totalt 17 miljarder kronor kan betraktas som ett dolt momsuttag på konsumtion. Av denna summa beräknas 13,6 miljarder kronor utgöra ett dolt momsuttag på hushållens utgifter för boende och resten ett dolt momsuttag i ungefär lika delar på hushållens utgifter för finansiella tjänster, privat vård samt kultur- och sportevenemang.

8,5 miljarder kronor beräknas vara ett dolt momsuttag på andra insatsvaror. Av dessa beräknas 2 miljarder kronor schablonmässigt utgöra ett dolt momsuttag i offentlig sektor, vilket blir återbetalat. Det återstår ca 7 miljarder kronor som betraktas som ett momsuttag på produktionen. Hälften är dold moms på olika finansiella tjänster som säljs till andra företag.

2.6.3 Dolt momsuttag 2: Slutligt momsuttag på investeringsvaror

Företag som producerar en vara som är undantagen från moms får inte heller dra av den ingående momsen på de investeringsvaror som använts i produktionen. Dessa momskostnader kommer därför att ingå i kapitalkostnaderna och övervältras slutligen på konsumentpriset.

Det slutliga momsuttaget på investeringar uppgick år 1999 till 14 miljarder kronor. Dessutom gjordes momsuttag på offentliga investeringar som uppgick till 12 miljarder kronor (som sedan återfördes till den offentliga sektorn). Slutlig moms tas främst ut på bostadsinvesteringar, investeringar i finansiella sektorn samt företagens bilinvesteringar. Moms på bostadsinvesteringar ger högst intäkter och uppgick till 8 miljarder kronor (se diagram 2.5).

Diagram 2.5: Slutligt momsuttag på investeringar i bostäder och företagsbilar samt på investeringar i finansiella sektorn och övrigt. År 1999.

9,0 8,0 7,0 6,0 or on 5,0 r kr de 4,0 ljar Mi 3,0 2,0 1,0 0,0

Bostäder Näringslivets bilar Finansiella sektorn och övrigt

Källa: SCB samt egna beräkningar

Hela momsuttaget på bostadsinvesteringar samt ¼ av momsuttaget på finansiella tjänster (totalt 9 miljarder kronor) övervältras slutligen på respektive konsumtionsvaror. Slutligt momsuttag på övriga investeringar (5 miljarder kronor) betraktas i detta sammanhang

som ett momsuttag på produktionen, men övervältras också slutligen på konsumentpriserna.

2.6.4 Sammanställning av slutligt momsuttag

Tabell 2.7 Sammanställning av momsuttag.

Momsredovisning år Slutlig Övervältring Återföring till Totalt 1999 miljarder kronor bruttomoms dold moms offentlig sektor momsuttag Icke avdragsgill ing. 56 -47 -2 7 moms på insatsvaror Moms belastar privat 108 17 0 124 konsumtion Moms belastar 0 2 0 2 hushållens ideella org. Moms belastar offentlig 1 29 -30 0 konsumtion Icke avdragsgill moms 26 0 -12 14 på investeringar Summa 191 0 -44 14 Anm. Avrundningar kan medföra att redovisad summa skiljer sig från summering av delarna. Källa: SCB samt egna beräkningar

Den första kolumnen i tabell 2.7 visar hur det slutliga momsuttaget, brutto, fördelar sig på insatsvaror med 56 miljarder kronor, på privat konsumtion med 108 miljarder (öppet momsuttag på privat konsumtion), på offentlig konsumtion med 1 miljard och på investeringar med 26 miljarder kronor.

Den andra kolumnen visar hur 47 miljarder kronor av det slutliga momsuttaget på insatsvaror övervältras framför allt på privat och offentlig konsumtion. 17 miljarder kronor belastar privat konsumtion (dolt momsuttag på privat konsumtion), 2 miljarder kronor belastar konsumtionen i hushållens ideella organisationer och 29 miljarder kronor offentlig konsumtion.

I den tredje kolumnen visas hur hela det beräknade momsuttaget, netto, på den offentliga sektorn med 44 miljarder kronor återförs till samma sektor. Återföring sker av dold moms på inköp av icke momspliktiga insatsvaror (2 miljarder kronor), slutlig moms på insatsvaror (29 miljarder kronor) samt slutlig moms på konsumtions- och investeringsvaror (12 miljarder kronor).

I den fjärde kolumnen sammanställs det totala momsuttaget som uppgår till 147 miljarder kronor. På privat konsumtion redovisas ett totalt momsuttag på 124 miljarder kronor som består av både öppen och dold moms och resten av uttaget sker på övriga efterfrågekomponenter. Sju miljarder kronor utgör dold moms i andra insatsvaror (moms på produktion). Slutlig moms på investeringar uppgår till 14 miljarder kronor (varav 5 miljarder är moms på produktion). I hushållens ideella organisationer sker ett slutligt momsuttag på 2 miljarder kronor. Sammanlagt sker ett momsuttag på övriga efterfrågekomponenter med 23 miljarder kronor.

Det genomsnittliga momsuttaget på momsbaserna har beräknats för de olika varutyperna i den fjärde kolumnen. Uttaget på momsbaserna i den privata konsumtionen är i genomsnitt 21 procent medan momsbaserna i insatsvaror och investeringsvaror i huvudsak beskattas med 25 procent.

2.6.5 Privata konsumtionsutgifter i momssystemet

1999 uppgick de privata konsumtionsutgifterna till 866 miljarder kronor exklusive öppen och dold moms. Det totala momsuttaget på dessa konsumtionsutgifter uppgick, som redan nämnts, till 124 miljarder kronor. På olika delar av de privata konsumtionsutgifterna sker ett momsuttag med olika skattesatser. Den icke avdragsgilla momsen på insatsvaror tas framförallt ut med skattesatsen 25 procent och ingår därför i momsbasen för 25 procents beskattning.

Hushållens konsumtionsutgifter (exklusive moms) kan delas upp i fem delar: de som är beskattade med 25 procent (både öppet och dolt), de som är beskattade med 12 procent, de som är beskattade med 6 procent, de konsumtionsutgifter som utgör ersättning för de kapitalkostnader som innehåller ett dolt momsuttag samt slutligen de utgifter som det varken sker ett öppet eller dolt momsuttag på. I diagram 2.13 visas storleken på dessa fem delar beräknade utifrån konsumtionsutgifterna för år 1999 men med 2004 års momsregler.

18

I den femte gruppen ingår dock vissa mindre konsumtionsutgifter som innehåller ett dolt momsuttag.

Diagram 2.8: Hushållens konsumtionsutgifter exklusive moms (år 1999) fördelade efter hur de behandlas i 2004 års momssystem.

1 000

900

800

700 Ej momsuttag

or

Kapitalkostnader

ron 600

6 %

r k 500

de 12 %

ar 400 25 %

ilj

M

300

200

100

0 Källa: SCB samt egna beräkningar

50 procent av de privata konsumtionsutgifterna momsbeskattas (öppet eller dolt) med skattesatsen 25 procent. Det öppna momsuttaget med denna skattesats sker på de flesta varor (exklusive livsmedel) samt på flertalet tjänster (exklusive stuguthyrning, hotell, persontransport, idrott och kultur). Det dolda momsuttaget sker främst på konsumtionsutgifter för bostadsförvaltning och finansiella tjänster.

15 procent av konsumtionsutgifterna beskattas slutligt (öppet) med skattesatsen 12 procent. Det handlar främst om livsmedelskonsumtionen samt utgifter för stuguthyrning, hotell och transport i skidliftar.

Sex procent av konsumtionsutgifterna beskattas slutligt med 6 procents moms. De konsumtionsutgifter som är beskattade med 6 procent moms finns i utgifter för persontransporter, sport och kultur. I kulturbegreppet ingår främst inträdesbiljetter, tidningar och böcker.

I konsumtionsutgifterna för bostadsförvaltning och finansiella tjänster ingår ersättning för kapitalkostnader som utgör 15 procent av de totala konsumtionsutgifterna. Dessa kapitalkostnader innehåller ett dolt momsuttag genom att det sker ett slutligt momsuttag på bostadsinvesteringar samt på investeringar i branschen finansiella tjänster.

Resterande 15 procent av konsumtionsutgifterna innehåller i stort varken ett öppet eller dolt momsuttag och kan sägas vara helt befriade från moms. Dessa utgör till stor del en ersättning för lönekostnader i produktion av momsundantagna varor. Denna momsbefriade ersättning ingår som en del i konsumtionsutgifterna inom följande områden: bostäder, vård, bilförmån, TV-licenser, hemdator, spel, omsorg och finansiella tjänster. En annan del utgörs av konsumtionsutgifter för receptbelagd medicin samt utlandsresor vilka till fullo är momsbefriade.

3 Utvecklingen av det svenska mervärdesskattesystemet

Kapitlet beskriver utvecklingen av de olika allmänna konsumtionsskatter som Sverige har tillämpat. I den beskrivningen ägnas särskild uppmärksamhet åt frågor som har intresse för denna utredning, dvs. tidigare tillämpning av reducerade skattesatser respektive undantag från beskattning. Redogörelsen avslutas med skattereformen och nuläget.

3.1 Utvecklingen av allmänna konsumtionsskatter till dagens mervärdesskatt

En konsumtionsskatt av mer generell karaktär infördes i Sverige genom 1940 års allmänna omsättningsskatt. Fram till denna tidpunkt tillgodosågs behovet av indirekta skatteintäkter huvudsakligen av tullar samt skatter på viss konsumtion såsom spritdrycker och tobak m.m. Maltdrycksbeskattningen t.ex. har anor ända från medeltiden och en brännvinstillverkningsskatt infördes redan 1867. I samband med att ett statsmonopol beslöts för tobaksvaror infördes tobakskatten år 1914. En annan konsumtionsskatt som togs ut under många år med början under tidigt 1700-tal var den så kallade spelkortsstämpeln (en form av stämpelskatt på spelkort). Andra varor som varit föremål för särskilda konsumtionsskatter är t.ex. pärlor, bilar, bildäck, bensin, läskedrycker, industrisocker, kaffe, nöjen, papper samt chokladoch konfektyrvaror.

3.1.1 Allmänna konsumtionsskatten (1941–1946)

Den allmänna omsättningsskatten (”1940 års omsättningsskatt” eller ”Omsen”) beslöts vid 1940 års urtima riksdag och trädde i kraft den 1 januari 1941 . Skatten infördes för att det vid andra världskrigets utbrott visade sig vara nödvändigt att söka täckning för de ökade statsutgifterna. Detta gjordes genom en skärpning av såväl de direkta som de indirekta skatterna.

När skatten infördes ansågs det att mera betydande intäkter av en ökad indirekt beskattning endast var möjlig att skapa genom en allmän konsumtionsskatt. Omsättningsskatten konstruerades som en skatt på detaljhandel där skatteplikt i första hand gällde för butikshandelsvaror. Skatteplikten anknöts till yrkesmässig försäljning av butikshandelsvaror från butik eller därmed likartat försäljningsställe och från serveringslokaler. Skatteplikt förelåg även för vissa slag av arbetsbeting och yrkesmässig uthyrning. Avsikten var att skatten enbart skulle tas ut i det sista ledet, dvs. mellan detaljist och konsument. Skatten togs ut med fem procent av den skattepliktiga omsättningen. För vissa varor, såsom guldsmedsartiklar, radiogrammofoner, kikare och kameror, äkta mattor samt vissa skinn- och lädervaror var dock skattesatsen förhöjd till 20 procent.

Avgränsningen mellan butikshandelsvaror och andra varor var betydelsefull för att kunna avgöra om en försäljning var skattepliktig eller inte. Med butikshandelsvaror avsågs sådana varor som enligt vedertaget affärsbruk såldes från butik. Det hade inte bedömts vara möjligt att i författningstexten uppställa tillräckliga kriterier för denna avgränsning utan lagstiftaren hade genom att ange exempel och genom en allmänt hållen beskrivning försökt att beskriva vad som skulle hänföras till butikshandelsvaror. I anvisningarna uttalas att varan normalt skulle kunna inköpas av allmänheten i en butik. Om handel med varan även bedrevs på annat sätt skulle inte det förändra bedömningen. Å andra sidan ansågs inte en vara som endast undantagsvis såldes i butik utgöra

1 SFS 1940 Nr 1000-1002, Urtima riksdagens skrivelse nr 79.

en butikshandelsvara. En vara som enbart såldes i någon specialaffär och i övrigt salufördes direkt från en producent eller på annat sätt skulle inte utgöra en butikshandelsvara. I anvisningarna räknas olika exempel upp på vad som skulle respektive inte skulle anses utgöra butikshandelsvaror. För att avgöra denna typ av avgränsningsfrågor fanns en gemensam nämnd för hela landet, den centrala omsättningsskattenämnden. Nämnden hade befogenhet att meddela bindande förklaring beträffande frågan om huruvida en viss vara skulle anses utgöra en butikshandelsvara.

Det fanns även varor som ansågs utgöra butikshandelsvaror men som ändå var undantagna från beskattning. Dessa undantag var huvudsakligen motiverade av andra än skattetekniska skäl. Exempel på sådana varor var vissa viktigare livsmedel, bränslen, fiskeredskap, vissa tidningar och tidskrifter, foder- och gödselvaror, fröer och vissa typer av byggnadsmaterial. Omsättningsskatt togs också ut på varor som inte ansågs utgöra butikshandelsvaror men som var avsedda för någons personliga bruk. Som exempel nämndes ridhästar och lustjakter.

Vid tillämpningen av denna lagstiftning fanns det vissa gränsdragningsproblem. När t.ex. en hotellgäst hade helpension (mat och boende inkluderat) var man tvungen att dela upp ersättningen efter skälig grund eftersom den mat som serverades skulle beskattas vilket däremot inte gällde för hotellboendet (jämför nuvarande avgränsningsproblem i ML mellan serveringstjänster och hotelltjänster i avsnitt 5.3.1 och bilaga 2). För att ge en bild av vilka avgränsningsproblem (både för näringsidkaren och skattemyndigheten) som fanns med denna lagstiftning kan några ytterligare exempel ges. Inom byggnadsbranschen togs skatt ut på spikar, skruvar och byggnadsbeslag medan däremot balkar och annat grövre järn var fria från skatt. Skatteplikt förelåg för kylskåp, spisar och badrumsutrustning. Någon skatt togs däremot inte ut vid försäljning av badkar. Försäljning av smärre hyllor och fristående skåp var skattepliktiga men inte byggnadssnickerier i allmänhet. Vissa livsmedel var undantagna från beskattning medan andra beskattades. Undantaget från beskattning gällde t.ex. mjölk, grädde, smör, ägg,

potatis och de flesta slag av gryn. Det var ofta sociala skäl som låg bakom att en viss varugrupp skulle vara undantagen från beskattning. Vidare skulle vissa kryddor (fröer) och oljor inte beskattas medan andra skulle det.

Sammantaget uppges de största svårigheterna med den allmänna omsättningsskatten ha varit kontrollen samt gränsdragningen mellan skattepliktiga och skattefria varor. Några större svårigheter vad avsåg urvalet av skattskyldiga verkar dock inte ha funnits.

Relativt snart efter krigets slut avvecklades skatten. Beslut fattades av 1946 års höstriksdag och skatten upphörde i princip att gälla vid årsskiftet 1946–47. Flertalet andra indirekta skatter på konsumtion, såsom skatt på sprit, vin, maltdrycker, tobak, nöjestillställningar, bensin och brännoljor höjdes dock av 1948 års riksdag.

3.1.2 Den allmänna varuskatten (1960–1968)

År 1952 tillsattes en kommitté (1952 års kommitté för indirekta skatter) med uppgift att bl.a. undersöka om en eventuell utvidgad indirekt beskattning skulle ha formen av en mera generell skatt eller om det dåvarande systemet med särskild beskattning av vissa varor skulle byggas ut genom en beskattning av nya varugrupper. Kommittén redovisade sitt arbete i betänkandet Den statliga indirekta beskattningen (SOU 1957:13). Betänkandet låg till grund för utformningen av den allmänna varuskatten.

Den allmänna varuskatten infördes den 1 januari 1960 (prop. 1959:162, BevU60, rskr. 329, SFS 1959 nr 507). Skatten var i första hand avsedd att träffa hushållens förbrukning av livsmedel, kläder, möbler, husgeråd och andra förnödenheter.

För att denna skatt skulle kunna tas ut skulle tre förutsättningar vara uppfyllda. Varan eller tjänsten skulle vara skattepliktig, säljaren skulle bedriva sin verksamhet yrkesmässigt och

2 SOU 1957:13 Den statliga indirekta beskattningen. Betänkande avgivet av 1952 års kommitté för indirekta skatter. Se särskilt s. 27-68.

köparen skulle vara konsument i lagens mening. I praktiken innebar detta att den allmänna varuskatten blev en detaljhandelsskatt. Genom sin konstruktion träffade skatten dock inte enbart den privata konsumtionen utan även den offentliga konsumtionen samt näringslivets förvärv av investeringsvaror och andra varor som inte föll in under begreppet material. Eftersom det i princip enbart var konsumenten som skulle beskattas var även denna skatt till sin natur en ettledsskatt.

Skatten omfattade varor av lös egendoms natur. Fast egendom eller vad som enligt kommunalskattelagen ansågs utgöra fastighet, utgjorde inte vara. Skatteplikten för tjänster var begränsad till sådana prestationer som huvudsakligen hade avseende på skattepliktiga varor och som innefattade förfärdigande på beställning (s.k. arbetsbeting), uthyrning, servering, montering, reparation, underhåll, ändring eller rengöring.

Enligt huvudregeln skulle alla varor vara skattepliktiga. I lagstiftningen fanns dock vissa bestämmelser om undantag från beskattning. Undantagen motiverades ofta av att man ville undvika att varan blev föremål för dubbelbeskattning eller av kontrolltekniska skäl. I vissa fall hade hänsyn även tagits till näringslivets konkurrensförmåga gentemot utlandet.

Några viktiga undantag från beskattning var: jordbruksråvaror, levande djur, jord och sand m.m., drivmedel och andra bränslen, fartyg och luftfartyg, krigsmateriel, allmänna nyhetstidningar och vissa periodiskt utgivna publikationer, läkemedel samt konstnärs försäljning av eget verk.

Den allmänna varuskatten tillämpade enbart en skattesats. När skatten infördes år 1959 var skatteuttaget endast 4 procent. Därefter höjdes den successivt. Den 1 januari 1962 bestämdes skattesatsen till 6 procent, den 1 juli 1965 till 9,1 procent och slutligen den 1 mars 1967 till 10 procent . Ett fåtal särskilda reduceringsregler tillämpades dock, vilka i praktiken innebar att skatten i dessa fall togs ut med en lägre skattesats. När det gällde

3 Vid beskrivningen har uppgifter även hämtats från Omsättningsskatten av Åqvist, Edström och Fridolin, tredje upplagan 1964. 4 Prop. 1968:100 s. 33.

serveringverksamhet skulle skatten under vissa förutsättningar beräknas på enbart 60 och 80 procent av den skattepliktiga omsättningen. När det gällde monteringsfärdiga trähus skulle varuskatt betalas på ett belopp som motsvarade 70 procent av varuvärdet.

Det bör påpekas att under den allmänna varuskattens tid tillämpades andra indirekta skatter vid sidan av denna. Detta gällde t.ex. för bensin, brännolja, energi, socker, sirap, choklad, konfektyrvaror, skönhetsmedel, parfymer, hårvatten, tandkräm och liknande artiklar, spelkort, pälsvaror, guldsmedsvaror, grammofonvaror, äkta mattor, motorfordon samt malt- och läskedrycker.

3.1.3 Lag (1968:430) om mervärdeskatt

År 1960 tillsattes två utredningar, som tog den gemensamma benämningen Allmänna skatteberedningen. Utredningen hade i uppdrag att allsidigt och i ett sammanhang ompröva gällande skatte- och avgiftssystem. I betänkandet Nytt skattesystem (SOU 1964:25) föreslog utredningen bl.a. att den allmänna varuskatten och den allmänna energiskatten i ett nytt skatte- och avgiftssystem skulle ersättas med en mervärdeskatt som omfattade samtliga led i produktions- och distributionskedjan. Beredningen menade att mervärdeskatten med hänsyn till den likformiga belastningen av konsumtionen samt dess verkningar för näringslivet, var att föredra framför övriga skattformer. Samtidigt föreslogs en avveckling av sådana indirekta skatter som inte kunde motiveras med särskilda skäl.

En så genomgripande förändring som utredningen hade föreslagit ansågs dock inte möjlig att göra. En ny utredning tillsattes därför för att granska förslaget från teknisk synpunkt. Utredningen angående indirekta skatter och sociala avgifter (Översynsutredningen) redovisade i oktober 1967 (stencil Fi 1967:10)

5 Se SOU 1964:25, Nytt skattesystem Förslag avgivet av allmänna skatteberedningen (särskilt sidorna 348-365).

resultatet av den gjorda översynen. Allmänna skatteberedningens och Översynsutredningens betänkanden låg till grund för det förslag till lag om mervärdeskatt som förelades riksdagen.

Den 1 januari 1969 trädde lagen (1968:430) om mervärdeskatt i kraft (prop. 1968:100, bet. 1968:BeU45, rskr. 1968:294).

Mervärdeskatten är en skatt som tas ut på omsättningen av varor och tjänster. I detta avseende är mervärdeskatten av samma typ som den allmänna konsumtionsskatten och den allmänna varuskatten. Men medan de tidigare skatterna var ettledskatter, där hela skatteuttaget skedde vid tillhandahållandet till den slutlige konsumenten, är mervärdeskatten en flerledsskatt. Varje led svarar för skatten på den värdetillväxt (mervärdet) som tillförts varan eller tjänsten (se mer i avsnitt 2.5 för en beskrivning av mervärdesskattens funktion).

Avsikten vid införandet av mervärdeskatten var i övrigt att den skulle ha samma omfattning som den allmänna varuskatten. Det innebar att även om mervärdeskatten vid denna tidpunkt kan beskrivas som en generell konsumtionsskatt kom stora områden framför allt inom tjänstesektorn att även fortsättningsvis ligga utanför beskattningen. Enligt förslagen till den nya lagstiftningen beräknades skatten omfatta drygt 80 procent av den privata konsumtionen av varor och tjänster jämfört med att endast cirka två tredjedelar av denna konsumtion omfattades av den allmänna varuskatten.

För varor var skatteplikten i det närmaste generell. De undantag från beskattning inom varuområdet som tillämpades omnämndes särskilt och var antingen kvalificerade eller okvalificerade. Den som tillhandahöll kvalificerat undantagna varor hade rätt till avdrag för ingående skatt på förvärv som belöpte på verksamheten men behövde inte redovisa någon utgående mervärdeskatt vid sin omsättning. När en vara tillhandahölls som var okvalificerat undantagen från skatteplikt medförde tillhandahållandet varken skyldigheter eller rättigheter i mervärdeskatte-

6 Intill den 1 januari 1975 var lagen betecknad som förordning om mervärdeskatt. 7 Prop. 1968:100 s. 43 och 105.

hänseende. Den som tillhandahöll varan hade således ingen rätt att göra avdrag för ingående mervärdeskatt men behövde å andra sidan inte redovisa någon mervärdeskatt till staten.

Kvalificerat undantag från beskattning gällde för vissa varor i följande grupper: fartyg och flygplan, krigsmateriel, läkemedel, elektrisk kraft, värme samt vissa drivmedel och bränslen och allmänna nyhetstidningar. Okvalificerat undantag från beskattning gällde framför allt för vissa varor i följande grupper: periodiska publikationer, alster av bildkonst, vatten från vattenverk, överlåtelse av hel rörelse, vissa varor som införs i landet som gåva, frimärken och dentaltekniska produkter.

När det gäller beskattningen av tjänster var skatteplikten inte generell. I stället räknades de typer av tjänster upp i lagen som skulle vara skattepliktiga. Om tjänsten inte omnämndes i den uppräkningen var den skattefri. Det medförde att ett antal tjänster utan uttrycklig reglering blev undantagna från beskattning. Som exempel på sådana tjänster kan nämnas: bostadsuthyrning, banktjänster, försäkringstjänster, advokattjänster, sjukoch hälsovård, undervisning, persontransporter och sällskapsresor, hygien och kroppsvård (frisörer, badinrättningar m.m.), nöjesevenemang (biografer, artistunderhållning m.m.), idrottsevenemang, teaterföreställningar och bevakningstjänster.

Det faktum att en typ av tjänst fanns på listan över skattepliktiga tjänster medförde dock inte alltid att beskattning skulle ske. Från uppräkningen av skattepliktiga tjänster gjordes nämligen i vissa fall undantag från beskattning för tjänster inom kategorin.

Tjänst som hade koppling till skattepliktig vara var skattepliktig om tjänsten innefattade: tillverkning på beställning, uthyrning, servering, formgivning, förmedling, lagring, montering, reparation, kontroll, analys, underhåll, ändring, rengöring, omhändertagande och förstöring samt projektering, ritning och konstruktion. Tjänst som avsåg mark var skattepliktig om den omfattade: undersökning, planering, jordbearbetning, jordförbättring, schaktning, sprängning, borrning, dränering, utfyllning eller ytbeläggning. Tjänster som hade anknytning till växande skog m.m. var skattepliktiga om de innefattade: röjning, sådd,

plantering, uppskattning, märkning, gödsling, beskärning, gallring, skörd, avverkning eller växtskydd. Tjänster som hade anknytning till byggnader och anläggningar var skattepliktiga om de innefattade: uppförande, anläggande, rivning, reparation, ändring, underhåll eller rengöring. Vidare var tjänster som avsåg projektering, ritning, konstruktion, transport som inte utgjorde personbefordran, rumsuthyrning i hotellrörelse, automatisk databehandling, reklam eller annonsering, upplåtelse av vissa rättigheter samt bokföring skattepliktiga.

Från området för skatteplikt för tjänster undantogs som nämnts vissa tjänster. Även när det gällde tjänster var undantagen från beskattning antingen kvalificerade (undantag med rätt att göra avdrag för ingående moms) eller okvalificerade (undantag från beskattning utan rätt att göra avdrag för ingående moms). Kvalificerat undantag från beskattning gällde för: tryckning m.m. av en skattefri periodisk publikation, transporter i samband med renhållning, omhändertagande och förstöring av vara, bärgning av vissa fartyg och flygplan, skötsel av renar och tjänster på varor som är kvalificerat undantagna från skatteplikt. Okvalificerat undantag från beskattning gällde för postverkets befordran av brev, resgodsbefordran, införing eller ackvisition av annons i skattefria publikationer, visning av spelfilm, bilbesiktning, veterinärtjänster samt kontroll eller analys av läkarprover.

Vid försäljning av en skattepliktig vara utgjordes, om inte annat föreskrevs, beskattningsvärdet av hela vederlaget (priset) med momsen inräknad och vid uttag det allmänna saluvärdet. Övergången till mervärdeskatt medförde trots redovisade inskränkningar en betydande utvidgning av beskattningens omfattning på tjänsteområdet.

Beskattningsvärdet utgjorde i vissa fall 60 procent eller 20 procent av vederlaget. Beskattningsvärdet utgjorde 60 procent av priset på följande varor och tjänster: monteringsfärdigt hus, byggnads- och anläggningsentreprenad samt tillhandahållande eller uttag av annan tjänst som avser fastighet, schaktning, grävning samt annan tjänst avseende husgrund eller liknande, tjänster som ingår som ett led i jordbruk, annan växtodling eller skogs-

bruk, servering, rumsuthyrning i hotellrörelse, tvättjänster i vissa fall, uthyrning av byggnad eller lokal eller upplåtelse av bostadsrätt till en skattepliktig verksamhet.

Beskattningsvärdet utgjorde 20 procent av tjänster avseende: yttre ledning för vatten, avlopp, fjärrvärme, gas, olja, el, teleförbindelse, ånga eller liknande, väg, gata, bro, parkeringsplats, spåranläggning, flygfält, hamn, kanal eller annan farled, mark för idrottsplats, skolgård, lekplats eller liknande anläggning, kontroll och besiktning samt projektering, ritning, konstruktion och därmed jämförliga tjänster beträffande mark, byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet enligt ML, byggledning, tjänst som avser inredning av byggnad eller anläggning och tillhandahållande av kopior av byggnads- och konstruktionsritningar som har upprättats i samband med sådan tjänst, kontroll samt projektering, ritning, konstruktion och därmed jämförlig tjänst när tjänsten avsåg industri- eller verksamhetstillbehör, undersökning av mark även när tjänsten utförs i samband med ett planerat eller pågående byggnadsarbete.

Lagen om mervärdeskatt är grunden för vår nuvarande mervärdesskattelag. Alltsedan lagens tillkomst har den dock varit föremål för löpande översyn. I stor omfattning gjordes översynen genom Mervärdeskatteutredningen (Fi 1971:05) som började sitt arbete 1971 och avslutade det 1987. Under denna period lämnade utredningen sammanlagt elva betänkanden. Förslagen ledde i allt väsentligt till ändrad lagstiftning.

3.1.4 Skattereformen 1990–91

Utredningsdirektiv inför skattereformen

Vid regeringssammanträde den 11 juni 1987 utfärdades direktiv för kommittén för indirekta skatter (Dir. 1987:30). Av direktiven framgick bl.a. följande.

8 Texten tagen från Riksskatteverkets Handledning för mervärdeskatt 1987 s. 123. 9 Prop. 1993/94:99 s. 100.

Som jag tidigare framhållit har mervärdeskatteutredningens arbete enbart varit av teknisk natur och det har därför inte ingått i uppdraget att närmare pröva själva basen för mervärdeskatten, dvs. de undantag från en generell beskattning som finns på varusidan och framför allt på tjänstesidan. För närvarande beskattas högst 60 % av den privata konsumtionen med mervärdeskatt. Många länder i Västeuropa har en bredare bas för mervärdeskatten än Sverige. Mot denna bakgrund och med hänsyn till att inskränkningarna av skatteplikten leder till betydande svårigheter vid tillämpningen bör det övervägas om underlaget för mervärdeskatten kan breddas. Det är enligt min mening nu dags för en förutsättningslös översyn av mervärdeskattens omfattning. En huvudinriktning bör enligt min mening vara att mervärdeskatten så långt möjligt görs generellt tillämpbar och konkurrensneutral i fråga om konsumtionen av olika varor och tjänster. Översynen bör syfta till att undersöka positiva och negativa verkningar av en generell varu- och tjänstebeskattning. En kommitté bör tillkallas för denna uppgift. Kommittén bör lämna förslag till hur en mervärdeskatt med breddad bas tekniskt bör utformas.

Översynen bör också omfatta en bedömning av möjligheterna till och effekterna av slopade reduceringsregler. Utgångspunkten bör vara en enhetlig skattesats för hela det mervärdeskattebelagda varuoch tjänsteområdet. En mer generell mervärdebeskattning bör därför i princip innebära att reduceringsreglerna så långt möjligt begränsas. I den mån reduceringsregler fortfarande bedöms motiverade bör övervägas i vad mån de kan förenklas. Om slopade reduceringsregler skulle medföra kraftiga kostnadsökningar bör kommittén om så erfordras kunna föreslå kompensationsåtgärder även utanför den indirekta beskattningens område.

----

Som jag tidigare har nämnt bör huvudinriktningen vara en i princip enhetlig beskattning för hela det mervärdeskattebelagda området. Kommittén bör ändå pröva de skäl som kan finnas för att införa en särskild indirekt beskattning av varaktiga kapitalvaror, och lämna förslag till hur en sådan skatt skulle kunna tekniskt utformas och avgränsas. Kommittén bör därvid överväga om en sådan beskattning exempelvis kan genomföras inom mervärdebeskattningens ram genom en differentiering av skattesatserna. Uppdraget bör däremot inte omfatta frågan om en differentiering eller sänkning av mervärdeskatten för livsmedel och andra oumbärliga varor. Frågan om en sänkt skatt på livsmedel har för övrigt utretts och avvisats av utredningen (Ds Fi 1983:02) om differentierad mervärdeskatt.

----

En breddning av basen för mervärdeskatten och de andra indirekta skatterna bör totalt sett innebära ökade intäkter från dessa skatter. Detta är av särskild betydelse med hänsyn till möjligheterna att finansiera en reformering av inkomstskatten enligt de riktlinjer

för utredningsarbetet som jag tidigare givit åt kommittén om

reformerad inkomstbeskattning. En viss samordning av kommittéernas arbete erfordras därför.

Kommittébetänkandet - Reformerad mervärdeskatt m.m. (SOU 1989:35)

I juni 1989 avlämnade kommittén sitt betänkande Reformerad mervärdeskatt m.m. (SOU 1989:35). Kommittén förordade att mervärdeskatten i princip skulle träffa all yrkesmässig omsättning av varor och tjänster. Utredningen föreslog därför att flera av de dåvarande undantagen från beskattning skulle slopas och att uppräkningen av skattepliktiga tjänster skulle ersättas med en bestämmelse om generell skatteplikt för tjänster. Kommittén menade vidare att det inte fanns skäl att införa en högre beskattning på varaktiga kapitalvaror eller att föreslå en lägre skattesats på viss konsumtion. En enhetlig skattesats skulle således tillämpas.

I sitt arbete hade kommittén ställt upp vissa mål och restriktioner. Den reformerade mervärdeskatten borde utformas så att skatten skulle

• öka statens intäkter, • gynna samhällsekonomisk effektivitet, • innehålla så få indirekta eller dolda subventioner som

möjligt, • vara enkel att tillämpa både för myndigheter och skatt-

skyldiga, • få en konstruktion av EG-modell, som skulle underlätta en

anpassning till EG på skatteområdet, och • vara fördelningsmässigt acceptabel.

Utredningen konstaterade att en mervärdeskatt som omfattade all konsumtion av varor och tjänster och endast innehöll en skattesats bäst skulle motsvara de uppställda kraven. En sådan modell skulle mot bakgrund av den dåvarande relativt snäva skattebasen ge kraftigt ökade skatteintäkter. Den skulle också svara mot kraven på samhällsekonomisk effektivitet, och produktion och konsumtion skulle inte påverkas i någon riktning av en skatt som var utformad på ett sådant sätt. Utredningen konstaterade dock att en sådan modell mot bakgrund av det finns ett antal undantag från beskattning inom olika områden (t.ex. sjukvård, undervisning och boende) endast var teoretisk.

Ur samhällsekonomisk synpunkt ansåg utredningen att en generell mervärdeskatt var tämligen självklar. Man menade att om en konsument kan välja mellan olika varor och tjänster, av vilka en del är belagda med full mervärdeskatt, andra med en lägre skatt och andra åter är undantagna från beskattning, snedvrids konkurrensen med samhällsekonomiska förluster som följd. Utredningen menade också att en differentierad moms innebar att samhällets resurser utnyttjades ineffektivt och att den totala välfärden minskade.

Kommittén hade att ta ställning till om det skulle införas lägre skattesatser på viss konsumtion och då framför allt på livsmedel. Den slutsats utredningen kom fram till var att mervärdeskatten inte var lämplig som ett instrument i fördelningspolitiken. Skatten borde användas som en ren intäktskälla för staten. Fördelningspolitik borde i stället bedrivas via inkomst- och förmögenhetsbeskattningen samt via transfereringar.

10 SOU 1989:35, s. 142 f. 11 SOU 1989:35 s. 274.

3.1.5 Proposition 1989/90:111 - Reformerad mervärdeskatt m.m.

Den 1 januari 1991 (SFS 1990:576, prop. 1989/90:111) trädde den lagstiftning som byggde på kommitténs förslag i kraft.

I propositionen som i stora delar sammanfattade vad kommittén sagt om de principer som borde gälla i ett reformerat mervärdeskattesystem, och i andra delar utvecklade resonemanget, uttalades bl.a. följande. Departementschefen ansåg att det finns vissa krav som kan ställas på ett mervärdesskattesystem (utöver att det skall ge skatteintäkter). Det skall gynna samhällsekonomisk effektivitet, innehålla så få indirekta eller dolda subventioner som möjligt, vara enkel att tillämpa och vara fördelningspolitiskt acceptabelt. Departementschefen konstaterade att kommittén funnit att en generell och enhetlig mervärdeskatt bäst motsvarar dessa krav. Om konsumenten kan välja mellan olika varor och tjänster, av vilka en del är belagda med full skatt, andra med en lägre skatt och åter andra är skattefria så snedvrids konsumtionsmönster med samhällsekonomiska effekter som följd. En mervärdesskatt bör således likformigt träffa all konsumtion av varor och tjänster samtidigt som produktion och distribution går fria genom avdragsrätt för ingående skatt.

Kommittén hade behandlat frågan om införande av en högre skattesats för kapitalvaror och en lägre skattesats för vissa andra varor såsom t.ex. livsmedel och hade därvid funnit att det ur administrativ synpunkt bästa mervärdesskattesystemet uppnås om endast en skattesats tillämpas. Departementschefen delade den uppfattningen. Kommittén hade låtit utföra en undersökning av de fördelningsmässiga effekterna av en lägre mervärdeskatt på livsmedel. Resultatet av denna undersökning gav vid handen att en differentiering av mervärdeskatten inte var ett effektivt fördelningspolitiskt instrument.

I propositionen konstaterades vidare att de undantag från beskattning och reduceringsregler som tillämpas, ibland är avsedda

12

Prop. 1989/90:111 s.86-88. 13

Prop. 1989/90:111 s. 84.

att fungera som en indirekt subventionering av konsumtionen inom vissa områden. Som exempel togs bostadsområdet upp. Ett av skälen till att reduceringsregler infördes på byggområdet respektive att inte moms infördes på hyror var att mervärdeskatten inte skulle få fördyra bostadsproduktionen. Departementschefen uppgav vidare att enligt kommittén har ett system med indirekta eller dolda subventioner vissa nackdelar. Generella subventioner av detta slag har i allmänhet dålig träffsäkerhet och är därmed ineffektiva. Många undantag eller reduceringsregler kan då de införs vidare vara dåligt utredda och motiverade. Andra kan ha tillkommit under särskilda förhållanden som inte längre föreligger. Några undantag kan helt sakna uttalade motiv för sin existens. Kommittén hade kommit fram till att många av de undantag från beskattning som tillämpades berördes av kritiken medan andra undantag såsom exempelvis undantagen från beskattning för social omsorg, sjukvård och utbildning fyller en funktion som komplement till samhällets direkta bidrag till dessa verksamheter.

I propositionen angavs vidare att reduceringsreglerna och den omfattande skattefriheten inom tjänsteområdet medför att beskattningen blir komplicerad. Särregleringarna skapar inte bara tolkningsproblem av betydande omfattning och svårighetsgrad, utan också redovisnings- och kontrollproblem. Kommittén hade menat att i ett masshanteringssystem som momsen utgör, är det nödvändigt att bestämmelserna är enkla, generella och entydiga. Olika undantag och reduceringsregler skapar gränsdragningsoch tolkningsproblem som binder upp skattemyndigheternas kontrollresurser och hindrar en rationell skattekontroll.

Sammanfattningsvis uttalade departementschefen (s. 88):

Jag delar kommitténs uppfattning om mervärdeskattesystemets

konstruktion. Skatten bör vara generell. Undantag från skatteplikten bör endast förekomma i undantagsfall och då vara särskilt moti-

verade. Vidare bör reduceringsreglerna slopas. De problem i fråga

om bristande konkurrensneutralitet som varit ett av skälen för in-

14 Prop. 1989/90:111 s. 87.

förandet av reduceringsreglerna bör tekniskt kunna lösas på annat sätt.

Genom att alla reduceringsregler slopades tillämpades således därefter normalskattesatsen för alla skattepliktiga omsättningar. Även fortsättningsvis fanns det dock ett antal regler om undantag från beskattning kvar i ML. T.ex. gällde det verksamheter inom kultur, utbildning och idrott. Normalskattesatsen var 20 procent. Eftersom momsen då beräknades i procent av priset inkl. moms motsvarar denna nivå vår nuvarande 25 procentiga skattesats. Sättet att beräkna momsen som en påslagsprocent infördes den 1 januari 1992 (SFS 1990:576).

3.1.6 Ny mervärdesskattelag och andra viktigare utredningar

Efter skattereformen har ett antal olika lagstiftningsprojekt genomförts inom mervärdesbeskattningen. Att ge en fullständig redovisning av de lagändringar som har skett är inte ändamålsenligt i det här sammanhanget. Däremot är det lämpligt att vissa av de större projekten beskrivs överskådligt. I kapitel 5 men framför allt i bilaga 2 återkommer utredningen med mer utförliga redovisningar till bakgrunden av de författningsändringar som särskilt berört skattesatserna.

En ny mervärdesskattelag trädde i kraft den 1 juli 1994 (prop. 1993/94:99, bet. 1993/94:SkU29, rskr. 1993/94:170, SFS 1994:200). Genom den nya lagen gjordes en omfattande författningsteknisk översyn av bestämmelserna i lagen (1968:430) om mervärdeskatt. Avsikten var att lagen skulle bli mer lättillgänglig och även innebära ett närmande till den ordning som rådde inom EG. Det kan noteras att det var genom den nya mervärdesskattelagen som mervärdesskatt började stavas med två s. Propositionen byggde på slutbetänkandet Ny mervärdesskattelag av utredningen om teknisk översyn av mervärdeskattelagen (SOU 1992:6).

Utredningen (Fi 1991:09) om teknisk EG-anpassning av de indirekta skatterna hade som uppgift att lämna förslag till den lagtekniska anpassningen av mervärdesskatten och punktskatterna som behövdes vid ett svenskt medlemskap i EU. Utredningens slutbetänkande Mervärdesskatten och EG (SOU 1994:88) låg till grund för regeringens proposition 1994/95:57. Även om den svenska lagstiftningen som berörde skattebasen till stora delar var konform med motsvarande EG-regler genomfördes i detta sammanhang en del förändringar i ML:s bestämmelser om undantag från beskattning.

Betänkandet Mervärdesskatten och EG låg också till grund för regeringens proposition Mervärdesskatt inom kultur-, utbildnings- och idrottsområdet, prop. 1996/97:10, (bet. 1996/97:SkU6) som utgjorde en ytterligare anpassning till EG-rätten. Genom denna lagstiftning infördes skatteplikt för flera tidigare undantagna tjänster inom dessa områden.

3.1.7 Förändringar i skattebasen som gjorts efter skattereformen

I föregående avsnitt har de bedömningar och överväganden som gjorts av kommittén och regeringen i samband med skattereformen redovisats i stora drag. Uttalanden som gjordes i det sammanhanget var t.ex. att en enhetlig mervärdesskatt bäst motsvarar de krav som ställs på skatten om den skall gynna samhällsekonomisk effektivitet, innehålla så få indirekta eller dolda subventioner som möjligt, vara enkel att tillämpa och vara fördelningspolitiskt acceptabel. Vidare uttalades att ett system med olika skattesatser hade som följd att konsumtionsmönstret snedvrids med samhällsekonomiska effekter som följd. Det konstaterades vidare att särregler skapar tolkningsproblem av betydande omfattning samt redovisnings- och kontrollproblem samt att mervärdesskatten inte var lämplig som ett instrument i fördelningspolitiken. Sammanfattningsvis uttalade departementschefen att han delade kommitténs uppfattning om att skatten borde

vara generell och att undantag från skatteplikten enbart borde förekomma i undantagsfall och då vara särskilt motiverade samt att gällande reduceringsregler skulle slopas. I några enskilda delar gjorde han dock en annan bedömning än utredningen. Lagstiftning trädde som nämnts i kraft den 1 januari 1991.

Trots dessa uttalanden gjordes dock redan den 1 januari 1992 det första avsteget från principen att enbart tillämpa en skattesats. Under åren efter skattereformen har därefter ett flertal förändringar av skattebasen skett och då framför allt vad avser tillämplig skattesats för olika varor och tjänster. Förutom att skattesatsen har förändrats har även i något fall ett undantag från beskattning slopats och ersatts med skatteplikt, ofta med reducerad skattesats. Längre fram i betänkandet kommer utredningen att redovisa de skäl som åberopats för att införa reducerad skattesats inom olika områden. Inom några utvalda områden kommer utredningen också att analysera om de effekter som åtgärden syftade till har uppnåtts. För att få en överblick över vilka områden det gäller och när olika åtgärder har vidtagits lämnas här en översiktlig kronologisk lista över vilka förändringar som skett efter den 1 januari 1991 som berör tillämpningen av reducerade skattesatser och undantagen från beskattning. • 1992-01-01 Livsmedel, servering, hotell och camping, resor,

transport i skidliftar (25 % till 18 %) • 1993-01-01 Livsmedel, servering, hotell och camping, resor,

transport i skidliftar (18 % till 21 %) • 1993-07-01 Hotell och camping, personbefordran, transport

i skidliftar (18 % till 12 %) • 1994-03-01 Brevbefordran (25 % till 12 %) • 1995-01-01 Serveringstjänster (21 % till 25 %) • 1995-01-01 Brevbefordran (12 % till 25 %) • 1995-11-01 Konstverk av upphovsman och import av konst-

verk, samlarföremål, antikviteter (undantag till 12 %)

15

Utredningen föreslog t.ex. en vidare beskattning inom kulturområdet och att även allmänna nyhetstidningar skulle omfattas av den generella skattesatsen.

• 1996-01-01 Livsmedel (21 % till 12 %) • 1996-01-01 Dagstidningar (0 % till 6 %) • 1996-07-01 Bio (undantag till 6 %) • 1997-01-01 Konserter, opera, balett m.m. samt vissa upp-

hovsrätter (undantag till 6 %) • 1997-01-01 Viss idrott (undantag till 6 %) • 1997-01-01 Vissa museum och bibliotek (undantag till 6 %) • 1997-01-01 Viss arkivverksamhet (undantag till 25 %) • 1997-01-01 Viss utbildning (undantag till 25 %) • 2001-01-01 Personbefordran (12 % till 6 %) • 2001-01-01 Djurparker (25 % till 6 %) • 2002-01-01 Böcker och tidskrifter m.m. (25 % till 6 %)

3.1.8 Punktskatter

Som framgått av beskrivningen i detta kapitel är mervärdesskatten en konsumtionsskatt i likhet med punktskatten. I många fall har en avsikt med mervärdesskatten varit att införa en mer generell konsumtionsskatt och på det sättet även minska behovet av punktskatter.

Mervärdesskatten karakteriseras som en allmän konsumtionsskatt medan punktskatten är en speciell konsumtionsskatt som tas ut på särskilt utvalda varor och tjänster. Punktskatterna svarar för en stor andel av statens inkomster. Kalenderåret 2002 uppgick de till cirka 82 miljarder kronor. De flesta punktskatter har inte enbart införts för att ge staten inkomster. Skatterna har även använts för, att av olika skäl, såsom t.ex. miljö- och folkhälsoskäl, styra konsumtionen i en för samhället önskvärd riktning.

Exempel på punktskatter som tillämpas i dag är alkoholskatten, avfallsskatten, bekämpningsmedelsskatten, energi-, koloxid- och svavelskatten, lotteriskatten, reklamskatten, spelskatten och tobaksskatten.

16 Uppgifterna är hämtade från Skattemyndigheten informerar Punktskatter (RSV 505 utgåva 16, utgiven 2003 av Riksskatteverket).

4 EG och mervärdesskatten

Kapitlet inleds med en historik över mervärdesskattens utveckling inom EU. Utvecklingen redovisas i första hand genom att relevanta direktiv återges (4.1.1). Därefter redovisas hur EG-rätten kan åberopas i olika sammanhang mot en svensk lagstiftning eller en lagtillämpning. I sammanhanget redogörs för principen om direkt effekt, EG-konform tolkning, statens skadeståndsskyldighet och fördragsbrottstalan (4.1.2). I kap. 4.2 redogörs för vilka regler som i dag gäller på skattesatsområdet. Olika rättsprinciper som är centrala för skattesatsfrågor redovisas kort i kap. 4.3. En djupare analys av vissa av principerna finns i bilaga 3. Vissa sammanställningar av vilka skattesatser som tillämpas och i vilken omfattning detta sker i olika EU-länder och även i viss mån i andra länder redovisas i 4.4. Slutligen ges en redogörelse i 4.5 över två länder som tillämpar en likformig moms.

4.1 EG:s gemensamma mervärdesskattesystem samt dess förhållande till mervärdesskattelagen

Rubriken till detta avsnitt begränsar mervärdesskatten till EG. Det kan dock vara på sin plats att i korthet beröra mervärdesskatten i världen i övrigt. Frankrike var det första land som införde mervärdesskatten. Det skedde i samband med en stor skattereform åren 1954/55. Efter denna tidpunkt har skatten fått en explosionsartad utveckling. Enligt uppgift från International Tax Dialogue tillämpar för närvarande 136 länder skatten i hela världen. Av länderna i Centraleuropa inklusive det tidigare Sovjetunionen är det

1 International Tax Dialogue (www.itdweb.org) The Value Added Tax Experiences and Issues (Background paper prepared for the International Tax Dialoue Conference on VAT Rome, March 15-16 2005).

t.ex. 27 av 28 länder som använder sig av mervärdesskatt. Få nya skatter har fått ett så kraftigt och snabbt genomslag.

Även om skatten i praktiken började tillämpas för första gången i mitten av 1950-talet i Frankrike var tanken på ett mervärdesskattesystem inte ny. Redan 1919 hade Wilhelm von Siemens föreslagit en mervärdesskatt benämnd ”Veredelte Umsatzsteuer”. Även i USA diskuterades skatten och Thomas S Adams föreslog 1921 att en mervärdesskatt skulle ersätta bolagsskatten.

I likhet med förhållandena i Sverige (se kapitel 3) har andra konsumtionsskatter än mervärdesskatten tidigare tillämpats på olika sätt i Europa. Ofta var tillkomsten av dessa skatter, precis som i Sverige, betingad av ett finansieringsbehov i en krigssituation. Exempel på sådana skatter har funnits i Tyskland (1916), Frankrike (1920), Belgien (1921) och England (1940).

4.1.1 Direktiv och andra viktiga dokument

Den grundläggande rättsakten inom Europeiska unionen är Fördraget om upprättande av den Europeiska gemenskapen av den 25 mars 1957 (EG-fördraget ). EG-fördraget har ändrats bl.a. genom det s.k. Amsterdamfördraget . När det gäller indirekta skatter finns bestämmelser i EG-fördragets artiklar 90–93 (tidigare artiklarna 95–99 ). I artikel 93 (tidigare artikel 99) uttalas att en harmonisering skall ske av lagstiftningen om omsättningsskatter i den mån en sådan harmonisering är nödvändig för att säkerställa den inre marknadens upprättande och funktion. Artikel 93 utgör grunden för sekundärrätten (direktiven) på området för indirekt skatt medan artiklarna 90–92 innehåller regler med förbud mot olika typer av åtgärder på skatteområdet som verkar konkurrenssnedvridande på handeln mellan medlemsländerna.

2 Vats in Federal States: International Experience and Emerging Possibilities av Richard Bird och Pierre-Pascal Gendron (Georgia State University, International Studies Program Working Paper april 2001). 3 Terra/Kajus (Terra/Kajus 1993–, I Part One s. 9). 4 Konsoliderad version av Fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen, EGT nr C 323/33 den 24 december 2002. 5 Amsterdamfördraget om ändring av fördraget om Europeiska Unionen, fördragen om upprättandet av Europeiska Gemenskaperna och vissa akter som hör samman med dem, EGT nr C 340 , 10 november 1997. 6 Omnumreringen av artiklarna skedde när Amsterdamfördraget trädde i kraft. 7 En mer utförlig beskrivning av de bakomliggande reglerna i EG-fördraget finns i Publica EU Kommentar till EG-rätten, Eliasson m.fl.1996–97, Häfte 21.

Behovet av den harmonisering som nämns i EG-fördragets artikel 93 kan sägas avspegla det faktum att medlemsstaterna vid denna tidpunkt (början av 1960-talet) tillämpade skilda konsumtionsskattesystem. Medlemsländer var då Belgien, Nederländerna, Luxemburg, Frankrike, Tyskland och Italien. Att länderna tillämpade olika system gav upphov till problem vid handeln över gränserna. Kommissionen hade därför tagit initiativ till att undersöka om det var möjligt att samordna ländernas olika indirekta beskattning i den gemensamma marknadens intresse. I den s.k. Neumark-rapporten (The Report of the Fiscal and Financial Committe, feb 1963) rekommenderades att länderna skulle övergå till att tillämpa mervärdesskatt.

Första direktivet och andra direktivet (1967)

I ingressen till det första mervärdesskattedirektivet (67/227/EEG) konstaterades att det huvudsakliga syftet med fördraget om upprättande av Europeiska ekonomiska gemenskapen var att upprätta en gemensam marknad inom vilken det skulle råda sund konkurrens och vars egenskaper skulle likna dem som råder på en inhemsk marknad. För att uppnå dessa syften förutsattes att medlemsstaterna skulle vara tvungna att tillämpa en lagstiftning om omsättningsskatter som inte snedvred konkurrensen eller hindrade den fria rörligheten av varor och tjänster inom den gemensamma marknaden. Det konstaterades vidare att den då gällande lagstiftningen inte uppfyllde dessa krav och att det därför låg i den gemensamma marknadens intresse att åstadkomma en harmonisering av omsättningsskatter som i möjligaste mån skulle undanröja faktorer som kunde snedvrida konkurrensbetingelserna, på såväl nationell nivå som på gemenskapsnivå.

Ett mervärdesskattessystem skulle bli enklast och mest neutralt om skatten togs ut så allmänt som möjligt och i alla led av produktion, distribution och tillhandahållande. Även om skattesatser och undantag från beskattning inte harmoniserades samtidigt menade man att åtgärden att byta ut de olika kumulativa flerstegsskattesystem som var i kraft i flertalet medlemsstater mot ett mervärdesskattesystem skulle leda till konkurrensneutralitet. Konkurrensneutraliteten skulle skapas genom att liknande varor bar samma skattebelastning oavsett hur lång produktions- och distributionskedjan var och att skattebelastningen vid internationell

handel var känd till sin storlek vilken skulle möjliggöra en utjämning. Det uttalades även att ett senare mål var att avskaffa import- och exportregler mellan medlemsstater.

I det andra mervärdesskattedirektivet (67/228/EEG) som beslutades i samband med det första mervärdesskattedirektivet reglerades den närmare utformningen av det gemensamma systemet. De materiella regler som behövdes finns i detta direktiv.

Enligt det första mervärdesskattedirektivet skulle medlemsländerna ha infört reglerna den 1 januari 1970. Genom att flera av de dåvarande medlemsländerna inte klarade av att införa reglerna inom utsatt tid kom den tidsgränsen att utsträckas genom beslut i tredje till femte mervärdesskattedirektiven.

Beslut om att mervärdesskatten skulle finansiera gemenskapens budget (1970)

Avsikten med det första och det andra mervärdesskattedirektivet var att införa mervärdesskatteprincipen för att komma till rätta med de konkurrensneutralitetsproblem som förekom till följd av att medlemsstaterna tillämpade olika nationella skattesystem. Någon fullständig harmonisering eftersträvades som nämnts inte. Det var därför t.ex. inte nödvändigt att harmonisera skattebasen och skattesatserna. Medlemsländerna kunde därför även fortsättningsvis i stort sett efter eget bestämmande undanta varor och tjänster från beskattning och tillämpa olika skattesatser.

Den 21 april 1970 beslöt dock rådet att gemenskapens budget inte längre skulle finansieras genom ekonomiska bidrag från medlemsstaterna utan i stället genom ett system med egna medel. En stor del av dessa egna medel skulle bestå av en avgift beräknad efter medlemsstaternas momsunderlag . En förutsättning för att den momsbaserade EU-avgiften skulle komma att återspegla medlemsstatens konsumtion av varor och tjänster var att ländernas skattebas fastställdes på ett mer enhetligt sätt, dvs. att samma varor och tjänster beskattades i alla länder och att avdragsreglerna var harmoniserade. Däremot var det inte nödvändigt att tillämpa

8 Vid införandet av avgiften uppgick den till högst 1 procent av underlaget. Enligt rådets beslut av den 29 september 2000 om systemet för Europeiska gemenskapernas egna medel (2000/597/EG) skall den maximala procentsatsen för medel som härrör från mervärdesskatt minskas till 0,75 % under 2002 och 2003 och till 0,50 % från och med 2004. De två andra större avgifter som används för att finansiera egna medel är tullar och en avgift som beräknas på medlemsstaternas BNI.

samma skattesatser eftersom avgiften skulle baseras på underlaget till moms och inte på momsintäkterna.

Beslutet om beräkningen av egna medel var således ett starkt skäl till att ytterligare harmonisera mervärdesskattereglerna.

Det sjätte mervärdesskattedirektivet (1977)

I ingressen till det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) hänvisas till beslutet den 21 april 1970 om att byta ut de ekonomiska bidragen från medlemsstaterna mot gemenskapens egna medel. Det sägs att beskattningsunderlaget måste harmoniseras, så att tillämpningen av gemenskapens skattesats på skattepliktiga transaktioner leder till jämförbara resultat i alla medlemsstater. Vidare uttalas att ytterligare framsteg borde göras på olika sätt inom mervärdesbeskattningen för att uppnå en inre marknad.

Genom att det sjätte mervärdesskattedirektivet trädde i kraft upphörde det andra mervärdesskattedirektivet att gälla.

Även om det sjätte mervärdesskattedirektivet i dess då antagna form inte innebar en fullständig harmonisering är direktivet dock fortfarande grunden för EG:s mervärdesskatteregler. Kommissionen har därefter lämnat förslag på ett stort antal direktiv. Vissa av direktiven har antagits medan andra har återkallats. I början var de nya direktiven inom mervärdesskatteområdet numrerade. Sammanlagt lämnades förslag på 16 numrerade direktiv (Eliasson m.fl. 1996–97, Häfte 21, s. 9). Av dessa finns det två direktiv som har en särställning nämligen det åttonde (79/1072/EEG) och det trettonde direktivet (86/560/EEG). Dessa direktiv reglerar återbetalning av skatt till utländska företagare och är till skillnad från övriga direktiv självständiga i förhållande till det sjätte mervärdesskattedirektivet även om reglerna i direktiven anknyter till det sjätte mervärdesskattedirektivet. Kommissionen har numera övergått till att lämna förslag på direktiv som när de antagits införlivas i det sjätte mervärdesskattedirektivet.

Genomförandet av den inre marknaden den 1 januari 1993

Målet att regler inom olika områden som möjliggjorde EG:s inre marknad skulle finnas på plats den 1 januari 1993 gav anledning till att ytterligare harmonisera mervärdesskattereglerna. I det samman-

hanget var det mest angeläget att slopa de regler som fanns om att skatteuppbörd skulle ske i samband med att varor passerade gränser inom gemenskapen. Begreppet import och export skulle förbehållas handeln med länder utanför EG. I december 1991 beslöts om ändringar i det sjätte mervärdesskattedirektivet som skulle göra det möjligt att avskaffa gränskontrollerna från och med 1993 (91/680/EEG). Därefter har ytterligare direktiv antagits som har haft till syfte att tillämpa vissa förenklande förfaranden av den inre marknaden (92/111/EEG).

Det kan särskilt noteras att det under 1992 antogs ett direktiv innehållande regler för en harmonisering av mervärdesskatteskattesatserna (92/77/EEG). Se vidare om detta direktiv i redogörelsen för direktiv som särskilt avsett skattesatsfrågor i bilaga 3.

Ett handlingsprogram 1996 av kommissionen om ett slutligt momssystem

Ett flertal av de förändringar som genomförts har getts en provisorisk karaktär eftersom reglerna endast har varit avsedda att under en övergångsperiod mellan 1993 och 1996. Avsikten var att gälla ministerrådet under denna period skulle fatta ett nytt beslut om ett ”slutligt” mervärdesskattesystem som skulle ersätta ”övergångssystemet” med verkan från den 1 januari 1997. Skattesystemet skulle då bli permanent och grundas på beskattning av varor och tjänster i den medlemsstat som är ursprungsland.

Något beslut fattades dock inte inom den utsatta tidsperioden. I stället lade kommissionen 1996 fram ett handlingsprogram Ett

gemensamt momssystem – ett program för den inre marknaden

(KOM[1996]328 slutlig). Enligt detta program skulle mervärdesskattesystemet arbetas om och moderniseras. Avsikten var även här att en ursprungsprincip skulle införas som innebar att beskattning skulle ske i det land där försäljningen ägde rum. Tanken framfördes också att det borde finnas en omfördelningsmekanism grundad på officiell statistik som skulle garantera att intäkterna från mervärdesskatten skulle komma den medlemsstat till godo i vilken konsumtionen ägde rum. Kommissionen föreslog att systemet inte skulle införas vid ett tillfälle utan stegvis.

Ett strategidokument av kommissionen 2000 om ett förbättrat momssystem

I Meddelande från kommissionen till rådet och Europaparlamentet, Strategi för förbättring av mervärdesskattesystemets funktion inom ramen för den inre marknaden (KOM[2000]348 slutlig) konstaterades att de framsteg som gjorts i rådet i syfte att anta de förslag som lagts fram av kommissionen för att förverkliga programmet från 1996, varit mycket begränsade. Det konstaterades att mervärdesskattesystemet som tillämpades fortfarande var behäftat med vissa brister varför mervärdesskattesystemet måste moderniseras, förenklas, förstärkas och tillämpas på ett mer enhetligt sätt.

Även om inte tanken på en permanent ordning med beskattning i ursprungsmedlemsstaten ifrågasattes som en långsiktig målsättning menade man att det var motiverat på kort sikt att ompröva kommissionens program från 1996. En strategi lades därför fram som skulle genomföras i tre etapper. I strategin fastslogs ett åtgärdsprogram och prioriteringar för de kommande åren. Det program som kommissionen lade fram var inriktad på fyra huvudsakliga målsättningar. Dessa var förenkling och modernisering av befintliga regler, en mer enhetlig tillämpning av befintliga bestämmelser och ett genomförande av det administrativa samarbetet utifrån nya förutsättningar.

Ett av skälen till att medlemsstaterna hade varit motvilliga att genomföra förslag med den inriktning som kommissionen lämnade 1996 var att intäkterna från mervärdesskatten har stor betydelse för medlemsländerna. Av rädsla att gå miste om skatteintäkter hade medlemsstaterna inte varit beredda att godkänna någon ytterligare harmonisering av skattesatser eller skattestrukturer eller den omfördelning av skatteintäkterna som det slutgiltiga systemet skulle kräva.

I kommissionens meddelande om prioriteringar för de kommande åren (KOM[2001]260 slutlig) konstaterades att redan framlagda förslag hade setts över i enlighet med kommissionens nya strategi (från 2000), nya förslag hade lagts fram och ytterligare förslag skulle komma att avges. Programmet hade resulterat i att rådet antagit direktivförslag avseende avskaffandet av skatteombud (direktiv 2000/65/EG), lägsta grundskattesats (direktiv 2001/41/EG), fakturering (direktiv 2001/115/EG) och mervärdesskatteordningen

9 (KOM[2001] 260 slutlig).

för vissa tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg (direktiv 2002/38/EG).

Arbetet hade också lett fram till en politisk överenskommelse i rådet beträffande förslaget om en förbättring av det ömsesidiga biståndet vid indrivning. Det konstaterades vidare att kommissionen enligt programmet avsåg att fortsätta sitt arbete med de kvarvarande förslagen. Det gällde förslagen om ändring av mervärdesskattekommitténs status (KOM[1997]325) och förslaget om avdragsrätt och det åttonde direktivet (KOM[1998]377). Vidare förväntades det att nya förslag skulle läggas fram, i första hand avseende omarbetningen av det sjätte mervärdesskattedirektivet, om platsen för varuleveranser och om resebyråer. Det sistnämnda förslaget har numera lagts fram (KOM[2002]64 final).

När det särskilt gäller frågan om tillämpning av reducerade skattesatser framgår av strategiprogrammet att kommissionen ansåg att det på medellång sikt borde övervägas en ändring och rationalisering av reglerna om reducerade skattesatser. I KOM (2001) 260 slutlig anges att en sådan översyn inte kommer att ske förrän efter utvärderingen av det pilotprojekt som införts på grundval av direktiv 1999/85/EG rörande arbetsintensiva tjänster.

Det kan först noteras att genom rådets direktiv 2002/93/EG och rådets beslut 2002/954/EG förlängdes perioden för försöket till utgången av år 2003. Kommissionen har därefter lämnat det aviserade förslaget till ändring avseende de reducerade skattesatserna (KOM[2003]397 slutlig). Enligt kommissionen syftar förslaget till att ge medlemsstaterna lika möjligheter att tillämpa reducerade skattesatser på vissa områden (t.ex. restaurangtjänster). Det syftar också till att rationalisering av de många nuvarande avvikelserna när det gäller skattesatsens nivå som bara vissa medlemsstater får göra. Avsikten med förslaget är att bilaga H skall bli den enda referensförteckningen för avvikelser från normalskattesatsen. I förslaget beaktas den rapport i vilken försöket med tillämpning av reducerade skattesatser för arbetsintensiva tjänster utvärderas. Förslaget har varit föremål för diskussioner på såväl tjänstemannanivå som på ministernivå (Ekofin-rådet). Någon beslut har ännu inte fattats (1 juni 2005). Förslaget redogörs för mer utförligt i bilaga 3.

Eftersom rådet inte lyckats enas om något beslut rörande skattesatserna har perioden för försöket med lågmoms på arbetsintensiva tjänster förlängts på nytt nu till och med den 31 december 2005 genom direktiv 2004/15/EG. Skälet till förlängningen anges vara att man ville undvika ett oklart rättsligt läge från den 1 januari 2004.

Även de nya medlemsstaterna föreslås få motsvarande möjlighet. Se kommissionens förslag till direktiv (KOM[2004]295 slutlig) och förslag om beslut (KOM[2004]296 slutlig).

Resultatuppföljning 2003 av strategiprogrammet (från 2000)

I resultatuppföljningen (KOM[2003]614 slutlig) redovisas vilka framsteg som gjorts vid genomförandet av strategiprogrammet. Dessutom redogörs för de nya initiativ inom ramen för programmet som kommissionen planerar att ta under de kommande åren.

Sammanfattningsvis konstaterar kommissionen att rådet sedan strategin lades fast har antagit nio förslag på mervärdesskatteområdet. Kommissionen uttalar vidare bland annat att den fortsätter att försöka modernisera det nuvarande systemet och se till att det tillämpas på ett mera enhetligt sätt. I en bilaga till dokumentet redogörs för de förslag som behandlas i rådet.

Arbete i rådet och kommissionens arbetsgrupper med att konsolidera och förenkla mervärdesskattedirektiven (det s.k. Recastarbetet)

Som ett led i förenklingsarbetet pågår ett arbete i rådet och tidigare inom kommissionen och kommissionens arbetsgrupper med att konsolidera och strukturellt arbeta om det sjätte mervärdesskattedirektivet. Tanken är att de hittills antagna ändringsdirektiven skall arbetas in i det sjätte mervärdesskattedirektivet, se (KOM[2004]246). Nuvarande gräns mellan permanenta bestämmelser och övergångsordningen skall tas bort. Numreringen av nuvarande artiklar kommer ses över. Onödiga bestämmelser skall slopas och språkversionerna skall jämkas ihop. Avsikten är dock inte att denna omarbetning skall medföra några materiella förändringar av direktivens bestämmelser. När detta arbete är slutfört kommer det sjätte mervärdesskattedirektivet att upphöra och ersättas med ett nytt direktiv. I syfte att förbättra lagtextens kvalitet har kommissionen genomfört ett offentligt samråd på Internet av den lagtext som kommissionen tagit fram.

4.1.2 EG-reglers förhållande till nationella regler

Den centrala rättsakten på mervärdesskatteområdet är som framgått av tidigare avsnitt det sjätte mervärdesskattedirektivet (inkluderande de ändringar som gjorts genom senare direktiv). Direktivet syftar till att på ett konkurrensneutralt sätt beskatta ekonomisk aktivitet genom en allmän skatt som är avsedd att träffa konsumtion av varor och tjänster. Direktivet reglerar vad som skall beskattas, var transaktionerna skall anses ha ägt rum, när transaktionen skall anses ha ägt rum, hur beskattningen skall gå till och vem som ansvarar för inbetalning av skatten.

EG:s mervärdesskatterättsliga regler är i huvudsak beslutade i form av direktiv. Enligt artikel 249 i EG-fördraget skall ett direktiv med avseende på det resultat som skall uppnås vara bindande för varje medlemsstat till vilket det är riktat men när det gäller form och tillvägagångssätt skall detta överlåtas till de nationella myndigheterna att bestämma. Medlemsstaterna har således frihet att bestämma form och sätt för att uppnå de resultat som anges i direktiven. Meningen är emellertid att direktivets regler skall tillämpas på samma sätt i alla medlemsstater. I praktiken innebär detta att mervärdesskattelagen till sin effekt måste motsvara reglerna i beslutade direktiv på området.

Nedan redogörs för vissa principer och regler som medför att EG-rätten på olika sätt griper in i svenska förhållanden. Principen om direkt effekt, EG-konform tolkning, en medlemsstats skadeståndsskyldighet och fördragsbrottstalan. Såsom upprepas i slutsatserna till detta kapitel medför dessa principer att Sverige ofta inte har någon större valfrihet i fråga om man skall eller inte skall införa EG-rätten. Det har ofta annars framkommit i debatten att Sverige är lite väl villigt att anpassa sig först och bäst till olika EGregler. När sådana diskussioner kommer upp är det viktigt att ha klart för sig att Sverige, oavsett om man formellt anpassar sig till EG-rätten, medborgarna och kommissionen ändå genom dessa principer ofta kan kräva att gällande EG-rätt skall tillämpas.

10

Se en mer utförlig beskrivning i SOU 2002:74 Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv.

Direkt effekt

Trots att EG-reglerna i direktiv i första hand riktar sig till medlemsstaten kan de få betydelse för enskilda medborgare. Enligt EG-domstolens praxis kan enskilda under vissa förutsättningar åberopa direktivets regler även om de inte införlivats i den nationella rätten. Denna princip kallas EG-rättens direkta effekt. I praktiken innebär det att enskilda vid en nationell domstol kan åberopa EG-regeln trots att regeln antingen inte finns i den nationella lagstiftningen eller är felaktigt införd. Principen om direkt effekt gäller såväl bestämmelser i själva EG-fördraget som direktiv. För att en EG-regel på detta sätt skall kunna åberopas av den enskilde krävs dock att vissa förutsättningar är uppfyllda. Den EG-rättsliga regeln måste vara tillräckligt klar, precis och ovillkorlig för att kunna tillämpas i en nationell domstol.

Frågan om en enskild kan åberopa en regel direkt på detta sätt bedöms utifrån hur den åberopade regeln ser ut. Det är därför inte möjligt att uttala att alla bestämmelser i ett direktiv har direkt effekt. När det gäller det sjätte mervärdesskattedirektivet har många men inte alla artiklar bedömts ha direkt effekt. Om EGdomstolen inte har uttalat att en viss artikel har direkt effekt måste den myndighet eller domstol där en enskild gör gällande sin rätt direkt utifrån EG-rätten göra motsvarande bedömning. I vissa fall kan och i andra situationer måste nationella domstolar vända sig till EG-domstolen för att begära ett s.k. förhandsavgörande (artikel 234 i EG-fördraget). Syftet med förhandsavgörandet är att ge den nationella domstolen besked i den EG-rättsliga frågan men inte att avgöra tvisten i den nationella domstolen.

EG-konform tolkning

Förutom principen om direkt effekt finns det även en princip om EG-konform tolkning som måste beaktas. Principen innebär att nationella regler som är en följd av ett direktiv skall tolkas i enlighet med direktivet. Även nationell rätt som utfärdats av annan anledning än att införa ett direktiv men som rör frågor som regleras i EG-rätten skall tolkas EG-konformt. En inskränkning i skyldigheten att utföra en EG-konform tolkning är dock att det endast kan ske i de fall den nationella rättens tolkningsprinciper medger en sådan tolkning av den nationella lagen. Om en rimlig

tolkning kan innebära att direktivets syfte fullföljs skall denna tolkningsmetod användas även om andra rimliga tolkningsalternativ står till buds. Men det är fortfarande endast den svenske rättstillämparen som kan avgöra om nationella tolkningsprinciper medger en EG-konform i det aktuella fallet.

I mål C-106/89 Marleasing framgår principen (p. 8):

Härav följer att den nationella domstolen vid tillämpningen av

nationell rätt, oavsett om det rör sig om bestämmelser som antagits

före eller efter direktivet, är skyldig att i den utsträckning det är

möjligt tolka den nationella rätten mot bakgrund av direktivets

ordalydelse och syfte så att det resultat som avses i direktivet uppnås

och därmed agera i överensstämmelse med artikel 189 tredje stycket i

fördraget.

Principen har bekräftats i ett flertal senare avgöranden av EGdomstolen.

Av litteratur som behandlar principen framgår att det inte är helt enkelt att definiera principen och se hur långt den sträcker sig. I boken EU LAW analyseras ett antal rättsfall från EG-domstolen i vilka domstolen har resonerat kring principens tillämpningsområde. Frågor som analyseras är om principen kan medföra att en nationell domstol dömer emot en tydlig nationell regel, när skall en nationell domstol inte använda sig av EG-rätten, skall domstolen tillämpa EG-konform tolkning utan att principen åberopats av en part, kan principen medföra att enskilda åläggs skyldigheter som inte framgår av den nationella lagen samt principens relation till principen om direktivs direkta effekt. För en mer utförlig redogörelse hänvisas till nämnda bok.

Skadeståndsskyldighet

Förutom att en enskild person kan åberopa principen om direkt effekt och att tolkningen av en viss bestämmelse skall ske enligt principen för EG-konform tolkning har det även vuxit fram praxis om att en enskild kan begära skadestånd, se framför allt målen i

11

Se Kristina Ståhl och Roger P Österman (2000). För vidare redogörelser om olika EGrättsliga principer hänvisas bl.a. till nämnda bok och Olof Allgårdh och Sven Norberg (1999). För fördjupade diskussioner om den föränderliga principen om direkt effekt hänvisas till Direct Effect Rethinking a classic of EC Legal Doctrine av J.M Prinssen och A,Schrauwen, Europa Law Publishing, Groningen 2002. 12

EU LAW Text, cases, and materials, Third edition, Craig and De Búrga, Oxford University Press, 2002. Se särskilt s. 211–229.

EG-domstolen Francovich och Brasserie du pêcheur . Syftet med att en enskild skall kunna få skadestånd är att skydda enskilda parter i medlemsstaterna mot de negativa konsekvenser som de kan få utstå till följd av att en medlemsstat bryter mot en skyldighet att genomföra gemenskapslagstiftning på nationell nivå. I Francovich uttalade domstolen att principen om statens ansvar för skada som har vållats enskilda genom sådana överträdelser av gemenskapsrätten som kan tillskrivas medlemsstaterna utgör en väsentlig del av fördragets system. Förutsättningen för att skadeståndsskyldighet skall kunna bli aktuell är att tre villkor är uppfyllda. För det första skall det resultat som föreskrivs i direktivet innebära att enskilda tilldelas rättigheter. För det andra skall innehållet i dessa rättigheter kunna utläsas på grundval av direktivets bestämmelser. Slutligen skall det föreligga orsakssamband mellan åsidosättandet av statens skyldighet och den skada som de drabbade personerna lidit.

I själva ersättningsfrågan skall den nationella rätten tillämpas. Den nationella rätten avgör såväl behörig domstol som förfaranderegler. EG-domstolen har dock uttalat att de materiella och formella villkor som fastställts i de olika nationella lagstiftningarna om skadestånd inte får vara mindre förmånliga än de villkor som avser liknande nationella ersättningsanspråk och inte heller utformas så, att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att få skadestånd (se Francovich paragraf 44).

Vid skadestånd som har samband med skatterätt torde den rättighet som oftast kan komma i fråga vara rätten att slippa att betala skatt.

När det gäller mervärdesskatt har frågan om skadestånd aktualiserats för Sverige i EG-domstolen vid ett tillfälle. Målet gällde Lindöpark AB som drev en golfbana. Bolaget ville bli registrerat till mervärdesskatt (bli skattskyldig till moms) 1995 för att därigenom kunna göra avdrag för den ingående mervärdesskatt som företaget debiterats. Enligt den svenska lagstiftning som gällde fram till och med 1996 var det inte möjligt för bolaget att bli registrerat till mervärdesskatt eftersom bolagets verksamhet enligt ML var undantagen från beskattning. Bolaget initierade en skadeståndstalan i allmän domstol. I målet yrkade bolaget att skadestånd skulle utgå med belopp motsvarande den ingående moms bolaget erlagt och som bolaget till följd av att Sverige för sent infört EG-

13

De förenade målen C-6 och C-9/90 Francovich/Bonifaci och förenade målen C-46 och 48/93 Brasserie du pêcheur. 14

Mål C-150/99 Lindöpark AB.

konforma regler inte kunnat göra avdrag för. Solna tingsrätt ansåg att staten var skyldig att ersätta bolaget för den skada som bolaget lidit på grund av bristande implementering.

Målet överklagades till Svea hovrätt av staten genom Justitiekanslern. På grund av osäkerheten i den EG-rättsliga bedömningen beslöt hovrätten att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen. EG-domstolen uttalade i sin dom bland annat att ett generellt undantag från beskattning av tillhandahållande av lokaler och andra anläggningar samt upplåtelse av verksamhetstillbehör eller annan inredning för sport- eller idrottsutövning utgjorde en sådan klar överträdelse av gemenskapsrätten som kan grunda skadeståndsskyldighet för en medlemsstat. Efter EG-domstolens avgörande valde Justitiekanslern att återkalla statens talan.

Fördragsbrottstalan

Ovan har redogjorts för hur en enskild genom att i en nationell domstol luta sig mot principerna om direkt effekt och EGkonform tolkning kan åberopa EG:s regelverk antingen i en ordinär process (t.ex. i en skatteprocess i förvaltningsdomstol) eller i en skadeståndsprocess (jfr. Lindöparksmålet).

Ett annat förfarande som kan leda till att medlemsstaten som sådan får betala ett skadestånd är en s.k. fördragsbrottstalan. Om en medlemsstat inte uppfyller en skyldighet enligt EG-fördraget (se EG-fördraget artiklarna 226 och 227) kan kommissionen och medlemsstaterna väcka en fördragsbrottstalan vid EG-domstolen. Enskilda har däremot ingen talerätt i dessa mål. Det kan dock antas att vissa av de anmälningar som kommissionen ger in till EGdomstolen om fördragsbrott har sitt ursprung i att en enskild medborgare eller ett enskilt företag uppmärksammat kommissionen på en felaktig lagstiftning.

Slutsatser

Av redogörelsen ovan framgår att Sverige liksom andra medlemsstater är bundna av att i olika former följa EG:s mervärdesskatteregler. Vidare framgår att det finns möjligheter för enskilda

15

Solna tingsrätts dom den 29 september 1997 i mål nr T 360/96. 16

Svea hovrätts protokoll den 3 maj 2001 i mål nr T 1321-97.

att åberopa EG-rätten i en nationell process. En sådan talan kan antingen bestå i att domstolen tillämpar den aktuella EG-rättsliga regeln i ett ordinärt förfarande (t.ex. att en svensk skattedomstol tillämpar sjätte mervärdesskattedirektivet i stället för den svenska mervärdesskattelagen) eller att den enskilde initierar en skadeståndstalan för att få ersättning för den skada som förorsakats honom.

De regler som redogjorts för visar med tydlighet att den nationella lagstiftaren och domstolen genom medlemskapet i EG i vissa avseenden fått en begränsad självbestämmanderätt. Detta är tydligt i mervärdesskattesammanhang då regelverket på EG-nivå är omfattande och detaljerat. En omständighet som medför att kommissionen kan finna anledning att särskilt ägna uppmärksamhet åt felaktigheter i den nationella mervärdesskattelagstiftningen är att, såsom redogjorts för tidigare, mervärdesskatten utgör en av baserna för att beräkna medlemsstatens avgift till EU. Om en medlemsstat tillämpar en undantagsbestämmelse som inte tillämpas av andra medlemsstater medför detta att den medlemsstatens avgift till EU (förutsatt att inte någon korrigering görs vid bestämmandet av avgiften ) beräknas på ett för lågt belopp.

Genomgången av de rättsliga möjligheter som står kommissionen, medlemsstater och enskilda till buds visar att det finns många medel att angripa respektive gå förbi en nationell mervärdesskattelagstiftning som inte överensstämmer med EG-rätten. Enligt utredningens uppfattning kan det av denna anledning vara riskabelt att ta allt för stort intryck av de resonemang som ibland förs om att Sverige i alltför hög grad anpassar sig till EU (inför ofördelaktiga regler eller avstår från att skapa regler som skulle kunna vara fördelaktiga för landet).

17

Vid beräkningen av ett medlemslands avgift till EU beräknas avgiften som en procentandel av den ”korrekta” momsbasen. Med korrekt momsbas menas att landet beskattar de varor och tjänster som skall beskattas enligt sjätte direktivet och tillämpar undantag från beskattning för sådana transaktioner som enligt samma direktiv inte skall beskattas. Om en medlemsstat inte beskattar (undantar från beskattning) en transaktion som skall beskattas blir den medlemsstatens intäkter och underlag för momsen mindre än som är tänkt. Om EU-avgiftens skattesats tillämpas på detta underlag blir också EU-avgiften lägre än den rätteligen borde vara (inte rättvist mellan medlemsstaterna). Om en medlemsstat tillämpar reglerna felaktigt korrigeras underlaget ofta för den felaktiga medlemsstatens felaktiga tillämpning. Korrigering kan även ske när en medlemsstat har tillstånd att ha avvikande regler enligt det sjätte mervärdesskattedirektivet men att det medgivandet inte innebär att det inte skall påverka beräkningen av avgiften till EU. I dessa fall får således medlemsstaten uppskatta underlag för denna avvikelse.

4.1.3 Rättsprinciper som domstolen använder sig av i mervärdesskattemål

Vissa allmänna rättsgrundsatser kan utläsas av EG-domstolens praxis i skattemål samt i EU:s rättsakter i övrigt. Alhage (2001) poängterar att de olika principer som tillämpas i mervärdesskattesammanhang i stora delar överlappar varandra varför gränsdragningen mellan dem inte är så tydlig.

Mervärdesskatteprincipen innebär att det endast är mervärdet som beskattas. Principen upprätthålls genom att den som är skattskyldig har rätt att dra av den ingående moms som belöper på de inköp han har gjort för att kunna utföra tjänsten respektive tillhandahålla varan.

Reciprocitetsprincipen hänger nära samman med mervärdesskatteprincipen och innebär att den utgående skatten hos en säljare skall vara lika stor som den ingående skatten hos köparen. Det finns även en tidsmässig reciprocitetsprincip som framgår av artikel 17.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet (”Avdragsrätt inträder samtidigt som skattskyldigheten för avdragsbeloppet”).

Likabehandlingsprincipen (artikel 6 EG-fördraget) är en grundläggande princip inom gemenskapsrätten och innebär att jämförbara situationer inte skall behandlas olika om inte en skillnad i behandling är objektivt berättigad. Regeln innebär således ett förbud mot diskriminering på grund av nationalitet. Artikel 6 kompletteras inom olika områden varvid artikel 95 behandlar interna skatter och avgifter.

Skatteneutralitetsprincipen utgör hinder för att ekonomiska aktörer som tillhandahåller samma varor och tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende (domen i mål C-216/97 Gregg p. 20). Principen utgör också hinder mot att liknande och således konkurrerande varor behandlas olika i mervärdesskattehänseende (domen i mål C-481/98 Kommissionen mot Frankrike).

Rättssäkerhetsprincipen är en central princip som omfattar såväl ett retroaktivitetsförbud som en förväntningsprincip. Rättssäkerhetsprincipen blir i första hand aktuell vid frågor om förutsebarhet. En part skall vid en given tidpunkt kunna förutse vilken rättsföljd ett agerande från hans sida kommer att föranleda. Principen finns inte reglerad i fördragen.

18

Beskrivningen bygger till stora delar på uppgifter från denna bok.

Proportionalitetsprincipen framgår av artikel 5 i EG-fördraget. Principen innebär att en åtgärd skall vara lämplig, nödvändig och proportionell för att uppnå sitt mål.

När det gäller både skatteneutralitetsprincipen och likabehandlingsprincipen kommer utredningen att närmare gå in på dessa principer i samband med redogörelsen om vilka generella regler som måste beaktas vid lagstiftning som har samband med olika skattesatser.

4.1.4 Mervärdesskattelagens anpassning till sjätte direktivet

I kapitel 2 och 3 har mervärdesskatten som skatteform och bakgrunden till mervärdesskattelagen beskrivits. Avsikten är att den svenska mervärdesskattelagen till sin effekt skall motsvara reglerna i sjätte mervärdesskattedirektivet.

Vid de olika lagstiftningsprojekt som genomförts inom mervärdesbeskattningen har EG:s regler med olika styrka beaktats. Redan när förordningen om mervärdesskatt infördes 1968 fanns det en stor medvetenhet om att samtliga dåvarande medlemsländer i EEC skulle införa mervärdesskatt inom några år och att Danmark hade infört en generell mervärdesskatt vid halvårsskiftet 1967. I propositioner av den svenska regeringen som har avlämnats därefter har EG-rätten i olika former beaktats.

I samband med medlemskapet anpassades ML i syfte att överensstämma med EG:s regler. Genom den nya mervärdesskattelagen, som trädde i kraft den 1 juli 1994 (SFS 1994:200, prop. 1993/94:99), infördes ändringar i systematiskt hänseende som närmade ML:s regler till EG:s regler. En teknisk anpassning skedde den 1 januari 1995 inför EU-inträdet (SFS 1994:1798, prop. 1994/95:57). Därefter har ML ändrats vid ett flertal tillfällen när direktiv som beslutats efter medlemskapet införts i svensk lagstiftning eller när justeringar ansetts behövliga för att ytterligare närma lagstiftningen till EG-rätten. Exempel på det utgör prop. 1994/95:202 Mervärdesskatten på omsättning av begagnade varor, prop. 1995/96:232 Skattefrihet för internationella organisationer, diplomater m.fl. – mervärdesskatt och punktskatter, prop. 1995/96:58 EG:s andra förenklingsdirektiv och den svenska mervärdesbeskattningen, prop. 1996/97:10 Mervärdesskatt inom kultur-, utbildnings- och idrottsområdet, prop. 1996/97:81 Mervärdesskatt – Beskattningsland för telekommunikationstjänster, m.m., prop.

1997/98:148 Gruppregistrering i mervärdesskattesystemet m.m., prop. 1998/99:69 Särskilda mervärdesskatteregler för investeringsguld, prop. 2001/02:28 Utländska företagares mervärdesskatt i Sverige, prop. 2002/03:77 Mervärdesskatteregler för elektronisk handel samt för radio- och TV-sändningar och prop. 2003/04:26 Nya faktureringsregler när det gäller mervärdesskatt.

Det kan i sammanhanget nämnas att Mervärdesskatteutredningen genom betänkandet Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv, SOU 2002:74, har lämnat förslag om ytterligare anpassningar av ML till EG:s mervärdesskatteregler. Anpassningarna gäller framför allt vissa grundläggande begrepp samt regler om ideella föreningar. Utredningens förslag bereds för närvarande inom Regeringskansliet.

Regler i Sveriges anslutningsfördrag som avviker från de regler som annars gäller

Sverige var vid inträdet i EG skyldigt att anpassa reglerna i ML efter EG:s regelverk även i de delar detta var av övergångskaraktär. I anslutningsfördraget (SFS 1994:1501 s. 5792) framgår dock att denna skyldighet i några delar begränsades genom de förhandlingar som fördes vid inträdet. Sverige behövde fram till den 31 december 1995 inte beskatta tillhandahållande av biobiljetter. För små och medelstora företag får Sverige i avvaktan på att gemenskapsbestämmelser antas ha förenklade regler om tidpunkten för när deklaration skall avlämnas och ha skattebefrielse för skattskyldiga vars omsättning understiger 10 000 ecu per år. Under övergångsperioden får Sverige vidare tillåta skattebefrielse med återbetalning av i tidigare led erlagd skatt för tidningar, inklusive radio- och kassettidningar för synskadade, av läkemedel till sjukhus eller av receptbelagda läkemedel eller framställning av tidskrifter för ideella föreningar eller tjänster som har samband med sådan framställning. Sverige får vidare, så länge någon av de tidigare medlemsstaterna har sådana befrielser, ha skattebefrielser för vissa tjänster som utförs av författare, konstnärer och artister, inträde till sportevenemang, tillhandahållande av nyuppförda byggnader och mark för bebyggelse samt passagerartransporter.

4.2 Gällande EG-regler om skattesatser

I bilaga 3 till betänkandet redovisas historiken bakom de regler som gäller i dag i fråga om skattesatser inom EG. I det avsnitt som nu följer redovisas de regler som i dag gäller EG-rättsligt och således utgör ramen för motsvarande svenska regler. För att inte tynga redovisningen och då det inte heller i detta samanhang kan anses motiverat kommer redogörelsen hållas på ett översiktligt plan. I andra delar av betänkandet, t.ex. i samband med kartläggningen av avgränsningsproblem, och speciellt i det kommande slutbetänkandet kan det sannolikt finnas anledning att göra en djupare analys av vissa regler.

4.2.1 Normalskattesatsen

Enligt artikel 12 i sjätte direktivet framgår att normalskattesatsen för mervärdesskatt skall fastställas som en viss procentsats av beskattningsunderlaget och vara densamma för leverans av varor och tillhandahållande av tjänster.

Av första, andra och sjätte direktivet framgår att ända sedan mervärdesskattesystemets införande har det gällt att normalskattesatsen skall vara densamma för varor och tjänster. Regler om vad som utgör leverans av en vara respektive tillhandahållande av en tjänst finns i artikel 5 och 6 i direktivet. I artikel 5 finns en uppräkning av varor medan det i artikel 6 konstateras att med tillhandahållande av tjänster avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor i den betydelse som avses i artikel 5. Trots dessa bestämmelser kan det ändå uppstå situationer som inte är helt lättbedömda. I redogörelsen i avsnitt 4.3 och bilaga 3 om vissa centrala principer redogörs mer utförligt för definitionen.

Den skattesats medlemslandet får tillämpa får inte vara lägre än 15 procent. Bestämmelsen gäller fram till och med den 31 december 2005, varefter rådet är tvunget att fatta ett beslut om förlängning om bestämmelsen fortfarande skall gälla. Sverige kan således inte införa en normalskattesats som understiger 15 procent.

Däremot finns det inte någon bestämmelse som uttalar vilken nivå normalskattesatsen högst får uppgå till. Kommissionen har dock i tidigare förslag till direktiv om grundskattesatsen föreslagit

19

Det kan noteras att kommissionen lämnat ett förslag om förlängning av dessa regler (KOM[2005]136 slutlig).

att det även skulle finnas en övre gräns om 25 procent . Skälet bakom förslag till en sådan begränsning har varit att kommissionen ansett att större skillnader mellan ländernas normalskattesatser skulle kunna ge upphov till snedvridningar av konkurrensen varför en övre gräns borde fastslås för att säkerställa den inre marknadens funktion.

Någon enhällighet om en sådan övre gräns har dock aldrig uppnåtts. En anledning är troligen att det finns medlemsländer som inte vill ha sin handlingsfrihet beskuren på detta sätt. Värt att notera är dock det protokollsuttalande som gjordes när den nuvarande bestämmelsen om tillämplig normalskattesats beslutades.

Medlemsstaterna åtar sig – i den mån som det går att förutse i dag – att från och med den 1 januari 2001 till och med den 31 december 2005 göra sitt yttersta för att förhindra att den nuvarande skillnaden på 10 procentenheter i förhållande till den lägsta grundskattesats som för närvarande tillämpas av medlemsstaterna ökar.

Ett protokollsuttalande har inte samma rättsverkan som en direktivbestämmelse. Å andra sidan måste uttalandet anses medföra att en medlemsstat som avviker från det gemensamma uttalandet kommer att utsättas för kritik om medlemsstaten inte kan motivera sitt agerande på ett övertygande sätt.

I nuläget skiljer sig normalskattesatsen från 15 procent (Luxemburg och Cypern) till 25 procent (Sverige, Danmark och Ungern). De skattesatser som för närvarande tillämpas redovisas mer i detalj i avsnitt 4.4. I praktiken innebär därför uttalandet att så länge Luxemburg eller Cypern tillämpar en normalskattessats om 15 procent kan det vara svårt för Sverige att höja normalskattesatsen.

4.2.2 De reducerade skattesatserna

Medlemsstaterna får förutom normalskattesatsen tillämpa en eller två reducerade skattesatser (artikel 12.3 a). Dessa måste vara lägst 5 procent. Till skillnad mot regeln om lägsta tillåtna nivå för normalskattesatsen (15 procent) är inte reglerna om de reducerade skattesatserna tidsbegränsade. De varor och tjänster som kan beskattas med reducerad skattesats är i första hand varor och

20

Se förslag till direktiv till rådet år 1995 (KOM[95]731 slutlig) och år 1998 (KOM[1998]693 slutlig).

tjänster som räknas upp i bilaga H till det sjätte mervärdesskattedirektivet.

I det följande kommer reglerna i bilaga H att redovisas. Därefter kommer några ytterligare bestämmelser som alla länder kan tillämpa men som regleras i annan ordning att redovisas. Slutligen redogörs i nästa avsnitt (4.2.3) för regler som enbart vissa länder kan tillämpa (särskilt övergångsregler).

Det är viktigt att poängtera att till skillnad mot reglerna om undantag från beskattning i artikel 13 är det frivilligt för medlemsstaterna att tillämpa reglerna om reducerad skattesats. Medlemsstaten kan därför välja i vad mån man anser att det är lämpligt att tillämpa någon av de bestämmelser som möjliggör att en lägre skattesats tillämpas. I praktiken tillämpar länderna i stor omfattning reducerad skattesats i olika situationer. Danmark och Slovakien är de enda länder inom EU som inte tillämpar reducerad skattesats i något sammanhang.

Förutom normalskattesatsen och de reducerade skattesatserna finns det länder som tillämpar s.k. superreducerade skattesatser (eng. super reduced rates) och parkeringsskattesatser (eng. parking rates). Med superreducerad skattesats avses en skattesats som ligger under den lägsta minimiskattesats som anges i artikel 12.3, dvs. under fem procent. Med parkeringsskattesats avses en skattesats på lägst tolv procent som tillämpas på andra varor än sådana som nämns i bilaga H. Båda dessa former av skattesatser tillämpas av vissa medlemsländer med stöd av övergångsregler i artikel 28. Skattesatserna kan dock enbart tillämpas av ett medlemsland som var medlem när bilaga H beslutades och begränsas till vissa varor och tjänster (se nedan i redogörelse för övergångsregler som inte alla medlemsländer kan tillämpa, avsnitt 4.2.3).

Varor och tjänster som räknas upp i bilaga H till det sjätte mervärdesskattedirektivet

Enligt artikel 12.3 a tredje stycket får medlemsstaten tillämpa reducerad skattesats på tillhandahållanden av sådana varor och tjänster som anges i bilaga H. Uppräkningen i bilagan är central för

21

I hela världen är det över 50 procent som enbart tillämpar en skattesats, se tabell 4.6. 22

Det kan dock noteras att i mervaerdiafgiftsloven 30 § finns regler om att en konstnär och hans arvingar vid försäljning av konstnärens eget verk får beräkna momsen på ett underlag som endast motsvarar 20 procent av det vanliga underlaget. I praktiken motsvarar regeln en reducerad skattesats.

alla diskussioner om reducerade skattesatser eftersom uppräkningen i praktiken motsvarar de varor och tjänster för vilka medlemsländerna genom eget beslut nu kan införa reducerad skattesats. Övriga möjligheter att tillämpa reducerad skattesats är i praktiken begränsade på något sätt. Den vanligaste begränsningen är att regeln enbart gäller övergångsvis (avsikten var att reglerna endast skulle tillämpas fram t.o.m. den 31 december 1996) för de länder som vid en viss given tidpunkt tillämpade en lägre skattesats på den varan eller tjänsten (se 4.2.3). En annan begränsning kan vara att kommissionen måste godkänna åtgärden (t.ex. gas och el). I bilaga H finns det sjutton stycken punkter (kategorier) under vilka olika typer av tjänster och varor räknas upp. Som nämnts tidigare är det frivilligt om medlemsstaten vill tillämpa någon av punkterna. I praktiken har länderna valt relativt fritt ur de olika kategorierna. Reducerad skattesats har t.ex. tillämpats för vissa livsmedel men inte för andra.

Bilaga H

1 Livsmedel (inklusive drycker men exklusive alkoholhaltiga

drycker)för människor och djur; levande djur, fröer, plantor och in-

gredienser som normalt är avsedda för framställningen av matvaror;

varor som normalt är avsedda att användas som komplement till eller ersättning för livsmedel. 2 Vattenförsörjning. 3 Farmaceutiska varor av de slag som normalt används för hälsovård, förebyggande av sjukdomar och för behandling i medicinskt eller veterinärmedicinskt syfte, inbegripet varor som används som preventivmedel eller för sanitärt skydd. 4 Medicinsk utrustning, hjälpmedel och andra apparater som normalt är avsedda att lindra eller behandla invaliditet, för den handikappades

uteslutande personliga bruk, inbegripet reparationer av sådana varor,

samt barnbilsäten. 5 Transport av passagerare och medfört bagage. 6 Tillhandahållande, inklusive lån från bibliotek, av böcker (inbegripet

broschyrer, cirkulär och liknande trycksaker, bilder-, tecknings- och

målarböcker för barn, noter i tryck eller manuskript, sjökort och hydrografiska eller liknande diagram), dagstidningar och tidskrifter förutom sådana som helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam. 7 Tillträde till föreställningar, teatrar, cirkusar, marknader, nöjes-

parker, konserter, museer, djurparker, biografer, utställningar och

liknande kulturella evenemang och anordningar. Mottagning av radiooch TV-sändningar. 8 Tjänster som tillhandahålls av eller royalties till författare, kompositörer och utövande konstnärer.

9 Tillhandahållande, byggande, renovering och ändring av bostäder såsom ett led i socialpolitiken.

10 Tillhandahållande av varor och tjänster av de slag som normalt är

avsedda för jordbruksproduktion men exklusive kapitalvaror såsom

maskiner och byggnader.

11 Logi som tillhandahålls av hotell och liknande företag, inbegripet

tillhandahållandet av semesterlogi och uthyrning av campingplatser

och husvagnsparkering. 12 Tillträde till sportevenemang. 13 Utnyttjande av sportanläggningar. 14 Tillhandahållande av varor och tjänster av välgörenhetsorganisa-

tioner som är erkända av medlemsstaterna och som är engagerade i

socialvård eller socialt trygghetsarbete, i den mån detta inte är undantaget enligt artikel 13.

15 Tjänster som tillhandahålls av begravningsentreprenörer och

krematorietjänster, jämte därmed sammanhängande varor.

16 Sjukvårds- och tandvårdstjänster liksom värmebehandling, den mån

dessa tjänster inte är undantagna enligt artikel 13. 17 Tjänster som tillhandahålls i anslutning till gaturenhållning, sop-

hämtning och avfallshantering, utom tillhandahållandet av sådana

tjänster av organ som nämns i artikel 4.5.

När medlemsstaterna inför reducerad skattesats enligt bilaga H får medlemsstaten använda den kombinerade tull- och statistiknomenklaturen för att fastställa den exakta täckningen av respektive kategori.

Naturgas och elektricitet

I artikel 12.3 b anges att en medlemsstat får tillämpa reducerad skattesats på tillhandahållande av naturgas och elektricitet, under förutsättning att ingen risk föreligger för snedvridande verkningar på konkurrensen. Om en medlemsstat vill utnyttja denna möjlighet skall medlemsstaten underrätta kommissionen om det. Kommissionen skall fatta beslut om det finns risk för snedvridning av konkurrensen.

23

Sverige har i författningstext i detta sammanhang valt att inte hänvisa till den Kombinerade tull- och statistiknomenklaturen. Däremot har det angivits i förarbetena till 7 kap. 1 § tredje stycket 1 (prop. 2002/03:45, bokmomsen) att avgränsningen kan ske med hjälp av dessa varukoder. Dessutom har systemet använts i 9 a kap. ML för att definiera konstverk m.m.

Konstverk

I artikel 12.3 c ges medlemsstaterna möjlighet att tillämpa reducerad skattesats på import av konstverk, samlarföremål och antikviteter.

Om en medlemsstat väljer att tillämpa reducerad skattesats på import får medlemsstaten även införa regler som medför att reducerad skattesats tillämpas för leveranser av konstverk som företas av upphovsmannen eller hans efterföljande rättsinnehavare.

Om skattesatsen är nedsatt på import får medlemsstaten även tillämpa reducerad skattesats på leveranser av konstverk som görs tillfälligt av en skattskyldig person som inte är en skattskyldig återförsäljare. Förutsättningen för att reducerad skattesats skall få tillämpas i detta fall är att konstverken har importerats av denne själv, eller de har levererats till honom av upphovsmannen eller hans efterföljande rättsinnehavare, eller när de gett honom rätt till fullt avdrag av mervärdesskatten. Vad som utgör konstverk enligt denna regel framgår av artikel 26a A a.

Övergångsbestämmelse om prydnadsväxter

Enligt artikel 28.2 i får medlemsstaterna under övergångsperioden tillämpa en reducerad skattesats för tillhandahållande av levande växter och andra produkter från blomsterodling (inklusive lökar, rötter och liknande produkter, snittblommor och prydnadsbladsväxter) liksom för tillhandahållande av vedbränsle.

Import

Enligt artikel 12.5 skall samma skattesats användas för import av varor som för leverans av varor inom det egna landets territorium. Ett undantag från den regeln är import av konstverk. Om ett land väljer att tillämpa lägre moms på import av konstverk behöver medlemsstaten inte medge (fastän det är möjligt enligt artikel 12.3 c) att även upphovsmannens omsättning av konstverk inom landet beskattas med reducerad skattesats.

4.2.3 Gällande regler som inte kan tillämpas av alla medlemsstater

Övergångsbestämmelser

I artikel 28 i sjätte direktivet finns det ett stort antal övergångsbestämmelser. Av artikel 28l framgår att dessa övergångsregler skall gälla till dess rådet har beslutat om det slutliga momssystemet. Vid bestämmelsens införande var avsikten att rådet före den 31 december 1995 och med ikraftträdande den 1 januari 1997 skulle ha fattat ett sådant beslut. Något beslut fattades inte då och i nuläget verkar det inte finnas anledning att tro att ett sådant beslut kommer att fattas inom den närmaste framtiden (jämför strategipapperen).

Övergångsreglerna är i övrigt ofta av den typen att medlemsländer fått lov att bibehålla regler som de tidigare tillämpat. När det gäller skattesatserna kan det vid en genomläsning av de övergångsregler i artikel 28 som berör detta område ofta vara svårt att se vilken effekt varje regel egentligen har. För att få en fullständig bild skulle det i många fall krävas att de regler respektive medlemsland hade den 1 januari 1991 studerades noggrant. Ibland kan dessa bestämmelser t.o.m. härstamma från tiden före det första och andra direktivet 1968. Effekten är dock ofta att ett annat medlemsland har tillåtelse att tillämpa reducerad skattesats på varor och tjänster trots att Sverige saknar möjlighet att införa motsvarande regel.

Tillämpningen och efterlevnaden av övergångsreglerna har också föranlett en del mål i EG-domstolen. I Terra/Kajus (Terra/Kajus 1993–) görs ett försök att schematiskt förklara övergångsreglerna. Nedan görs en sammanfattning som följer den uppställningen.

En medlemsstat fick bibehålla regler om den reducerade skattesatsen tillämpades före den 1 januari 1991: • reducerade skattesatser under fem procent (ner t.o.m. noll pro-

cent) för tillhandahållande av varor och tjänster som inte finns

uppräknade i bilaga H • reducerade skattesatser under fem procent (ner t.o.m. noll pro-

cent) för tillhandahållande av varor och tjänster som finns uppräknade i bilaga H

• reducerade skattesatser mellan fem procent och normal-

skattesatsen på restaurangtjänster, barnkläder, barnskor och

bostäder.

En medlemsstat fick införa: • reducerad skattesats under fem procent (ner till noll procent)

på varor och tjänster som räknas upp i bilaga H samt på

restaurangtjänster, barnkläder, barnskor och bostäder om

landets normalskattesats den 1 januari 1991 var 13 procent eller lägre

• reducerad skattesats på lägst tolv procent på andra varor och

tjänster än som nämns i bilaga H om medlemsstaten den

1 januari 1991 tillämpade reducerad skattesats på den typen av

tillhandahållanden.

Försöket med lägre moms på arbetsintensiva tjänster

Genom direktiv 1999/85/EG beslutades att rådet efter förslag från kommissionen fick tillåta en medlemsstat under period om högst tre år mellan den 1 januari 2000 till och med den 31 december 2002 tillämpa reducerad skattesats på vissa tjänster. Sverige valde att inte delta i försöket.

Syftet med direktivet var att göra det möjligt för de medlemsstater som så önskade att göra ett försök med reducerad skattesats på dessa tjänster för att se vilka effekter det skulle få på skapandet av sysselsättning och på den svarta ekonomin. Rådet hade bedömt att arbetslösheten var ett så allvarligt problem att det var befogat att genomföra ett försök av denna art. Det fanns även en förhoppning om att en tillämpning av reducerad skattesats skulle göra de berörda företagen mindre benägna att ansluta sig till eller stanna kvar i den svarta ekonomin. Eftersom införande av lägre skattesatser skulle kunna leda till negativa konsekvenser för skatteneutraliteten och en väl fungerande inre marknad ansågs det nödvändigt att försöket tidsbegränsades.

Varje medlemsstat som ville införa åtgärden skulle underrätta kommissionen om detta före den 1 november 1999. De medlemsstater som valde att delta i försöket åtog sig också att senast den 1 oktober 2002 utarbeta en detaljerad rapport med en övergripande bedömning av åtgärdens effektivitet när det gäller skapandet av sysselsättning och verkningsfullhet. Kommissionen skulle före 2002 års utgång lägga fram en övergripande utvärdering.

De tjänster (fem olika kategorier) som medlemsstaten kunde ansöka om att få tillämpa reducerad skattesats på infördes i en

bilaga K till sjätte direktivet. En begränsning var att medlemsstaten enbart kunde få tillstånd att tillämpa reducerad skattesats på tjänster i två av kategorierna (i undantagsfall tre). I annex K räknas följande tjänster upp. 1. Små reparationstjänster: cyklar, skor, lädervaror, kläder och

hushållslinne (inbegripet lagning och ändring). 2. Renovering och reparation av privata bostäder, dock ej material

som utgör en betydande del av tjänstens värde. 3. Fönsterputsning och städning i privata hushåll. 4. Hemtjänster (t.ex. hemhjälp och vård av barn, gamla, sjuka eller

personer med funktionshinder). 5. Frisörverksamhet.

De medlemsstater som i olika omfattning valde att ansluta sig till försöket med lägre moms på arbetsintensiva tjänster var: Belgien, Grekland, Spanien, Frankrike, Italien, Luxemburg, Nederländerna, Portugal och Storbritannien (Isle of Man).

Genom rådets direktiv 2002/93/EG och rådets beslut 2002/954/EG förlängdes den period under vilket försöket med lågmoms på arbetsintensiva tjänster skulle pågå. I stället för att som tidigare beslutat upphöra den 31 december 2002 bestämdes nu att försöket skulle avslutas först den 31 december 2003.

Avsikten var att kommissionen skulle göra en övergripande och ingående utvärdering av de nationella rapporterna om försöket före den 31 december 2002. Denna analys skulle vid behov följas av ett förslag till ett slutgiltigt beslut om vilken skattesats som skulle tillämpas på arbetsintensiva tjänster. Skälet till att försöksperioden förlängdes var att den tid som kommissionen hade till sitt förfogande att göra denna analys nu ansågs otillräcklig.

Kommissionen lämnade sin rapport den 2 juni 2003 (KOM[2003]309 slutlig). Sammanfattningsvis menade kommissionen att de reducerade skattesatserna fått ett mycket svagt, eller till och med obefintligt, genomslag i priserna. Genomslaget menade man dessutom i allmänhet vara av begränsad omfattning och att inga varaktiga effekter hade påvisats i försöket. Slutsatsen var att åtgärden att sänka skattesatsen inte kunde få några betydande effekter på efterfrågan.

Avsikten var som nämnts att försöket skulle upphöra den 31 december 2003. Till följd av att rådet inte lyckats enas om något

24

Rådets beslut 2000/185/EG.

beslut rörande förslaget om reducerade skattesatser (KOM[2003]397 slutlig) har perioden för försöket med lågmoms på arbetsintensiva tjänster förlängts till och med den 31 december 2005 genom direktiv 2004/15/EG. Skälet till förlängningen anges vara att man vill undvika ett oklart rättsligt läge från den 1 januari 2004.

Kommissionen har lämnat förslag till ett nytt direktiv (KOM[2004]295 slutlig) om anpassning av det sjätte direktivet med anledning av Tjeckiens, Estlands, Cyperns, Lettlands, Litauens, Ungerns, Maltas, Polens, Sloveniens och Slovakiens anslutning. I förslaget anges att de anslutande länder som uttryckt önskemål om att tillämpa reducerad skattesats på vissa arbetsintensiva tjänster som räknas upp i bilaga K bör få möjlighet till detta. I förslag till rådets beslut den 21 april 2004, KOM(2004)296 slutlig, föreslås att rådet skall ge Tjeckien tillstånd att använda reducerad skattesats för fönsterputsning, städning i privata hushåll och hemtjänster. Kommissionen föreslår också att Polen skall få tillstånd att tillämpa reducerad skattesats på små reparationstjänster som rör cyklar, skor och lädervaror samt kläder och hushållslinne (inbegripet lagning och ändring).

Särskilda regler för Sverige

Vid anslutningen till EU skulle de svenska reglerna anpassas i alla delar till EG:s regelverk. Detta gällde även övergångsreglerna. Vid förhandlingarna om medlemskapet beslutades att Sverige under övergångsperioden fick tillämpa vissa skattesatsregler som avvek från det sjätte mervärdesskattedirektivet ((Fördraget om anslutning till Europeiska unionen, SFS 1994:1501, Bilaga XV, IX beskattning). Under övergångsperioden tillåts Sverige att tillämpa 0-skattesats för dagstidningar, försäljning av läkemedel till sjukhus, receptbelagda läkemedel och framställning av tidskrifter för ideella föreningar eller tjänster som har samband med sådan framställning, jämför kapitel 6.

4.3 Rättsprinciper för fastställande av mervärdesskattesatser i EU

Vid en kartläggning och analys av de avgränsningsproblem som finns vid tillämpning av olika skattesatser respektive undantag från beskattning är det uppenbart att vissa problem som framkommer inom olika områden har en gemensam grund. Av den anledningen bör vissa grundläggande principer redovisas. I detta sammanhang redovisas vissa av principerna mycket kortfattat. För en mer fullständig redogörelse hänvisas i dessa fall till bilaga 3.

Det kan konstateras att det huvudsakliga skälet till att de principer som redovisas i följande avsnitt överhuvudtaget existerar är att mervärdesskattesystemet tillåter olika skattesatser och undantag från beskattning. Om alla transaktioner i momssystemet skulle beskattas med samma skattesats skulle det sällan finnas behov av att ta reda på vad ett visst tillhandahållande exakt består av. Om livsmedel och serveringstjänster beskattades med samma skattesats skulle det t.ex. inte finnas anledning att utreda om en cateringfirmas leverans av mat skall anses utgöra omsättning av livsmedel (12 %) eller tillhandahållande av en restaurangtjänst (25 %). Det är just den omständigheten att transaktioner med olika skattesats ingår i ett visst tillhandahållande eller att transaktioner med olika skattesatser gränsar till varandra (även undantag från beskattning) som gör att det finns behov av att spalta upp tillhandahållanden.

De frågeställningar/principer som uppkommer i detta sammanhang är:

• Hur skall tillhandahållanden som kan sägas bestå av flera olika

delar beskattas (delnings- och huvudsaklighetsprincipen)? • I vilken mån kan en medlemsstat tillämpa olika skattesatser på

varor och tjänster som liknar varandra (likabehandlingsprincipen/skatteneutralitetsprincipen)?

• Hur avgör man om det som tillhandahålls utgör en vara eller en

tjänst? • Hur påverkas avdragsrätten av att en näringsidkare har en verk-

samhet inom vilken han både utför skattepliktiga transaktioner och transaktioner som är undantagna från beskattning (avdragsrätt i blandad verksamhet)?

• Vad säger EG:s regler om statsstöd?

• Vad innebär den EG-rättsliga regeln att tillämpningen av en

reducerad skattesats inte får medföra att näringsidkaren regelmässigt får tillbaka mer moms än han betalar?

4.3.1 Hur skall tillhandahållanden som består av olika delar beskattas (delningsprincipen och huvudsaklighetsprincipen)?

Det förekommer att flera varor/tjänster tillhandahålls samtidigt. Tillsammans med en serietidning levereras t.ex. en leksak av mindre värde. I en sådan situation och andra liknande situationer kan det ställa till problem att avgöra om detta knippe av varor/tjänster skall beskattas som ett tillhandahållande eller om varje vara/tjänst (varje enskild omsättning) skall delas upp och beskattas efter de regler som gäller för just den transaktionen.

Frågan har självfallet enbart betydelse om delarna i tillhandahållandet beskattas på olika sätt (undantag, normalskattesatsen eller reducerad skattesats). I svensk rätt benämns de olika principer som är tillämpliga för att bedöma en sådan situation för ”delningsprincipen” respektive ”huvudsaklighetsprincipen”.

I den EG-rättsliga praxisen har man uttalat att även om varor/tjänster i regel skall anses som fristående får inte en prestation som ur ekonomisk synvinkel utgörs av en enda tjänst delas upp på ett konstgjort sätt så att mervärdesskattesystemets funktion försämras. När det gäller frågan om huruvida beskattningsunderlaget skall delas upp eller inte samt vilken tjänst som skall anses utgöra den tjänst som skall beskattas är C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) det vägledande rättsfallet.

Någon enkel lösning finns inte på alla de olika situationer som kan uppstå. Detta framgår med tydlighet genom att denna fråga har varit föremål för ett stort antal avgöranden såväl nationellt som EG-rättsligt. I punkt 27 i CPP uttrycker domstolen att det på grund av olikheter mellan olika affärshändelser knappast är möjligt att uttömmande ange hur principen skall tillämpas i varje enskilt fall (p. 27). Slutsatsen måste därför bli att man får tolka varje enskilt fall mot EG-domstolens och den nationella domstolens praxis för att försöka hitta en korrekt lösning.

En grundligare redovisning av problembilden och nuvarande rättsläge görs i bilaga 3 .

4.3.2 Får liknande varor/tjänster beskattas med olika skattesats (likabehandlingsprincipen och skatteneutralitetsprincipen)?

Här redogörs kortfattat för likabehandlings- och skatteneutralitetsprincipen och den inverkan dessa har på en medlemsstats möjlighet att tillämpa olika skattesatser på varor och tjänster som liknar varandra. En mer omfattande redogörelse och analys görs i bilaga 3.

Likabehandlingsprincipen och skatteneutralitetsprincipen

Likabehandlingsprincipen innebär att varje form av diskriminering grundad på nationalitetsskäl är förbjuden inom EG-fördragens tillämpningsområde (artikel 12.1 EG-fördraget). Det övergripande förbudet kompletteras av mer detaljerade förbud inom olika områden. Artikel 90 utgör en sådan bestämmelse för skattefrågor. Fördraget förbjuder inte enbart diskriminering som är öppen utan även diskriminering som är indirekt.

Vid frågan om det är möjligt att tillämpa olika skattesats på varor som liknar varandra måste även hänsyn tas till skatteneutralitetsprincipen. Genom att likabehandlingsprincipen och skatteneutralitetsprincipen i viss mån går i varandra och då det i doktrinen läggs olika vikt vid olika aspekter av framför allt skatteneutralitetsprincipen är det inte alltid uppenbart vilken princip som tillämpas och i vilken roll den tillämpas.

Skatteneutralitetsprincipen har som en övergripande princip använts av EG-domstolen i en mängd olikartade fall. Gemensamt för avgörandena är att de avgjorts genom att domstolen hänvisat till momsens grundläggande neutrala funktion på marknaden.

Den mervärdesskatterättsliga behandlingen av identiska eller liknande produkter

Genom de rapporter som kommissionen lagt fram och av innehållet i det förslag till direktiv om reducerade skattesatser (KOM[2003]397 slutlig) kan man sluta sig till att kommissionen accepterar att olika skattesats tillämpas inom en kategori (inom en punkt i bilaga H). Uttalanden i rapporter m.m. redovisas i bilaga 3.

Vidare kan man av samma skäl sluta sig till att kommissionen accepterar att olika skattesatser tillämpas på olika arter av en

vara/tjänst (olika skattesats på olika typer av livsmedel respektive olika typer av transportmedel för personbefordran). Till ytterligare stöd för att kommissionen har denna inställning utgör uppgifter som redovisas i Mervärdesskatten på ekologiska livsmedel (Ds 2002:51). Tjänstemän inom kommissionen, generaldirektoratet TAXUD med ansvar för skattefrågor, uppgav vid samtal med arbetsgruppen att nuvarande regler inte hindrar att olika slags livsmedel kan ha olika mervärdesskattesatser.

Det sjätte mervärdesskattedirektivets regler, EG-domstolens domar och kommissionens uttalanden skulle enligt utredningens bedömning kunna sammanfattas som att det inte finns något som hindrar att ett land tillämpar olika skattesatser på varor och tjänster som liknar varandra eller är placerade under en viss kategori i direktivet så länge man inte bryter mot likabehandlingsprincipen eller skatteneutralitetsprincipen.

Att tillämpa olika skattesats beroende på vilket land varan produceras i eller från vilket land den saluförs är inte möjligt enligt likabehandlingsprincipen. Däremot utesluter inte likabehandlingsprincipen att man inom landet tillämpar olika skattesatser som objektivt kan motiveras och som är förenliga med sekundärrättens regler.

Skatteneutralitetsprincipen utgör dock hinder inom landet mot att liknande och således konkurrerande varor behandlas olika i mervärdesskattehänseende. Sådana varor måste belastas med en enhetlig skattesats.

Principen om skatteneutralitet innefattar en princip om enhetlig skattesats och en princip om att snedvridningar av konkurrensen skall undanröjas.

I några rättsfall under senare år har domstolen visat när skatteneutralitetsprincipen inte förhindrar att olika skattesats används på tillhandahållanden som liknar varandra. I mål C-481/98, Kommissionen mot Frankrike har domstolen bedömt att principen inte utgör hinder för att olika skattesats tillämpas i det aktuella fallet på omsättning av ersättningsgilla läkemedel och andra läkemedel. I mål C-384/01, Kommissionen mot Frankrike, uttalas tydligare än tidigare att förbud mot att tillämpa olika skattesatser på liknande varor enbart föreligger om det finns risk för att tillämpningen snedvrider konkurrensen.

En grundligare redovisning av principerna görs i bilaga 3.

4.3.3 Leverans av en vara eller tillhandahållande av en tjänst?

I vissa fall är det viktigt att avgöra om en transaktion utgör omsättning av en vara eller en tjänst. Det kan både ha betydelse för att avgöra vilken skattesats som skall tillämpas och vid bestämmande av omsättningsland (var beskattning skall ske).

Ett illustrativt exempel ur skattesatssynpunkt på betydelsen av att veta om det är en vara eller en tjänst som omsätts är C-139/84, Van Dijks Boekhuis BV. I målet uppkom frågan om hur en restaurering av en bok skulle bedömas.

Skulle det omfattande arbete som utförts anses medföra att en ny produkt skapats (en varuomsättning)? Eller skulle arbetet anses utgöra en tjänst (arbetet på varan)? Reducerad skattesats tillämpades vid tillhandahållande av böcker medan normalskattesatsen gällde för tjänster. Domstolen konstaterade att det arbete som utförts måste anses utgöra omsättning av en tjänst. Om domstolen i stället hade ansett att det som uppdragstagaren utfört var att framställa en ny vara (en bok) hade en reducerad skattesats kunnat tillämpas. Genom att arbetet nu betraktades som en tjänst blev konsekvensen att normalskattesatsen skulle tillämpas (resultatet kan självfallet bli det omvända om tjänsten är lågbeskattad medan varan beskattas med normalskattesatsen). Domstolen menade att en ny vara kan anses vara framställd först när varan som tillhandahålls till sin funktion enligt ett allmänt synsätt utgör en annan produkt än den ursprungliga.

Ett annat exempel som är belysande utgör den svåra avgränsningen mellan omsättning av livsmedel (vara) och tillhandahållande av serveringstjänst. Om den mat som tillhandahålls anses utgöra omsättning av livsmedel tillämpas reducerad skattesats medan om omsättningen anses utgöra tillhandahållande av serveringstjänst tillämpas normalskattesatsen. En grundligare redovisning av principen görs i bilaga 3.

4.3.4 Hur påverkas avdragsrätten för ingående moms av att olika skattesatser respektive undantag från beskattning tillämpas?

Avdragsrätten för ingående moms styrs också av hur ett företags transaktioner klassificeras.

I ML finns bestämmelser om avdrag för ingående skatt i första hand i 8 kap. Huvudregeln som finns i 8 kap. 3 § ML innebär att den som är skattskyldig har rätt att göra avdrag för ingående moms på förvärv eller import för den verksamhet som medför skattskyldighet.

Eftersom avdragsrätten har stor ekonomisk betydelse för momssystemets funktion finns det flera andra regler samt uttalanden om tillämpningen av dessa regler som måste beaktas för att få en fullständig bild av regelverket. Vidare skall reglerna om avdragsrätt liksom andra regler tolkas mot bakgrund av motsvarande regler och rättstillämpning inom EG-rätten. För en mer utförlig beskrivning hänvisas till Skatteverkets handledning för mervärdesskatt 2004 avsnitt 15.

Den fråga som i första hand kan få mer generell betydelse vid kartläggningen av gränsdragningsproblem mellan olika skattesatser och mellan transaktioner som beskattas respektive är undantagna från beskattning är regeln att avdragsrätt enbart föreligger för förvärv till verksamhet som medför skattskyldighet. Om ett företag enbart omsätter varor eller tjänster som är undantagna från beskattning har företaget inte någon avdragsrätt för ingående moms. Om företaget å andra sidan enbart utför skattepliktiga transaktioner har företaget enligt huvudregeln avdragsrätt för all ingående moms.

Bestämmelser om begränsningar i avdragsrätten finns i 8 kap. ML och regler om jämkning av avdragsrätten för den ingående momsen finns i 8 a kap. ML.

När ett företags verksamhet både innefattar skattepliktiga transaktioner och transaktioner som är undantagna från beskattning föreligger s.k. blandad verksamhet. Företaget skall endast redovisa utgående moms på den del av verksamheten som omfattas av skattskyldighet. Avdragsrätten för ingående moms är begränsad till den del av verksamheten som medför skattskyldighet.

25

I RÅ 1999 not 282 sägs att ”Tolkningen av ML:s regler om avdragsrätt skall göras mot bakgrund av innehållet i motsvarande bestämmelser i det sjätte direktivet”.

Enligt 8 kap. 3 § ML medges således fullt avdrag för ingående moms på förvärv som avser en verksamhet som medför skattskyldighet medan avdragsrätt inte föreligger för förvärv som avser en verksamhet som inte medför skattskyldighet.

Om det inte är möjligt att hänföra ett visst inköp till en viss försäljning får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Enligt Skatteverkets handledning för mervärdesskatt 2004 (s. 383–386) kan en sådan uppdelning av ingående skatt som belöper på gemensamma kostnader lämpligen göras utifrån omsättningen i vardera verksamhetsgrenen. Även andra fördelningsgrunder kan komma i fråga såsom lönekostnader i vardera verksamhetsgrenen, ianspråktagna utrymmen, använd timtid för en maskin osv.

Ett företag som omsätter varor/tjänster med reducerad skattesats har i likhet med den som omsätter varor/tjänster med normalskattesatsen i normala fall avdragsrätt för all ingående moms. Detta medför att för avdragsrättens skull saknar en eventuell gränsdragningsproblematik mellan normalskattesatsen och någon reducerad skattesats betydelse.

Om företagets verksamhet omfattar både transaktioner som är skattepliktiga och transaktioner som är undantagna från beskattning måste företaget tillämpa reglerna om blandad verksamhet. I vissa fall medför detta inte något större merarbete medan i andra fall kan administrationen kring detta bli betungande. I de fall företagets verksamhet är sådan att det är svårt att avgöra om en omsättning skall beskattas eller inte och de fall när den ingående momsen måste fördelas men om fördelningsnyckeln kan variera mellan åren kompliceras självfallet frågan ytterligare.

4.3.5 Kan EG:s regler om förbud mot statligt stöd begränsa en medlemsstats tillämpning av reducerad skattesats?

EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv medger som redogjorts för ovan att en medlemsstat använder sig av reducerad skattesats vid omsättning av vissa varor och tjänster. Att en reducerad skattesats tillämpas medför att antingen den som tillhandahåller varorna/tjänsterna eller den som konsumerar dem (eller båda) hamnar i en bättre ekonomisk situation i något avseende jämfört med ett förhållande utan momsnedsättning. Effekten kan t.ex. vara ett lägre konsumentpris, en större vinst för företagen, högre löner

för anställda i sektorn eller ökad omsättning som kan leda till ökat antal anställda.

I EG-fördraget finns regler om statligt stöd. Statligt stöd till en näringsidkare i en medlemsstat kan i många situationer vara otillåtet eller åtminstone kräva att kommissionen underrättas om medlemsstatens åtgärd. En fråga som kan ha betydelse för möjligheten att överhuvudtaget tillämpa reducerad mervärdesskattesats är om en nedsättning som görs med stöd av t.ex. bilaga H i sjätte mervärdesskattedirektivet kan anses utgöra otillåtet statligt stöd enligt EG-fördragets regler om statligt stöd.

Något avgörande från EG-domstolen som visar att en reducerad skattesats som tillämpas med stöd av det sjätte direktivet skulle kunna anses utgöra respektive inte utgöra otillåtet statligt stöd finns såvitt känt ännu inte. En grundligare redovisning och analys av principen görs i bilaga 3.

4.3.6 Ingående moms skall inte överstiga utgående moms

Enligt artikel 12.4 i det sjätte mervärdesskattedirektivet skall varje reducerad skattesats bestämmas på sådant sätt att från det belopp av mervärdesskatt som följer av dess tillämpning på normalt sätt skall hela den mervärdesskatt som är avdragsgill kunna dras av.

En bestämmelse med samma innebörd fanns redan i det andra direktivet (artikel 9). Principen måste därför anses utgöra en av de mest grundläggande principerna i EG:s momssystem.

Terra (Terra 1988, s. 44–45 och s. 78–80) och Terra/Kajus (Terra/Kajus 1993–, chapter IX s. 20–21) menar att uppkomsten till denna regel kan spåras från det franska uttrycket ”butoir”. Butoir var en typ av dörrstopp som gjorde att dörren på en vagn hindrades från att öppnas för mycket. Ett momssystem som medförde att den skattskyldige kunde få tillbaka ett större belopp än som han levererat in var ett system utan ”butoir”. Frankrike menade att man gick för långt om man tillät en sådan återbetalning.

Ett skäl för en regel som medför att en företagare inte skall få tillbaka mer moms än han betalar in är att rena återbetalningar ökar risken för att systemet utnyttjas i brottsliga avsikter. I nuvarande momssystem är det möjligt att få tillbaka mer moms än som betalas in. Denna situation torde framför allt kunna uppstå när ett företag genomför stora investeringar.

Regeln i 12.4 är dock inte, såvitt kan förstås, inriktad på denna situation. Bestämmelsen avser i stället att reglera att den reducerade skattesatsen inte skall vara så låg att systemet i sig medför att företag får tillbaka mer moms från staten än det levererar in. Risken för att denna effekt skall uppstå är störst i de fall ett land tillämpar en hög normalskattesats och en låg reducerad skattesats. De varor som näringsidkaren förvärvar för att kunna bedriva sin verksamhet beskattas i regel med normalskattesatsen (den ingående momsen uppgår därför till ett högt belopp). Den moms som näringsidkaren å sin sida tar ut av sina kunder om han tillämpar reducerad skattesats uppgår till följd av den låga skattesatsen till ett lågt belopp (den utgående skatten uppgår till ett lågt belopp).

Om näringsidkaren i praktiken med en viss skattesats kommer att få tillbaka mer moms än han betalat in är dock beroende av vilken typ av verksamhet som företaget bedriver. Om verksamheten är kapitalintensiv (stora inköp som belastas med moms) är risken större för att denna effekt skall uppstå än om verksamheten är personalintensiv (moms läggs inte på löner). En grundligare redovisning och analys av principen görs i bilaga 3.

4.4 Mervärdesskattesatser i EU-länderna m.m.

4.4.1 Skattesatser som tillämpas i EU:s medlemsstater

Kommissionen gör varje år en sammanställning av vilka skattesatser medlemsländerna tillämpar. I den sammanställning som är daterad den 1 september 2004 (Doc/2008/2004) redogörs även för de nya medlemsstaterna (EU25). Utredningen har valt ut vissa uppgifter som är av särskilt intresse i det här sammanhanget. Dessa redovisas nedan. De normalskattesatser och ”vanliga” reducerade skattesatser som länderna tillämpar redovisas i tabell 1.

För att få en överblick över ländernas tillämpning av reducerade skattesatser på sådana varor/tjänster som nämns i bilaga H redovisas i tabell 2 ett urval av de uppgifter kommissionen sammanställt. Redovisningen omfattar de omsättningar som Sverige tillämpar reducerad skattesats på.

Vid en jämförelse mellan de ”vanliga” reducerade skattesatser som redovisas i tabell 1, och det urval som gjorts i tabell 2 framgår att det förekommer ett antal andra skattesatser än normalskattesatsen och de reducerade skattesatserna. Det är de så kallade super-

reducerade skattesatserna (eng. super reduced rates) och parkeringsskattesatser (eng. parking rates). Båda dessa former av skattesatser tillämpas av vissa medlemsländer med stöd av övergångsregler i artikel 28. För en mer utförlig förklaring, se kap. 4.2.2. Ett exempel är Grekland som tillämpar 4 procent på böcker (5 procent är den lägsta ordinarie tillåtna reducerade skattesatsen). Någon möjlighet för Sverige eller något annat medlemsland att nu införa särregler av den arten finns inte. Dessa övergångsregler är i regel också förklaringen till varför vissa länder överhuvudtaget kan tillämpa reducerad skattesats på en vara eller tjänst som Sverige inte nu kan införa reducerad skattesats på. Ett exempel på detta är att Luxemburg tillämpar reducerad skattesats (3 %) på restaurangtjänster och på barnkläder.

I många fall finns det olika skattesatser som anges under samma rubrik. Förklaringen till det kan vara att olika skattesats respektive undantag från beskattning (u) tillämpas på olika tjänster och varor inom en kategori. För omsättning av böcker kan t.ex. en skattesats tillämpas medan för allmänna nyhetstidningar tillämpas en annan.

Om det finns behov av att få en fullständigare bild av medlemsstaternas skattesatser (i många fall kan man inte få en heltäckande bild utan att rikta en direkt fråga till medlemsstaten) hänvisas till kommissionens dokument. Dokumentet finns tillgängligt på kommissionens hemsida http://europa.eu.int.

I kommissionens sammanställning finns också uppgifter om hur normalskattesatsen har utvecklats i medlemsländerna genom åren. Ett urval av dessa uppgifter redovisas i tabell 4.3.

Sammanställning av medlemsländernas reducerade skattesatser och normalskattesatser

Tabell 4.1

Medlemsland Reducerad skattesats Normalskattesats

Belgien 6 21 Tjeckien 5 19 Danmark - 25 Tyskland 7 16 Estland 5 18 Grekland 8 18 Spanien 7 16 Frankrike 5,5 19,6 Irland 13,5 21 Italien 10 20 Cypern 5 15 Lettland 5 18 Litauen 5/9 18 Luxemburg 6 15 Ungern 5/15 25 Malta 5 18 Nederländerna 6 19 Österrike 10 20 Polen 7 22 Portugal 5/12 19 Slovenien 8,5 20 Slovakien - 19 Finland 8/17 22 Sverige 6/12 25 Storbritannien 5 17,5

Sammanställning av de skattesatser medlemsländerna tillämpar

på varor och tjänster som räknas upp i bilaga H och som Sverige tillämpar reducerad skattesats på

Tabell 4.2

Medlemsland Mat(H 1) Medicin(H 3) Pers.trans.(H 5) Böcker, tidn.

m.m.(H 6)

28 29 Belgien 6/12/21 6/21 u /0/6 0/6/21 Tjeckien 5 5 0/5 5 Danmark 25 25 u/0 0/25 Tyskland 7/16 16 7/16 7 Estland 18 5 0/18 5 Grekland 8 8/18 8 4 Spanien 4/7 4/16 7 4/16 Frankrike 5,5/19,6 2,1/5,5/19,6 5,5 2,1/5,5/19,6 Irland 0/4,3/13,5 0 u 0/13,5 Italien 4/10 10/20 u/10 4/20 Cypern 0/5/15 0 5/15 5 Lettland 5/18 5 18 5 Litauen 5/18 5 5/18 5 Luxemburg 3 3/15 u/3 3 Ungern 15 5 15 5/15 Malta 0 0 0 5 Nederländerna 6 6/19 u/6/19 6 Österrike 10 20 10 10 Polen 3/7 7 7 0/7 Portugal 5/12/19 5/19 5 5 Slovenien 8,5 8,5 8,5 8,5 Slovakien 19 19 0/19 19 Finland 17 8 8 0/8/22 Sverige 12/25 0/25 0/6 u/6 Storbritannien 0/17,5 0/17,5 0 0

Såsom angetts tidigare innehåller listan förutom ”vanliga reducerade skattesatser” även exempel på länder som tillämpar superreducerade skattesatser och parkeringsskattesatser enligt övergångsregler.

Med denna referens avses den numrerade kategoriindelning som finns i bilaga H till det sjätte direktivet.

Skattesatsen i procent. Med ”u” avses undantag från beskattning (utan avdragsrätt för ingående moms).

Medlemsland Teater, Konstnärs- Rumsuthyrning Tillträde till Sportutövning

konserter, tjänster (H 11) sportevenemang (H 13) bio m.m. (H 8) (H 12) (H 7)

Belgien u/6 u/6/21 u/6 u/6 u/6 Tjeckien 5 5 5 5 5 Danmark 25 u 25 u/25 u/25 Tyskland u/7 7 16 7/16 U/16 Estland 5/18 18 5 18 18 Grekland 4 8 8 8 8 Spanien u/7 7 7 7/16 u/16 Frankrike 5,5/19,6 5,5 5,5 19,6 19,6 Irland u/13,5 21 13,5 u 13,5 Italien 10 u/20 10 10/20 20 Cypern u/15 5 5 15 15 Lettland u u 5 5 18 Litauen 18 18 5 18 18 Luxemburg 3 3 3 u/3 3 Ungern 15 15/25 15 15 15 Malta 18 15 5 18 18 Nederländerna 6 u/6/19 6 6 u/6 Österrike u/10 10/20 10 20 u/20 Polen 7 7 7 7 7 Portugal u/5 u/19 5 5 5 Slovenien 8,5 8,5 8,5 8,5 8,5 Slovakien u/19 19 19 u/19 u/19 Finland 8 u 8 u/8 8 Sverige 6 6 12 u/6 u/6 Storbritannien 17,5 17,5 17,5 17,5 u/17,5

Sammanställning av utvecklingen av medlemsländernas normalskattesats

Tabell 4.3

Medlemsland 680101 800101 900101 950101 Nu

Belgien 16 19 21 21

Danmark 10 20/25 22 25 25

Tyskland 10 13 14 15 16

Grekland 16 18 18

Spanien 12 16 16

Frankrike 16,66 17,6 18,6 18,6 19,6

Irland 20 25 21 21

Italien 14 19 19 20

Luxemburg 10 12 15 15

Nederländerna 18 18,5 17,5 19

Österrike 18 20 20 20

Portugal 17 17 19

Finland 22 22

Sverige 20,63 23,46 25 25

Storbritannien 15 15 17,5 17,5

4.4.2 I hur stor omfattning används reducerad skattesats av medlemsländerna?

Kommissionen, direktoratet för Skatt och tull, har gett ut en redogörelse för omfattningen av olika typer av reducerade skattesatser inom EU15 (de länder som var medlemmar fram till maj 2004). Rapporten är daterad april 2004 och benämns Working paper No 2. Det betonas att olika synpunkter som framkommer i dokumenten är författarens och därför nödvändigtvis inte behöver sammanfalla med kommissionens synpunkter.

Redogörelsen som sådan är mycket intressant eftersom den beskriver alla länders användning av normalskattesatsen, reducerade skattesatser, 0-skattesatser, parkeringsskattesatser och superreducerade skattesatser. Den ger en bild av storleken av avvikelser från normalskattesatsen, dvs. hur stort användandet av lägre skattesatser är i medlemsstaterna. De uppgifter som används i rapporten är från 2000 och har sitt ursprung i de rapporter om egna medel som lämnas till kommissionen (enligt förordning nr 1553/89).

I det följande redogörs för vissa intressanta iakttagelser för rapporten. För den som vill studera uppgifterna närmare finns publikationen på kommissionens hemsida.

Intressanta avsnitt från VAT indicators working paper No 2/2004

Enligt huvudregeln i sjätte direktivet, som redogjorts för tidigare, skall medlemsstaterna ha en normalskattesats som är lägst 15 procent. De får även tillämpa högst två reducerade skattesatser varav den lägsta får vara lägst 5 procent. De varor och tjänster som de lägre skattesatserna får tillämpas på räknas upp i bilaga H till sjätte direktivet.

I kommissionens arbetspapper konstateras dock att denna struktur kompliceras av ett antal individuella tidsbegränsade särregler som getts till vissa medlemsstater. De särregler som avses är 0-skattesatser, super reducerade skattesatser och parkeringsskattesatser (se ovan avsnitt 4.2.2). Av EU15 är det bara Danmark som enbart tillämpar normalskattesatsen (det noteras dock att allmänna dagstidningar beskattas med 0-skattesatsen). Majoriteten av medlemsstaterna använder sig i stället av tre eller fyra olika skattesatser och ett land använder t.o.m. fem skattesatser. Enbart tre länder använder sig av två reducerade skattesatser.

I rapporten konstateras att trots att sjätte direktivet är uppbyggt på så sätt att normalskattesatsen skall tillämpas i normalfallen och att tillämpning av andra lägre skattesatser enbart skall ske i särskilda fall beskattas i snitt enbart 69 procent av skattebasen inom EU med normalskattesatsen. Danmark ligger högst på i princip 100 procent medan åtta medlemsländer, varav Sverige är ett, ligger på mellan 85 procent och medelvärdet 69 procent. Övriga medlemsstater ligger under 69 procent varav tre medlemsländers användning av normalskattesatsen (Irland, Luxemburg och Spanien) understiger 50 procent. Dessa siffror menar rapporten visar att de lägre skattesatserna egentligen inte är det undantag från en huvudregel som de är avsedda att vara.

Sverige tillhör ett av få länder som övergångsvis får använda sig av 0-skattesats (i vissa utpekade fall). Enligt rapporten uppgår användningen av 0-skattesatsen i Storbritannien till cirka 20 procent av momsbasen och i Irland till 12 procent. I Sverige

EG och mervärdesskatten

uppgår motsvarande andel till under 2 procent (avser receptbelagda läkemedel och vissa tidskrifter). I tabellen nedan som är tagen från rapporten redogörs för hur stor andel av skattebasen som utgörs av 0-skattesats, superreducerad skattesats, reducerad skattesats, normalskattesats, parkeringsskattesats och övrigt (framför allt särskilda regler för jordbrukare).

Tabell 4.4 Andel av den reducerade skattesatsen som procent av hela momsbasen

Medlemsstat 0-sats Super Redu- Normal Parkerings- Övriga

red. cerad skattesats skattesats

sats sats

Belgien 0,6 - 26 73 0,6 0

Danmark 0 - - 100 - -

Tyskland - - 14 85 - 0

Grekland - 2 35 62 - 1

Spanien - 10 44 46 - 0

Frankrike - 4 25 71 - 0

Irland 12 0 37 50 -

Italien - 12 29 58 - -

Luxemburg - 24 3 47 26 0

Nederländerna - - 26 74 - 0

Österrike - - 27 72 - 1

Portugal 0 - 37 63 - 0

Finland 1,5 - 21 78 - -

Sverige 2 - 21 77 - -

Storbritannien 19 - 3 78 - 0

Medel 6 9 25 67 - 0

Min/max 0/19 0/24 3/44 46/100 1/22 0/2

Man kan lägga märke till att omsättning med den reducerade skattesatsen i Luxemburg enbart utgör tre procent av momsbasen medan övergångsbestämmelserna avseende superreducerad skattesats och parkeringsskattesats står för 24 respektive 26 procent.

Eftersom både den reducerade skattesatsen och parkeringsskattesatsen uppgår till 12,5 procent går det inte att särskilja dem varför hela delen redovisas under reducerad skattesats.

Vem står för den slutliga konsumtionen?

När det gäller de reducerade skattesatserna konstateras att för en majoritet av medlemsstaterna riktas dessa i huvudsak gentemot hushållens konsumtion. När det gäller 0-skattesatserna är det samma förhållanden i huvudsak. Det kan dock anmärkas att Sverige utmärker sig genom att 0-skattesatserna enbart till 42 procent riktar sig till hushållens konsumtion jämfört med ett medelvärde om 80 procent för EU15. En förklaring till resultaten i rapporten skulle enligt utredningen kunna vara den försäljning av läkemedel som sker till sjukhus samt de särskilda regler som gäller för organisationstidskrifter osv. där 0-skattesatsen tillämpas i ledet mellan tryckerier m.m. och utgivaren.

När det gäller den svenska 12 procentsnivån anges att 78 procent av omsättningen avser hushållens konsumtion jämfört med medelvärdet om 80 procent och 94 procent för den lägsta skattesatsen (6 procent) jämfört med ett EU15-genomsnitt på 93 procent.

Den fastställda standardskattesatsen jämfört med den implicita skattesatsen

För att kunna uppskatta den verkliga momsbelastningen redovisas i rapporten den implicita standardskattesatsen för EU15. Med implicit sats (eller weigthed avarage VAT rate, WAR) avses att inräkna alla skattesatser som tillämpas på momsbasen (transaktioner som är skattepliktiga) och beräkna vad den genomsnittliga skattesatsen av dessa blir. Den implicita skattesatsen visar således vilken genomsnittlig skattesats länderna tillämpar på alla skattepliktiga transaktioner. Ju närmare normalskattesatsen den implicita skattesatsen ligger desto mindre betydelse har övriga lägre skattesatser.

Nedan återges en tabell i kommissionens rapport om implicita momssatser och den vanliga (statutory) normalskattesatsen för år 2000.

Tabell 4.5 Implicita momssatser

Medlemsstat Implicita- Implicita- Normalskatte- Skillnad i % Skillnad mellan momssatsen momssatsen satsen mellan normalskatteför hushållens normalskatte- satsen och den konsumtion satsen och den implicita

implicita moms- skattesatsen i

satsen procent av

normalskatte-

satsen

Spanien 10.8% 10.9% 16% 5.1 32%

länderna

Sammanfattning

Av ovanstående sammanfattning av rapporten framgår att tillämpningen av olika former av reducerade skattesatser, både permanenta enligt bilaga H i sjätte direktivet och olika former av övergångsbestämmelser för något eller flera länder, är omfattande. Under år 2000 beskattades i snitt 69 procent av de skattepliktiga omsättningarna inom EU15 med respektive lands normalskattesats. Normalskattesatsen uppgick vid den tidpunkten till 19.4 procent med ett spann mellan 15 till 25 procent. Dessa siffror kan jämföras med att den implicita skattesatsen skilde sig mellan 10.9 procent (Spanien)

till 25 procent (Danmark) med ett genomsnitt om 15,9 procent. Sveriges implicita skattesats uppgick enligt dessa beräkningar till 21,4 procent.

4.4.3 Mervärdesskattesatser i övriga världen

Som nämnt i kapitel 2 tillämpas mervärdesskatt f.n. i 135 länder, The Value Added Tax, Experiences and Issues. I föregående avsnitt redogjordes för utbredningen av reducerade skattesatser inom EU. En slutsats av den redovisningen är att andra skattesatser än normalskattesatsen tillämpas i stor omfattning.

Bilden i övriga länder i världen ser helt annorlunda ut. 81 procent av samtliga länder som tillämpar moms tillämpar högst två skattesatser. Fördelningen mellan en skattesats och två skattesatser är 51 procent respektive 30 procent. Över hälften av alla länder i världen som tillämpar mervärdesskatt tillämpar således en enhetlig skattesats. Tre skattesatser tillämpas av 13 procent av länderna medan fyra, fem och sex skattesatser tillämpas av 5, 1, respektive 0 procent av länderna.

Det framgår att det är strukturen skiljer sig åt mellan delar av världen. I genomsnitt tas den högsta mervärdesskatten ut i Västeuropa och är lägst i Asien och Stilla havsområdet. Länder i Västeuropa, Nordafrika och mellanöstern tillämpar flest skattesatser.

Tabell 4.6 Tillämpningen av reducerade skattesatser i världen

En skatte- Två skatte- Tre skatte- Fyra skatte- fem skatte- Sex skattesats satser satser satser satser satser

51 % 30 % 13 % 5 % 1 % 0 %

4.5 Erfarenheter från länder inom EU som inte tillämpar reducerade skattesatser

I utredningens uppdrag ingår att analysera skattesatsernas struktur utifrån olika aspekter. I det arbetet var det naturligt för utredningen att fundera på om det fanns länder som tillämpade mer-

31

Uppgifterna i detta avsnitt är i första hand hämtade från International Tax Dialogue The Value Added Tax Experiences and Issues, Background paper prepared for the International Tax Dialogue Conference on the VAT Rome, March 15-16, 2005 (www.itdweb.org).

värdesskattesystem som det gick att dra lärdom av. I det arbetet har utredningen valt att närmare studera två länder, Danmark och Slovakien. Utredningen har tagit del av skriftligt material samt har kompletterat dessa uppgifter med besök i vartdera landet.

Det som medförde att utredningen valde dessa två länder var att båda länderna i princip enbart tillämpar en mervärdesskatteskattesats. Att titta närmare på något land som liksom Sverige tillämpar flera skattesatser har inte ansetts ändamålsenligt i detta skede. Länder som tillämpar fler skattesatser har i princip samma situation som Sverige. I likhet med Sverige förekommer gränsdragningsproblem och bakgrunden till nedsättningarna är politiska beslut som ofta haft som avsikt att genom momssystemet styra konsumtion eller produktion i olika avseenden.

För det fall utredningens inriktning i slutbetänkandet är att åstadkomma bättre gränsdragningar än nuvarande genom olika mindre justeringar kan det finnas intresse att se hur andra länder som tillämpar olika skattesatser har hanterat vissa specifika situationer för att på detta sätt få idéer till bättre regler.

Det länder som utredningen har tittat närmare på skiljer sig åt i ett väsentligt avseende. Danmark har under mycket lång tid enbart tillämpat en skattesats. Den information som utredningen i första hand varit intresserad av att få del av genom att studera Danmark är hur man har resonerat när man enbart tillämpat en skattesats under så lång tid trots att situationen sett helt annorlunda ut i närliggande länder. En intressant fråga är i sammanhanget om Danmark valt en annan väg att stödja de sektorer som Sverige nu gynnar genom momssystemet.

När det gäller Slovakien handlar det om ett land som har tillämpat differentierade skattesatser men som har övergått till att tillämpa en enhetlig skattesats. Den information som utredningen i första hand varit intresserad av är bakgrunden till denna förändring och om man hunnit se några effekter av förändringen.

4.5.1 Danmark

Danmark har i likhet med Sverige ett mervärdesskattesystem som är anpassat till reglerna i det sjätte direktivet. Den avgörande skillnaden mellan det svenska systemet och det danska är att Danmark valt att inte utnyttja de möjligheter som finns i bilaga H till det sjätte direktivet att tillämpa reducerad skattesats på ett antal

varor och tjänster. Danmark utgör därmed det enda landet av de tidigare EU15 medlemsstaterna som tillämpar en enhetlig skattesats (normalskattesatsen).

En teori som utredningen hade var att Danmark tillämpade undantag från beskattning i betydligt större omfattning än Sverige och att man på sådant sätt gynnade sektorer som i Sverige gynnas genom tillämpning av reducerad skattesats. I några enstaka fall visade det sig att Danmark tillämpar undantag från beskattning där Sverige tillämpar reducerad skattesats. Tillträde till djurparker och en stor del av området för personbefordran (inte turistbuss) utgör exempel på en sådan tillämpning. Sett utifrån hela systemet som sådant verkar det dock inte vara så att Danmark tillämpar undantag från beskattning så mycket annorlunda än Sverige. En stor diskrepans mellan ländernas tillämpning skulle ju också medföra att något av länderna bröt mot EG-rätten. De omsättningar som Sverige tillämpar reducerad skattesats på beskattas i Danmark i allt väsentligt med normalskattesatsen. Omsättning av böcker, kommersiell idrott, livsmedel, tillträde till teaterföreställningar, konserter, bio, samt TV- och Radiosändningar m.m. beskattas med normalskattesatsen.

Företrädarna för Finansdepartementet i Danmark framhöll att ett system med en enhetlig skattesats var bra. Ett enhetligt system gav lägre administrationskostnader och var svårare att fuska med. Generellt menade man vidare att momsen inte var ett bra instrument för att stödja viss verksamhet eller styra konsumtionen i någon viss riktning. Ett stöd som genomfördes genom momssystemet var alldeles för brett och ineffektivt. I Danmark ansåg man att det alltid var mer ändamålsenligt att lämna stödet via direkta bidrag. Man uttryckte också en tveksamhet över om en reducerad skattesats verkligen återspeglas i priset. Den erfarenhet man hade från att ha tillämpat en förhöjd skatt på böcker som senare sänkts till normalskattesatsen var att priset initialt sänktes men att det sedan höjdes kraftigare än för andra varor.

När det särskilt gällde turisttjänster menade man att det alltid är negativt utifrån statsfinansiella aspekter att tillämpa reducerad skattesats. Det kan vara positivt för just den branschen men inte för landet generellt. För att en lägre turistmoms skall ge positiva

32

Det bör dock anmärkas att Danmark tillämpar nollskattesats enligt övergångsregler för vissa tidningar samt tillämpar ett reducerat beskattningsunderlag för import av konstverk och konstnärs egen försäljning av konstverk. Det senare kan nog i praktiken jämställas med en reducerad skattesats.

effekter generellt krävs det ett stort antal fler turister. I annat fall blir den enda effekten att de turister som kommer betalar mindre i skatt. Egentligen skulle man av den anledningen ha högre moms på turisttjänster.

Även i Danmark har regeringen varit utsatt för påtryckningar att sänka skattesatsen på olika varor och tjänster. Det har t.ex. gällt läkemedel, livsmedel, olika typer av ”sunda varor” och böcker. Genom Danmarks närhet till Sverige, som fortlöpande under 90talet utvidgat tillämpningsområdet för reducerad skattesats, och till övriga Europa, som tillämpat reducerad skattesats kontinuerligt, är det naturligt att frågan ofta har uppkommit varför inte även Danmark kan tillämpa reducerad skattesats på någon viss vara eller tjänst. Utredningen fick olika promemorior och artiklar presenterade för sig som visade att krav på reducerad skattesats ställts inom olika områden. Den första tidningsartikeln härstammade från början av 1970-talet.

Skälet till att man trots ett visst tryck ändå kunnat och velat bibehålla den enhetliga skattesatsen förklarade man med att det alltid funnits ett brett politiskt stöd för att en enhetlig skattesats är att föredra framför ett system med olika skattesatser.

Ett skäl till utredningens besök var att få reda på om Danmark understödde olika typer av verksamhet på annat sätt än genom momssystemet. Den ambition som utredningen hade att på något sätt få en överblick över om olika former av verksamhet som i Danmark beskattades med normalskattesatsen men som i Sverige beskattades med reducerad skattesats fick mer stöd eller stöd i annan ordning än i Sverige visade sig dock vara svår att göra. Att få en rättvis överblick som tar hänsyn till alla aspekter torde kräva en mycket djup granskning av de båda ländernas system för att överhuvudtaget få fram uppgifter som är jämförbara. Inom ramen för utredningens arbete fanns det inte möjlighet att göra en sådan analys. Generellt uppgav dock de tjänstemän på Finansdepartementet och Kulturdepartementet som utredningen pratade med att man ansåg att direkta stöd till olika områden var bättre än momsnedsättningar. Man menade t.ex. att det var bättre att stödja författare som skriver ”kvalitetslitteratur” i stället för att stödja alla böcker, tidskrifter och tidningar oavsett innehåll.

Det bör påpekas att de synpunkter som lämnades kom från tjänstemän på Finans- och Kulturdepartementet. Synpunkterna kan ibland antas representera fastlagd politik i landet men ibland snarast vara ett uttryck för deras expertkunskap i ämnet.

I kap. 10 redogörs för de frågor som behandlades i Danmark som har intresse ur gränshandelsperspektiv.

4.5.2 Slovakien

Den 1 januari 2004 trädde en omfattande skattereform i kraft i Slovakien. Bakgrunden till reformen var att det slovakiska skattesystemet hade blivit svåröverskådligt. Det innehöll särskilda regler för olika företeelser, olika skattesatser, många avdragsmöjligheter m.m. Skattesystemet hade även kommit att utnyttjas för andra ändamål än att dra in pengar till statskassan. I stället fanns det ofta andra typer av icke-fiskala mål som skulle uppfyllas, t.ex. inom den sociala sektorn. Det fanns även ett missnöje över att skattesystemet ändrades för ofta, var komplicerat och även att nivån på inkomstskatten höjdes fortlöpande.

Den reform som genomfördes var omfattande och innefattade både åtgärder inom den direkta beskattningen och den indirekta beskattningen. Reformen genomfördes tillsammans med reformer inom socialsystemet, pensionssystemet samt hälso- och sjukvården och ambitionen var att dessa olika reformer skulle kunna samordnas.

Avsikten var att reformen skulle åstadkomma ett antal effekter. Den skulle skapa ett företags- och investeringsvänligt klimat för både företag och enskilda. Den skulle även eliminera existerande svagheter och störande effekter som fanns inom skattelagstiftningen. Den skulle slutligen uppnå en hög nivå av rättvisa i beskattningen genom att beskatta alla typer av inkomster enhetligt oavsett nivå.

Dessa effekter menade man skulle uppnås genom att:

• skifta skattebördan från direkt beskattning till indirekt beskatt-

ning, respektive från beskattning av produktion till beskattning av konsumtion

• introduktion av låga normalskattesatser och undanröjande av

alla särbehandlingar, undantag och särskilda beskattningsordningar

33

Redogörelsen bygger på ett antal dokument som utredningen haft tillgång till; Slovakia The fundamental Tax Reform, December 2004 av Slovakiens Finansdepartement (www.finance.gov.sk), Reforms in Slovakia 2003-2004 Evaluation of Economic and Social Measures, INEKO (Insitute for Economic and Social Reforms), Fundamental Tax reform in Slovakia, Peter Golias, may 2004 (INEKO).

• introduktion av en enda skattesats för beskattning av tjänste-

inkomster • undanröjande av den störande effekt skattepolitiken har när

den används som instrument att uppnå andra mål än fiskala

(t.ex. inom det sociala området) • undanröjande i möjligaste mån av dubbelbeskattning av in-

komster

Inkomstskatten var tidigare progressiv med fem stycken skattesatser för olika inkomstnivåer (10 %, 20 %, 28 %, 35 % och 38 %). Den förändring som gjordes var att införa en enda skattesats om 19 procent för alla tjänsteinkomster. Denna ”flat-rate” kombinerades med ett kraftigt höjt grundavdrag. Effekten av skattereformens åtgärd att medge ett stort fribelopp samtidigt som den högsta inkomstskattesatsen sänktes betydligt har medfört att de som har lägst respektive högst inkomster i Slovakien tjänat på reformen medan medelklassen i vissa fall fått ett högre skattetryck. Det höga grundavdraget förde i praktiken med sig att många medborgare numera överhuvudtaget inte betalar någon inkomstskatt.

I det tidigare bolagsskattesystemet fanns det 21 skattesatser och ett stort antal olika typer av inkomster. I det system som gäller från den 1 januari 2004 har bolagsskattesatsen sänks från 25 till 19 procent. Genom reformen har även ett stort antal av alla de olika undantag och skattelättnader som fanns slopats.

Gåvoskatten och arvsskatten slopades också som en del av reformen.

Mervärdesskatten

I Slovakien tillämpades före skattereformen en reducerad skattesats om 14 procent och en normalskattesats om 20 procent. Den reducerade skattesatsen tillämpades exempelvis på baslivsmedel, mediciner, elektricitet, byggtjänster, böcker, tidningar, tidskrifter samt hotell- och restaurangtjänster. Genom skattereformen infördes en enda enhetlig skattesats om 19 procent.

När man studerar beskrivningarna av den slovakiska skattereformen nämns olika skäl till att det funnits behov av att förändra den dåvarande ordningen med olika mervärdesskattesatser. En övergång till en enhetlig skattesats skulle minska de spekulationer som förekom på olika håll att införa lägre skattesatser. Såvitt kan

förstås menas med detta att om man slopade alla reducerade skattesatser skulle trycket från olika intressegrupper försvinna. Ett annat argument var att genom att bibehålla den reducerade skattesatsen gavs en skatteförmån till alla medborgare trots att inte alla behövde den. Att använda momssystemet som ett sätt att stödja olika typer av företeelser var därför ett trubbigt instrument. Införandet av en enhetlig skattesats avsågs att undanröja viktiga ekonomiska störningar och ineffektiviteter som berodde på att beskattningen skedde efter olika skattesats för olika produkter. Det framgår också att ett viktigt skäl till att en enhetlig mervärdesskattesats infördes var att de intäkter som slopandet av de reducerade skattesatserna gav utgjorde en del av finansieringen i hela skattereformen.

I den sammanfattning av skattereformen som publicerats av Finansdepartementet i Slovakien konstateras att de reducerade skattesatserna i normala fall har motiverats med skäl som inte varit fiskala. Den reducerade skattesatsen har i stället varit avsedd att leda till att vissa andra effekter uppnåddes. Beroende på vilken vara/tjänst reduceringen omfattade har syftet t.ex. varit att åstadkomma lägre priser. Detta skulle t.ex. ge möjlighet till grupper inom samhället med lägre inkomster att kunna köpa nödvändighetsvaror respektive att öka konsumtionen av vissa varor som ansågs vara önskvärda att konsumenten köpte. Finansdepartementet menar dock att det finns många omständigheter som gör det mycket tveksamt till att reducerad mervärdesskattesats kan användas på detta sätt mot bakgrund av den ineffektivitet dessa regler skapar. Finansdepartementet uttalar att till följd av de nackdelar den reducerade skattesatsen visats ha skulle dessa ineffektiva skattepolitiska instrument ersättas med mer direkta målinriktade åtgärder inom vissa relevanta policyområden, såsom socialpolitiken och hälsovård.

Finansdepartementet i Slovakien menade att den enhetliga skattesatsen skulle förenkla tillämpningen av mervärdesskatten, minska administrationen för både företag och myndigheter och minska all osäkerhet som har sin grund i tillämpningen av två skattesatser. Man menade också att den enhetliga skattesatsen sett utifrån skattereformen i stort skulle hjälpa till att förbättra företagsklimatet.

När förslaget om att slopa den reducerade skattesatsen lades fram kritiserades det kraftigt av byggföretag, bok- och tidningsförlag, resebyråer, apotek (momsen på läkemedel höjdes) och av

fackförbund. Byggföretag menade att den ökade momsen för byggtjänster skulle förvärra det redan dåliga läget för byggsektorn i Slovakien. Turistsektorn (organisationen för Slovakiens resebyråer) var emot åtgärden då de menade att den negativt skulle påverka turistsektorn i Slovakien. Bok- och tidskriftsbranschen menade att en höjning av momsen skulle få negativa effekter för deras verksamheter. Branschen uppgav att när skattesatsen tidigare hade höjts från 10 procent till 14 procent hade bokbranschen upplevt en minskad försäljning. Även andra aktörer försvarade en lägre beskattning av böcker. Argument som fördes fram var att en högre beskattning skulle äventyra den Slovakiska litteraturen och att böcker måste finnas för att ett lands kultur skall utvecklas. Det fördes även fram argument om att en höjning av skattesatsen för tidskrifter var i konflikt med rätten till information. Finansministern tillbakavisade dessa argument genom att trycka på att vikten av konsekvens och likformighet skulle gå förlorad om man behöll särregler.

Experter i Slovakien har haft många synpunkter på åtgärden att införa en enhetlig mervärdesskattesats. Många välkomnade åtgärden eftersom den förväntades förenkla skatteuppbörden och minska möjligheterna till skatteundandragande. Vissa tyckte dock skattesatsen borde varit lägre. Andra tyckte i stället att den kunde varit högre och därigenom möjliggjort en ytterligare sänkning av inkomstskatten. Vissa experter ansåg att man borde ha behållit reducerad skattesats för vissa varor/tjänster medan andra experter å andra sidan menade att ett enda avsteg från den enhetliga skattesatsen skulle skapa ett stort tryck från andra lobbyorganisationer att sänka momsen på andra områden. Vissa experter kritiserade även reformen för att den ekonomiska analysen som utförts var otillräcklig.

Finansdepartementet uppger att mottagandet från företag och ekonomer i såväl Slovakien som utomlands bekräftar att den stora skattereformen (inkluderande alla skatteslag) har gjort att Slovakien har ett av de mest konkurrensdugliga systemen i hela EU och OECD.

34

Se Ineko (Institute for Economic and Social Reforms), Reforms in Slovakia 2003-2004 Evaluation of Economic and Social Measures.

Besök i hos Finansdepartementet i Slovakien

Vid det besök i Slovakien som delar av utredningens sekretariat gjorde framkom ytterligare information som gjorde att bilden av arbetet med den slovakiska skattereformen kompletterades.

I Slovakien rådde innan skattereformen ett kraftigt missnöje med rådande skattesystem. Systemet upplevdes generellt som mycket krångligt.

Förutsättningarna för den skattereform som nu genomfördes var ur flera synvinklar unika. Det fanns ett enat parlamentariskt stöd att försöka skapa ett bättre skattesystem. Slovakiens ansökan om medlemskap i EU utgjorde ett kraftfullt argument för att försöka uppnå ett system som var mer konkurrenskraftigt och effektivt än det dåvarande. Man menade även att de Slovakiska medborgarna genom att nationen som sådan är ung är vana vid stora förändringar och därför hade lättare att kunna acceptera en reform av det här formatet.

I arbetet med att försöka få igenom skattereformen var regeringen mycket tydlig med att en förutsättning var att alla åtgärder skulle ske i ett paket. Det var en stark koordination mellan alla olika delar i reformen. Som en hävstång för att få igenom reformen användes den låga enhetliga skattesatsen inom inkomstbeskattningen (inkomst av tjänst). När aktörer som tillämpade den reducerade mervärdesskattesatsen argumenterade för att den skulle bibehållas klargjorde regeringen att en sådan lösning skulle innebära att skattesatsen på förvärvsinkomster inte kunde sänkas.

I vissa fall ansåg regeringen att de effekter som skulle uppstå genom t.ex. förändringar av skattesatser på momsområdet skulle kompenseras på annat sätt. Som exempel fick barnfamiljer och pensionärer en viss kompensation genom förändringar av barnbidragen och pensionsnivåerna. Detta sågs bl.a. som en kompensation för höjd matmoms.

Några mer omfattande beräkningar av vilka effekter mervärdesskattereformen skulle få gjordes inte. Skälen till det var dels att det saknades tillförlitlig och tillräcklig data för att genomföra bra analyser dels att man inte ansåg det nödvändigt då man var övertygad om att en enhetlig beskattning generellt sett var mer effektiv än det dåvarande differentierade systemet. Man uppgav även att man generellt var mycket tveksam till momsen som styrinstrument framför allt mot bakgrund av resultatet av utvärderingen av försöket med reducerad skattesats på arbetsintensiva tjänster inom

EU. Kommissionen var i den utvärderingen mycket tveksam till att en reducerad skattesats fördes vidare i lägre priser och därigenom i ökad sysselsättning.

Skattereformen som sådan har enligt det Slovakiska Finansdepartementet varit lyckad och skapat stabilitet och enkelhet i systemet. Vad gäller mervärdesskatten gick det inte i nuläget att dra några slutsatser om effekten totalt på införandet av en enhetlig skattesats. Det antogs dock att t.ex. inom byggbranschen borde skatteundandragandet ha minskat genom att möjligheten att utnyttja (skatteplanering/skattefusk) lägre skattesatser för olika transaktioner hade försvunnit. Vad avsåg de farhågor som olika branscher haft om negativa effekter till följd av slopandet av reducerad skattesats menade Finansdepartementet att det inte fanns någon kvarvarande kritik som man kände till. De mest negativa farhågorna menade man således inte hade besannats.

5 Reducerade mervärdesskattesatser

Som angetts redan i kapitel 1 skall utredningen kartlägga och försöka lösa de avgränsningsproblem som uppstått till följd av nuvarande differentierade mervärdesskattesatsstruktur. Utredningen skall i det arbetet analysera och redovisa effekterna av att tillämpa enbart en normalskattesats, att tillämpa normalskattesatsen tillsammans med en reducerad skattesats eller som i dag tillämpa normalskattesatsen tillsammans med två reducerade skattesatser.

Om en enhetlig mervärdesskattesats slutligen väljs, behöver naturligtvis ingen ytterligare uppmärksamhet ägnas åt gränsdragningsfrågorna. Analysen i detta kapitel avser emellertid att både bedöma om en skattesats är att föredra och att övergripande bedöma möjligheterna att lösa avgränsningsproblemen för det fall ett system med flera olika momssatser skall bestå även i framtiden.

Om utredningens slutbetänkande kommer att vara inriktat på att i någon form bibehålla fler än en skattesats måste en analys på detaljnivå göras av olika gränsdragningsfrågor innan ett förslag kan läggas fram. Ett sådant förslag måste både konkret undersöka vilka effekter olika förändringar medför och om de överhuvudtaget är möjliga att genomföra EG-rättsligt.

I detta kapitel ges inledningsvis en allmän bild av utredningens tillvägagångssätt för att analysera skattesatsreglerna och en översiktlig redogörelse över de områden för vilka Sverige tillämpar reducerade skattesatser. Därefter behandlas varje regel om reducerad skattesats i den ordning de är uppställda i 7 kap. 1 § andra och tredje stycket ML. Under varje avsnitt ges en kort sammanfattning av regelns innehåll och skälen till varför reducerad skattesats införts samt vilka avgränsnings- och andra problem som regeln fört med sig.

Under varje avsnitt gör utredningen sedan sin bedömning om hur uppkomna problem kan begränsas.

De texter som finns i detta avsnitt bygger på kartläggningen i bilaga 2. För att få en fullständig bild av skälen till varför en regel införts och de avgränsnings- och andra problem som framkommit hänvisas till bilagan. De uppgifter som finns i bilagan ger också en mer fullständig bakgrund till de bedömningar utredningen gör i varje avsnitt.

5.1 Hur har kartläggningen lagts upp?

I direktiven till utredningen anges att utredaren skall lämna en redogörelse för nuvarande regler om reducerade skattesatser och undantag från beskattning (inklusive de kvalificerade undantagen) i ML och i det sjätte direktivet. En kartläggning skall göras av de avgränsningsproblem och andra problem som har noterats vid tillämpningen av olika skattesatser och undantag från beskattning.

En redogörelse av den art som anges i utredningsdirektiven kan i princip göras hur omfattande som helst. Om ambitionen skulle vara att göra en fullständig genomgång ur alla aspekter av samtliga regler om reducerade skattesatser och undantag från beskattning skulle redogörelsen bli mycket omfattande och inte hinnas med på den utredningstid som har tilldelats. En sådan fullständig beskrivning skulle också enbart i delar vara värdefull för de slutsatser och förslag utredningen förväntas prestera. Utredningen har därför valt att redogöra för vissa regler utförligt medan andra regler inte ges samma utrymme. Att det var förutsett att utredningen skulle bli tvungen att prioritera vissa områden framgår av utredningens direktiv där det sägs att tyngdpunkten i kartläggningen bör ligga på de bestämmelser som skapat avgränsningsproblem.

Utredningen anser att det behövs en mer utförlig beskrivning av bestämmelserna om reducerade skattesatser än när det gäller bestämmelserna om undantag från beskattning. Skälet till det är att Sverige enligt gällande EG-regler inte är tvunget att tillämpa bestämmelser om reducerade skattesatser. Det finns därför möjlighet att fundera på vilka regler som skall finnas kvar respektive om de skall vara utformade på något annat sätt.

När det gäller bestämmelserna om undantag från beskattning blir sådana överväganden inte aktuella i samma omfattning. Bestämmelserna om undantag från beskattning är i regel tvingande för medlemsstaten. Dessutom är reglerna ofta utformade på ett sätt som medför att medlemsstaten inte har så stor möjlighet att välja hur de

skall införas. I avsnittet om undantag från beskattning (kapitel 7) kommer därför enbart i korthet att redovisas vilka regler om undantag från beskattning som Sverige tillämpar. I samband med redogörelsen kommer det finnas anledning att närmare kommentera vissa förhållanden. Om det under det fortsatta utredningsarbetet framkommer skäl att ta upp undantagen till närmare granskning kommer detta att redovisas i slutbetänkandet.

När det gäller reglerna om reducerade skattesatser har utredningen resonerat på följande sätt. För att få en bild av hur lagstiftaren såg på den bestämmelse som infördes är det värdefullt att beskriva bakgrunden till nuvarande regler relativt utförligt. Beskrivningen omfattar både uttalanden om varför tillämpningsområdet fick den avgränsning den fick och skälen till varför en viss nedsättning införts.

Beskrivningen av det åsyftade tillämpningsområdet är av betydelse för att förstå de avgränsningsproblem som senare uppstått. I det tillkännagivande som riksdagen riktat till regeringen läggs stor vikt vid dessa problem och att en kartläggning skall göras. Beskrivningen har stor betydelse som underlag för bedömningen av om det är möjligt att föreslå ett bättre regelverk. För att illustrera hur avgränsningsproblemen i praktiken ser ut inom varje område är det lämpligt att relativt utförligt redovisa avgjorda rättsfall, olika former av uttalanden som Skatteverket gjort (t.ex. i form av rekommendationer, skrivelser och uttalanden i handledningen för mervärdesskatt) med anledning av lagstiftningen, samt t.ex. frågor och interpellationer till statsråd.

Redogörelsen av skälen för att en viss nedsättning införts är viktig för att bedöma om åsyftat resultat utifrån nedsättningens syfte uppnåtts. I direktiven till utredningen anges att utredaren skall granska de motiv som normalt legat till grund för införande av reducerade skattesatser. En bedömning görs om skattesänkningarna kan antas ha lett till de eftersträvade målen, se kapitel 13.

Däremot är det inte ändamålsenligt att beskriva gällande rätt fullständigt. En sådan redogörelse för varje relevant bestämmelse, innefattande nödvändiga analyser av förarbeten, svenska rättsfall, EG:s momsdirektiv och EG:s rättsfall, skulle bli alltför omfattande och tidskrävande i relation till vad den skulle ge. Det är heller inte i alla situationer helt okomplicerat att uttala sig om vad som egentligen är gällande rätt. Beskrivningen av gällande rätt kommer därför att hållas relativt kort. För den som ändå vill ha en utförlig dokumentation hänvisas till Skatteverkets handledning för mervärdes-

skatt (Skatteverkets syn på gällande rätt). Även om beskrivningen av gällande rätt i betänkandet kommer att bli kortfattad är avsikten att återgivandet av uttalanden från förarbeten tillsammans med beskrivningen av uppkomna avgränsningsproblem skall kunna ge en bild i stora drag av vad som gäller inom varje område.

Såsom påpekats är denna kartläggning en central del av utredningens arbete. Det skulle därför vara naturligt att presentera den i sin helhet i detta kapitel. Utredningen har dock gjort den bedömningen att en fullständig redovisning av kartläggningen i detta kapitel skulle ha flera nackdelar, såsom t.ex. att den skulle uppta oproportionerligt stort utrymme jämfört med andra delar. Den utförliga kartläggningen med bakgrund till reglerna, avsett tillämpningsområde, redovisning av nuvarande tillämpning av avgränsningsproblem redovisas därför i sin helhet i bilaga 2. I detta kapitel ges därför enbart en kort sammanfattning av regelns innebörd, skälet bakom nedsättningen och redovisade avgränsningsproblem. Till detta läggs den centrala frågan om hur utredningen bedömer att nuvarande problem med avgränsnings- och tillämpningsproblem skulle kunna förbättras.

I de beskrivningar som görs (se bilaga 2) är det huvudsakliga syftet att redovisa varför de svenska reglerna har införts och om reglerna har förorsakat avgränsningsproblem. Tanken är att utredningen i detta delbetänkande skall presentera den nuvarande problembilden, tillsammans med förslag till flera möjliga framtida skattesatsstrukturer. Efter att delbetänkandet har remitterats kommer utredningens arbete att gå vidare med utformande av en bestämd skattesatsstruktur. Beroende på hur denna skattesatsstruktur kommer att utformas måste en mer ingående analys göras av de EG-regler som styr den exakta utformningen reglerna. I föreliggande betänkande hänvisas till kapitel 4 och bilaga 3 för en redogörelse för EG-rätten på skattesatsområdet.

5.2 Översiktlig redovisning av vilka reducerade skattesatser som tillämpas i dag

Enligt gällande lagstiftning, 7 kap. 1 § ML, tillämpas för närvarande tre skattesatser i Sverige (25 %, 12 % och 6 %). Det antal skattesatser som en medlemsstat får tillämpa enligt det sjätte direktivet är, i princip, begränsat till tre stycken (artikel 12). Direktivet ger alltså utrymme att, såsom Sverige gör, tillämpa en normalskattesats

tillsammans med två reducerade skattesatser för särskilt uppräknade varor och tjänster (se mer om EG:s regler i kapitel 4 och bilaga 3). Övergångsvis kan Sverige även i några utpekade fall tillämpa en nollskattesats. Det gäller de fall när omsättningen är undantagen från beskattning men berättigar näringsidkaren till återbetalning av den ingående momsen på gjorda inköp (10 kap. 11 § ML). När det gäller redogörelser om sådana regler som baseras på anslutningsfördraget (0-skattesatser) hänvisas till kapitel 6 och när det gäller regler om undantag från beskattning hänvisas till kapitel 7.

Skattesatsen uttrycks som en viss procent av beskattningsunderlaget. Skattesatsen anges som påslagsprocent, dvs. procentsatsen appliceras som ett pålägg på beskattningsunderlaget före mervärdesskatt. Om mervärdesskattesatsen är 25 procent och priset inklusive mervärdesskatt anges till 125 kr, innebär det således att mervärdesskatten är 25 kr, motsvarande 20 procent av totalpriset. Varans pris utan mervärdesskatt är i exemplet 100 kr.

Gällande regler om skattesatser i korthet

25 procent: (7 kap. 1 § första stycket ML)

Omsättning av varor och tjänster samt import är skattepliktiga om inte annat anges, se 3 kap. 1 § första stycket ML. Tillämplig skattesats är 25 procent, om inte annat framgår av andra eller tredje stycket av 7 kap. 1 § ML.

12 procent (7 kap. 1 § andra stycket ML)

• rumsuthyrning i hotellrörelse samt upplåtelse av campingplats • transport i skidliftar • konstnärs försäljning av egna konstverk • import av konstverk, samlarföremål och antikviteter • omsättning, gemenskapsinternt förvärv och import av livs-

medel

6 procent (7 kap. 1 § tredje stycket ML)

• böcker, tidningar, tidskrifter m.m. • vissa kataloger • radiotidningar och kassettidningar under vissa förutsättningar • vara som gör skrift eller information tillgänglig för läs-

handikappade • tillträde till konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller

balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar • viss biblioteksverksamhet (ej understödd av det allmänna) • viss museiverksamhet (ej understödd av det allmänna) • tillträde till och förevisning av djurparker • upplåtelse och överlåtelse av upphovsrätt till litterära eller

konstnärliga verk • upplåtelse och överlåtelse av rätt till ljud- eller bildupptagning • tjänster inom idrottsområdet • personbefordran

5.3 Skattesatsen 12 procent

Enligt gällande regler i 7 kap. 1 § andra stycket ML beskattas rumsuthyrning, camping, transport i skidliftar, konstverk som ägs av upphovsmannen, import av konstverk samt livsmedel med den reducerade skattesatsen 12 procent.

I det följande skall för varje område ges en kort förklaring av tillämpningsområdet, skälet bakom att reducerad skattesats tillämpas, sammanfattning av avgränsnings- och andra problem samt utredningens överväganden om hur situationen skulle kunna förbättras. Genomgången är inriktad på avgränsnings- och tillämpningsproblem med nuvarande lagstiftning. Den illustrerar dock även problem av annan art såsom rättviseproblem och konkurrensproblem.

För en mer fullständig redovisning hänvisas till bilaga 2.

5.3.1 Rumsuthyrning och camping (7 kap. 1 § andra stycket

1 ML)

Omsättning av fastigheter samt olika former av överlåtelser och upplåtelser (uthyrning) av fastigheter undantas enligt huvudregeln från beskattning. När det gäller rumsuthyrning i hotellrörelse eller

liknande verksamhet samt upplåtelse av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet framgår dock uttryckligen att sådan uthyrning skall beskattas (fastän det är en form av fastighetsupplåtelse). Enligt 7 kap. 1 § andra stycket 1 ML är tillämplig skattesats 12 procent.

Sammanfattning av de skäl som har anförts för att tillämpa reducerad skattesats

Det skäl som i första hand har anförts för att införa regler om reducerad skattesats för hotelltjänster 1992 och 1993 var att åtgärden skulle stimulera turismen i Sverige (stärka den svenska turistnäringens konkurrenskraft). Åtgärden ansågs ge regionalpolitiska effekter och det uttalades även att sysselsättningseffekten kunde bli betydande.

Sammanfattning av avgränsnings- och tillämpningsproblemen som har redovisats i bilaga 2

Av redogörelsen i bilaga 2 framgår med att det under åren funnits behov av att få tillämpningsområdet för bestämmelsen bedömd i ett flertal fall. Avgränsningsproblemen har varit av olika art och både berört avgränsningar mellan olika skattesatser och mellan beskattning och undantag från beskattning.

Av rättsfallen och Skatteverkets uttalanden framgår att det funnits problem att klarlägga hur själva hotell- och campingtjänsten skall definieras. Exempel på frågeställningar som domstolarna och Skatteverket uttalat sig om är hur en viss uthyrning skall bedömas. Frågan har då varit om uthyrningen enligt huvudregeln skall undantas från beskattning såsom upplåtelse av fastighet eller om uthyrningen skall beskattas enligt nu aktuell bestämmelse (reducerad skattesats). Exempel på sådana bedömningar har varit: asylsökandes boende i stugor, uthyrning av företagslägenheter, boende på sjukhem, uthyrning av festvåning, uthyrning av studentrum och boende på hälsohem.

Avgränsningen mellan beskattning med den reducerade skattesatsen och normalskattesatsen har varit föremål för Skatteverkets bedömning ifråga om hur en uthyrning av plats för båt i gästhamn skall klassificeras (campingverksamhet eller annan tjänst).

En annan huvudtyp av transaktioner som har medfört avgränsningsproblem och behov av klarlägganden är så kallade samtidiga tillhandahållanden. Ett tillhandahållande kan bestå av flera komponenter som man betalar en gemensam ersättning för (se avsnittet 4.3.1 och bilaga 3 om delnings- och huvudsaklighetsprincipen). Skatteverket har uttalat att förutom själva rumsuthyrningen bör hotelltjänsten omfatta vissa andra tjänster som tillhandahålls som ett naturligt led i uthyrningen. Som exempel har Skatteverket angett att detta bör gälla telefon, telefax, betal-TV, bad och bastu samt tvätt. Å andra sidan har Regeringsrätten slagit fast (RÅ 2001 ref 69) att en uppdelning skall göras av ersättningen när gemensam ersättning tas ut för hotellrum och frukost. I dessa fall skall den del av ersättningen som belöper på frukosten beskattas med normalskattesatsen medan hotelltjänsten skall beskattas med tolv procent.

Utredningens överväganden om hur problem med avgränsnings- och tillämpningsfrågor skulle kunna minskas

Rumsuthyrning har till skillnad mot övriga varor och tjänster som nu beskattas med reducerad skattesats beskattats med reducerad skattesats (tidigare reducerat beskattningsunderlag) ända sedan mervärdeskattelagens införande 1969, med undantag för året 1991. Det kan därför antas att i vissa avseenden finns det en fast praxis. Å andra sidan har flera av de rättsfall som har redovisats i bilaga 2 avgjorts relativt nyligen vilket kan tala för att det kan komma behov av fler klarlägganden i anledning av dessa. Det är också troligt att hotellen i framtiden kan erbjuda olika nya typer av tjänster i samband med boendet som rättstillämpningen i någon form kan behöva ta ställning till. Tjänster som har samband med t.ex. Internet kan antas öka i omfattning.

När det gäller redovisade avgränsningsproblem skulle den största förenklingen inom det här området vara att inte tillämpa några reducerade skattesatser överhuvudtaget. Omsättning av hotelltjänsten och alla de olika typer av tjänster som kan tillhandahållas i samband med utnyttjande av en sådan tjänst skulle då beskattas med samma skattesats. Om tjänsterna/varorna på detta sätt skulle beskattas med samma skattesats skulle det sällan finnas några mervärdesskatterättsliga skäl till att behöva fastställa exakt vad en transaktion består av. Ett flertal av de gränsdragningsproblem som

framkommit i redogörelsen skulle då försvinna. Det skulle då t.ex. inte finnas någon anledning att dela upp beskattningsunderlaget mellan hotelltjänsten (12 %) och restaurangtjänsten (25 %) när frukost eller andra måltider etc. ingår i rumspriset vid en hotellvistelse.

Enligt uttalande av Skatteverket bör i hotelltjänsten kunna ingå vissa andra tjänster som tillhandahålls som ett naturligt led i uthyrningen (t.ex. telefon, telefax, betal-TV, bad, bastu och tvätt). Den bedömning som nu måste göras om sådana tjänster skall anses underordnade hotelltjänsten eller inte bortfaller också vid en likformig beskattning med normalskattesatsen. Enligt utredningens uppfattning är hittillsvarande praxis när det gäller tillämpningen av delnings- och huvudsaklighetsprincipen för tjänster med anknytning till hotellvistelse långt ifrån klarläggande och knappast invändningsfri. Det är t.ex. oklart hur praxis förhåller sig till de principer för uppdelning av beskattningsunderlag som EG-domstolen lagt fast. När det gäller frågan om huruvida beskattningsunderlaget skall delas upp eller inte samt vilken tjänst som skall anses utgöra den tjänst som skall beskattas är C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) det vägledande EG-rättsfallet. Se mer om denna fråga i avsnitt 4.3.1 och bilaga 3. I de fall en uppdelning av beskattningsunderlaget måste ske leder detta mycket ofta till hanterings- och kontrollproblem, se vidare kapitel 9.

En likformig beskattning skulle minska avgränsningsproblemen. Ur gränsdragnings- och tillämpningssynpunkt anser utredningen således att den reducerade skattesatsen för rumsuthyrning i hotellrörelse och upplåtelse av campingplats bör slopas.

Om man anser det angeläget att dessa tjänster även fortsättningsvis bör beskattas med en lägre skattesats än normalskattesatsen uppstår frågan om det finns något sätt att minska nuvarande avgränsningsproblem. I delbetänkandet är inte avsikten att lämna något slutligt förslag till vilka konkreta åtgärder som kan genomföras. Däremot är det viktigt att ge en uppfattning om vilka vägar som skulle kunna vara aktuella att undersöka.

Såvitt utredningen i nuläget kan bedöma finns det inte någon enskild åtgärd som både skulle leda till att nuvarande situation förbättras och som också är EG-rättsligt genomförbar.

Om det däremot skulle vara möjligt EG-rättsligt att införa reducerad skattesats för serveringstjänster vore det en åtgärd som i viss mån skulle minska nuvarande tillämpningsproblem. Om hotelltjänsten och restaurangtjänsten skulle beskattas med samma redu-

cerade skattesats skulle det medföra att nuvarande uppdelning av beskattningsunderlaget på t.ex. boendet och frukosten på hotellet inte skulle behöva göras.

Någon möjlighet att införa reducerad skattesats för serveringstjänster finns dock inte enligt gällande regler i sjätte direktivet. Det kan dock noteras att kommissionen i sitt förslag till ändring av det sjätte direktivet med avseende på reducerade skattesatser (KOM[2003]397 slutlig) föreslagit att restaurangtjänster skall läggas till i bilaga H och således kunna beskattas med reducerad skattesats. Kommissionens förslag till direktiv har dock stött på hårt motstånd i olika delar. Se vidare i avsnitt 5.3.4 om utredningens bedömning av kommissionens förslag i denna del. Konstaterande i fråga om skillnaden i skattesats mellan hotelltjänsten och servering får dock inte tas till intäkt för att utredningen sammantaget förordar lösningen att serveringsmomsen sänks om detta skulle bli möjligt efter en eventuell ändring av EG-reglerna.

Det måste också tilläggas att även om momsen kunde sänkas på restaurangtjänster, så skulle tillämpningsproblemen kvarstå vad gäller övriga tjänster som tillhandahålls i samband med hotellverksamheten.

5.3.2 Transport i skidliftar (7 kap. 1 § andra stycket 2 ML)

Transport i skidliftar beskattas med den reducerade skattesatsen 12 procent.

Sammanfattning av de skäl som har anförts för att tillämpa reducerad skattesats

Det skäl som i första hand har anförts för att införa regler om reducerad skattesats för transport i skidliftar var att åtgärden skulle stimulera turismen i Sverige (stärka den svenska turistnäringens konkurrenskraft). Åtgärden ansågs ge regionalpolitiska effekter och det uttalades även att sysselsättningseffekten kunde bli betydande. Det har i detta sammanhang även uttalats att skidliftsverksamhet har vital betydelse för den svenska fjällturismen.

Sammanfattning av avgränsnings- och tillämpningsproblemen som har redovisats i bilaga 2

När det gäller mervärdesbeskattningen av skidliftar kan man av kartläggningen i bilaga 2 konstatera att det egentligen inte framkommit några avgränsningsproblem av betydelse i den bemärkelsen att det skulle vara svårt att avgöra vad som är en transport i en skidlift.

Ett konkret avgränsningsproblem är när skidliften används även på sommaren. I det fallet har lagstiftaren uttalat att ”Det förhållandet att skidliftar i vissa fall kan användas för andra ändamål utanför skidsäsongen bör inte föranleda att verksamheten beskattas på annat sätt” (prop. 1991/92:50 s. 16). Lagstiftaren har således förutsett att transport i skidliftar oavsett årstid skall få tillämpa den reducerade skattesatsen 12 procent.

Om liften eller kabinbanan inte används som skidlift blir frågan i stället om tjänsten skall anses utgöra personbefordran och beskattas med 6 procent eller anses utgöra annan tjänst som enligt huvudregeln beskattas med normalskattesatsen (se mer om avgränsningen mellan persontransport och annan transport under avsnitten om personbefordran i detta kapitel och i bilaga 2).

I ett kammarrättsavgörande som har återgetts i bilagan var frågan om tillhandahållandet av ett fotografi vid försäljning av liftkort skulle omfattas av liftkortets reducerade skattesats eller inte. I avsnitt 4.3.1 och bilaga 3 har redogjorts för delningsprincipen och huvudsaklighetsprincipen. Tillämpning av dessa principer blir aktuella i de fall ett tillhandahållande består av flera delar och delarna var för sig beskattas olika (normalskattesats, undantag från beskattning respektive beskattning med någon av de reducerade skattesatserna). Avgränsningsproblemet i det här fallet är således inte något som är specifikt för transport i skidliftar, men att det aktualiseras i detta sammanhang beror just på att skidliftar fått en skattesats som avviker från 25-procentsnivån.

När det gäller de refererade målen (se bilaga 2) från länsrätten och kammarrätten om beskattning av liftkort har dessa tvister egentligen inte i första hand uppkommit till följd av en oklar lagstiftning utan i stället som en effekt av att företrädare för liftanläggningarna vill att transport i skidliftar skall beskattas med den lägsta skattesatsen. I målen har bolagen enbart tagit ut mervärdesskatt med 6 procent på omsättning av liftkorten. Som huvudargument har bolagen menat att transporten i skidliften antingen

utgör ett underordnat led i bolagets tillhandahållande av anläggning för utövande av idrott eller att den är en tjänst som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten och som därför skall beskattas som en idrottstjänst (6 %).

Vid en diskussion om vilka problem som nuvarande avgränsning av tillämpningsområdet för transport i skidlift har medfört är det som nämnts inte konkreta praktiska avgränsningsproblem som visat sig ge svårigheter i första hand. I stället är det problem ur ett rättviseperspektiv. Även om liftkorten redan beskattas med en lägre skattesats än konsumtion i allmänhet är det egentliga problemet som det framställs att företrädare för branschen (och kanske även konsumenter) upplever det som orättvist att idrott och personbefordran beskattas ännu lägre (se redovisningen av synpunkter i bilaga 2).

Företrädare för branschen har starkt uttalat sitt missnöje i olika sammanhang över att transport i skidliftar beskattas med 12 procent medan mervärdesskatt för omsättning av idrott och personbefordran tas ut med 6 procent. Man har förutom rättviseaspekten även påtalat att en sänkning av skattesatsen skulle ge branschen bättre förutsättningar.

Utredningens överväganden om hur problem med avgränsnings- och tillämpningsfrågor skulle kunna minskas

Om den reducerade skattesatsen för transport i skidliftar skulle slopas finns det situationer som skulle förenklas. En illustration utgör det rättsfall om fotografering som tillhandahålls tillsammans med liftkort som har redovisats i föregående avsnitt. Transporten i skidliften och försäljningen av fototjänsten skulle vid tillämpning av enbart en skattesats automatiskt beskattas med samma skattesats (normalskattesatsen).

Utredningen anser därför att en likformig beskattning med normalskattesatsen är det bästa sättet att minska avgränsnings- och tillämpningsproblem och som i detta fall olika former av rättviseoch konkurrensdiskussioner (branschen anser att det är orättvist att transport i skidliftar beskattas med 12% medan idrott beskattas med 6 %).

När man ser på frågan om rätt skattesats för transport i skidliftar är det tydligt att problem vid den praktiska tillämpningen (av-

gränsnings- och tillämpningsproblem) inte utgör skäl för att förändra beskattningen i den riktning branschen förespråkar.

Uppgiften består mer i att överväga de rättvisekrav som branschen ställt på att det inte borde vara högre moms på transport i skidlift än på personbefordran respektive utövande av idrott. Den rättvisa beskattning branschen framför allt är ute efter avser en jämförelse med den för närvarande lägre beskattade idrotten.

Det är enligt utredningens uppfattning möjligen lämpligt att man, för det fall en lägre skattesats skall bibehållas för transport i skidlift, återigen överväger skälet till varför transport i skidliftar skall behandlas mer förmånligt mervärdesskatterättsligt än andra tjänster. Om skälet är att branschen har konkurrens mot utlandet eller att regioner i Sverige bör gynnas är det knappast någon bra idé att inordna transport i skidliftar under utövande av idrott. En fortsatt knytning till turismbranschen (hotelltjänster m.m.) är då naturlig. Om man i stället skall prioritera den rättvise- och konkurrensaspekt branschen fört fram att skidåkning också är idrott kan det finnas skäl att knyta tjänsten till idrottsområdet.

Det är klart att transport i skidliftar kan inrymma flera olika moment. Transportmomentet kan vara av så stor betydelse att det skulle kunna motivera att tjänsten räknades som persontransport. Till stöd för ett sådant resonemang kan man t.ex. anföra att betalningen gäller transporten upp till toppen och inte nedför backen. Å andra sidan kan transportmomentet vid en helhetsbedömning upplevas som underordnat konsumentens syfte att utöva idrott. Vid en jämförelse med våra grannländer ser man att Norge valt att klassificera tjänsten som personbefordran medan Finland inordnar tjänsten under idrott.

Något objektivt rättvist synsätt existerar knappast, utan det är närmast ett ställningstagande som får ske på politisk nivå. Vid en enhetlig mervärdesskatt på all konsumtion kan diskussioner av detta slag undvikas helt.

I nuläget regleras transport i skidliftar som en särskilt utpekad tjänst i ML. Frågan är om det finns något som förhindrar en sådan behandling. Enligt utredningens bedömning går det knappast mot bakgrund av de rättsfall som avgjorts i EG-domstolen (se kapitel 4 och bilaga 3) och även med beaktande av de resonemang som förs i kommissionens förslag till ändring av det sjätte direktivet med avseende på reducerade skattesatser (KOM[2003]397 slutlig) att påstå att den regel som i dag tillämpas i Sverige strider mot EGrätten. Sverige kan alltså, enligt utredningens bedömning, välja

mellan att ha kvar nuvarande regel, införa full mervärdesskatt, eller att införa samma skattesats som för idrott alternativt som för personbefordran.

För det fall transport i skidlift inte vore särskilt reglerad i ML skulle den med största sannolikhet anses utgöra utövande av idrott.

Sammanfattningsvis så finns det egentligen inte några tungt vägande avgränsnings- eller tillämpningsproblem som motiverar en sänkning av nuvarande skattesats. Ur avgränsnings- och tillämpningssynpunkt är det i stället till fördel om full mervärdesskatt införs.

En sänkning av skattesatsen kan motiveras av om det av något skäl skulle anses angeläget att inom momssystemets ram ytterligare gynna aktörer som konsumerar eller producerar denna tjänst (företagen eller konsumenterna). Ett annat skäl är om den orättvisa som branschen nu anser sig uppleva gentemot idrott (och personbefordran) skulle kunna utgöra motiv för att skattesatsen sänks ytterligare.

5.3.3 Försäljning av konstverk (7 kap. 1 § andra stycket

3 ML)

Mervärdesskatt tas ut med 12 procent för upphovsmans eller dennes dödsbos försäljning av konstverk om verksamheten medför skattskyldighet. Enligt 1 kap. 2 a § ML medför omsättningen skattskyldighet endast om beskattningsunderlaget för beskattningsåret uppgår till lägst 300 000 kr. Möjlighet till frivillig skattskyldighet finns även om konstnären inte kommer upp till detta belopp.

Den reducerade skattesatsen 12 procent gäller även för all import av konstverk, samlarföremål och antikviteter. Vad som innefattas i dessa begrepp anges i definitioner i 9 a kap. 5–7 §§ ML. Definitionerna i ML är i detta sammanhang i stort sett överensstämmande med motsvarande regler i det sjätte mervärdesskattedirektivet.

När konstverk säljs i eget namn av annan än upphovsman eller dennes dödsbo tillämpas normalskattesatsen. Det medför bland annat att gallerier som i eget namn säljer konstverk skall ta ut moms med 25 procent.

Sammanfattning av de skäl som har anförts för att tillämpa reducerad skattesats

I utredningar och propositioner hade konstaterats att någon motsvarighet till ML:s dåvarande undantag från beskattning inte fanns i det sjätte mervärdesskattedirektivet. När reglerna om vinstmarginalbeskattning infördes den 1 november 1995 menade regeringen att det var rätt tidpunkt att införa skatteplikt. Skälet till att en omsättningsgräns om 300 000 kr infördes kan antas ha varit kulturpolitiskt.

Att reducerad skattesats infördes angavs bero på att det skulle kunna bli billigare för en köpare som inte var skattskyldig att förvärva sådana varor från en skattskyldig återförsäljare i ett EG-land jämfört med att importera dessa från tredje land. Detta skulle i så fall bero på att marginalbeskattningen inte tillämpas i fråga om import, och den omständigheten menade man således talade för att reducerad skattesats skulle tillämpas på import. I det fall konstverket omsattes av upphovsmannen eller dennes dödsbo skulle beskattning i princip ske (om omsättningen översteg 300 000 kr). För att inte konkurrenssnedvridningar skulle uppstå menade man att även dessa omsättningar skulle beskattas med den reducerade skattesatsen 12 procent. Utredningens tolkning är att man där kan ha avsett att upphovsmännens omsättning inte sker med tillämpning av marginalbeskattningsprincipen. De konkurrensresonemang som ligger bakom skattesatsen 12 procent för upphovsmans omsättning av konstverk förefaller emellertid sammanfattningsvis tämligen oklara.

Sammanfattning av avgränsnings- och tillämpningsproblemen som har redovisats i bilaga 2

Av redogörelsen i bilaga 2 framgår att organisationer på området har synpunkter på nuvarande regler och även önskemål om att reglerna i vissa avseenden skall förändras. Följande frågor har tagits upp: • Skattesatsen för konstgalleriers försäljning av konstverk borde

sänkas. • Skattesatsen för upphovsmans eller dennes dödsbos omsätt-

ning av konstverk borde sänkas.

• Reglerna är mycket komplicerade och beskattning kan både ske

enligt olika skattesatser och med tillämpning av särskilda regelsystem (vinstmarginalmetoden, importmoms och förvärvs-

moms). En följd av det är att priset för konsumenten kan

variera kraftigt. • Definitionerna av konstverk är bristfälliga. • Sverige borde utnyttja de möjligheter EG-rätten medger till

fullo att tillämpa reducerad skattesats (t.ex. reducerad moms

för vissa fotografier). • Byggnadskonst borde beskattas med en lägre skattesats. • Tillämpningen av momsregler för s.k. droit de suite borde för-

ändras. • Det kan uppstå problem att avgöra hur beskattningen skall ske

när en konstnär får ett uppdrag att göra ett konstverk. Beskatt-

ning kan ske som överlåtelse av konstverk (12 %), som

utförande av ett arbete (25 %) eller som överlåtelse av upphovsrätten (6 %).

Utredningens överväganden om hur problem med avgränsnings- och tillämpningsfrågor skulle kunna minskas

Den största förenklingen för att komma till rätta med gränsdragningsproblem inom det här området skulle vara att inte tillämpa några reducerade skattesatser överhuvudtaget. Omsättning av konstverk, import av konstverk, omsättning av brukskonst, utförande av byggnadsverk, omsättning av olika upphovsrätter och omsättning av andra tjänster (såsom uppdrag att utföra en målning) skulle då alla beskattas med normalskattesatsen. Om tjänsterna/varorna på detta sätt skulle beskattas med samma skattesats skulle det sällan finnas några mervärdesskatterättsliga skäl till att behöva fastställa exakt vad en transaktion består av. Ett flertal av de gränsdragnings- och rättviseproblem som organisationerna redovisar skulle då försvinna. I nuläget åberopas ofta rättviseskäl (konkurrensskäl) för att ytterligare någon typ av omsättning skall få tillämpa reducerad skattesats. Det gäller t.ex. konstförsäljning som ett galleri utför, försäljningar av fotografier och utförande av byggnadskonst. Om normalskattesats infördes generellt skulle den typen av krav bortfalla. Med tanke på det ytterligt komplicerade och svårtolkade regelverket skulle en generell övergång till tillämpningen av normalskattesatsen innebära stora förenklingar.

Som framgår av Statskontorets undersökning (bilaga 8) står emellertid flertalet konstnärer helt utanför mervärdesskattesystemet. Vid en enhetlig skattesats skulle dessa konstnärer vid en jämförelse komma bättre ut än de som är skattskyldiga. Det kan också noteras att i Mervärdesskatteutredningens betänkande Mervärdesskatten i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74) föreslås förändringar vilka skulle kunna föranleda att fler konstnärer blir skattskyldiga. Dessa frågor får hanteras i utredningens slutbetänkande.

Om man ändå anser det angeläget att omsättningar av vissa konstverk m.m. skall beskattas med en lägre skattesats än normalskattesatsen uppstår frågan om det finns något sätt att minska nuvarande avgränsningsproblem. I delbetänkandet är inte avsikten att lämna slutliga förslag till vilka konkreta åtgärder som kan genomföras. Däremot är det viktigt att ge en uppfattning om vilka vägar som skulle kunna vara aktuella att undersöka.

En fråga som förts fram under en längre tid är att skattesatsen för galleriers omsättning av konstverk borde sänkas till samma nivå som gäller för konstnärs egen försäljning. Företrädare för branschen har uppgett att en sådan åtgärd skulle skapa enhetlighet och samordning av regelsituationen och att åtgärden både skulle stimulera marknaden och minska konkurrensproblemen gentemot ideella föreningars tillhandahållanden och gentemot gallerier i andra länder.

Frågan har behandlats av Skatteutskottet vid ett flertal tillfällen. Utskottet har därvid konstaterat att det enligt gällande EG-regler saknas stöd för att införa reducerad skattesats för galleriers försäljning av konst (2000/01:SkU15). Skatteverket har i ett yttrande till Finansdepartementet över den skrivelse Konstnärernas Riksorganisation, Skulptörförbundet och Svenska Galleriförbundet ingett till departementet (dnr Fi2001/3297) delat den uppfattningen.

En allmän princip enligt både EG-rätten och ML är att beskattning skall ske med normalskattesatsen om det inte finns något särskilt undantag från den regeln. Av artikel 12.3 c i det sjätte mervärdeskattedirektivet framgår att reducerad skattesats får tillämpas för import av konstverk, samlarföremål och antikviteter. Om medlemsstaten utnyttjar den möjligheten får medlemsstaten även införa reducerad skattesats för leveranser av konstverk som företas av upphovsmannen eller dennes efterföljande rättsinnehavare (detta har i ML tolkats som dödsbo) samt vid vissa tillfälliga försäljningar som inte företas av en skattskyldig återförsäljare. Det finns såvitt

utredningen kan bedöma inget stöd i sjätte mervärdesskattedirektivet för att tillämpa en reducerad skattesats för galleriers försäljning av konstverk som ägs av galleriet.

Det kan dock noteras att om galleriet enbart förmedlar konstverket för konstnärens räkning beskattas försäljningen såsom om konstnären själv sålt konstverket. Galleriets provision beskattas dock med normalskattesatsen.

Det har anförts att gallerier i Finland, Frankrike, Belgien och Tyskland tillämpar en lägre skattesats och att den omständigheten medför att svenska gallerier kommer i en sämre konkurrenssituation. I det material kommissionen ger ut om skattesatserna inom unionen (DOC/2008/2004) finns inget stöd för att dessa länder tillämpar en lägre skattesats för galleriers försäljning av konstverk. Uppgifterna tyder snarare på att länderna i likhet med Sverige ofta tillämpar en lägre skattesats för import och för upphovsmannens försäljningar medan övrig försäljning beskattas med normalskattesatsen. Utredningen har varit i kontakt med de nämnda länderna. Frankrike och Tyskland har ännu inte svarat på förfrågan medan Finland och Belgien i svar har uppgett att man liksom Sverige tilllämpar normalskattesatsen vid galleriers försäljning av konstverk. Utredningens bedömning är således att det åtminstone inte för närvarande synes möjligt att sänka skattesatsen för galleriers omsättning av konstverk i eget namn. En åtgärd av den arten kräver ändringar av EG-reglerna. Några företrädare för branschen har uppgett att det finns konkurrensproblem gentemot gallerier i vissa andra länder. Om konkurrensen kommer från andra EU-länder bör detta i så fall bero på att dessa i flertalet fall har en lägre normalskattesats än 25 procent. En sänkning av den svenska normalskattesatsen möjliggörs genom införandet en enhetlig moms. Införandet av enhetlig lägre moms i Sverige skulle därför kunna vara till fördel för gallerierna. Konkurrensfrågor med anledning av försäljning som sker genom ideella föreningar i Sverige har behandlats i SOU 2002:74. Sådana frågor behandlas inte inom ramen för förevarande betänkande.

Det finns dock andra förändringar som skulle vara rättsligt möjliga att göra, och som ligger i linje med vad företrädare för branschen önskar. Definitionen av konstverk skulle kunna utvidgas till att även omfatta de tre sista strecksatserna i bilaga I till sjätte direktivet. Genom en sådan utvidgning skulle även en lägre skattesats kunna användas vid konstnärs och dennes dödsbos omsättning

av sådana varor. De varor som tas upp i de tre sista strecksatserna är följande: • unika exemplar av föremål i keramik helt utförda av konstnären

och signerade av honom, • emaljer av koppar, utförda helt för hand, begränsade till åtta

numrerade exemplar signerade av konstnären eller verkstaden,

med undantag för smycken samt guld och silverföremål, • fotografier tagna av konstnären, tryckta av honom eller under

hans tillsyn, signerade och numrerade samt begränsade till 30

exemplar, oavsett storlek och underlag.

I Skatteverkets tidigare nämnda yttrande över skrivelsen från Konstnärernas Riksorganisation, Skulptörförbundet och Svenska Galleriförbundet har verket bl.a. uttalat sig negativt till en sådan utvidgning. Verket menade att en utvidgning av definitionen skulle kunna komma att medföra gränsdragningsproblem mot brukskonst, konsthantverk och t.ex. porträttfotografier. Skatteverket hänvisade även till att ML:s definition av konstverk torde överensstämma med upphovsrättslagens begrepp om bildkonstverk samt att redan nuvarande lagtext torde ge utrymme till att hänföra handgjorda keramikskulpturer och emaljskulpturer i högst åtta exemplar till begreppet ”konstverk”.

Om man utvidgar tillämpningsområdet för en reducerad skattesats kan det innebära att man slipper vissa avgränsningsproblem, men att nya kan uppstå. Frågan blir hur stor omfattningen av dessa gränsdragningsproblem blir ställt i relation till de gränsdragningsproblem som undanröjs. Det kan t.ex. antas att nuvarande avgränsning mot fotografisk konst med en vidare tillämpning i vissa fall skulle försvinna. Å andra sidan kommer nya gränsdragningsproblem, och inte osannolikt större sådana, uppkomma.

En utvidgning av tillämpningsområdet, som har stöd i sjätte mervärdesskattedirektivet, skulle givetvis ställa höga krav på lagstiftaren och på tillämpande myndigheter för att reglerna skulle bli förutsebara.

Det har även framförts att det inte är rättvist att olika former av konstnärliga beställningsarbeten beskattas med normalskattesatsen. Som exempel nämns byggnadskonst och uppdrag att utföra en målning. Om det skulle vara så att det vid utarbetandet av slutbetänkandet är aktuellt att beskatta olika former av konstnärliga uttryck med en lägre skattesats än normalskattesatsen bör målet

vara att ta bort vissa avgränsningsproblem och skapa en större acceptans för systemet. I en sådan situation skulle det kunna finnas skäl att undersöka om det vore möjligt och lämpligt att förändra reglerna i syfte att tillämpa samma skattesats för dessa omsättningar som för omsättning av upphovsmans konstverk. Lösningen av dessa avgränsningsproblem måste dock ställas i relation till de olika typer av nya avgränsningsproblem som kan uppstå. Utredningen har inför delbetänkandet inte närmare kunnat bedöma exakt vilka ändringar som är lämpliga och EG-rättsligt möjliga, eller vilka nya gränsdragningsproblem som kan uppstå.

Generellt när det gäller detta område (omsättning av konstverk och utförande av andra konstnärliga tjänster) är utredningen av den uppfattningen att i princip varje utvidgning av tillämpningsområdet, hur bra det än löser vissa av de nu påtalade avgränsningsproblemen, kommer medföra nya och svåra avgränsningsproblem, i vissa fall sannolikt svårare än de som förekommer i dag. På samma sätt kan en åtgärd som företas i syfte att skapa rättvisa mellan olika grupper medföra att orättvisor uppstår mellan andra grupper.

Ett undantag finns dock. Att sänka skattesatsen för omsättning av konstverk som ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo samt import av konstverk (f.n. 12 %) till samma nivå som för t.ex. överlåtelse av rättigheter inom kultursektorn (f.n. 6 %) skulle, såvitt redan nu kan bedömas undanröja vissa redovisade problem, utan att skapa några nya avgränsningsproblem. Åtgärder av det slaget kräver dock närmare överväganden. Om den enhetliga låga skattesatsen i detta avseende skall uppnås genom sänkt skattesats för omsättning av konstverk m.m. uppstår t.ex. statsfinansiella effekter. Ändringen kräver nämligen att t.ex. mervärdesskatten vid import på konstverk sänks. Därvid kan också konkurrensaspekter uppkomma med hänsyn till nivån på den interna beskattningen av sådana varor, exempelvis då försäljning av konstverk av gallerier (25 %). Enligt utredningens mening måste åtgärder av detta slag därför föregås av en mer detaljerad analys av handeln med de aktuella varorna.

Det framförs att det finns andra problem än skattesats- och definitionsproblem inom branschen. Exempel på detta är tillämpningen av droit de suite, vinstmarginalbeskattning, förvärvsbeskattning och importbeskattning. Ytterligare exempel är den omständigheten att gallerier måste kunna tillämpa regler för vinstmarginalbeskattning och ibland göra val mellan vinstmarginalbeskattning och normal beskattning, förvärvsbeskattning inom EU och importmoms. Det kan antas att det är riktigt att hanteringen av

mervärdesskattesystemet är komplicerat för gallerierna, liksom för övrigt för andra som handlar med begagnade varor av olika slag. Dessa problem är av generell art. Någon möjlighet att inom ramen för denna utredning se över dessa regler saknas. Reglerna är dessutom gemensamma för medlemsstaterna på EG-området.

Vidare analys av tillämpningen av droit de suite bör göras i arbetet inför slutbetänkandet.

5.3.4 Livsmedel (7 kap. 1 § andra stycket 5 ML)

Den reducerade skattesatsen tillämpas för sådana livsmedel och livsmedelstillsatser som avses i livsmedelslagen med undantag för vatten från vattenverk, spritdrycker, vin och starköl samt tobaksvaror. I princip avses med livsmedel alla produkter utom läkemedel enligt läkemedelslagen som på något sätt förtärs av människor.

Sammanfattning av de skäl som har anförts för att tillämpa reducerad skattesats

Som skäl för att införa reducerad skattesats för livsmedel den 1 januari 1992 åberopades att en sänkning av livsmedelsmomsen var en bättre åtgärd för att bekämpa inflationen än att sänka den generella momsnivån med 1,25 procent, vilket varit den ursprungliga avsikten.

I prop. 1994/95:150 föreslogs att ersättningsnivåerna i bidragssystemen samlat skulle sänkas till 75 procent den 1 januari 1996. Regeringen uttalade att dessa sänkningar skulle få kraftiga fördelningspolitiska konsekvenser. Sänkningen av bidragsnivåerna skulle därför kompletteras med en ytterligare sänkning av matmomsen från 21 till 12 procent. I propositionen uttalas att detta särskilt skulle gynna barnfamiljer och låginkomsttagare som i allmänhet använder en relativt stor andel av sin hushållsbudget till matinköp. Inflationen beräknades även sjunka med inemot en procentenhet under 1996 (se vidare redogörelsen i bilaga 2).

Sammanfattning av avgränsnings- och tillämpningsproblem som har redovisats i bilaga 2

Tillämpningsområdet för den reducerade skattesatsen inom livsmedelsområdet har knutits till livsmedelslagen. I förarbeten, RSV:s rekommendationer (numera upphävda) samt Skatteverkets handledning för mervärdesskatt har lagstiftaren respektive tillämpande myndighet relativt utförligt uttalat sig om hur bestämmelsen skall tolkas. Den omständigheten i sig visar enligt utredningen att det förekommit och förekommer avgränsningsproblem.

Av redovisningen framgår att avgränsningen mot läkemedel (naturläkemedel är läkemedel medan kosttillskott är livsmedel) har varit föremål för viss diskussion.

Att skattesatsen för pantflaskor är olika vid försäljning av drycker beroende på om flaskan innehållit livsmedel (t.ex. läsk) eller starköl har upplevts som orättvist. Anledningen till att det ansetts som orättvist är att kunden vid inlämning av flaskan (eller burken) till livsmedelshandlaren fått mindre i betalt än vad han betalat för emballaget hos systembolaget. Att lagstiftningsvägen lösa dessa problem har visat sig ogörligt, men problemen skulle givetvis försvinna med en enhetlig mervärdesskattesats.

Den fråga som har rönt mest uppmärksamhet är dock gränsdragningsproblematiken gentemot serveringstjänster. Omsättning av livsmedel beskattas med 12 procent medan serveringstjänster beskattas med 25 procent. Skillnaden i beskattning har i många fall ansetts orättvis och svårtillämpad. Exempelvis när det gäller viss cateringverksamhet kan skattekonsekvensen vara svårförutsebar.

I andra fall är skattekonsekvensen inte svår att förutse men kan i stället upplevas som orättvis. För att en serveringstjänst skall anses omsatt förutsätter man t.ex. att den omsätts i en därför iordningsställd lokal. För det fall varan inte äts på serveringsstället är det inte heller en serveringstjänst (hämtmat). Skattesatsen för livsmedel, 12 procent, tillämpas i dessa fall. Det har framförts att t.ex. livsmedelsaffärer och bensinstationer med sitt utbud av färdigmat konkurrerar med restaurangnäringen.

I massmedia har det vidare rapporterats om att det förekommer att restauranger vid försäljning av mat för avhämtning tar ut samma pris av konsumenten oavsett om restaurangen redovisar försäljningen efter den reducerade skattesatsen (livsmedel) eller normalskattesatsen (serveringstjänst). Detta kan av konsumenterna uppfattas som att restaurangen får en större vinst än för det fall priset

vid avhämtningsköp skulle sättas ned med ett belopp som motsvarar den lägre skattesatsen. Oavsett hur det är med den saken innebär emellertid de praktiska svårigheterna att skilja mellan mat som äts i serveringslokalen, eller som medförs ut ur lokalen, att restauranger, caféer etc. kan behöva tillämpa en schablon för att på ett rättvisande sätt kunna redovisa mervärdesskatt på verksamheten. Sådana schabloner kan i vissa fall få godtas av Skatteverket.

Yrkanden om att restaurangmomsen skall sänkas har lämnats i ett stort antal motioner till riksdagen. Det har i dessa sammanhang anförts att det vore rättvist om restaurangmomsen sänktes till samma nivå som livsmedelsmomsen samt även åberopats att restaurangerna ingår i turistsektorn (hotelltjänster beskattas med reducerad skattesats). Även företrädare för restaurangbranschen är av den uppfattningen att momsen för serveringstjänster borde sänkas till samma nivå som livsmedelsmomsen.

Under senare tid har frågan om momsen skulle kunna användas i kampen mot befolkningens övervikt kommit i fokus. En åtgärd som har diskuterats är att mervärdesskattesatsen skall bestämmas efter hur nyttig maten är. I motionerna 2003/04:Sk408 och 2004/05:Sk471 nämns att momsen på socker och fettrika produkter skulle kunna vara hög medan momsen på frukt och grönt skulle kunna vara låg. Frågan har även diskuterats i samband med att Folkhälsoinstitutet och Livsmedelsverket på uppdrag av regeringen tagit fram en handlingsplan för goda matvanor och ökad fysisk aktivitet bland befolkningen (februari 2005). Inför presentationen av rapporten diskuterades i massmedia flitigt att gruppen skulle förorda sänkt moms på frukt och grönt. I rapporten konstateras dock endast att den sänkning som nu kan ske är från 12 till 6 procent vilket skulle ge en mycket måttlig effekt på priset på t.ex. frukt och grönt.

I promemorian Mervärdesskatten på ekologiska livsmedel DS 2002:51 utreddes som har redovisats i bilaga 2 både de rättsliga förutsättningarna för att sänka mervärdesskatten på omsättning av kravmärkta livsmedel och lämpligheten i att företa åtgärden.

Även om åtgärder för att stödja ekologiska livsmedel sannolikt på nytt kommer att aktualiseras är den nu mest aktuella frågan om det finns möjlighet att använda mervärdesskatten som styrmedel för att kunna påverka människors matvanor. I detta avsnitt är det inte aktuellt att diskutera frågan om en sådan skattesänkning skulle få någon effekt. Det finns däremot anledning för utredningen att kommentera lämpligheten ur gränsdragnings-, rättvise- och kon-

kurrenssynpunkt att införa olika skattesatser inom livsmedelsområdet.

Såsom framgått finns det redan nu en gränsdragning mellan livsmedel och hälsokost (hälsofil osv.), som inte utgör livsmedel utan i stället utgör medicin i momslagens mening. Det problem som denna gränsdragning förorsakar måste bedömas som mycket litet jämfört med om man skulle försöka införa olika skattesatser inom livsmedelsområdet. För det första finns knappast helt klara avgränsningar mellan olika livsmedel . Även om det i vissa fall är möjligt att uttömmande definiera vad som skall omfattas av den lägre skattesatsen kommer det ändå att finnas andra produkter som är lika nyttiga eller onyttiga som de som pekas ut. Detta förutser utredningen skulle leda till ett mycket svårt problem med att skapa avgränsningar och definitioner i lagstiftningen som både ur ett allmänt rättviseperspektiv, ett konkret konkurrensperspektiv och i tillämpningen (administrativt) skulle fungera. En lagstiftning av denna art måste även bedömas mot EG-rättens skatteneutralitetsprincip och likabehandlingsprincip.

Utredningens överväganden om hur problem med avgränsnings- och tillämpningsfrågor skulle kunna minskas

Om beskattning av livsmedel skulle ske med normalskattesatsen i stället för med reducerad skattesats skulle flera olika avgränsningar försvinna. Det gäller t.ex. gentemot restaurangtjänster, naturläkemedel och råvaror.

Den största enskilda förenklingen med införandet av en enhetlig beskattning med normalskattesatsen skulle vara att avgränsningsoch konkurrensproblem mellan livsmedel och restaurangtjänster (catering) skulle försvinna. Enligt utredningens uppfattning vore det en mycket betydelsefull förenkling.

Om man ändå anser det angeläget att omsättning av livsmedel även i framtiden skall beskattas med en lägre skattesats uppstår frågan om det finns något sätt att minska nuvarande gränsdragningsproblem.

1 Frukt och grönt förutser förespråkarna för åtgärden skall få låg moms medan feta och sockerhaltiga produkter skall få hög moms. Frågor som direkt skulle uppkomma i verkligheten är: Skall den låga momsen innefatta färska grönsaker/frukter, frysta grönsaker (frukter), inlagda grönsaker/frukt, frukt som gjorts om till godis (torkade bananer, inlagda päron i sockerlag, salta jordnötter osv.), Avokado (hög fetthalt men ändå nyttig), osv.

Ur juridisk synvinkel är det i första hand gentemot restaurangtjänster som avgränsningsproblemen kan uppskattas vara av den art att en förändring är motiverad. Nuvarande gränsdragning är svårtillämpad och upplevs som orättvis, och utgör dessutom ett gränsdragningsproblem som berör ett mycket stort antal skattskyldiga.

När det gäller livsmedel finns det en uttrycklig bestämmelse i det sjätte mervärdesskattedirektivet (punkten 1 i bilaga H) som tillåter att reducerad skattesats tillämpas. När det däremot gäller restaurangtjänster saknas en sådan bestämmelse. Det är därför inte i nuläget möjligt att införa en reducerad skattesats för restaurangtjänster.

Om det skulle vara möjligt att införa reducerad skattesats för serveringstjänster vore det en åtgärd som skulle minska nuvarande tillämpningsproblem. Som nämnts saknas denna möjlighet. Det kan dock noteras att kommissionen i sitt förslag till ändring av det sjätte direktivet med avseende på reducerade skattesatser (KOM[2003]397 slutlig) föreslagit att restaurangtjänster skall läggas till i uppräkningen i bilaga H och således kunna beskattas med reducerad skattesats. Förslaget har i olika delar stött på hårt motstånd varför det i nuläget är oklart vad som förslaget slutligen kommer mynna ut i.

En fråga som kan diskuteras är om Sverige skall agera för att kommissionens förslag i denna del skall antas. En utvidgning av ett system med reducerade skattesatser som i sig ger upphov till en mängd avgränsnings- och tillämpningsproblem är ur utredningens synvinkel inte något som kan förordas. Eftersom utredningen genomgående anser att det bästa sättet att minska nuvarande avgränsnings- och tillämpningsproblem inom och mellan olika områden är att enbart tillämpa en skattesats är därför den naturliga utgångspunkten att listan inte skall utvidgas till att omfatta fler varor eller tjänster utan snarare begränsas.

Om det å andra sidan anses angeläget att en reducerad skattesats även fortsättningsvis bör tillämpas för omsättning av livsmedel skulle en utvidgning av bilaga H till att även omfatta restaurangtjänster ge Sverige en möjlighet att oavsett skattesatsnivå kunna beskatta livsmedel och restaurangtjänster med samma skattesats. De avgränsnings- och konkurrensproblem som hänger samman med nuvarande skillnad i skattesats skulle då kunna elimineras. En annan sak är de statsfinansiella effekterna av en sådan åtgärd. Att sänka restaurangmomsen till samma nivå som livsmedelsmomsen,

12 procent, skulle medföra en statsfinansiell kostnad om cirka 4,5 miljarder per år. Detta skulle kunna finansieras genom att den nuvarande 12 procentsnivån för livsmedel, hotell m.m. höjs till 16 procent. Utredningen har emellertid inte anledning att närmare överväga om de generellt sett kan vara motiverat med en sådan omläggning.

Om förutsättningarna inte förändras, dvs. om reducerad skattesats även fortsättningsvis tillämpas på omsättning av livsmedel och normalskattesatsen på restaurangtjänster återstår frågan om det är möjligt att justera nuvarande avgränsning mellan å ena sidan mat för avhämtning och catering (12 %) och å andra sidan restaurangtjänster. Sannolikt är det inte någon enkel uppgift att göra dessa avgränsningar tydligare, utan utredningen bedömer preliminärt att ändrade regler sannolikt inte kan förbättra situationen. Man bör i sammanhanget vara medveten om att handlingsutrymmet för att förändra reglerna är mycket begränsade eftersom en sådan förändring måste vara i överensstämmelse med sjätte direktivet och de avgöranden som meddelas av EG-domstolen.

När det gäller avgränsningen mellan livsmedel och naturläkemedel har det konstaterats i avsnitt 6.1 att det vid en förändring av beskattningen av läkemedel generellt skulle kunna vara möjligt att tillämpa samma skattesats för läkemedel och livsmedel.

5.4 Skattesatsen 6 procent

Enligt gällande regler i 7 kap. 1 § tredje stycket ML beskattas bland annat böcker, tidskrifter, tidningar, tillträde till olika kulturella tillställningar, omsättning i viss biblioteks- och museiverksamhet, tillträde till djurparker, upplåtelse eller överlåtelse av vissa rättigheter som omfattas av upphovsrättslagen, viss idrottsverksamhet samt personbefordran med den reducerade skattesatsen 6 procent.

I det följande skall för varje område ges en kort förklaring av tillämpningsområdet, skälet bakom att reducerad skattesats tillämpas, sammanfattning av avgränsnings- och andra problem samt utredningens överväganden om hur situationen skulle kunna förbättras. Genomgången är inriktad på avgränsnings- och tillämpningsproblem med nuvarande lagstiftning. Den illustrerar dock även problem av annan art såsom rättviseproblem och konkurrensproblem.

För en mer fullständig redovisning hänvisas till bilaga 2.

5.4.1 Böcker, tidningar och tidskrifter (7 kap. 1 § tredje stycket 1-4 ML)

Den reducerade skattesatsen tillämpas för böcker, broschyrer, häften, tidningar, tidskrifter, bilderböcker, målarböcker för barn, musiknoter, kartor, vissa program och kataloger, radio- och kassettidningar samt produkter av denna art som är särskilt avsedda för läshandikappade.

Sammanfattning av de skäl som har anförts för att tillämpa reducerad skattesats

Som motiv för att tillämpa reducerad skattesats och det tidigare undantaget från beskattning för allmänna nyhetstidningar har åberopats tidningarnas framskjutna roll i den demokratiska processen. För omsättning av allmänna nyhetstidningar tillämpades sedan lång tid kvalificerat undantag från beskattning. Det kvalificerade undantaget bestod med stöd av övergångsregler i Sveriges anslutningsfördrag även efter den 1 januari 1995. Sedan den 1 januari 1996 beskattas dock allmänna nyhetstidningar med skattesatsen 6 procent. Övriga tidningar och tidskrifter beskattades med normalskattesatsen, 25 procent, fram till den 1 januari 2002.

När det gällde sänkningen av bokmomsen 2002 (som även innefattade tidskrifter, kartor m.m.) avsågs åtgärden utgöra ett komplement till andra litteraturpolitiska åtgärder och syftade till att bredda och öka läsandet. Regeringen uttalade att mervärdesskattesänkningen förutsatte, för att bli kulturpolitisk effektiv, att förlag, bokhandel, bokklubbar, varuhus och andra aktörer på marknaden långsiktigt engagerade sig för att de prissänkande effekterna av skattesänkningen skulle bli bestående. Det var av den anledningen viktigt att den sänkta mervärdesskatten skulle få fullt och bestående genomslag i det pris som konsumenten skulle betala.

Sammanfattning av avgränsnings- och tillämpningsproblem som har redovisats i bilaga 2

Den lägre mervärdesskatten på böcker och tidskrifter m.m. har tillämpats i drygt två år. I propositionen framhöll lagstiftaren att det skulle kunna uppstå avgränsningsproblem när lagen trädde i kraft. I syfte att göra dessa avgränsningsproblem så få som möjligt

valde lagstiftaren dels att göra tillämpningsområdet i princip så vidsträckt som EG-rätten tillät, dels att knyta definitionen till den befintliga tulltaxan och slutligen att vara utförlig i sina kommentarer till de föreslagna lagändringarna.

Av de rättsfall som redovisats och RSV:s skrivelser framgår att det vid införandet ändå har uppstått en del avgränsningsproblem.

Avgränsningsproblemen har hittills varit av två typer. Den ena problemtypen har bestått i att bedöma om en viss vara skall anses utgöra en sådan vara som omfattas av den lägre skattesatsen eller inte. I RÅ 2002 ref 51 var frågan t.ex. om en almanacka skulle omfattas av tillämpningsområdet. I Regeringsrättens två avgöranden den 25 februari 2004 (mål nr 945−946−03) var frågan om en tidning som innehöll en stor andel annonser från bl.a. privatpersoner skulle omfattas av den reducerade skattesatsen.

Den andra situationen har bestått i att avgöra vilken eller vilka skattesatser som skall tillämpas när flera varor som separat skall beskattas med olika skattesats omsätts tillsammans. En fråga som har varit uppe till prövning i domstol är t.ex. vilken skattesats som skall tillämpas på en CD-skiva med olika dataprogram som tillhandahålls utan extra kostnad vid köp av en tidskrift (se t.ex. Skatterättsnämndens beslut den 3 maj 2002). Frågan är då om varorna skall beskattas var för sig, efter respektive skattesats, (delningsprincipen) eller om någon av varorna skall anses ingå i leveransen av den andra varan. I det senare fallet tillämpas enbart skattesatsen för den huvudsakliga varan (huvudsaklighetsprincipen).

Ur rättviseperspektiv har vidare framförts att det inte är rimligt och rättvist att elektroniskt levererat material i olika former skall beskattas med en högre skattesats än motsvarande tryckt material. Vidare har det framförts att CD-skivor oavsett innehåll borde kunna beskattas med samma skattesats som den som gäller för böcker och tidskrifter.

Utredningens överväganden om hur problem med avgränsnings- och tillämpningsfrågor skulle kunna minskas

Den största förenklingen inom det här området skulle vara att inte tillämpa några reducerade skattesatser överhuvudtaget. Det skulle undanröja nuvarande svårigheter att definiera vad som skall ingå i den reducerade skattesatsens tillämpningsområde. Det skulle även

innebära att nuvarande problem att bestämma skattesats när varor med olika skattesats tillhandahålls mot en gemensam ersättning skulle försvinna. Detta senare vore en avsevärd förenkling, eftersom problemet med tillämpning av delnings- eller huvudsaklighetsprincipen kan antas komma att medföra väsentliga tillämpningsproblem i framtiden. Nuvarande rättvisediskussion gentemot CD-skivor och annat elektroniskt överfört material som enligt EGreglerna måste beskattas med normalskattesatsen skulle också undanröjas.

Om man ändå anser det angeläget att omsättningar av tidningar, tidskrifter, böcker m.m. även i framtiden beskattas med en lägre skattesats än normalskattesatsen uppstår frågan om det finns något sätt att minska nuvarande avgränsningsproblem. I delbetänkandet är inte avsikten att slutligt lämna förslag till vilka konkreta åtgärder som kan genomföras. Däremot är det viktigt att ha en uppfattning om vilka vägar som skulle kunna vara aktuella att undersöka.

Man kan konstatera att det under kort tid uppstått ett behov av att i rättstillämpningen slå fast hur de nya bestämmelserna skall tolkas. Det man däremot inte vet är om rättsläget kommer att stabilisera sig så småningom eller om marknaden är så mångfacetterad att nya problem fortlöpande kommer att uppstå vartefter ett gammalt har lösts. I nuläget är det svårt att se någon konkret åtgärd (förutom att slopa den reducerade skattesatsen) som skulle kunna vidtas för att minska avgränsningsproblemen generellt. Om den reducerade skattesatsen skall bibehållas är det sannolikt därför enbart genom en fortsatt utveckling i rättspraxis som nya frågeställningar en efter en kan få en lösning.

Denna bedömning gäller både frågan om en viss vara omfattas av tillämpningsområdet och de problem som uppstår att bestämma skattesats när flera produkter med olika skattesats tillhandahålls mot en gemensam ersättning. Här måste även tilläggas att EGrätten inte medger att Sverige inför vilka regler som helst. Den praxis som fortlöpande utbildas av EG-domstolen måste också följas av svenska domstolar.

CD-skivor och elektroniskt levererad information

Det har framförts att nuvarande beskattning av s.k. digitaliserade produkter (elektroniskt levererad information eller virtuella produkter) och CD-skivor är ologisk och orättvis.

När den reducerade skattesatsen för böcker m.m. infördes (prop. 2001/02:45, s. 29) uttalades att det saknas EG-rättsligt stöd att införa reducerad skattesats generellt för CD-skivor. Kommissionen har därefter lämnat ett förslag till ändring av tillämpningsområdet för de reducerade skattesatserna (KOM[2003]397 slutlig).

Det föreslås att listan i bilaga H skall utvidgas till att omfatta fler varor och tjänster. Inför kommissionens förslag har branschen och något medlemsland uttalat att man önskar att det skall bli möjligt att tillämpa reducerad skattesats för omsättning av CD-skivor. Om en sådan ändring skulle göras i bilaga H till det sjätte direktivet skulle det bli möjligt för medlemsstaterna att införa motsvarande regel i den nationella lagstiftningen. Mot bakgrund av den lobbying som kommissionen varit föremål för i frågan hade det inte varit helt oväntat om ett sådant förslag funnits med i kommissionens dokument.

I förslaget uttalar kommissionen dock att det kan vara förenligt med den inre marknaden att tillämpa reducerad skattesats på varor och tjänster för vilka beskattningen sker på den plats där konsumtionen äger rum. Kommissionen menar att situationen är annorlunda när det gäller varor som kan bli föremål för distansförsäljning där tillämpningen av mycket olika skattesatser medlemsstaterna emellan kan leda till en icke obetydlig snedvridning av konkurrensen. Snedvridningen blir desto större, menar kommissionen, ju enklare varan går att transportera. Som exempel på sådana varor tar kommissionen upp CD-skivor och videoband. Kommissionens förslag innehåller därför ingen utvidgning av tillämpningsområdet för reducerad skattesats till att även innefatta omsättning av CDskivor.

I sammanhanget kan noteras att den reducerade skattesatsen som tillämpas i svenska ML förutom böcker m.m. även omfattar olika talprodukter under förutsättning att innehållet i det tekniska mediet framstår som ett återgivande av den skrivna texten. Exempel på sådana produkter utgör tal- och kassettböcker på band och CD-skivor. Det är möjligt att de svenska reglerna som de nu är utformade kan vara vidare än motsvarande bestämmelser i bilaga H punkten 4 i sjätte direktivet, vilka är speciellt inriktade på handikapphjälpmedel.

Vad gäller digitaliserade eller virtuella produkter (elektroniskt levererad information) uttalas i propositionen (prop. 2001/02:45 s. 30−31) att enligt en internationellt accepterad princip är sådant som levereras elektroniskt (”on line”) inte att anse som varor utan

anses utgöra tjänster. Sådana tjänster kunde inte med stöd av det sjätte direktivet omfattas av reducerad skattesats. I propositionen hänvisade regeringen dock till att kommissionen vid översynen av de reducerade skattesatserna skulle komma att ägna särskild uppmärksamhet åt virtuella produkter.

Frågan nämns kort i kommissionens förslag (se p. 97). Kommissionen konstaterar att rådet gett en tydlig signal att reducerad skattesats inte är att förutse för tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg när det antog direktivet rörande elektronisk handel (rådets direktiv 2002/38/EG om ändring för begränsad tid av direktiv 77/388/EEG vad gäller mervärdesskatteordningen för radio- och televisionssändningar samt vissa tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg).

Genom rådets direktiv 2002/38/EG infördes en uttrycklig bestämmelse i artikel 12.3 a fjärde stycket i sjätte direktivet om att reducerad skattesats inte får tillämpas för tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg. Som exempel på sådana tjänster som kan tillhandhållas på elektronisk väg anges i bilaga L: tillhandahållande och härbärgering av webbplatser, distansunderhåll av programvara och utrustning, tillhandahållande av musik, filmer och spel, politiska, kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga eller underhållningsbetonade sändningar eller tilldragelser och tillhandahållande av distansundervisning. Genom direktivet och de uttalanden som gjorts i kommissionens förslag framstår det nuvarande rättsläget som klart. Det saknas möjligheter att införa reducerad skattesats både på omsättning av CD-skivor generellt och på s.k. digitala tjänster (on-line).

I det sammanhanget uppkommer frågan om det finns skäl för Sverige att verka för en förändring av dessa regler.

Ur avgränsnings- och tillämpningssynpunkt bedömer utredningen att en utvidgning av tillämpningsområdet för reducerad skattesats till att även omfatta dessa varor/tjänster till övervägande del vore negativt.

Om det i dag finns svårigheter att bedöma vad som enligt ML är en bok är detta problem sannolikt litet jämfört med de avgränsningsproblem som skulle kunna uppstå om reducerad skattesats kunde tillämpas på vissa digitala tjänster. Beskattningen av digitalt överförda tjänster möter redan i dag många svårigheter. För att alls kunna upprätthålla en effektiv beskattning är det nödvändigt att reglerna är enkla. Detta talar starkt mot en skattesatsdifferentiering. Det förefaller exempelvis klart att eventuellt differentierade

skattesatser på detta område radikalt skulle försämra möjligheterna att upprätthålla det förenklade förfarande för beskattning av ehandel som EU-länderna nyss lyckats komma överens om.

Å andra sidan står det klart att invändningar kan resas mot ett system där t.ex. innehållet i en tidning skall beskattas olika beroende på om omsättningen sker i pappersform eller elektroniskt. Det har också från länder utanför EG i viss mån framkommit kritik mot att skillnader av detta slag förekommer i EG:s mervärdesskattesystem.

När det gäller frågan om reducerad skattesats på CD-skivor är situationen delvis en annan. Det är sannolikt möjligt att skapa en regel (definition) med innebörd att reducerad skattesats skall tillämpas för musik CD-skivor. De gränsdragningsproblem som kan förutses är gentemot sådana CD-skivor och DVD-skivor som innehåller annan information (t.ex. dataspel och filmer). En annan effekt skulle med stor sannolikhet även bli att företrädare för branscher som säljer dataspel, DVD-filmer, videofilmer m.m. samt de som tillhandahåller musik via Internet skulle anse att orättvisan blivit än större. Detta faktum kan i sin tur antas leda till nya krav på sänkt moms inom fler branscher.

Sammantaget anser utredningen att det ur tillämpnings- och avgränsningssynpunkt (i syfte att uppnå en enklare tillämpning) inte finns skäl för Sverige att verka för att CD-skivor generellt och digitaliserade tjänster skall få beskattas med en lägre skattesats.

Utredningen vill i detta sammanhang anmärka följande. Det förhållandet att det av olika skäl inte är lämpligt att verka för möjligheten av lågmoms på elektroniskt överförd information eller elektroniskt överförda texter av olika slag är enligt utredningens mening ett kraftfullt argument mot att behålla nuvarande lågmoms på pappersbaserade texter i form av tidningar, böcker etc., eftersom låg moms på sådana medier inte kommer att uppfattas som konkurrensneutral (rättviseaspekt). Detta konkurrensneutralitetsproblem, mellan traditionella tryckta produkter och nya motsvarigheter uppbyggda med annan, modern, teknik kan framöver antas bli alltmer besvärande. Detta är således ett område där ett slopande av reducerade skattesatser skulle vara till betydande fördel ur konkurrenssynpunkt.

5.4.2 Konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar (7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML)

Tillträde till konserter, cirkus-, biograf- teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar är sedan den 1 juli 1996 respektive den 1 januari 1997 skattepliktigt. Skattesatsen är 6 procent och tillämpas oavsett om teatern bedrivs i offentlig eller privat regi.

För dessa verksamheter tillämpas under vissa förutsättningar en regel om avdragsbegränsning (8 kap. 13 a § ML). Om den ingående mervärdesskatten avser förvärv eller import i sådan verksamhet får avdrag inte göras för ingående mervärdesskatt till den del intäkten i verksamheten utgörs av sådant bidrag eller stöd från det allmänna som inte kan anses utgöra ersättning för omsatt vara eller tjänst eller bidrag som är direkt kopplat till priset. Avdragsrätten bestäms således utifrån hur stor andel den skattepliktiga omsättningen utgör av den totala omsättningen inklusive bidrag.

Sammanfattning av de skäl som har anförts för att tillämpa reducerad skattesats

När det gällde införande av beskattning för biograftillställningar konstaterades i regeringens proposition 1995/96:191 att det saknades stöd i EG:s direktiv att undanta entréavgifter till biografföreställningar från mervärdesskatteplikt. Regeringen redogjorde för att filmbranschen som var part i filmavtalet fick säga upp avtalet till omedelbart upphörande om mervärdesskatt infördes på filmvisning. Regeringen konstaterade att den lägsta mervärdesskattesatsen i Sverige var 6 procent och att man hade kommit fram till att skattesatsen skulle vara kostnadsneutral för branschen. I propositionen uttalades att även filmbranschen gjorde samma bedömning varför regeringen utgick från att gällande filmavtal skulle kunna bestå vid denna mervärdesskattesatsnivå.

När det gällde tillträde till konserter, cirkus-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar lämnade regeringen förslag i prop. 1996/97:10 Mervärdesskatt inom kultur-, utbildnings- och idrottsområdet. Det konstaterades att enligt gällande EG-regler förelåg det en generell skatteplikt för dessa tillställningar. Endast kulturella tjänster som tillhandahölls av ett

offentligrättsligt subjekt eller ett subjekt som var erkänt av det allmänna kunde undantas från skatteplikt. Regeringen gjorde den bedömningen att det vore en betydande fördel om likformiga mervärdesskatteregler skulle gälla för hela området (både för privata och offentliga). Genom att den reducerade skattesatsen 6 procent skulle tillämpas beräknade man att kommersiella verksamheter endast skulle påverkas marginellt av skattebeläggningen. Införandet av skatteplikt medförde nämligen samtidigt rätt till avdrag för mervärdesskatten på anskaffningar för verksamheten.

Sammanfattning av avgränsnings- och tillämpningsproblemen som har redovisats i bilaga 2

Skattesatsen 6 procent har tillämpats för entréavgifter till biografföreställningar sedan den 1 juli 1996 och för tillträde till konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera-, eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar sedan den 1 januari 1997. Före denna tidpunkt var entréavgiften till dessa föreställningar undantagen från beskattning. Eftersom huvudregeln enligt ML är att beskattning skall ske med normalskattesatsen om inget annat särskilt anges (3 kap. 1 § och 7 kap. 1 § första stycket ML) fanns behovet av att bedöma om en föreställning tillhör de som räknas upp i lagtexten även innan reducerad skattesats infördes 1996 respektive 1997. Den bedömning som då gjordes var om föreställningen skulle vara undantagen från beskattning eller beskattas med normalskattesatsen.

Av de rättsfall som redovisats, RSV:s skrivelser och synpunkter från branschen framgår att det har uppstått en del avgränsningsproblem.

Avgränsnings- och tillämpningsproblemen har varit av två typer. Den ena problemtypen har bestått i att bedöma om en viss tillställning skall omfattas av den reducerade skattesatsen (respektive före 1997 skulle varit undantagen från beskattning). Exempel på detta utgör RÅ 2003 ref 24 (MTV-galan), Kammarrättens i Stockholm dom den 30 oktober 2001 (trolleriföreställning) och Skatterättsnämndens beslut den 18 juni 1998 (medeltida marknad).

Den andra situationen, som enligt uppgifter från skatteförvaltningen utgör ett mycket frekvent tillämpningsproblem, har bestått i att avgöra vilken eller vilka skattesatser som skall tillämpas när ersättningen berättigar deltagarna att utnyttja olika tjänster som vid

ett separat tillhandahållande skall beskattas med olika skattesats. Exempel på detta utgör Skatterättsnämndens beslut den 9 mars 1998 (matmässa där även bl.a. artistframträdanden förekom), Kammarrättens i Sundsvall dom den 20 mars 1996 (entréavgift till festivalområde) samt Skatterättsnämndens beslut i maj 1995 (entréavgift till en nöjesanläggning där även artistframträdanden förekom). Frågan var då om tjänsterna skulle beskattas var för sig, efter respektive skattesats, (delningsprincipen) eller om någon av tjänsterna skulle anses ingå i den andra tjänsten.

En ytterligare komplikation har bestått i tillämpningen av den särskilda avdragsbegränsningsregeln i 8 kap. 13 a § ML. När mervärdesskatt skulle införas för tillträde till dessa tillställningar konstaterade regeringen att om bidragsfinansierad verksamhet fick rätt att göra avdrag för all ingående mervärdesskatt skulle det medföra att sådan verksamhet blev ytterligare subventionerad. Den lösning som valdes för att undvika att en förändring av konkurrensförhållanden mellan olika verksamheter skulle ske var att avdragsrätten för ingående moms i dessa verksamheter begränsades i den del verksamheten finansierades via bidrag. En införd skatteplikt på hela området som kombinerades med en avdragsbegränsning med hänsyn till erhållna bidrag beräknades i propositionen (prop. 1996/97:10) bli konkurrensneutral.

I svar på den särskilda förfrågan som skickades ut till kultursektorn och vid möte med Svensk Teaterunion har framförts synpunkten att avdragsbegränsningsregeln borde slopas. Teaterunionen anför bl.a. att det finns oklarheter om hur olika tillskott skall bedömas samt att regeln har medfört att vissa kulturinstitutioner har omvandlats till primärkommunala eller landstingskommunala förvaltningar eller kommunalförbund bl.a. för att genom kommunkontosystemet kunna dra av all ingående moms. Skatterättsnämnden har i tre avgöranden den 19 juni 2003 bedömt i vad mån ett visst bidrag till en viss institution skall begränsa mottagarens avdragsrätt för ingående mervärdesskatt.

Slutligen har olika typer av verksamheter ansett att det är orättvist att inte även deras typer av kulturyttringar får beskattas med den reducerade skattesatsen. Detta gäller bl.a. danstillställningar, kabel-tv och nöjesparker.

2 Enligt det s.k. kommunkontosystemet kan en kommun få återbetald ingående mervärdesskatt som kommunen inte har kunnat göra avdrag för enligt ML. I systemet finns vissa begränsningar. Se närmare i lag (1995:1518) om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting.

Utredningens överväganden om hur problem med avgränsnings- och tillämpningsfrågor skulle kunna minskas

Av ovanstående redovisning framgår att det finns olika typer av problem som hör samman med att reducerad skattesats tillämpas för tillträde till konserter m.m. Det första är att avgöra om den aktuella föreställningen omfattas av definitionen i ML. Den andra komplikationen är att avgöra vilken eller vilka skattesatser som skall användas när en entréavgift ger tillgång till olika tjänster som var för sig skulle beskattats med olika skattesats. Ett ytterligare problem är att tillämpningen av reducerad skattesats för vissa tillställningar medför att aktörer som bedriver liknande verksamhet, men som beskattas med normalskattesatsen, anser att avgränsningen är orättvis. Detta leder i sin tur till krav på utvidgning av tillämpningsområdet för den reducerade skattesatsen. Till detta kommer de problem som uppstått till följd av regeln om avdragsbegränsning.

Den största förenklingen avseende avgränsningsfrågor och även det bästa sättet att bota problem med att aktörer anser att tillämpningsområdet inte är rättvist utformat skulle vara att inte tillämpa någon reducerad skattesats överhuvudtaget. Om tillträde till samtliga former av tillställningar skulle beskattas med normalskattesatsen skulle det sällan finnas några mervärdesskatterättsliga skäl till att behöva fastställa exakt vilken typ av föreställning som tillträdet avser respektive att fördela beskattningsunderlaget på olika tillhandahållanden. De rättviseargument som aktörer med liknande verksamhet anför mot nuvarande avgränsning skulle också försvinna.

Om man ändå anser det angeläget att tillträde till föreställningar skall beskattas med en lägre skattesats än normalskattesatsen uppstår frågan om det finns något sätt att minska nuvarande problem. I delbetänkandet är inte avsikten att lämna slutligt förslag till vilka konkreta åtgärder som kan genomföras. Däremot är det viktigt att ha en uppfattning om vilka vägar som skulle kunna vara aktuella att undersöka.

Enligt punkten 7 till bilaga H i sjätte mervärdesskattedirektivet kan reducerad skattesats tillämpas för tillträde till föreställningar, teatrar, cirkus, marknader, nöjesparker, konserter, museer, djurparker, biografer, utställningar och liknande kulturella evenemang och anordningar samt mottagning av radio- och TV-sändningar.

Utan att i detalj gå in på vad som är möjligt EG-rättsligt är det klart att flera av de verksamheter som i dag beskattas med normalskattesatsen, och där det i dag finns avgränsningsproblem gentemot tillämpningsområdet för den reducerade skattesatsen, skulle kunna beskattas med reducerad skattesats. Enligt utredningens preliminära bedömning skulle detta många gånger kunna gälla tillträde till t.ex. science center, nöjesparker, marknadsevenemang och danstillställningar.

Vissa av de avgränsningsproblem som har redovisats skulle genom en utvidgning av tillämpningsområdet för reducerad skattesats försvinna. Ett sådant exempel utgör skattesatsen för tillträde till nöjesparker. För det fall samma skattesats skulle tillämpas för tillträde till nöjesanläggningar, djurparker, teater och konserter skulle nuvarande behov av att fastställa om en uppdelning av beskattningsunderlaget skall ske eller inte försvinna.

Sannolikt skulle dock nya avgränsnings- eller rättviseproblem uppstå. Science center (upplevelsemuseer) och botaniska trädgårdar är exempel på verksamheter som i ett sådant sammanhang skulle ha svårt att acceptera att inte också deras verksamhet skulle inordnas under den reducerade skattesatsen. Även om t.ex. science center och botaniska trädgårdar inordnades under den reducerade skattesatsen kan det antas att det finns verksamheter som varken är nöjesparker, science center, botaniska trädgårdar eller museer (jfr nuvarande problem med att avgöra vad som är ett museum). Enligt utredningens uppfattning kan vissa avgränsningsproblem botas med en utvidgning av tillämpningsområdet för reducerad skattesats. Å andra sidan kommer det sannolikt att skapas nya avgränsningar samt finnas andra aktörer som vid en sådan utvidgning anser att även deras verksamhet bör beskattas med reducerad skattesats.

Det är viktigt att vara medveten om att de problem som har redovisats inte alltid är rena avgränsningsproblem (problem att definiera en tjänst) utan i stället kan ha sin kärna i ett rättviseresonemang från branschens sida. Som exempel är det antagligen sällan problem att avgöra vad som utgör t.ex. en zoologisk trädgård jämfört med en botanisk trädgård. Däremot kan den botaniska trädgården anse att det inte är rättvist eller konkurrensneutralt att en lägre skattesats nu tillämpas för förevisning av djur jämfört med förevisning av växter m.m.

När det gäller tillträde till danstillställningar är kravet på tillämpning av reducerad skattesats i första hand baserat på ett rättviseresonemang. Det framförs av branschen att dansbandsverksamhet

är lika mycket kultur som de typer av tillställningar som nu beskattas med reducerad skattesats. Det görs från branschhåll även gällande att avgränsningen mellan danstillställningar och konserter kan ses som löjeväckande. Man har uppfattat nuvarande regler så att om deltagaren dansar till musiken är skattesatsen 25 procent, medan om deltagaren enbart sitter och lyssnar på musiken tillämpas skattesatsen 6 procent.

En sänkning av skattesatsen för tillträde till danstillställningar har den fördelen att avgränsningen (både bedömningsfrågan och den eventuella rättvisefrågan) mot konserter skulle försvinna. En nackdel är dock att det kommer uppstå nya situationer där den skattskyldige och Skatteverket måste göra en bedömning av vad entréavgiften innefattar. Om olika skattesatser tillämpas på tillhandahållanden kan ibland en uppdelning behöva göras. Det förekommer t.ex. att en entrébiljett till en danstillställning även berättigar till viss förtäring (normalskattesatsen). Uppgiften att definiera vad som utgör danstillställning kanske inte heller är helt okomplicerad. Dans mot betalning bedrivs i former som skiljer sig mycket åt. Frågan skulle då också vara om alla former av danstillställningar skall omfattas av reducerad skattesats. Två exempel som illustrerar detta är den traditionella logdansen jämfört med helt kommersiell diskoteksdans på nattklubb o.dyl. Enligt utredningens uppfattning är det inte säkert att denna problematik är mindre än nuvarande avgränsning gentemot konserter. I vissa fall är det dans till levande musik medan musiken i andra fall framförs från CD-skivor o.dyl. Det förekommer säkerligen också att båda dessa former av framförande av musik blandas under en och samma tillställning. Om avsikten med en lagändring skulle vara att dessa fall skall behandlas enhetligt kan det vara svårt att hävda annat än att inträdesavgifter generellt till lokaler där dans bedrivs skulle beskattas med reducerad skattesats. Diskotek, nattklubbar, dansrestauranger och dansbandslogar skulle då omfattas. I vad mån det är lämpligt av olika skäl, såsom statsfinansiella, eller möjligt enligt gällande EGregler med en så vid tillämpning har utredningen inte analyserat. För det fall det inför slutbetänkandet blir aktuellt att överväga att införa reducerad skattesats på detta område måste dessa frågor analyseras ytterligare.

Det har även framförts att företagen inom betal-TV-området (25 %) och i slutändan deras kunder diskrimineras i förhållande till företag som visar film på biografer (6 %). Såvitt kan förstås är detta argument baserat på ett resonemang om rättvisa och konkurrens-

neutralitet. Enligt utredningens bedömning talar dessa argument knappast för att skattesatsen på omsättning av tjänster inom betal- TV-området ska sänkas utan snarare för att skattesatsen för tillträde till biografer borde höjas. Även det faktum att EG-reglerna inte medger att reducerad skattesats tillämpas för uthyrning av videofilmer kan på motsvarande sätt ur ett rättvise- och konkurrensperspektiv snarast utgöra ett argument för att skattesatsen för tillträde till bio höjs och skattesatsen för kabel-TV bibehålls.

Avdragsbegränsningsregeln (8 kap. 13 a § ML)

Av redovisningen har det framkommit att det finns en del problem med regeln om avdragsbegränsning i 8 kap. 13 a § ML. Frågan om den skall bibehållas har delvis samband med om ett system med reducerade skattesatser bibehålls eller om ett system med enbart en skattesats, normalskattesatsen, införs.

Skälet till att nuvarande avdragsbegränsningsregel infördes var att en generell skatteplikt kombinerad med full avdragsrätt för ingående mervärdesskatt skulle kunna medföra att bidragsfinansierad verksamhet ytterligare skulle subventioneras.

Förklaringen till att denna effekt kan uppstå är att utgående mervärdesskatt enbart läggs på biljettpriset. Biljettpriset i dessa verksamheter är lågt eftersom det ofta ges stora subventioner till verksamheten. Om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt medges för alla kostnader i verksamheten medan utgående mervärdesskatt enbart läggs på det förhållandevis låga biljettpriset uppstår en situation där verksamheten kan få tillbaka avsevärt mer moms från Skatteverket än den betalar in.

Om enbart normalskattesatsen tillämpas minskar självfallet skälet till att bibehålla en regel av denna art. Den utgående mervärdesskatt som redovisas kommer i ett sådant läge bli högre än i nuläget.

Frågan om regeln, för det fall den skall bibehållas, kan utformas på ett bättre sätt eller om samma effekt kan uppnås genom någon annan åtgärd får studeras närmare i utredningens fortsatta arbete. Se även konsekvensbeskrivningen i kapitel 15.

3 Frågan har varit och är föremål för rättslig prövning i svenska domstolar. Regeringsrätten har i ett mål begärt förhandsavgörande i EG-domstolen i fråga om regelns förenlighet med EG-rätten, se mål C-390/04.

5.4.3 Bibliotek, museum och arkiv (7 kap. 1 § tredje stycket

6 ML)

Biblioteks-, musei- och arkivverksamhet som bedrivs av eller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna är undantagen från beskattning (3 kap 11 § ML). För biblioteks- och museiverksamhet som inte understöds i den omfattningen tillämpas den reducerade skattesatsen 6 procent.

Sammanfattning av de skäl som har anförts för att tillämpa reducerad skattesats

I prop. 1996/97:10 Mervärdesskatten inom kultur-, utbildnings- och idrottsområdet konstaterade regeringen att undantaget för omsättning i biblioteks-, musei- och arkivverksamhet kunde bibehållas om verksamheten bedrevs av det allmänna eller om subjektet som bedrev verksamheten var erkänt av det allmänna.

När det gällde omsättning av sådan biblioteks- och museiverksamhet som inte kunde omfattas av undantaget från beskattning konstaterade regeringen att EG-reglerna medgav att reducerad skattesats kunde tillämpas.

Regeringen gjorde bedömningen att mervärdesskattebeläggningen av kommersiella bibliotek och kommersiell arkiv- och museiverksamhet skulle ge upphov till en försumbar statsfinansiell effekt. Man menade att statistik visade att kommersiell museiverksamhet i viss utsträckning skulle gynnas av att mervärdesskatt om 6 procent infördes.

Sammanfattning av avgränsnings- och tillämpningsproblem som har redovisats i bilaga 2

Före den 1 januari 1997 var vissa i 3 kap. 11 § ML uppräknade tillhandahållanden i biblioteks-, arkiv- och museiverksamhet undantagna från beskattning. Efter den 1 januari 1997 undantas fortfarande dessa tillhandahållanden under förutsättning att verksamheten bedrivs av eller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna. För biblioteks- och museiverksamhet som inte omfattas av undantaget och därmed beskattas tillämpas reducerad skattesats, 6 procent. När det gäller beskattad arkivverksamhet tillämpas normalskattesatsen.

De rättsfallen som redovisats i bilaga 2 framför allt illustrerar är att det finns problem att bedöma om en viss verksamhet kan hänföras till ”museiverksamhet” enligt ML. Någon tydlig gräns för när en verksamhet omfattas av begreppet finns inte. Eftersom begreppet används både för verksamhet som undantas från beskattning (understödd av det allmänna eller bedriven av det allmänna) och de som omfattas av tillämpningsområdet för den reducerade skattesatsen (t.ex. kommersiella) är avgränsningsproblemet gemensamt för dessa. De rättsfall som finns synes dock i huvudsak ha avsett gränsdragningsfrågor för kommersiella aktiviteter.

Genom att avgränsningen inte är självklar finns det branscher/näringsidkare som bedriver liknande verksamhet som anser att de också rätteligen borde få möjlighet att tillämpa reducerad skattesats. Ett tydligt exempel utgör beskattningen av s.k. science center. En annan inte lika homogen grupp utgör de verksamheter som på något sätt liknar museer eller kan jämföras med dem ur någon synvinkel men som inte omfattas av ML:s museibegrepp. Det kan vara fråga om olika slags kommersiell utställningsverksamhet m.m., som inte passar in på den givna definitionen av museum. Exempel på sådana verksamheter finns redovisade i rättsfall i bilaga 2.

Utredningens överväganden om hur problem med avgränsnings- och tillämpningsfrågor skulle kunna minskas

Om den reducerade skattesatsen för musei- och biblioteksverksamhet skulle slopas skulle vissa problem försvinna. Museer som i dag omfattas av den reducerade skattesatsen skulle t.ex. beskattas med samma skattesats som diverse kommersiella utställningsaktiviteter, science center, nöjesparker och andra verksamheter som liknar dessa.

Av de domstolsavgöranden som har redovisats framgår att bedömningen av vad som kan hänföras till ”museiverksamhet” är svår. Om alla museer som nu beskattas med reducerad skattesats i stället skulle beskattas med normalskattesatsen skulle de avgränsningsproblem som är förknippade med denna bedömning försvinna. Eftersom motsvarande bedömning också görs för att avgöra om en verksamhet skall vara undantagen från beskattning såsom ”museiverksamhet” (när verksamheten bedrivs av det allmänna eller understöds av det allmänna) försvinner ändå inte avgränsnings-

problemet helt, även om antalet fall där frågan aktualiseras torde minska avsevärt. Genom en höjning av skattesatsen kan konkurrensförutsättningarna mellan understödd och inte understödd verksamhet förändras. För att problemen helt skulle kunna undanröjas krävs antingen att undantaget från beskattning slopas/begränsas eller att en förändring görs av nuvarande definition.

Ur avgränsnings-, tillämpnings-, och rättvisesynpunkt är det sannolikt alltid en fördel om normalskattesatsen tillämpas i så stor omfattning som möjligt. Om man ändå anser det angeläget att omsättningar av biblioteks- och museiverksamhet skall beskattas med en lägre skattesats än normalskattesatsen uppstår frågan om det finns något sätt att minska nuvarande avgränsnings- och rättviseproblem. I delbetänkandet är inte avsikten att lämna slutligt förslag till vilka konkreta åtgärder som kan genomföras. Däremot är det viktigt att ge en uppfattning om vilka vägar som skulle kunna vara aktuella att undersöka.

I princip består nuvarande avgränsningsproblem i att begreppet museiverksamhet är svårt att bedöma. Ett alternativ skulle därför kunna vara att försöka precisera bestämmelsen i avsikt att nå en tydligare avgränsning.

För att minska den ”orättvisa” som vissa branscher upplever med nuvarande ordning skulle vidare kunna övervägas om samma regler även borde tillämpas för tillträde till sådana typer av verksamhet som science center och botaniska trädgårdar.

Av artikel 13 A.1 n i sjätte direktivet framgår att undantag från beskattning under vissa förutsättningar skall tillämpas för omsättning av vissa kulturella tjänster som tillhandahålls av offentligrättsliga organ eller andra kulturella organ som är erkända av medlemsstaten i fråga. Enligt punkten 7 i bilaga H får medlemsstaten tillämpa reducerad skattesats för tillträde till föreställningar, teatrar, museer, djurparker, biografer, utställningar och liknande kulturella evenemang och anordningar.

Enligt utredningens preliminära bedömning finns det med stöd av dessa bestämmelser sannolikt möjlighet att förändra nuvarande beskattning av t.ex. science center och botaniska trädgårdar.

Det är dock uppenbart att om en sådan utvidgning företas kan det finnas risk för att nya avgränsnings- och tillämpningsproblem samt krav från andra branscher om en rättvis beskattning uppstår. Företrädare för t.ex. nöjesparker och festivaler skulle troligen hävda att det inte är befogat att deras verksamhet i en sådan situation fortfarande beskattas med normalskattesatsen. Det finns olika

slags parker där verksamheten t.ex. riktar sig mot barn och familjer och där nöjesinslaget är stort, men där det även finns inslag som ligger nära t.ex. museiverksamhet, teater eller cirkus.

Det kan noteras att Riksarkivet i sitt svar till enkäten som skickades ut till kultursektorn (se bilaga 4) påtalat att det skulle behövas förtydliganden när det gäller tolkningen av tillhandahållanden i arkivverksamhet av arkivhandlingar och uppgifter ur sådana handlingar. Centralmuseernas samarbetsråd har i sitt svar uppgett att samma regler bör gälla för alla museer samt att den reducerade skattesatsen även bör gälla för arkivverksamhet.

När det gäller frågan om tillämpning av reducerad skattesats för arkivverksamhet är utredningen av den uppfattningen att det inte är EG-rättsligt möjligt att tillämpa någon annan skattesats än normalskattesatsen. Eftersom huvudregeln är att normalskattesatsen skall tillämpas om inte något annat framgår av bestämmelserna i sjätte direktivet krävs det för att reducerad skattesats skall kunna tillämpas att direktivet särskilt medger att reducerad skattesats får tillämpas. När det gäller arkivverksamhet finns det inte någon bestämmelse som medger att reducerad skattesats tillämpas. I frågan om tolkningen av tillhandahållande av arkivhandlingar kan utredningen i nuläget inte avgöra om den vid slutbetänkandet kommer att finna skäl att lämna förslag på ändrad lydelse av nu aktuella regler.

Jämför även avsnitt 5.4.4.

5.4.4 Djurparker (7 kap. 1 § tredje stycket 7 ML)

För tillträde till och förevisning av djurpark tillämpas den reducerade skattesatsen 6 procent. Övriga tjänster som tillhandahålls inom en djurpark beskattas enligt allmänna regler.

Sammanfattning av de skäl som har anförts för att tillämpa reducerad skattesats

I skatteutskottets betänkande 1999/2000:SkU21 Mervärdesskatt vid överlåtelse och nyttjande av fastigheter, m.m. behandlades några motioner från den allmänna motionstiden. Med anledning av dessa motioner föreslog utskottet att ett tillkännagivande skulle riktas till regeringen. Tillkännagivandet gick ut på att regeringen skulle lämna

förslag till en sänkning av mervärdesskatten på djurparker från 25 till 6 procent. Utskottets ställningstagande motiverades bl.a. med att det kunde synas rimligt att mervärdesskatten för djurparksverksamhet inte skulle vara högre än den skattesats som gällde för museer med skattepliktig verksamhet. Utskottet konstaterade vidare att det enligt EG-rätten var möjligt att genomföra en sådan nedsättning. Riksdagen biföll utskottets förslag om att ge regeringen ett tillkännagivande med ovan angiven innebörd (rskr. 1999/2000:245).

Som en följd av riksdagens tillkännagivande föreslog regeringen i prop. 2000/01:23 Sänkt mervärdesskatt på tillträde till djurparker m.m. att mervärdesskatten på entréavgifter till djurparker skulle sänkas från 25 till 6 procent.

Sammanfattning av avgränsnings- och tillämpningsproblem som har redovisats i bilaga 2

Tillämpningen av den reducerade skattesatsen för tillträde och förevisning av djurparker har inte medfört några avgränsningsproblem som har återspeglats i rättsfall, motioner, uttalanden från Skatteverket eller i synpunkter från branschen.

Däremot framgår det av de synpunkter som Skatteverkets expert inhämtat (se kapitel 9 och bilaga 2) från medarbetare i verket att till följd av tillämpningen av reducerad skattesats krävs det ibland att djurparker fördelar sitt beskattningsunderlag (entréavgiften) på olika skattesatser. Det kan t.ex. gälla gemensam entré till djurpark och nöjesfält.

Företrädare för en botanisk trädgård har framfört till utredningen att man anser det är svårt att motivera att botaniska trädgårdar eller andra anläggningar som inriktats mot att bevara och förevisa växter av olika slag inte skall behandlas på samma sätt som djurparker (utifrån rättviseaspekt).

Utredningens överväganden om hur problem med avgränsnings- och tillämpningsfrågor skulle kunna minskas

När det gäller tillträde till och förevisning av djurparker har införandet såvitt kan bedömas inte föranlett några allvarliga avgränsningsproblem. De problem som kommit till utredningens känne-

dom är den fördelning av beskattningsunderlaget som måste göras om inträdet till djurparken t.ex. även berättigar till annan tjänst som beskattas med annan skattesats. Det kan t.ex. avse att biljetten även berättigar till tillträde till ett nöjesfält. Vidare kan den typen av problem uppstå om olika former av paketerbjudanden erbjuds. I samband med inträde till djurpark kan det finnas skäl att kombinera inträdesbiljetten med boende, mat (serveringstjänst), konferenstjänst och även undervisning/förevisning. Det kan i dessa fall både bli fråga om att göra en bedömning enligt huvudsaklighetsprincipen och delningsprincipen.

Trots att de problem som utredningen konkret har uppmärksammats på är relativt få jämfört med andra områden anser utredningen att normalskattesatsen utifrån ett avgränsningsperspektiv borde tillämpas även för denna tjänst. Utifrån ett förenklings- och gränsdragningsperspektiv är det mycket angeläget att minska de problem som är förknippade med att olika skattesatser tillämpas på gemensamma tillhandahållanden. Vid varje sådant tillhandahållande krävs att överväganden görs från olika håll (företag och myndigheter) ifråga om beskattningsunderlaget skall eller inte skall delas upp. I de fall det skall delas upp måste även den exakta fördelningen lösas.

När det gäller de krav som framförts från botaniska trädgårdar anser utredningen att en sådan utvidgning inte löser några avgränsningsproblem. Någon större svårighet att avgöra vad som utgör en botanisk trädgård jämfört med en zoologisk trädgård finns i regel inte. Snarare finns det risk för att nya nu okända avgränsningsproblem kan dyka upp.

Utredningen kan självfallet förstå att det av rättviseskäl skulle kunna anföras att botaniska trädgårdar i likhet med zoologiska trädgårdar borde ha låg skattesats. Det kan jämföras med det skäl som riksdagen åberopade vid tillkännagivande till regeringen vad avser djurparker. Skälet som angavs var att det var omotiverat att djurparker beskattades högre än museer. Ett sådant argument kan självfallet även botaniska trädgårdar använda sig av. Generellt anser dock utredningen att utvidgning om området för reducerad skattesats gör att det alltid dyker upp nya aktörer som åberopar rättvisa mot den grupp som man just infört reducerad skattesats för.

Jämför även avsnitt 5.4.3.

5.4.5 Upphovsrättigheter och upplåtelser eller överlåtelse av rättighet till ljud- och bildupptagning (7 kap. 1 § tredje stycket 8-9 ML)

Med immateriella rättigheter avses sådana rättigheter som skyddas mot efterbildning. Dessa rättigheter kan delas in i upphovsrätt och industriellt rättsskydd. Upphovsrätten innefattar den egentliga upphovsrätten som är skyddet för litterära och konstnärliga verk. I ML regleras överlåtelser och upplåtelser av dessa rättigheter i 7 kap. 1 § tredje stycket 8 ML. Upphovsrätten innefattar även vissa till upphovsrätten närstående rättigheter, t.ex. utövande konstnärers rätt och filmproducenters rättigheter. Överlåtelser och upplåtelser av sådana rättigheter regleras i momshänseende i 7 kap. 1 § tredje stycket 9 ML.

Den del av rätten som kan överlåtas eller upplåtas kallas den ekonomiska rätten (till skillnad från den ideella rätten). Denna rätt omfattar mångfaldiganderätt, spridningsrätt, framföranderätt och visningsrätt. När en sådan rättighet överlåts respektive upplåts tillämpas den reducerade skattesatsen 6 procent.

En utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av upphovsrättslagen (t.ex. en artists gage) omfattas av undantag från beskattning enligt 3 kap. 11 § 1 ML.

Sammanfattning av de skäl som har anförts för att tillämpa reducerad skattesats

Vid skattereformen undantogs nu aktuella överlåtelser och upplåtelser även fortsättningsvis från beskattning. Detsamma gällde utövande konstnärs framförande av litterära eller konstnärliga verk. Som bevekelsegrund för att bibehålla undantaget från beskattning anfördes kulturpolitiska skäl. Genom prop. 1996/97:10 Mervärdesskatten inom kultur-, utbildnings- och idrottsområdet föreslogs att överlåtelse och upplåtelser av rättigheter skulle bli skattepliktiga med den reducerade skattesatsen 6 procent. Det skäl som åberopades för att vidta förändringen var att den reglering som fanns i ML inte överensstämde med gällande EG-rätt. Regeringen bedömde att den låga skattesatsen i kombination med den generella avdragsrätten för ingående mervärdesskatt skulle medföra att de ekono-

miska effekterna av en skattebeläggning skulle bli jämförelsevis små.

När det däremot gällde ersättningen för utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk (t.ex. en artists gage) ansåg regeringen att det var lämpligt att utnyttja den möjlighet som anslutningsfördraget gav att tills vidare undanta denna typ av omsättningar från skatteplikt.

Sammanfattning av avgränsnings- och tillämpningsproblemen som har redovisats i bilaga 2

De rättsfall, skrivelser från Skatteverket och andra dokument som har redovisats i bilaga 2 samt redovisningen av svaren på förfrågan till kultursektorn (kapitel 8 och bilaga 4) visar att avgränsningsoch tillämpningsproblemen är mycket stora inom området.

Problemet är att avgöra vad en viss tjänst eller ett knippe av tjänster utgör enligt ML. Eftersom ML:s bestämmelser är knutna till upphovsrättslagen måste tillämparen även ha god kunskap om denna lagstiftning. Det komplicerar bedömningen. Ett stort antal exempel har redovisats i bilaga 2 som rör produktion av TVprogram, filmer och teateruppsättningar. Sammantaget efterlyser alla inblandade aktörer regler som kan minska nuvarande problem. En enhetlig, men låg, kulturmoms har bland annat efterfrågats.

Den enskilda åtgärd som efterlysts kraftigast är att nuvarande undantag från beskattning för utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk i 3 kap. 11 § 1 ML slopas och att beskattning införs för dessa tjänster med reducerad skattesats.

En annan fråga som flera aktörer inom kultursektorn har ansett bör åtgärdas är de effekter som uppstått av Regeringsrättens avgörande i RÅ 2002 ref 9 (EMA Telstar). Effekten av domen är att om ett produktionsbolag säljer ett framträdande skall mervärdesskatt tas ut med 25 procent. Om artisten själv eller genom ett eget bolag säljer framträdandet är framträdandet i stället undantaget från beskattning.

Utredningens överväganden om hur problem med avgränsnings- och tillämpningsfrågor skulle kunna minskas

Under flera andra områden (tidigare avsnitt) uttalar utredningen att den största förenklingen skulle vara att inte tillämpa några reducerade skattesatser överhuvudtaget. Effekten i dessa fall skulle då bli att tjänster och varor som liknar varandra beskattas med samma skattesats. Gränsdragnings- och tillämpningsproblemen skulle på det sättet minska. Om normalskattesatsen skulle tillämpas generellt skulle sannolikt detta även få till följd att andra verksamheters krav att få tillämpa reducerad skattesats skulle minska i omfattning. I nuläget är upphovet till många önskemål om beskattning med reducerad skattesats att den aktuella branschen/företaget jämför sig med någon annan bransch som tillämpar reducerad skattesats. Den aktuella verksamheten anser sig ofta vid dessa tillfällen orättvist behandlad.

Av redovisningen över dessa områden med reducerad skattesats framgår att argumenten för en likformig beskattning med normalskattesats har olika tyngd inom olika områden. I vissa fall skulle en enhetlig skattesats lösa många problem. I andra fall har tillämpningen av reducerad skattesats i sig inte gett upphov till lika stora problem.

När det gäller omsättningar som rör upphovsrätter inom kulturområdet, utövande konstnärs framförande av verk, omsättning av olika tjänster vid produktion av TV, radio, teater och bio är skälen för en likformig behandling mycket starka. De problem som redovisningen av rättsfall m.m. i bilaga 2 visar på är att en enhetlig tillämpning inom denna sektor är mycket angelägen. Företrädare för branschen har kraftigt understött att en mer likformig tillämpning skall gälla, låt vara att detta är kopplat till att den enhetliga skattesatsen enligt branschens mening bör vara låg.

Det kan konstateras att de företrädare för branschen som hittills framfört synpunkter till utredningen har samma grundsyn som utredningen nämligen att nuvarande system med olika skattesatser och undantag från beskattning för omsättningar inom området komplicerar systemet. Företrädarna är dock bestämda i sin uppfattning att momssatsen för kulturområdet måste ligga på en låg nivå.

Eftersom huvudregeln enligt ML och sjätte direktivet är att beskattning skall ske med normalskattesatsen om inte annat anges,

är det uppenbart möjligt att åstadkomma en enhetlig beskattning genom att införa normalskattesatsen inom hela området.

Att åstadkomma en mer enhetlig beskattning med en reducerad skattesats är dock betydligt svårare eftersom reducerad skattesats enbart får tillämpas vid tillhandahållande av tjänster som särskilt räknas upp i sjätte direktivet. Enligt punkten 8 till bilaga H i sjätte direktivet kan reducerad skattesats tillämpas av medlemsstaten för tjänster som tillhandahålls av eller royaltyn till författare, kompositörer och utövande konstnärer. För att reducerad skattsats skall kunna användas synes alltså en förutsättning vara att det är vissa yrkeskategorier som tillhandahåller tjänsten.

Även om det kan finnas möjligheter att justera bestämmelserna i ML i olika avseenden innebär denna begränsning att det inte är möjligt att införa reducerad skattesats för alla de typer av omsättningar som olika yrkesgrupper utför t.ex. vid framtagandet av en film eller en TV-produktion. För det fall EG-rätten inte på detta sätt skulle ha begränsat lagstiftarens handlingsutrymme skulle det sannolikt ändå varit mycket svårt att uttömmande och precist definiera dessa tjänster. Eftersom ML är knuten till reglerna i upphovsrättslagen är det även i dag mycket svårt att på ett enkelt och klarläggande sätt uttala sig om hur vissa transaktioner skall bedömas. Denna bedömning måste i slutändan alltid göras från fall till fall med beaktande av upphovsrättslagens regler. Avgränsnings- och tillämpningsproblemen är därför svåra att undanröja generellt med bibehållande av tillämpningen av reducerad skattesats.

Utredningens bedömning är därför att avgränsnings- och tillämpningsproblem på detta område bäst undanröjs genom en generell tillämpning av normalskattesatsen. I en sådan situation skulle alla tjänster inom området beskattas på ett och samma sätt. Ett mer lättillämpat system går knappast att åstadkomma. En annan sak är att en sådan ändring visserligen uppfyller branschens önskemål om enkelhet, men däremot inte önskemålet om en särskilt låg skattesats.

En fråga som är relevant i sammanhanget är anledningen till varför det överhuvudtaget är intressant med en lägre skattesats på dessa tjänster. Eftersom tjänsterna är av den art att de i regel inte omsätts till slutkonsument (t.ex. privatperson) borde nivån på skattesatsen sakna betydelse. Såvitt utredningen kan bedöma beror det önskemål som ändå finns inom branschen på att en låg skattesats skall tillämpas på att en del av omsättningarna sker till aktörer som tillämpar regeln om avdragsbegränsning (8 kap. 13 a § ML)

eller antingen inte är skattskyldiga eller enbart skattskyldiga delvis. Exempel på sådana köpare kan vara av det allmänna understödda teatrar, SVT, SR, UR och allmännyttiga ideella föreningar. Eftersom dessa aktörer saknar avdragsrätt helt eller delvis för ingående mervärdesskatt utgör mervärdesskatten en kostnad i verksamheten.

När det gäller handel med upphovsrätter m.m. som sker till andra EU-länder är situationen i regel sådan att beskattning sker i köparens hemland med den skattesats som tillämpas där (t.ex. upphovsrätter, telekommunikationstjänster och radio- och televisionsutsändningar). Det saknas därför i regel betydelse vilken skattesats som Sverige tillämpar på dessa tjänster ur internationell konkurrenssynpunkt.

Det kan i detta sammanhang erinras om att Mervärdesskatteutredningen i sitt betänkande Mervärdesskatten i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74) föreslagit förändrade regler för bl.a. ideella föreningar.

Utredningen om finansiering m.m. av radio och TV i allmänhetens tjänst har vidare lämnat betänkandet Radio och TV i allmänhetens tjänst (SOU 2005:2). I betänkandet föreslås bland annat att en medieavgift skall tas ut. Medieavgiften föreslås till skillnad mot nuvarande TV-avgift bli föremål för mervärdesskatt. Genom att föreslå att intäkterna i verksamheten skall bli skattepliktiga är avsikten att programföretagen även skall få göra avdrag för ingående mervärdesskatt.

Det är i nuläget inte möjligt att uttala sig om vilken lagstiftning som slutligen kommer läggas fram till följd av dessa båda utredningars arbete. Båda utredningarnas förslag är föremål för beredning inom Regeringskansliet. Det kan dock konstateras att om dessa aktörer blir föremål för mervärdesskatt i större omfattning kan det problem som består i att mervärdesskatten är en kostnad i verksamheten försvinna. En sådan förändring skulle självfallet göra det lättare att införa normalskattesatsen på alla omsättningar.

Däremot anser utredningen inte att en ökad skattebeläggning av public-service företagen eller vissa ideella föreningar kan vara något hinder mot att införa en generell beskattning med normalskattesatsen inom kulturområdet. Det skulle enligt utredningens uppfattning vara otillfredsställande att förändringar som skulle medföra stora förenklingar skulle hindras av att ändringarna kan medföra ökade kostnader för vissa förvärvare som redan gynnas av mervärdesskattesystemet genom att de undantagits från skattskyldighet.

Det kan noteras att i betänkandet om Radio och TV i allmänhetens tjänst föreslås att tillämplig skattesats på medieavgiften skall bli 6 procent. Såsom tidigare angetts är utredningens uppfattning att gränsdragnings- och tillämpningsproblem, särskilt inom detta område, bäst undanröjs genom en generell tillämpning av normalskattesatsen.

Om man ändå anser det angeläget att omsättning av tjänsterna skall beskattas med en lägre skattesats än normalskattesatsen uppstår frågan om det finns något sätt att minska nuvarande avgränsnings- och tillämpningsproblem. I delbetänkandet är inte avsikten att lämna färdiga förslag till vilka åtgärder som kan genomföras. Däremot är det viktigt att ge en uppfattning om vilka vägar som skulle kunna vara aktuella att undersöka.

Enligt 3 kap. 11 § 1 ML undantas en utövande konstnärs framförande av ett sådant litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk från skatteplikt. Det har av redogörelsen framgått att avgränsningen mellan denna regel och regeln om reducerad skattesats i 7 kap. 1 § tredje stycket 8 och 9 ML uppfattats som svårtillämpad. Det har av den anledningen framförts yrkanden om att beskattning skall införas med reducerad skattesats för utövande konstnärs framförande.

Enligt punkten 8 i bilaga H till sjätte direktivet får medlemsstaten tillämpa reducerad skattesats för tjänster som tillhandahålls av eller royaltyn till författare, kompositörer och utövande konstnärer. Enligt utredningens uppfattning bör det med stöd av denna bestämmelse vara möjligt att tillämpa reducerad skattesats för utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk. Det gage som en artist vid sådant förhållande tar ut skulle således kunna beskattas med reducerad skattesats.

Oavsett om utredningen i slutbetänkandet kommer lämna förslag som innebär att reducerade skattesatser även fortsättningsvis skall tillämpas eller att en likformig beskattning med normalskattesatsen skall tillämpas är införande av skatteplikt en åtgärd som bör studeras närmare. De argument som omedelbart kan finnas mot att överhuvudtaget införa beskattning är att ett antal nya aktörer kommer att bli skattskyldiga. Detta medför naturligtvis ett visst merarbete för artister och för Skatteverket. Det kan även bli fråga om en viss förändring av det pris artisten måste ta ut av köparen. Om kostnaderna blir högre eller lägre för köparen kan bero på vilken skattesats som tillämpas, vilken ingående skatt artisten har i

verksamheten samt i vad mån köparen har avdragsrätt för ingående mervärdesskatt.

Det har även framförts att även andra omsättningar som har samband med t.ex. TV-produktion borde beskattas med en enhetlig låg skattesats. Såsom tidigare angetts saknas det, enligt gällande bestämmelser i sjätte direktivet, möjlighet att utvidga den reducerade skattesatsen till andra typer av tjänster än sådana som utförs av författare, kompositörer och utövande konstnärer. Enligt utredningens uppfattning är det därför svårt att se hur man i någon större omfattning skulle kunna utvidga området för reducerad skattesats till andra yrkesgrupper som medverkar i framställningen av TV-program m.m.

Det kan i sammanhanget också noteras att Sverige tillämpar reducerad skattesats för överlåtelse och upplåtelse av rättigheter oavsett i vilket led överlåtelsen sker. Det kan vara tveksamt om en sådan tillämpning i alla delar överensstämmer med reglerna i punkten 8 i bilaga H till sjätte direktivet. Om det skulle vara så att denna tillämpning inte är konform med gällande regler och att beskattning således egentligen alltid skulle ske med normalskattesatsen när omsättningen utförs av annan än konstnären skulle en förändring av dessa regler sannolikt medföra att hanteringen inom branschen blev än mer komplicerad. Denna omständighet utgör vid sådant förhållande också ett argument för att en enhetlig skattesats på normalskattesatsnivån borde tillämpas.

Som redovisats har många organisationer även uttryckt önskemål om att konsekvenserna av den s.k. EMA Telstardomen (RÅ 2002 ref 9) skall undanröjas. Effekten av domen är att ett framförande som omsätts av artisten själv (eller genom eget bolag) är undantagen från beskattning medan om framförandet omsätts av ett produktionsbolag omsättningen skall beskattas med 25 procent. Skatteverkets inställning var innan Regeringsrättens avgörande att denna typ av omsättning var undantagen från beskattning oberoende av vem som gjorde omsättningen.

För de köpare som inte har avdragsrätt för ingående moms kan en konsekvens av domen bli att inköpet av arrangemanget blir dyrare än tidigare. En annan effekt är att dessa förvärvare därigenom kan tendera att köpa tjänsterna av någon som kan tillhandahålla dem utan mervärdesskatt.

Till effekterna av denna dom kan man enligt utredningen ha olika förhållningssätt. Det ena sättet är att domen strider mot grundläggande tankar i mervärdesskattesystemet om att samma

tjänst skall beskattas med samma skattesats oavsett vem som tillhandahåller tjänsten. I så fall skulle full mervärdesskatt tillämpas för alla aktörer. Det andra sättet att förhålla sig till situationen är att acceptera att det funnits och finns skäl både i ML men framför allt i sjätte direktivet att kunna medge just upphovsmannen och artisten en förmånligare beskattning. Om man accepterar att det fortfarande kan finnas sådana skäl är konsekvensen att man också måste acceptera att andra grupper får en högre beskattning.

Om en likformig mervärdesskatt med normalskattesatsen införs på alla omsättningar kommer de problem som består i att aktörer anser sig ha olika förutsättningar till följd av EMA Telstardomen att försvinna. Såsom utredningen tidigare har uttalat bör det inte finnas några juridiska hinder mot en sådan tillämpning. Problemet är då återigen att om köparen av tjänsten saknar eller har begränsad avdragsrätt för ingående mervärdesskatt (t.ex. av det allmänna understödda teatrar, SVT, ideella föreningar och trossamfund) kommer kostnaden att öka för köparen.

Företrädarna för kultursektorn som har uppmärksammat problemet har förutsatt att det skall vara möjligt att lösa den uppkomna situationen genom att införa reducerad skattesats generellt inom detta område och då även för omsättning som utförs av produktionsbolag. Det är emellertid, enligt utredningens nuvarande bedömning, svårt mot bakgrund av gällande EG-regler att konstruera en bestämmelse som botar de effekter som uppstått genom domen, om man inte är beredd att acceptera att normalskattesatsen tillämpas generellt.

5.4.6 Idrott (7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML)

Från skatteplikt undantas avgifter för tillträde till idrottsevenemang och för att utöva idrottslig verksamhet. Tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten omfattas också av undantaget. En förutsättning för att tjänsten skall undantas från skatteplikt är att den tillhandahålls av staten, kommun eller en allmännyttig ideell förening.

Bedrivs ovanstående verksamhet på annat sätt, t.ex. kommersiellt i bolagsform, är omsättningen skattepliktig. Skatt tas då ut med den reducerade skattesatsen 6 procent (7 kap. 1 tredje stycket 10 ML).

Sammanfattning av de skäl som har anförts för att tillämpa reducerad skattesats

I prop. 1996/97:10 Mervärdesskatt inom kultur-, utbildnings- och idrottsområdet föreslogs att undantaget från mervärdesskatt inom idrottsområdet inte längre, tekniskt sett, skulle vara utformat som ett undantag inom fastighetsområdet utan mer naturligt skulle vara reglerat som en särskild bestämmelse för idrottsområdet.

Den nya utformningen av regeln om undantag från beskattning, dvs. såsom en regel inom idrottsområdet och inte såsom tidigare inom fastighetsområdet, motiverades med att reglerna skulle anpassas till motsvarande regler inom EG.

Det motiv som uttalades för att införa reducerad skattesats för de aktörer som inte kunde utnyttja undantaget från beskattning (framför allt kommersiella idrottsanordnare) var att införandet av regeln om undantag från beskattning skulle kunna påverka kommersiella aktörer negativt. Genom att en så låg skattesats som 6 procent infördes för kommersiella aktörers tillhandahållanden gjordes bedömningen att de i allmänhet i stället skulle gynnas.

Sammanfattning av avgränsnings- och tillämpningsproblemen som har redovisats i bilaga 2

När lagstiftningen infördes gjorde lagstiftaren uttalanden till vägledning för hur tillämpningsområdet för den nya bestämmelsen skulle bestämmas. Det konstaterades redan i propositionen att det knappast var möjligt att till fullo avgränsa tillämpningsområdet. Bedömningen av vad som skulle anses utgöra sport/idrott i mervärdesskattelagens mening överlämnades därför i stora delar till rättstillämpningen (prop. 1996/97:10, s. 54).

Av de rättsfall som har redovisats och de uttalanden som gjorts av Skatteverket framgår att det i praktiken uppstått en mängd avgränsningsproblem. Avgränsningen mellan fysisk verksamhet och verksamhet som även innefattar moment av allmänt/mentalt välbefinnande är inte lätt att göra. Att gymnastik är idrott är uppenbart. Däremot var det inte lika lätt att förutse att Skatterättsnämnden skulle anse att harta yoga och tai-chi utgjorde idrott i ML:s mening. En fråga som kan ställas är hur ”ickefysisk” en aktivitet kan vara och ändå utgöra idrott. I Skatteverkets handledning för mervärdesskatt 2004 (s. 645) anges att verksamheter som

huvudsakligen syftar till att öka deltagarnas mentala välbefinnande inte kan anses utgöra idrott. Skatteverket har t.ex. i skrivelse den 17 september 2004 (dnr. 130544322−04/113) angett att för qigong som fokuserar på rörelse och styrka och som man tävlar i (s.k. aktiv qigong/krigisk qigong) skall moms tas ut med 6 procent. För kurser i passiv qigong (qigong för hälsan, medicinsk qigong) skall moms tas ut med 25 procent.

Andra exempel på svåra avgränsningsproblem som redovisas i bilaga 2 är om ridturer (hel- och flerdagsutflykter) kan anses utgöra idrott samt om tillhandahållande av möjligheten att köra gocart kan anses utgöra idrott när körningen inte i första hand är avsedd att tillhandahållas licensierade förare.

En annan svår avgränsning synes vara den som finns i olika former av dansverksamhet. I propositionen anges att det kan presumeras att kurser som anordnas i sällskapsdanser, utan direkt koppling till tävlingsverksamhet, inte är sport eller idrott i ML:s mening (s. 54). Av Skatterättsnämndens förhandsbesked den 9 oktober 2001 (redogjorts för under rubriken rättsfall) framgår att den i målet aktuella rytmik- och dansträningen inte skulle anses utgöra idrottslig verksamhet ur momssynpunkt. Nämnden uttalade att för att en aktivitet skall vara att hänföra till idrottslig verksamhet i mervärdesskattehänseende fordras att syftet med aktiviteten är att deltagarna skall bedriva sport eller idrott. Enbart det förhållandet att en verksamhet innefattar en viss fysisk aktivitet av deltagarna medför således inte att verksamheten är att hänföra till idrottslig verksamhet. Å andra sidan uttalas i handledningen att utbildningsverksamhet som bedrivs i dansskola som syftar till tävlingsverksamhet utgör idrott enligt ML. Det konstateras att i en dansskola kan även s.k. konstnärlig dans, t.ex. balett, karaktärsdans och fridans tillhandahållas. Eftersom tävlingsdans även förekommer i dessa dansdiscipliner bör även dessa presumeras utgöra idrott. Vidare tar Skatteverket som exempel på verksamheter som kan utgöra idrott utan att vara anslutna till Riksidrottsförbundet upp jazzdans, Aero-Bics och work-out.

Utredningen konstaterar att det måste vara synnerligen svårt för ett företag som tillhandahåller kurser i dans att veta vilken skattesats som rätteligen skall tillämpas.

Utredningens överväganden om hur problem med avgränsnings- och tillämpningsfrågor skulle kunna minskas

Av redovisningen framgår att det kan vara mycket svårt att avgöra om en tjänst som inte enligt vanligt språkbruk tydligt utgör idrott skall anses utgöra idrott eller inte i ML:s mening. Som exempel kan nämnas yoga, qigong, olika former av dans samt ridturer. Genom att dessa former av aktiviteter ansetts utgöra idrott kan det uppstå spänningar mot andra närliggande områden. Vad är det som skiljer harta yoga från annan yoga? Skall det vara olika skattesatser för ridturer på häst som pågår i flera dagar och t.ex. en kanotsafari? Vad är det för skillnad på fridans (som Skatteverket i sin handledning uttalar att man kan tävla i) och kurser i sällskapsdans (som i sig inte leder till att utövaren tänker tävla i dans)? Den reducerade skattesatsen kan när den ifrågasätts på detta sätt förlora sin legitimitet. Man måste därför sträva efter att avgränsningen skall vara gjord på ett sådant sätt att det enligt objektivt uppställbara kriterier går att avgöra om aktiviteten skall beskattas med den reducerade skattesatsen eller inte.

Enligt utredningens uppfattning är det knappast möjligt att inom idrottsområdet lagstiftningsvägen skapa ett system som helt saknar avgränsningsproblem. En förändrad definition skulle kunna bota några av de problem som finns med nuvarande bestämmelser. Å andra sidan kan det antas att nya gränsdragningsproblem uppstår.

Den största förenklingen och även det bästa sättet att bota problem med att aktörer anser att tillämpningsområdet inte är rättvist utformat skulle vara att inte tillämpa någon reducerad skattesats överhuvudtaget. Om den reducerade skattesatsen inom idrottsområdet slopades skulle de frekvent förekommande problem som rör avgränsning mellan den reducerade skattesatsen och normalskattesatsen försvinna. När det däremot gäller avgränsningen mellan undantaget från beskattning (som gäller stat, kommun och allmännyttiga ideella föreningar) är det inte lika enkelt. Undantaget från beskattning är som sådant obligatoriskt enligt EG-rätten. Om det finns avgränsningsproblem mellan undantaget från beskattning och tjänster som skall beskattas kan denna problematik enbart botas genom EG-konforma preciseringar av undantagsbestämmelsen i ML. En tillämpning av normalskattesatsen för idrott skulle sett isolerat accentuera dessa problem. De fall då en avgränsningssituation skulle kunna bli aktuell är när staten eller en kommun omsätter en tjänst som inte anses utgöra idrott enligt definitionen.

I nuläget torde denna avgränsning i praktiken sakna betydelse för ideella föreningar då omsättningar som görs av allmännyttiga ideella föreningar i regel inte beskattas. Dessa frågor övervägs emellertid för närvarande i Regeringskansliet med anledning av de förslag som lämnats av Mervärdesskatteutredningen (SOU 2002:74).

Om det av något skäl skulle anses angeläget att idrott skall beskattas med en lägre skattesats än normalskattesatsen uppstår frågan om det finns något sätt att minska nuvarande problem. I delbetänkandet är inte avsikten att lämna slutligt förslag till vilka konkreta åtgärder som kan genomföras. Däremot är det viktigt att ha en uppfattning om vilka vägar som skulle kunna vara aktuella att undersöka.

Enligt punkten 13 till bilaga H i sjätte direktivet får medlemsstaten tillämpa reducerad skattesats för utnyttjande av sportanläggningar. Det är sannolikt att direktivets lydelse kan ge möjlighet att i vissa delar förändra nuvarande tillämpningsområde för den reducerade skattesatsen. ML:s regler är t.ex. inte knutna till att idrotten måste äga rum vid en sportanläggning för att reducerad skattesats skall få tillämpas.

Det finns dock anledning att vara försiktig med att ändra nuvarande definition om det inte är möjligt att med stor säkerhet bedöma att avgränsningen blir bättre. Den förändring man skulle kunna tänka sig som eventuellt efter vidare analys skulle kunna förbättra nuvarande situation vore att inskränka tillämpningsområdet. EG-rätten skulle sannolikt inte vara ett hinder för en sådan snävare tolkning av begreppet idrott.

5.4.7 Personbefordran (7 kap. 1 § tredje stycket 11 ML)

Skattesatsen 6 procent gäller för personbefordran. Med personbefordran avses t.ex. taxi-, tåg-, flyg- och bussresor. Normalskattesatsen gäller dock för personbefordran där resemomentet enbart är av underordnat betydelse, t.ex. karusellåkning.

Sammanfattning av de skäl som har anförts för att tillämpa reducerad skattesats

De skäl som i första hand har anförts för att tillämpa reducerad skattesats för personbefordran 1992 och 1993 var att åtgärden

skulle stimulera turismen i Sverige (stärka den svenska turistnäringens konkurrenskraft). Åtgärden ansågs ge regionalpolitiska effekter och det uttalades även att sysselsättningseffekten kunde bli betydande. Vid förändringen 1992 angav regeringen vidare som skäl för att införa reducerad skattesats att mervärdesbeskattningen (tjänsten var tidigare undantagen från beskattning) hade inneburit påtagliga kostnadsökningar för resenärer i kollektivtrafiken.

Skattesatsen för personbefordran sänktes på nytt den 1 januari 2001 (från 12 till 6 %). I propositionen (prop. 2000/01:1) gjordes bedömningen att en samtidig föreslagen höjning av dieselskatten kunde innebära nackdelar för kollektivtrafiken och annan yrkesmässig trafik eftersom en betydande del av fordonen i sådan trafik var dieseldrivna. För att balansera dieselskattehöjningen föreslogs därför att mervärdesskatten för personbefordran skulle sänkas från 12 till 6 procent.

Sammanfattning av avgränsnings- och tillämpningsproblemen som har redovisats i bilaga 2

Av redogörelsen i bilaga 2 framgår att den reducerade skattesatsen för personbefordran på olika sätt har medfört och kan medföra diskussioner om avgränsningen. Vad som utgör personbefordran enligt ML är inte alltid självklart. I förarbetena gjordes uttalanden i syfte att klarlägga tillämpningsområdet. Som personbefordran skulle t.ex. även turist- och charterresor, sightseeingturer och liknande anses, oavsett vilket transportmedel som användes. Däremot skulle inte rena nöjesattraktioner, såsom t.ex. karuseller, berg- och dalbana, ponnyridning, rundturer på nöjesanläggningar anses utgöra personbefordran. Inte heller tillhandahållanden av transport där transportmomentet är av underordnad betydelse, t.ex. hissar till utsiktstorn, skulle räknas som personbefordran.

I praxis har frågan vad som skall innefattas i begreppet personbefordran bland annat prövats i mål om hundspannsturer, skoteroch forsfärder, flygning i luftballong, vildmarksritter och transport i bergbana. Genom att ett transportmoment ingår i många typer av omsättningar är det även troligt att avgränsningen varit föremål för diskussioner mellan näringsidkare och Skatteverket utan att det avspeglas i praxis eller på annat sätt.

Ett exempel på ett tillhandahållande som varit föremål för omfattande diskussioner utgör begravningsuppdrag och olika

tjänster som har samband med ett sådant uppdrag, såsom t.ex. transporttjänsten.

Frågan om skattesatsen för transport i skidliftar har diskuterats mycket och har även prövats i domstol (se redogörelsen om skidliftar i detta kapitel och i bilaga 2). Skidliftsbranschen har hävdat att transport i skidliftar borde beskattas med den lägsta skattesatsen, antingen såsom personbefordran eller som idrottsutövning.

Den nedsättning av skattesatsen för personbefordran från 12 till 6 procent som skedde den 1 januari 2001 utgör ett exempel på att även till synes enkla skattesatsförändringar kan ge upphov till nya avgränsningsproblem. Såvitt kan utläsas av förarbetena till lagändringen förväntades inte justeringen av skattesatsen föranleda några nya tillämpningsproblem. Av fråga för skriftligt svar 2000/01:144 till finansministern jämfört med RSV:s skrivelse, dnr 454-01/100 framgår dock att nedsättningen innebar att det omedelbart uppkom behov av att RSV informerade om bland annat hur tillhandahållandet av en hytt skulle beskattas när den tillhandahölls en resenär under en resa. Innan lagändringen hade både hytt och resa beskattats med 12 procent. Så länge samma skattesats tillämpades fanns det inget behov av att ta ställning till om hytten skulle beskattas separat eller ingå i beskattningsunderlaget för personbefordran. Genom lagändringen förändrades förhållandena och det blev nödvändigt för transportören att göra denna bedömning.

Utredningens överväganden om hur problem med avgränsnings- och tillämpningsfrågor skulle kunna minskas

Den största förenklingen inom det här området skulle vara att inte tillämpa några reducerade skattesatser överhuvudtaget. Det skulle innebära att nuvarande problem att definiera vad som skall ingå i tillämpningsområdet för den reducerade skattesatsen skulle försvinna. Exempel på frågor som varit uppe till prövning är om flygning i luftballong, tillhandahållande av vildmarksritter, hundspannsåkning, vildmarksritter, forsfärder och transport i bergbana utgör personbefordran.

En annan kanske större förenkling vid tillämpning av enbart normalskattesatsen skulle vara att nuvarande problem med att avgöra rätt skattesats vid samtidiga tillhandahållanden skulle försvinna. Persontransporter som i sig skall beskattas med den redu-

cerade skattesatsen tillhandahålls ofta tillsammans med en annan tjänst eller vara. Som exempel kan anges tillhandahållande hytt eller av sovkupé på resa med tåg och flyg. Andra exempel kan vara att förtäring serveras under en resa. I dessa fall är det inte fråga om att avgöra vilken typ av tjänst som omsätts utan i stället om tjänsterna skall beskattas separat (enligt delningsprincipen) eller om någon del av tjänsten skall anses ingå i den andra (enligt huvudsaklighetsprincipen). Om hotelltjänsten (kupén på en båt eller tåg), förtäringen och resan beskattades med normalskattesatsen skulle det inte finnas något (mervärdesskatterättsligt) skäl att dela upp tillhandahållanden i dess olika delar. Sådana uppdelningar är i praktiken mycket besvärliga att hantera både för de skattskyldiga och också Skatteverket.

Om man ända anser det angeläget att tjänster avseende personbefordran fortfarande skall beskattas med reducerad skattesats uppstår frågan om det finns något sätt att minska nuvarande avgränsningsproblem. I delbetänkandet är inte avsikten att lämna slutliga förslag till vilka konkreta åtgärder som kan genomföras. Däremot är det viktigt att ha en uppfattning om vilka vägar som skulle kunna vara aktuella att undersöka.

När det gäller själva definitionen av personbefordran kan det vara svårt att i någon mer avsevärd omfattning förbättra tydligheten. Eventuellt skulle en snävare tillämpning där större vikt lades på resemomentet ge en tydligare avgränsning. Det kan nog förutses att likaså med en annan definition skulle avgränsningsproblem finnas kvar. Även en sådan förändring måste först analyseras gentemot gällande EG-rätt.

Att tillämpa samma skattesats för personbefordran, hotelltjänster och restaurangtjänster skulle minska nuvarande avgränsningsproblem. När det gäller personbefordran och hotelltjänster är en sådan ordning möjlig. Enligt punkterna 5 och 11 i bilaga H till det sjätte mervärdesskattedirektivet ges möjlighet för medlemsstaten att tillämpa reducerad skattesats på tillhandahållande av transport av passagerare respektive på logi som tillhandahålls av hotell eller liknande företag inbegripet tillhandahållande av semesterlogi och uthyrning av campingplatser och husvagnsparkering.

Om det skulle vara möjligt att införa reducerad skattesats för serveringstjänster vore det en åtgärd som skulle minska nuvarande tillämpningsproblem. Som nämnts saknas denna möjlighet. Det kan dock noteras att kommissionen i sitt förslag till ändring av det

sjätte direktivet med avseende på reducerade skattesatser (KOM[2003]397 slutlig) föreslagit att restaurangtjänster skall läggas till i uppräkningen i bilaga H och således kunna beskattas med reducerad skattesats. Se vidare i avsnitt 5.3.4 om utredningens bedömning av kommissionens förslag i denna del.

5.5 Slutsatser och överväganden

Som angavs i inledningen till detta kapitel är syftet med kapitlet, och den till detta kapitel nära kopplade bilagan 2, i första hand att kartlägga avgränsningsproblem och andra problem som har noterats vid tillämpningen av olika skattesatser. En annan viktig del har varit att redovisa varför reglerna har införts. Detta görs kort i detta kapitel och utförligt i bilaga 2. I detta kapitel har vidare under varje delområde fogats en genomgång av olika möjligheter av hur nuvarande situation skulle kunna förbättras.

De bedömningar som har gjorts i respektive avsnitt och som sammanfattas i detta sammanhang bygger enbart på utredningens bedömning av hur situationen med avgränsnings- och tillämpningsproblem skulle kunna förbättras. En sammanfattande bedömning för hela betänkandet utifrån samtliga relevanta aspekter, såsom administrativa kostnader, konkurrens, internationell påverkan, samhällsekonomiska effekter m.m. görs i kapitel 14.

När det gäller den genomgång som gjort av avgränsnings- och tillämpningsproblem visar denna med all tydlighet att det finns mycket stora problem inom flera områden. Problemen kan bestå i att det är svårt att korrekt avgränsa tjänsten/varan (”vad är idrott?”). Nära sammanhängande med den problematiken är de fall när en försäljning som sker mot gemensam ersättning omfattar flera delar som var för sig beskattas med olika skattesats, s.k. gemensamma tillhandahållanden. I fall med gemensamma tillhandahållanden visar redogörelsen att det ofta är ytterst svårt och tidskrävande att på ett korrekt och enkelt sätt komma fram till hur de olika delarna i detta tillhandahållande skall beskattas. Tydliga exempel på denna problematik finns framför allt inom kulturområdet och då särskilt när det gäller frågor som har samband med upphovsrätt men även i t.ex. hotellverksamhet och idrott.

En annan del som inte går att undvika att beröra trots att det inte är en konkret tillämpnings- eller avgränsningsfråga i nuvarande system, är den s.k. rättviseaspekten. I många fall hävdas att fler

områden borde komma in under tillämpningsområdet för den reducerade skattesatsen. I något fall är skälet att det skulle underlätta avgränsningsproblemen men ofta handlar det om att det är orättvist att inte en tjänst/vara som nu beskattas med normalskattesatsen beskattas med en reducerad skattesats. Exempel på detta utgör yrkanden om att dansbandstillställningar borde omfattas av kulturmomsen, att skattesatsen på upphovsmans omsättning av konstverk borde sänkas till 6 procent, att skidliftar borde likabehandlas med annan idrott, att botaniska trädgårdar är lika mycket värda att understödja via momssystemet som djurparker, att restauranger borde ha samma skattesats som livsmedel osv.

När man tittar närmare på olika yrkanden om rättvisa i systemet ser man att de kan vila på lite olika grunder. I många eller flertalet fall är de ett utryck för att systemet som finns idag snedvrider konkurrensen. Exempel på sådana fall är att restaurangmomsen är högre än livsmedelsmomsen. I andra fall finns det inslag av konkurrensaspekter men möjligen också en mer allmän rättvisetanke om att även den verksamhet som dessa branscher bedriver är lika mycket värd ur någon viss aspekt (ofta kulturintresse). Exempel på detta utgör botaniska trädgårdar. Man kan i ett sådant fall diskutera om verksamheten i viss mån konkurrerar om samma besökare som nu i stället väljer att gå på en annan aktivitet som beskattas lägre (t.ex. museum eller djurpark). Ofta saknas kanske den konkreta konkurrenssituationen. Den högre mervärdesskatten kan uppfattas ha ett symbolvärde eller anses indikera att verksamheten på olika sätt är betydelsefull. Såsom angetts tidigare är det svårt att i ett system få fram vad som egentligen är rättvist ur alla aspekter. En sak som är klar är att ju fler områden som tillämpar reducerad skattesats desto fler andra verksamheter kommer att hävda att det vore rättvist att även deras verksamhet beskattades med en lägre skattesats.

Slutsats

Mot bakgrund av vad som framkommit både i redogörelsen i detta kapitel och i bilaga 2 är det tydligt att det är viktigt från avgränsnings- och tillämpningsperspektiv att hitta ett system som är enkelt och lätthanterligt. Det är också viktigt att systemet är så konstruerat att det inte gör att olika aktörer känner sig missnöjda med sin

situation jämfört med andra. Risken med en sådan situation har visat sig de senaste åren genom de fortlöpande utvidgningar av området för den reducerade skattesatsen som genomförts bland annat som en följd av att även det tillkommande området ansetts lika ”viktigt” som något område som redan haft reducerad skattesats.

Ur dessa aspekter är en tillämpning av enbart en mervärdesskattesats överlägset övriga alternativ.

Utredningens slutsats är således att utifrån ett avgränsnings- och tillämpningsperspektiv är en enhetlig beskattning med normalskattesatsen att förorda.

I ovanstående kapitel har utredningen även analyserat vilka gränsdragningsproblem som preliminärt skulle kunna åtgärdas genom en utvidgning av den reducerade skattesatsen. Slutsatsen av denna analys är att det åtminstone i vissa fall kan antas vara möjligt att komma till rätta med vissa gränsdragningssituationer men samtidigt riskerar förändringen att skapa andra nya avgränsningsproblem. För det fall utredningen i slutbetänkandet kommer att lägga fram ett förslag med en fortsatt tillämpning av ett system med flera skattesatser kommer dessa konkreta förändringar att förutsättningslöst analyseras noggrant.

Det bör noteras att i flera fall har även företrädare för framför allt kulturområdet efterlyst en likformig beskattning som skulle kunna underlätta hanteringen och göra systemet rättvist. Kultursektorn menar dock att den enhetliga skattesatsen skall vara låg, dvs. fortsatt tillämpning av reducerad skattesats inom kulturområdet. Det finns i detta sammanhang anledning att på nytt understryka att det inte är möjligt enligt gällande eller föreslagna EG-rättsliga regler att införa en ”enhetlig reducerad skattesats för kultursektorn”. I vissa delar är det möjligt att utvidga tillämpningsområdet för reducerad skattesats men det finns delar inom kultursektorn eller närliggande områden som fortfarande inte går att beskatta med reducerad skattesats. De tillämpningsproblem som vi har i dag kan därför inte helt elimineras genom en utvidgad tillämpning av reducerad skattesats.

6 Kvalificerade undantag eller s.k. 0-skattesatser

Vid Sveriges anslutning till EU gavs Sverige rätt att under en övergångsperiod bibehålla vissa av de undantag från skatteplikt som tillämpades och som inte var konforma med reglerna i sjätte direktivet. Sverige fick på detta sätt rätt att från beskattning undanta biobiljetter (fram till utgången av 1995), tjänster som tillhandahålls av författare, konstnärer och artister, inträde till idrottsevenemang och omsättning av nyproducerade byggnader inklusive mark som utgör byggnadstomt (Fördraget om anslutning till Europeiska unionen, SFS 1994:1501, Bilaga XV, IX beskattning). Med övergångstid i detta avseende avses fram till dess ett slutligt mervärdesskattesystem på gemenskapsnivå införs (artikel 28l). Dessa undantag berörs vidare i kapitel 7.

Sverige har vidare fått rätt att bibehålla de s.k. kvalificerade undantagen avseende allmänna nyhetstidningar inklusive radio- och kassettidningar, läkemedel till sjukhus eller receptbelagda läkemedel samt framställning av tidskrifter för ideella föreningar eller tjänster som har samband med sådan framställning. Att ett kvalificerat undantag tillämpas innebär att det inte läggs på någon mervärdesskatt vid försäljningen men att säljaren ändå har avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Andra begrepp som används för att beskriva dessa undantag är teknisk skattskyldighet och 0-skattesats.

Det kvalificerade undantaget för omsättning av allmänna nyhetstidningar inklusive radio- och kassettidningar slopades den 1 januari 1996 och ersattes med beskattning med den reducerade skattesatsen 6 procent (SFS 1995:1364, prop. 1995/96:45, bet. 1995/96:SkU12, rskr. 1995/96:82).

Eftersom de kvalificerade undantagen egentligen är en beskattning med 0 procent är det naturligt att vid en diskussion om likformig beskattning även behandla dessa omsättningar. De två

kvalificerade undantag som baseras på anslutningsfördraget och fortfarande tillämpas skall behandlas i detta kapitel

6.1 Läkemedel

Gällande lagtext

3 kap. 23 § ML

Från skatteplikt undantas omsättning av följande slag av varor och

tjänster:

…..

2. läkemedel som lämnas ut enligt recept eller säljs till sjukhus eller

förs in i landet i anslutning till sådan utlämning eller försäljning.

……

10 kap 11 § ML

Den som i en yrkesmässig verksamhet omsätter varor eller tjänster

inom landet har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han

saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen är

undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2,

10 §, 19 § första stycket 2, 21 §, 21 a §, 22 §, 23 § 1, 2, 4 eller 7, 26 a §,

30 a §, 30 e §, 32 § eller enligt 9 c kap. 1 §.

……

Allmänt

Läkemedel som lämnas ut enligt recept eller säljs till sjukhus eller införs till landet i anslutning till sådan utlämning eller försäljning undantas från skatteplikt. Även djurmedicin som lämnas ut mot recept eller säljs till djursjukhus omfattas av undantaget.

Omsättningen är kvalificerat undantagen från beskattning, vilket innebär att den som säljer läkemedlet har rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt vid inköp för verksamheten trots att utgående mervärdesskatt inte tas ut vid försäljning av läkemedlen.

6.1.1 Bakgrund till regeln och uttalanden i förarbeten om tillämpningsområdet för regeln

I prop. 1959 nr 162 med förslag till förordning om allmän varuskatt m.m. uttalade departementschefen bl.a. följande (s. 191):

Kommittén har icke upptagit läkemedel bland de från skatteplikt

undantagna varorna. Å andra sidan har kommittén vid sin beräkning av skatteunderlaget utelämnat värdet av konsumtionen av medicin. Vid remissbehandlingen har medicinalstyrelsen framhållit, att en beskattning av läkemedel motverkar strävandena att begränsa läkemedelskostnaderna. Härjämte har påpekats, att läkemedel som till-

handahålles enligt läkares ordination är rabatterade eller kostnadsfria.

Det har också erinrats om att bl.a. apoteksvaror, som försäljes mot

recept, undantogs från allmän omsättningsskatt. Under hänvisning

härtill har ifrågasatts, om inte i vart fall den del av läkemedelskonsum-

tionen som utgöres av försäljning enligt recept och till sjukhus borde

undantagas från varubeskattningen. Vad medicinalstyrelsen sålunda anfört finner jag förtjäna beaktande.

Jag tillstyrker därför att från skatteplikt undantages läkemedel, som

försäljes enligt recept oavsett om varan i och för sig är receptbelagd

eller icke. Med försäljning mot recept bör jämställas försäljning till

sjukhus. Dessa undantag på läkemedelsområdet synes, vilket också

medicinalstyrelsen framhållit, icke medföra några redovisnings- eller

kontrolltekniska olägenheter.

I betänkande angående indirekta skatter och socialförsäkringsavgifter, Stencil Fi 1967:10, del 1 Mervärdeskatt anfördes följande:

Ett bestående undantag för läkemedel vid försäljning enligt recept eller

till sjukhus bör enligt beredningen inte medföra några skattetekniska

olägenheter. Med en begränsning av skattefriheten till nämnda slag av

tillhandahållanden skall läkemedelsfabrikanterna ta ut skatt på leveranserna till apoteken och detta bör ge erforderligt underlag för avlyftning av den ingående skattebelastningen. De receptbelagda läkemedlen säljs

endast från apotek. Dessa blir skattskyldiga för annan försäljning och

kan utnyttja skatten härå för att eliminera all ingående skatte-

belastning. Kan fullständig avlyftning inte ske på detta sätt hos

fabrikanterna eller apoteken på grund av en dominerande skattefri försäljning får restitution lämnas. I enlighet härmed har gällande undantag för läkemedel bibehållits i beredningens förslag.

I prop. nr 100 år 1968 med förslag till förordning om mervärdeskatt, m.m. (införandet av mervärdeskatt i Sverige) föreslog departementschefen att undantaget för läkemedel utan ändring skulle föras över till mervärdeskatten. Undantaget för läkemedel

skulle således få samma omfattning som i varuskattehänseende och enbart omfatta försäljning enligt recept och till sjukhus (s. 107).

I betänkandet Reformerad mervärdeskatt m.m. (SOU 1989:35, s. 198) konstateras att regeln om skattefrihet för vissa läkemedel avviker från den skatteplikt som gäller enligt EG:s sjätte direktiv. Utredningen ansåg att frågan om skatteplikt för de undantagna läkemedlen närmast var en fråga om kostnaderna i den allmänna sjukförsäkringen och för landstingen. I avvaktan på att dessa aspekter utreddes vidare menade utredningen att skattefriheten för tillhandahållande av läkemedel borde bestå.

I prop. 1989/90:111 Reformerad mervärdesskatt m.m. konstaterades att undantaget från skatteplikt för vissa läkemedel som utlämnas enligt recept eller säljs till sjukhus avviker från vad som föreskrivs i EG:s sjätte mervärdeskattedirektiv. Departementschefen menade dock att övervägande skäl talade för att undantaget borde bibehållas.

I betänkandet Mervärdesskatten och EG (SOU 1994:88) konstaterades att det sjätte direktivet inte innehåller någon motsvarighet till det svenska undantaget från skatteplikt för läkemedel. Utredningen ansåg att eftersom Sverige i anslutningsfördraget med EG erhållit rätt att från skatteplikt undanta läkemedel när det säljs från sjukhus eller mot recept kunde den svenska regeln behållas. Regeringen gjorde i prop. 1994/95:57 Mervärdesskatten och EG samma bedömning (s. 95).

Sammanfattning av bakgrunden till regeln

Av de uttalanden som gjorts i förarbeten framgår att det enda skäl som framförts för att tillämpa ett undantag från beskattning är att läkemedelskostnaderna skall begränsas. Det kan noteras att läkemedel av detta skäl var undantagna från beskattning redan i 1940 års omsättningsskattelagstiftning.

6.1.2 Avgränsningsproblem regeln för med sig

Av rättsfall, uttalanden från Skatteverket i olika former och uttalanden som gjorts i andra sammanhang framgår att regeln gett upphov till tillämpningsproblem. I det följande redovisas dessa problem under några underrubriker.

Undantagets omfattning vid försäljning av läkemedel till sjukhus

I Regeringsrättens avgörande RÅ 2001 not 40 sålde ett bolag läkemedel i form av vacciner och serum. I ansökan om förhandsbesked till Skatterättsnämnden frågade bolaget om försäljningen utgjorde en från mervärdesskatt undantagen försäljning om köparen var a) ett allmänt sjukhus, b) ett privat sjukhus, c) vårdcentral, d) företagsläkare, e) privatläkare, f) husläkare. Bolaget frågade vidare om det förhållandet att köparen av Socialstyrelsen åsatts en femsiffrig kod över sjukvårdsanläggningar m.m. påverkade svaret eller inte.

Skatterättsnämnden redogjorde och analyserade i sitt beslut den svenska lagtexten mot bakgrund av uttalanden i svenska förarbeten, anvisningar utfärdade av Riksskattenämnden, bestämmelserna i det svenska anslutningsfördraget till EU och bestämmelser i sjätte direktivet. Nämnden menade att varken enligt hälso- och sjukvårdslagen (1982:763) eller enligt normalt språkbruk kan som sjukhus betecknas annat än sådana inrättningar som bedriver hälso- och sjukvård som kräver intagning. Begreppet sjukhus i 3 kap. 23 § 2 ML kunde enligt nämndens mening inte utsträckas till att även omfatta inom öppna vården verkande vårdcentraler, företagsläkare, privatläkare eller husläkare. Inte heller ansåg nämnden att med sjukhus kunde jämställas sådan verksamhet i vilken skattebefriad sjukvård bedrivs.

Mot bakgrund av det anförda fann nämnden att bolagets försäljning av läkemedel avser försäljning till sjukhus när den sker till sådan allmän eller privat inrättning vid vilken intagning sker för sluten vård. Undantaget från skatteplikt var däremot inte tillämpligt menade nämnden vid försäljning till vårdcentral, företagsläkare, privatläkare och husläkare. Skatterättsnämnden ansåg också att det saknade betydelse vilken kod köparen åsatts av Socialstyrelsen. Bolaget överklagade Skatterättsnämndens beslut. Regeringsrätten gjorde följande bedömning:

Skatterättsnämnden har avvisat ansökningen såvitt gäller skattefrihet på annan grund än att läkemedlen säljs till sjukhus. Regeringsrätten kan därför inte pröva denna fråga. Bestämmelserna i 3 kap. 23 § 2 ML om undantag från skatteplikt för omsättning av läkemedel som säljs till sjukhus utgör undantag från EG-rätten, som Sverige under en övergångsperiod har rätt till, och skall som sådant tolkas restriktivt. Att en

restriktiv tolkning är avsedd framgår också av uttalanden i prop.

1997/98:109, s. 144. Regeringsrätten instämmer i Skatterättsnämndens

bedömning att begreppet sjukhus i 3 kap. 23 § ML inte omfattar vårdcentral, företagsläkare, privatläkare eller husläkare.

Det kan noteras att Regeringsrätten uttalar att man inte kan pröva ansökningen på annan grund till följd av att Skatterättsnämnden valt att avvisa ansökningen i denna del. Vad Regeringsrätten och Skatterättsnämnden avser med denna skrivning får antas vara att man inte i detta mål prövat om undantag från beskattning kunde tillämpas till följd av det andra rekvisitet i lagtexten, nämligen att det lämnas ut enligt recept. Denna fråga prövades senare av Regeringsrätten i RÅ 2003 ref 29 (se nedan).

Svar på fråga i riksdagen

I fråga 2001/02:1113 till finansministern ställdes frågan om ministern avsåg att göra en översyn av momslagstiftningen så att konkurrenssnedvridningen vid försäljning av läkemedel upphör. Frågan ställdes mot bakgrund av det avgörande Regeringsrätten fattat i RÅ 2001 not 40.

Finansministern konstaterade att denna utredning hade tillsatts och att de problem som uppmärksammats i frågan lämpligen borde kunna analyseras i utredningens arbete.

Innebörden av att läkemedel lämnas ut enligt recept

I rättsfallet RÅ 2003 ref 29 var frågan om ett bolags försäljning av vaccin och serum till privatläkare, husläkare, vaccinationscentraler och vårdcentraler omfattades av undantaget från skatteplikt. Skatterättsnämnden ansåg att bolagets försäljning av vaccin och serum till privatläkare, husläkare och läkare vid vaccinations- och vårdcentraler utgjorde omsättning av läkemedel som lämnas ut enligt recept.

Regeringsrätten gjorde i det överklagade beslutet följande bedömning:

Bolaget har sedan 1997 tillstånd enligt lagen (1996:1152) om handel med läkemedel m.m. att bedriva verksamhet avseende bl.a. försäljning

av vaccin och serum till läkare vid privatläkarmottagningar och

vaccinationscentraler. Frågan i målet är om denna försäljning omfattas av det undantag från mervärdesskatt som finns i 3 kap. 23 § 2 ML. Enligt den bestämmelsen undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av

läkemedel som lämnas ut enligt recept eller förs in i landet i anslutning till sådan utlämning. Bestämmelsen i ML utgör ett undantag från EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (direktiv 77/388/EEG) som saknar en motsvarande skattefrihetsregel. Den grundar sig på en särskild bestämmelse i anslutningsfördraget mellan EU:s medlemsstater och Norge, Finland, Sverige och Österrike (SFS 1994:1501, bilaga XV). Enligt fördragsbestämmelsen får Sverige under en övergångstid ha sådan skattebefrielse som avser tillhandahållande av bl.a. läkemedel. En undantagsbestämmelse med skattebefrielse för läkemedel har funnits i den svenska mervärdesbeskattningen sedan denna tillkom 1968. Vid införandet av lagen om mervärdeskatt angavs i förarbetena att undantaget endast avsåg försäljning av läkemedel enligt recept och till sjukhus (prop. 1968:100 s. 107). Recept ansågs, enligt då gällande föreskrifter utfärdade av Medicinalstyrelsen, vara en skriftlig eller per telefon meddelad ordination eller beställning av läkemedel. Det innebar således att med recept avsågs även läkares beställning av läkemedel från apotek för användning i verksamheten, dvs. vad som med den terminologi som kommit till användning i Läkemedelsverkets föreskrifter (LVFS 1997:10) numera betecknas som rekvisition. Detta innebar i sin tur att skattefrihet gällde för apotekens tillhandahållande av läkemedel till såväl patienter som läkare. Sådant var således rättsläget vid tillkomsten av 1968 års lag om mervärdeskatt. Av förarbetena till ML framgår att någon saklig ändring inte var avsedd vid överflyttningen av undantagsregeln från den äldre lagen till ML (prop. 1993/94:99 s. 156). Vid tiden för Sveriges anslutning till EU fanns undantagsregeln i den ovan nämnda paragrafen i ML. Bestämmelsen ändrades inte vid Sveriges inträde i EU och den har inte heller ändrats därefter. Med hänsyn till det nu sagda får antas att den i anslutningsfördraget intagna undantagsbestämmelsen har tillkommit för att Sverige under en övergångsperiod skall kunna behålla skattefriheten vid tillhandahållande av läkemedel i den omfattning den hade vid landets inträde i EU. Någon ändring av det skattefria området kan således inte antas ha skett i och med Sveriges inträde i EU. Inte heller senare synes någon förändring av det skattefria området ha varit aktuell. Det skattefria område som avses med undantaget i anslutningsfördraget får därför alltjämt anses omfatta detaljhandel med läkemedel till - förutom sjukhus – såväl patienter som läkare. Det förhållandet att sådan omsättning numera i viss begränsad omfattning kan företas även av annan än apotek innebär inte en utvidgning i sakligt hänseende av det medgivna undantaget. Att, som Regeringsrätten framhållit i rättsfallet RÅ 2001 not. 40, undantagsregeln i ML utgör ett undantag från den EG-rättsliga regleringen och som sådan skall tolkas restriktivt, hindrar därför inte att den i såväl nationell som EG-rättslig mervärdesskattelagstiftning grundläggande neutralitetsprincipen upprätthålls. Mot nu angiven bakgrund bör Skatterättsnämndens förhandsbesked fastställas.

Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I praktiken torde detta rättsfallet ofta medföra att den negativa effekt som vissa aktörer upplevde av det tidigare avgörande som refererats, RÅ 2001 not 40, neutraliseras.

Avgränsning mot naturläkemedel och livsmedel

I en skrivelse från RSV till skattemyndigheterna konstaterades att en förändring av läkemedelslagen inneburit att vissa varor som innan den 1 juli 1993 var klassade som livsmedel blivit klassade som läkemedel (RSV:s skrivelse den 30 maj 1994, dnr 3810-94/900). Begreppet naturmedel hade utmönstrats ur läkemedelslagen. I stället användes begreppen frilistade naturmedel och naturläkemedel vilka båda fortsättningsvis omfattades av läkemedelslagen.

Eftersom mervärdesskattesatsen var olika för läkemedel (25 % i allmänhet och 0 % om det utlämnas enligt recept) och livsmedel (då 21 %) fick denna ändring i läkemedelslagen betydelse även ur momssynpunkt. Effekten blev enligt RSV:s skrivelse att frilistade naturmedel och naturläkemedel inte kunde betraktas som livsmedel och därför inte heller skulle beskattas med den reducerade skattesatsen 21 procent.

I Skatteverkets handledning för mervärdesskatt 2004 (s. 340–341 och s. 79) anges att frilistade naturläkemedel och naturläkemedel omfattas av läkemedelslagen och därför inte anses som livsmedel vid tillämpningen av ML. Detsamma gäller homeopatiska preparat som enligt EG-direktiv om humanläkemedel anses som läkemedel. I handledningen konstateras att omsättningen av dessa preparat skall beläggas med 25 procent moms. Försäljning av läkemedel enligt recept är däremot en momsfri omsättning men får enbart expedieras av apotek. Även djurmedicin som utlämnas mot recept eller säljs till djursjukhus omfattas av undantaget.

Vidare anges i handledningen att andra hälsokostpreparat (ej naturläkemedel), såsom kosttillskott, är livsmedel och beläggs med 12 procent moms.

Synpunkter från branschen

I ett e-brev till utredningen den 7 december 2003 från en företrädare för ett företag som säljer naturläkemedel framförs synpunkter på den situation som råder mellan apotek och andra företag som säljer naturläkemedel. Naturläkemedel säljs fritt i hälsobutiker, livsmedelhandeln och apotek. Den situation som sedan hösten 2003 råder medför dock att naturläkemedel som skrivs ut av läkare och hämtas ut på apotek behandlas på samma sätt som vanliga läkemedel (kvalificerat undantagna). Företrädaren för hälsokostföretaget anser att detta inte är rimligt ur konkurrenssynpunkt.

Svar på fråga

I fråga för skriftligt svar till jordbruksministern 1997/98:910 redogörs för att läkemedelsverket klassat en hälsofil som naturläkemedel. Effekten av detta beslut, såvitt nu är ifråga, är enligt frågeställaren att filen fått en dubbelt så hög momssats, 25 procent i stället för 12 procent som gäller för livsmedel.

6.1.3 Sammanfattning av de avgränsnings- och tillämpningsproblem som visats föreligga

Av de rättsfall som redovisats i föregående avsnitt framgår att det under de senaste åren i rättspraxis funnits behov av att klarlägga vad som avses med begreppen recept respektive sjukhus i 3 kap. 23 § ML.

Det förekommer avgränsningsfrågor mellan läkemedel, naturläkemedel och livsmedel. Om en produkt anses utgöra naturläkemedel tillämpas vid vanlig försäljning normalskattesatsen. Konsekvensen kan bl.a. vara att en produkt i en livsmedelsaffär som enligt normalt språkbruk även kan anses utgöra livsmedel, t.ex. hälsofil, beskattas med en högre skattesats än andra jämförbara varor.

Till utredningen har även framförts kritik om att naturläkemedel som skrivs ut av läkare och hämtas ut på apotek beskattas med 0 procent (kvalificerat undantag) medan skattesatsen för försäljning av samma produkt i en hälsokostaffär utgör 25 procent.

Utredningens övervägande om hur problem med avgränsningsoch tillämpningsfrågor skulle kunna förbättras

Av den redovisning som gjorts framgår att det i olika avseenden uppstått gränsdragningsfrågor. I samtliga dessa fall rör frågan i grunden vilken skattesats som skall tillämpas. När det gäller redovisade regeringsrättsavgöranden var frågan om omsättningen kunde anses utgöra en omsättning enligt 3 kap. 23 § ML eller inte. Om omsättningen omfattades av bestämmelsen skulle beskattning ske med 0 procent (kvalificerat undantag). Om däremot omsättningen inte skulle omfattas av bestämmelsen skulle den generella skattesatsen tillämpas.

När det gäller avgränsningar mellan livsmedel, läkemedel och naturläkemedel är frågan om beskattning skall ske med 0 procent (läkemedel inklusive naturläkemedel som lämnas ut enligt recept eller läkemedel som säljs till sjukhus), 12 procent (livsmedel och hälsokost som inte anses utgöra naturläkemedel) eller 25 procent (läkemedel inklusive naturläkemedel som inte lämnas ut enligt recept på apotek).

Den största förenklingen skulle vara att läkemedel, naturläkemedel och livsmedel oavsett under vilka former produkterna såldes alltid skulle beskattas med normalskattesatsen. I en sådan situation skulle även receptbelagd medicin beskattas med normalskattesatsen. Naturläkemedel, såsom hälsofil, och livsmedel skulle beskattas med samma skattesats.

Utredningen är medveten om att en höjning av skattesatsen till normalskattesatsen för receptbelagd medicin inte är oproblematisk. Det är helt klart att om en sådan åtgärd blir aktuell måste nuvarande subventionssystem studeras närmare för att kunna bedöma vilka effekter en förändring av skattesatsen skulle få.

Om det av olika skäl skulle vara angeläget att läkemedel även fortsättningsvis beskattas med en lägre skattesats än normalskattesatsen uppstår frågan om det finns något sätt att minska redovisade avgränsnings- och tillämpningsproblem. Det har även förts fram att det är ett konkurrensproblem att naturläkemedel i praxis synes vara 0-beskattade enbart om de lämnas ut på recept hos apotek, medan samma läkemedel beskattas med 25 procent om de säljs hos t.ex. hälsokosthandeln.

Det bör i sammanhanget noteras att apoteksbolagets ensamrätt att sälja receptfria läkemedel är föremål för rättslig prövning. I ett mål i tingsrätten som handlar om ett företag som sålt receptfria

nikotintuggummin m.m. har domstolen begärt förhandsavgörande av EG-domstolen. Det kan konstateras att om den rättsliga processen mynnar ut i förändringar av nuvarande ensamrätt för apoteksbolaget kan det utgöra skäl att även titta på reglerna i ML.

I delbetänkandet är inte avsikten att lämna förslag till vilka konkreta åtgärder som kan genomföras. Däremot är det viktigt att ge en uppfattning om vilka vägar som skulle kunna vara aktuella att undersöka.

Utredningen kan först konstatera att den nuvarande avgränsningen för 0-skattesatsen är otydlig. 0-skattesatsen omfattar inte receptbelagda läkemedel i sig, utan i stället läkemedel som försäljs i viss ordning. Det innebär således att vissa läkemedel både kan köpas utan recept och med recept. Om detta läkemedel lämnas ut mot recept är omsättningen kvalificerat undantagen från beskattning medan om kunden köper samma läkemedel utan recept tas moms ut med 25 procent. Detta bidrar till att göra regeln otydlig, samtidigt som en och samma produkt behandlas olika i olika försäljningsled och vid försäljning av olika aktörer. I vissa fall kan nuvarande regler och praxis vara betänkliga ur konkurrensneutralitetssynpunkt.

Den 0-skattesats som används för receptbelagda läkemedel har som redogjorts för stöd i Sveriges anslutningsfördrag till EU. Avsikten är att regeln skall vara en övergångsbestämmelse. I nuläget finns det dock inte några akuta planer inom EU på att föreslå att möjligheten till denna särordning tas bort. På längre sikt måste Sverige dock räkna med att det inte går att bibehålla denna regel. Artikel 12.3 a jämfört med bilaga H till sjätte direktivet möjliggör dock att reducerad skattesats tillämpas för omsättning av läkemedel. Den lägsta möjliga nivån är då 5 procent.

Enligt punkten 3 i bilaga H till sjätte direktivet får medlemsstaterna tillämpa reducerad skattesats på:

”Farmaceutiska varor av de slag som normalt används för hälsovård,

förebyggande av sjukdomar och för behandling i medicinskt eller

veterinärmedicinskt syfte, inbegripet varor som används som

preventivmedel eller för sanitärt skydd.”

Även om utredningen inte ännu i detalj studerat bestämmelsen kan man ändå preliminärt utgå från att det vore möjligt att införa redu-

1 I EG-domstolens dom (C - 438/02, den 31 maj 2005) uttalas att ”Artikel 31.1 EG utgör hinder för en ordning som innebär en ensamrätt till detaljhandel och som är utformad få ett sådant sätt som den ordning som är i fråga i målet vid den nationella domstolen”.

cerad skattesats även för andra läkemedel än de som lämnas ut enligt recept (med lägst 5 %). Det skulle därför vara möjligt att tillämpa samma reducerade skattesats för alla läkemedel, och givetvis att tillämpa samma skattesats för ett visst läkemedel oavsett på vilket sätt det säljs. Det är även juridiskt möjligt att tillämpa samma reducerade skattesats för omsättning av livsmedel (punkten 1 i bilaga H till sjätte direktivet), vilket skulle förenkla tillämpningen. En sänkning av livsmedelsmomsen till denna nivå skulle dock, förutom negativa statsfinansiella effekter, göra nuvarande avgränsningsproblem mellan omsättning av restaurangtjänster och livsmedel än mer tydlig. Utredningen avser att i slutbetänkandet ta upp frågan om mervärdesskattesituationen för läkemedel till närmare behandling.

6.2 Framställning av periodiska publikationer

Gällande lagtext

3 kap. 19 §

Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster som

1. avser införande eller ackvisition av annonser i periodiska

medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter som anges i 13 och 14 §§, eller

2. tillhandahålls utgivare av sådana publikationer som avses i 1 på uppdrag av honom, om tjänsterna

- avser framställning av publikationen, varmed förstås mångfaldigandet eller de tekniska tjänster som krävs för mångfaldigandet av publikationen, eller

- avser distribution av upplagan eller någon annan åtgärd som naturligt hänger samman med framställningen.

Från skatteplikt undantas även tjänster som avser införande av

annonser i sådana publikationer som anges i 18 §.

10 kap 11 § ML

Den som i en yrkesmässig verksamhet omsätter varor eller tjänster inom landet har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 §, 19 § första stycket 2, 21 §, 21 a §, 22 §, 23 § 1, 2, 4 eller 7, 26 a §, 30 a §, 30 e §, 32 § eller enligt 9 c kap. 1 §.

……

6.2.1 Bakgrund till regeln och uttalanden i förarbeten om tillämpningsområdet för regeln

I 3 kap. ML finns särskilda skattepliktsregler för periodiska medlemsblad, periodiska personaltidningar, periodiska organisationstidskrifter samt program och kataloger (se 13, 14 och 16– 19 §§ ML). Bestämmelserna innebär att omsättning eller införsel av dessa publikationer under vissa förutsättningar är undantagen från skatteplikt. Vidare görs undantag för vissa tjänster i samband med periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter, såsom införande eller ackvisition av annonser och tjänster som avser framställning m.m.

Den bestämmelse som i första hand är aktuell i detta sammanhang är 3 kap. 19 § första stycket 2 ML. I denna punkt undantas från skatteplikt omsättning av vissa tjänster avseende framställning, distribution eller någon annan åtgärd som naturligt hänger samman med framställningen som tillhandahålls utgivare av vissa publikationer. De publikationer som avses är sådana periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter där omsättningen av dem är undantagen från beskattning enligt 3 kap. 13 och 14 §§ ML. Undantagen i 3 kap. 13 och 14 §§ ML är inte kvalificerade, dvs. den som skattefritt omsätter de publikationer som avses har inte rätt till avdrag för ingående skatt. Undantaget i 3 kap. 19 § första stycket 2 ML är kvalificerat, vilket innebär att den som omsätter tjänsterna har rätt till återbetalning av ingående skatt (10 kap. 11 § ML).

Före 1990/1991 års skattereform var tjänster skattepliktiga endast om det angavs särskilt, dvs. tjänster var enligt huvudregeln skattefria. Skatteplikt förelåg dock bl.a. för olika tjänster som avsåg arbete på skattepliktig vara, såsom tillverkning på beställning, uthyrning, reparation etc. Eftersom de periodiska publikationer som avses här var undantagna från skatteplikt var tjänster avseende tillverkning eller framställning av sådana publikationer skattefria. För att de i sig skattefria publikationerna inte skulle belastas med skatt i tidigare led förelåg dessutom avdragsrätt för ingående skatt som var att hänföra till framställning för utgivarens räkning (se prop. 1968:137 s. 33f).

Skälet till att framställningstjänster m.m. inte beskattas samtidigt som den som tillhandahåller tjänsten har bibehållen avdragsrätt är att utgivare av dessa tidningar som saknar avdragsrätt för ingående mervärdesskatt inte skall belastas med kostnaden för mervärdes-

skatt (prop. 2002/03:5, s. 39). Man kan med andra ord säga att avsikten varit att tidskriften inte skall belastas med dold moms (ej avdragsgill ingående moms) som antingen negativt påverkar utgivarens resultat eller förs vidare till läsaren i form av högre pris.

Regeln som i någon form har funnits sedan mervärdeskattelagens införande har under åren genomgått olika justeringar.

Den senaste ändringen trädde i kraft den 1 januari 2003 (SFS 2002:1004, prop. 2002/03:5, bet. 2002/03:SkU2). Bakgrunden till den ändringen var att den dåvarande lagtexten förutsatte för skattefrihet att den som tillhandahöll de olika tjänsterna skulle vara en ”framställare” i lagens mening. Med framställare hade vid lagens tillämpning ansetts vara någon som tekniskt-fysiskt utförde framställningstjänster. Tryckerier och bokbinderier hade därför uppfyllt kraven. Vid lagens tillkomst gick det att tydligare urskilja en framställare som tillhandahöll utgivaren alla aktuella framställningstjänster. Regeringen menade att denna situation hade förändrats genom att tryckeriet numera inte alltid själv utför hela framställningsprocessen inklusive kringtjänster. I stället menade man att det fanns många aktörer som var och en kunde tillhandahålla utgivaren tjänsterna (prop. 2002/03:5, s. 39).

För att bota detta problem ändrades lagen på sådant sätt att det kvalificerade undantaget även skulle omfatta tjänster som tillhandahölls av annan än den tekniske framställaren.

Det bör noteras att Mervärdesskatteutredningen (SOU 2002:74) bl.a. föreslagit att undantagen från skatteplikt i 3 kap. 13-14 och 16–18 §§ ML för omsättning av periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter samt program och kataloger slopas. Vidare har utredningen föreslagit att undantaget från skatteplikt för omsättning av tjänster som avser införande och ackvisition av annonser slopas. Frågan bereds för närvarande inom Regeringskansliet.

6.2.2 Avgränsningsproblem regeln för med sig

Regeln har såsom nämnts justerats vid flera tillfällen sedan införandet. För en redovisning av de olika åtgärder som företagits, de uttalanden som gjorts och de rättsfall som meddelats på området hänvisas till de beskrivningar som helt nyligen gjorts i prop. 2002/03:5 (32–43) och SOU 2002:74 (s. 379-399).

Nuvarande situation

Efter lagändringen den 1 januari 2003 är situationen sådan att när utgivaren av den skattefria publikationen tillhandahålls tjänster som avser framställning (mångfaldigandet av en publikation och de tekniska tjänster som krävs för mångfaldigandet), distribution av upplagan och andra åtgärder som hänger naturligt samman med framställningen skall uppdragstagaren inte ta ut någon mervärdesskatt. Uppdragstagaren har, till följd av att undantaget är kvalificerat, ändå rätt att göra avdrag för den ingående mervärdesskatt som belöper på hans kostnader. Skillnaden mot tidigare lydelse av bestämmelsen är som beskrivits att det numera saknas krav på att uppdragstagaren skall ha utfört en framställningstjänst (t.ex. tryckning) för att överhuvudtaget omfattas av bestämmelsen.

I promemorian som föregick prop. 2002/03:5 (finns tillgänglig hos Finansdepartementet i ärendet: dnr Fi2002/2346) samt i nämnda proposition gjordes en probleminventering och en analys av hur reglerna på bästa sätt skulle kunna förändras för att uppnå önskat syfte. Det är inte viktigt att i detta sammanhang ingående redogöra för dessa resonemang utan den som vill ta del av argumentationen hänvisas till promemorian, propositionen och Mervärdesskatteutredningens betänkande SOU 2002:74.

De remissinstanser som yttrade sig över förslaget i promemorian fann inte skäl att kommentera regeln som sådan utan inriktade sig på att ge synpunkter på den justering som gjordes. RSV anförde dock i sitt remissyttrande att reglerna i sig var komplicerade och att det var olämpligt att utvidga tillämpningsområdet och att man i stället borde ifrågasätta om inte den reglering som finns borde utmönstras och ersättas med bidrag eller annat stöd. Regeringen menade dock att de skäl som tidigare hade åberopats för att tillämpa särskilda regler i detta sammanhang fortfarande var giltiga. Regeringen konstaterade dock att denna utredning skulle tillsättas och att det i det sammanhanget kunde antas att även undantaget för framställningstjänster skulle komma att behandlas.

Regeringen poängterade att eftersom undantaget för framställningstjänster inte är avsett att vara permanent kommer det sannolikt finnas anledning för utredningen att närmare överväga om en särskild undantagsregel för denna typ av transaktioner skall bestå.

Utredningens övervägande om hur problem med avgränsningsoch tillämpningsfrågor skulle kunna förbättras

Denna regel har genom åren gett upphov till gränsdragningsproblem. Den har även medfört att tjänster som liknar varandra behandlats olika antingen till följd av att tjänsten inte ansetts utgöra en från skatteplikt undantagen tjänst eller för att den person som utför tjänsten varit en sådan aktör som skattefritt kunnat utföra tjänsten. Till följd av dessa omständigheter har regeln vid flera tillfällen justerats genom åren.

Regeln i sig är också annorlunda jämfört med mervärdesskattelagens övriga bestämmelser. Att kundens status styr vilken skattesats som uppdragstagaren skall ta ut avviker från den normala ordningen. De svårigheter som finns med en sådan regel är uppenbara. Uppdragstagaren måste veta att den kund han utför uppdraget åt verkligen ger ut en sådan tidskrift som gör att han inte skall ta ut mervärdesskatt.

En annan aspekt av regeln som gör den komplex är att den pekar ut vissa tjänster som på detta sätt skall undantas från beskattning. Det är uppenbart att vid framställning av en tidskrift förekommer en mängd olika arbetsmoment som antingen omfattas av denna regel eller inte gör det. Den bedömning som måste göras är sannolikt ofta svår. En omständighet som gör denna avvägning än mer komplicerad för näringsidkaren är att om denne gjort en felaktig bedömning avseende frågan om tidskriftens status respektive tjänstens art kan frågan senare komma upp vid en skatterevision. Om näringsidkaren vid en sådan bedömning har gjort fel kan det vara svårt för denne att i efterhand kompensera sig för den mervärdesskatt som han blir tvungen att redovisa.

Att slopa regeln skulle ur avgränsnings- och tillämpningssynpunkt innebära en avsevärd förenkling. Om prioriteringen är att minska avgränsnings- och tillämpningsproblem är det därför motiverat att slopa regeln. Utredningens bedömning är att det däremot knappast är möjligt att justera regeln på ett sådant sätt att tillämpningsproblemen försvinner. Det komplicerade lagstiftningsarbete som nyligen företagits avseende regeln visar på tekniska svårigheter med att få regeln att fungera väl. Det kan tilläggas att regeln även i sin nya lydelse medfört att det funnits behov av att i domstol få klarhet i vilket tillämpningsområde regeln har. Valet

2 Skatterättsnämnden har t.ex. vid två tillfällen prövat innebörden av begreppet framställningstjänst enligt regelns nya lydelse, se beslut av Skatterättsnämnden 2004-04-27

synes därför stå mellan att behålla regeln i stort sett oförändrad, med därmed sammanhängande problem, eller att slopa den helt.

Det bör i detta sammanhang inte glömmas bort att regeln inte är avsedd att vara permanent, utan att den enligt det svenska anslutningsfördraget bara skall tillämpas under en övergångsperiod.

När det gäller läkemedel har konstaterats att det såvitt känt inte pågår något arbete inom EU som gör att Sverige inom överskådlig framtid blir tvungen att ta bort regeln. Detsamma gäller inte för undantaget för framställningstjänster.

I kommissionens förslag till rådets direktiv om ändring av direktiv 77/388/EEG med avseende på reducerade mervärdesskattesatser (KOM[2003]397 slutlig) uttalas att nollskattesatsen skall begränsas till att uteslutande tillämpas för varor och tjänster som anges i bilaga H (s. 17).

Ett syfte med förslaget är att alla länder skall kunna tillämpa samma skattesatsregler och att nuvarande särregler skall utmönstras. När det gäller läkemedel har förslaget inte någon effekt eftersom kommissionen föreslår att sådana områden som det är tillåtet att tillämpa reducerad skattesats (räknas upp i bilaga H) på även fortsättningsvis kan tillämpa 0-skattesatser. När det däremot gäller varor och tjänster som det inte enligt de vanliga reglerna i sjätte direktivet är möjligt att tillämpa reducerad skattesats på är målsättningen att sådana särregler skall försvinna.

Innebörden av förslaget för Sveriges vidkommande är således att frågan uppkommer om att slopa undantaget för framställningstjänster. Eftersom det saknas möjlighet att tillämpa reducerad skattesats för dessa tjänster blir effekten att normalskattesatsen kommer att tillämpas.

Det förslag som kommissionen lagt fram har dock varit svårt att acceptera för medlemsländerna. I nuläget är det oklart när förslaget kommer att leda till att ett direktiv antas (1 juni 2005). Utredningen anser ändå att det förhållandet att det inom EU pågår ett arbete med att slopa nationella särregler av denna art utgör ett argument för att Sverige bidrar till förenklingssträvandena genom att slopa regeln.

I avsnittet om upphovsrätter har utredningen konstaterat att ett skäl som åberopats för att en lägre skattesats tillämpas för sådana omsättningar är att vissa kunder inte har avdragsrätt för ingående

(Skatteverkets rättsfallsprotokoll 18/04) och 2004-06-25 (Skatteverkets rättsfallsprotokoll 13/04).

mervärdesskatt. I detta avseende liknar 0-skattesatsen för framställningstjänster det området. Orsaken till att det överhuvudtaget är intressant med en lägre skattesats är att köparna, i detta fall ideella föreningar, saknar avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Det kan noteras att Mervärdesskatteutredningen i sitt betänkande har lämnat förslag som kan medföra att fler ideella föreningar kan komma att beskattas. Frågan bereds för närvarande inom Regeringskansliet. Den fortsatta beredningen av det ärendet kan möjligen komma att få betydelse för ett kommande ställningstagande till om 0-skattesatsen för framställningstjänsterna skall behållas tills vidare eller inte.

För det fall att det, trots de betydande tillämpningsproblemen, av olika skäl kommer att anses angeläget att regeln skall finnas kvar, uppstår frågan om det finns andra sätt att göra tillämpningen enklare. Som tidigare anförts är utredningens uppfattning att det, mot bakgrund av det arbete som nyligen genomförts i prop. 2002/03:5 och SOU 2002:74, inte är meningsfullt att fortsätta med ett arbete på ytterligare modifieringar av regeln. Ytterligare eventuella lagändringar kan åtminstone för närvarande endast bidra till ännu mer osäkerhet i tillämpningen. Om övergripande ställningstaganden kommer att innebära att undantaget tills vidare skall behållas, bör således inga ytterligare ändringar ske nu. Utredningen avser därför inte att i slutbetänkandet, såvitt nu kan bedömas, att lämna förslag till nya modifieringar av regeln.

7 Undantag från beskattning

I kapitel 5 redogörs för hur utredningens kartläggning av gränsdragningsproblem läggs upp. Såsom noteras kan en sådan redogörelse som anges i utredningsdirektiven i princip göras hur omfattande som helst. Det konstateras att utredningen ansett det nödvändigt med en utförlig beskrivning av bestämmelserna om reducerade skattesatser. När det gäller bestämmelserna om undantag från beskattning har dock kartläggningen bedömts kunna vara mindre omfattande.

Skälet för denna bedömning är att EG-reglerna är konstruerade så att det är frivilligt att överhuvudtaget tillämpa reducerad skattesats. Om Sverige väljer att tillämpa reducerad skattesats finns det valfrihet att inom det sjätte direktivets gränser välja vilka varor och tjänster som skall omfattas av den lägre skattesatsen. Genom att det finns en sådan handlingsfrihet är det viktigt att nuvarande regler om reducerade skattesatser och de förändringar som skulle kunna göras är tydligt beskrivna.

De skäl som på detta sätt talar för att en omfattande kartläggning och analys görs av reglerna för reducerade skattesatser talar inte på motsvarande sätt för att reglerna om undantag från beskattning kartläggs i detalj. Att tillämpa undantagen från beskattning är i regel obligatoriskt för medlemsstaten. Medlemsstaten saknar således valfrihet ifråga om införandet av reglerna.

Man kan därför generellt säga att det sällan är möjligt att göra några mer omfattande förändringar av ML:s regler om undantag från beskattning. Däremot är det säkert så att reglerna i sin detalj ibland skulle kunna utformas på ett något annorlunda sätt utan att regeln skulle komma att bryta mot gällande regler i sjätte direktivet. Ibland är direktivreglerna så utformade så att en viss möjlighet till anpassning till nationella förhållanden finns. Utredningen ser det dock inte som möjligt att inom ramen för arbetet med delbetänkandet i detalj studera varje regel för att se om det finns

möjliga förändringar av reglerna och vilka effekter dessa förändringar skulle få.

Det kan noteras att i några fall behandlas undantagsbestämmelser som har ett nära samband med någon regel om reducerad skattesats i kartläggningen av de reducerade skattesatserna. Detta gäller t.ex. undantaget för idrott och vissa undantagsbestämmelser inom kulturområdet.

I detta avsnitt skall därför enbart i korthet redovisas vilka regler om undantag från beskattning som Sverige tillämpar. I samband med redogörelsen kommer det finnas anledning att kommentera vissa förhållanden. I åtskilliga fall lämnas inga närmare kommentarer till undantaget. Detta beror på att undantagen är helt knutna till befintliga EG-regler, eller också på att utredningen inte erhållit särskilda indikationer om att det finns gränsdragningsproblem som skulle behöva lösas inom ramen för utredningen.

Generellt om undantagsbestämmelser i ML och sjätte direktivet

Det sjätte direktivets bestämmelser och reglerna i ML bygger på principen om generell skatteplikt. Det innebär att beskattning skall ske vid omsättning, gemenskapsinternt förvärv och import av varor och omsättning av tjänster om inte annat anges. Utgångspunkten är således att alla transaktioner skall beskattas om det inte finns något uttryckligt undantag från beskattning.

Bestämmelserna om undantag från beskattning i sjätte direktivet finns framför allt i artikel 13–15. I ML finns dessa bestämmelser i första hand i 3 kap.

När någon bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får denne göra avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärvet eller importen i verksamheten (8 kap. 3 § ML).

Om verksamheten å andra sidan inte medför skattskyldighet till följd av att de omsättningar som utförs är undantagna från beskattning föreligger enligt huvudregeln inte någon rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Konsekvensen är att den mervärdesskatt som belöper på ett förvärv av en vara eller tjänst blir en vanlig kostnad i verksamheten. Ur denna aspekt är det en nackdel om verksamheten är undantagen från beskattning.

Om verksamheten omfattar både en del som medför skattskyldighet och en del som inte medför skattskyldighet är avdrags-

rätten begränsad till vad som är hänförligt till den del av verksamheten som medför skattskyldighet (s.k. blandad verksamhet).

Reglerna är således i stort konstruerade på det sättet att omsätter ett företag varor eller tjänster som är skattepliktiga (tar ut moms) har företaget också avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på de förvärv det gör. Om å andra sidan företaget enbart utför transaktioner som är undantagna från beskattning har företaget inte någon rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Den bristande avdragsrätten innebär att en ”dold” mervärdesskatt ingår i priset vid omsättning av dessa undantagna varor eller tjänster.

Från dessa generella regler finns det en typ av regler som avviker. Det gäller de s.k. kvalificerade undantagen där rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt föreligger trots att verksamheten är undantagen från skatteplikt. I tabellen nedan redovisas en översikt över när undantag från beskattning är tillämpliga enligt ML och även när kvalificerade undantag aktualiseras. Uppställningen ger möjlighet att få en viss överblick över systemet men utgör inte ett tillräckligt underlag för att förstå innebörden i varje regel utan för detta krävs att varje regel studeras för sig.

Tabell 7.1 Översikt av undantagen i 3 kap. ML

Paragraf i Från skatteplikt undantagen vara eller tjänst Undantagen är 3 kap. ML kvalificerat, s.k.

1

0-skatt.

2-3 §§ Fastigheter

4-7 §§ Sjukvård tandvård och social omsorg

8 § Utbildning

9 § Bank- och finansieringstjänster och värdepappershandel X

10 § Försäkringstjänster X

10 a-c §§ Investeringsguld X

11 § Kulturområdet

11 a § Idrottsområdet

12-20 §§ Massmedieområdet X

21-22 §§ Fartyg och luftfartyg X

23 § 1 Sedlar och mynt X

1 0-skattesats (undantag med avdragsrätt, s.k. kvalificerat undantag) tillämpas åtminstone i någon omfattning i de fall som markerats med x. I några fall gäller det enbart någon särskild tjänst respektive under särskilda förutsättningar. För en närmare redogörelse hänvisas till lagtexten i 10 kap. 11 och 12 §§ och Skatteverkets handledning för mervärdesskatt 2004, s. 396–398.

23 § 2 Läkemedel enligt recept eller som försäljs till sjukhus X

23 § 3 Modersmjölk, blod och organ X

23 § 4 Flygbensin och flygfotogen X

23 § 5 Lotterier, vadhållning och spel

23 § 6 Gravöppning och gravskötsel

23 § 7 Guld till Sveriges Riksbank X

23 a § Vissa interna tjänster

24 § Överlåtelse av vissa tillgångar

25 § Överlåtelse av verksamhet

26 a-c §§ Överlåtelse av motorfordon till utländska beskickningar X

m.fl.

27-29 §§ Uttag av varor och tjänster

30 § Undantag för viss import

30 a-g §§ Viss omsättning till och förvärv från andra EG-länder X

32 § Omsättning i samband med viss import X

Disposition av redogörelsen

I redogörelsen nedan kommer undantagen från beskattning generellt att redovisas mycket kort. I några fall kommer dock aktuella diskussioner och vissa kända avgränsnings- och tillämpningsfrågor att tas upp, dock utan att några förslag till ändringar läggs fram i detta betänkande. I utredningens slutbetänkande kan beroende på vilken huvudinriktning som väljs, undantagen bli föremål för vidare diskussion och/eller förslag.

För en mer fullständig redogörelse av tillämpningen av de olika undantagen hänvisas till lagtexten och till relevanta delar av Skatteverkets handledning för mervärdesskatt.

7.1 Fastigheter (3 kap. 2 och 3 §§ ML)

Enligt 3 kap. 2 § ML är omsättning av fastigheter, samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter undantagna från beskattning.

Från detta generella undantag från beskattning räknas i 3 kap. 3 § ML olika typer av transaktioner upp som har samband med undantaget men som ända skall beskattas. Som exempel på sådana tjänster

kan nämnas rumsuthyrning och upplåtelse av utrymmen för reklam eller annonsering på fastigheter.

Vidare bör nämnas att det finns en möjlighet för fastighetsägare att begära att bli beskattade för uthyrning av fastigheten (s.k. frivillig skattskyldighet). För att skattskyldighet på detta sätt skall kunna föreligga krävs att den förhyrda fastigheten stadigvarande används i en verksamhet som medför skattskyldighet enligt ML eller berättigar till återbetalning av skatt enligt vissa paragrafer i 10 kap. Frivillig skattskyldighet kan även under vissa förutsättningar medges vid uthyrning till kommun, kommunalförbund och staten.

Skälet till att det finns en möjlighet att frivilligt bli beskattad är att det inte skall vara någon nackdel ur momssynpunkt att hyra en lokal jämfört med att äga den. Om ett företag bedriver verksamhet i en egen lokal har det avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på förvärv till fastigheten. Om företaget i stället hyr lokalen och upplåtelsen är undantagen från beskattning skulle företaget inte få någon avdragsgill mervärdesskatt redovisad på sin faktura. Mervärdesskatten skulle i stället ligga som en kostnadskomponent i det pris han skulle betala (dold moms). En s.k. kumulativ effekt skulle då uppstå.

Kommentar

Mervärdesskattebestämmelserna på fastighetsområdet, vilka både innehåller regler om undantag från beskattning och undantag från undantaget samt möjlighet att bli frivilligt skattskyldig, är komplicerade. I Skatteverkets handledning för mervärdesskatt redogörs utförligt för reglernas innebörd och de avgränsningsproblem som finns med dem. Såsom redogjorts för i avsnittet om rumsuthyrning och camping förekommer det svårigheter att bedöma om en uthyrning skall vara undantagen från beskattning eller beskattas med den reducerade skattesatsen (se bilaga 2 och viss mån kapitel 5). Den bedömning som görs har även betydelse för möjligheten att göra avdrag för ingående mervärdesskatt.

Det kan också anmärkas att denna undantagsbestämmelse till skillnad mot flertalet andra regler om undantag från beskattning i vissa avseenden går att förändra. Delvis beror det på att reglerna i sjätte direktivet inom vissa ramar ger medlemsstaten en viss valfrihet vid beskattningen. Det beror vidare på att Sverige i an-

slutningsfördraget getts rätt att, så länge något av de dåvarande medlemsländerna utnyttjar det, ha skattebefrielse för tillhandahållanden av nyuppförda byggnader och mark för bebyggelse (SFS 1994:1501, Bilaga XV, IX beskattning). En åtgärd som delvis förändrade den frivilliga skattskyldigheten respektive införde en mer omfattande beskattning för överlåtelser av nybyggda fastigheter och tomtmark skulle därför kunna vara EG-rättsligt möjlig att införa.

Enligt utredningens bedömning är detta emellertid inte frågor som det finns anledning att prioritera i förevarande utredningssammanhang. Reglerna om frivillig skattskyldighet har också nyligen setts över, SOU 1999:47 och prop. 1999/2000:82.

7.2 Sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning (3 kap. 4-8 §§ ML)

Från skatteplikt undantas sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning.

För skattefrihet såsom sjukvård krävs att åtgärden utgör sjukvård enligt den närmare beskrivning som ges i 3 kap. 5 § ML och att den tillhandahålls på ett sådant sätt som beskrivs i paragrafen. Med sjukvård avses åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd. Det innebär att sjukvården antingen måste vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller, inom enskild verksamhet, vid inrättningar för sluten vård. Sjukvård kan enligt ML också i andra fall utföras av någon med legitimation att utöva yrke inom sjukvården (t.ex. läkare). Sjuktransporter anses utgöra sjukvård om de utförs med särskilt inrättade transportmedel.

Enligt 3 kap. 6 § ML undantas tandvård från skatteplikt. Det saknar betydelse om tandvården sker i det allmännas regi eller i privat verksamhet. Med tandvård avses åtgärder för att förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador i munhålan.

Med social omsorg förstås enligt 3 kap. 7 § ML offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg.

Undantaget från beskattning för utbildning i 3 kap. 8 § ML omfattar i princip det offentliga skolväsendet. Det skall vara fråga om grundskole-, gymnasie- eller högskoleutbildning eller annan

utbildning som berättigar till studiestöd. Utbildningen skall vidare anordnas av det allmänna eller en av det allmänna erkänd utbildningsanordnare. Med en av det allmänna erkänd utbildningsanordnare avses enligt prop. 1996/97:10 Mervärdesskatt inom kultur-, utbildnings- och idrottsområdet (s. 49) den som med det allmännas stöd genom lag, författning eller tillstånd anordnar sådan utbildning där det klart framgår att den tillhandahålls som ett led i det allmännas utbildningsinsatser.

7.2.1 Konkurrensproblem som är gemensamma för sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning

Privat bedriven verksamhet i konkurrens med offentligt bedriven verksamhet

De företag som är verksamma inom vård och utbildning utför i regel enbart transaktioner som är undantagna från beskattning. Företagen saknar därför avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Kommuner och landsting har dock liksom flertalet statliga myndigheter en rätt att få erlagd mervärdesskatt återbetalad även utan att bedriva skattepliktig verksamhet. Kompensationsrätten för kommuner och landsting regleras i lag (1995:1518) om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting och för staten enligt förordning (2002:831) om myndigheters rätt till kompensation för ingående mervärdesskatt. Kommunernas och landstingens kompensationsrätt avses vara självfinansierad genom den ekonomiska reglering som finns mellan staten respektive kommunen och landstingssektorn. Bakgrunden till kompensationssystemet är en önskan att mervärdesskatteeffekter inte skall styra valet mellan upphandling och produktion i egen regi.

När offentlig och privat verksamhet konkurrerar med varandra och olika regler tillämpas för dem uppstår risk för konkurrenssnedvridning. Sådana inte önskvärda effekter kan uppkomma, även om reglerna ytterst är tillkomna för att säkerställa konkurrensneutralitet. Frågan har uppmärksammats, se t.ex. Konkurrenssnedvridande skatteregler (Konkurrensverkets rapportserie: 1999:5), av utredningen om utvärdering av kommunkontosystemet

Kommunkontosystemet och rättvisan – momsen, kommunerna och

konkurrensen (SOU 1999:133) och i Tandvård och konkurrens (Konkurrensverkets rapportserie 2004:1).

I (SOU 1999:133) angavs att undantagsbestämmelserna i det sjätte direktivet öppnade en mängd olika tolkningsmöjligheter. Man menade att fler verksamheter skulle kunna göras skattepliktiga om de villkor för undantag som gällde gjordes snävare med tillämpning av artikel 13 i det sjätte direktivet. Den bästa åtgärden skulle vara att avskaffa undantagen från skatteplikt inom de aktuella områdena och införa mervärdesskatt på all verksamhet. Man menade att många av undantagen är förlegade i dag och att skälen att bibehålla dem blir allt svagare. Utredaren föreslog därför att Sverige med kraft skulle driva frågan att få till stånd en modernisering av det sjätte direktivet på detta område så att direktiven anpassas till villkoren för offentlig verksamhet i dag.

Olikheterna i mervärdesskatteregler föranleder konkurrenssnedvridning när verksamhet i offentlig och privat regi konkurrerar med varandra. Eftersom konkurrensinslaget i vård- och utbildningssektorn växer i omfattning torde även problemets praktiska betydelse växa efter hand. Ett särskilt bidragssystem finns inrättat för att motverka konkurrenssnedvridningen men bygger på att en schablon tillämpas. Bidragssystemet är också i sin praktiska tillämpning kritiserat av berörda företag och branschorganisationer i den privata sektorn. Systemet omfattar heller inte alla relevanta verksamheter. Bland de större verksamheter som faller utanför kan framhållas vuxentandvården, eftersom de privata tandläkarna där säljer sina tjänster direkt till konsument och inte via landstinget. Mervärdesskatteutredningens expert från Konkurrensverket uppger att vid en inventering som utförts av klagomål till Konkurrensverket gällande mervärdesskattefrågor, framgår att flertalet klagomål kommer från vård- och utbildningssektorn i vid mening, även innefattande t.ex. alternativmedicin och kursverksamheter av olika slag samt vård- och utbildningsverksamhet som drivs av ideella föreningar.

Utredningen kan mot den redovisade bakgrunden av olika problem notera att i den resultatuppföljning och uppdatering av prioriteringar i strategin på mervärdesskatteområdet som kommissionen gjort, KOM[2003]614 slutlig, nämns att vid en översyn av mervärdesskatteordningen för offentliga myndigheter bör man beakta hur eventuella ändringar påverkar bestämmelserna om undantag från skatteplikt för vissa aktiviteter av hänsyn till allmänintresset i artikel 13 i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Utredningen förutser att i det sammanhanget kommer en diskussion att föras om nuvarande tillämpning av undantaget för sjuk-

vård, tandvård och utbildning och hur dessa undantag påverkar privata aktörer inom de aktuella områdena. Enligt den tidplan som bifogas kommissionens meddelande framgår att lagstiftningsförslag var planerat att lämnas under det fjärde kvartalet 2004.

Eftersom dessa marknader är komplexa och mångfacetterade där det finns exempel alltifrån verksamheter som är understödda i mycket stor omfattning av det allmänna till verksamheter som finansieras genom intäkter i annan form är det svårt att bedöma hur en lagstiftning inom EG borde se ut. Det är dock viktigt att regeringen när dessa frågor kommer upp på bordet studerar de diskussioner som förts och som bl.a. redovisats av Konkurrensverket (1999:5 och 2004:1) och angiven utredning.

7.2.2 Kommentarer och ärenden områdesvis

Yrkesgrupper som utövar sjukvård som inte omfattas av ML

Enligt ML är en förutsättning för att undantaget från beskattning för sjukvård skall vara tillämpligt när vården utförs i andra sammanhang än på sjukhus m.m. att åtgärderna vidtas av någon med särskild legitimation (3 kap. 5 § ML).

Från Finansdepartementet har överlämnats ett ärende avseende Hörselkliniken i Västerås AB (Fi2001/572). I ärendet redogörs för att företaget till följd av att audionomer inte har en särskilt legitimation inte kan utföra t.ex. utprovning av hörapparater och rådgivningstjänster utan att ta ut mervärdesskatt. Hörselkliniken menar att det inte råder konkurrensneutralitet eftersom, enligt kliniken, större privata bolag kan utföra samma tjänster momsfritt trots att det är samma yrkesgrupper som utför tjänsterna.

Såvitt utredningen kan bedöma kan en sådan skillnad i momshänseende möjligen förklaras av att de större privata bolagen har en läkare (en person med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården) som är ansvarig för åtgärderna.

Vidare kan nämnas att i Socialutskottets betänkande 2001/02:SoU13 uppmanar utskottet riksdagen att tillkännage för regeringen att en utredning bör tillsättas som skall utreda och bedöma förutsättningarna för att dietister också skall omfattas av legitimationsreglerna. Av en promemoria som utarbetats inom Socialdepartementet om Legitimation och skyddad yrkestitel (DS 2004:28) framgår att det bör övervägas om legitimation även

skall införas för vissa yrkesgrupper på hälso- och sjukvårdens område som har skyddad yrkestitel. Yrkesgrupper som nämns är dietister, audionomer, biomedicinska analytiker och ortopedingenjörer. Om det skulle införas legitimation även för audionomer borde de konkurrensproblem som Hörselkliniken i Västerås redogjort för bortfalla.

Det har även förekommit yrkanden i olika sammanhang (se t.ex. motion 2002/03:mp814) om att komplementärmedicinska behandlingsmetoder (alternativmedicin) i likhet med annan sjukvård skall vara undantagen från beskattning. Skatteutskottet har dock konstaterat att det inte är aktuellt att genomföra en sådan åtgärd mot bakgrund av de kostnader en sådan åtgärd skulle föra med sig samt de avgränsningsproblem som skulle kunna uppstå (bet. 2002/03:SkU10, s. 19).

Vissa gränsdragnings- och konkurrensproblem synes alltså finnas på sjukvårdsområdet. Frågan om legitimation för olika grupper utreds emellertid i särskild ordning. En eventuell utvidgning av sjukvårdsundantaget till aktiviteter utanför området för legitimerade yrkesutövare torde inte innebära minskade gränsdragnings- och andra problem. Om andra skäl skulle kunna åberopas för en sådan utvidgning, får frågan övervägas i särskild ordning.

Djursjukvård

I skrivelse till Finansdepartementet (Fi2002/3606) som har överlämnats till utredningen hemställer Förbundet djurens rätt att möjligheten att justera mervärdesskatten på djursjukvård skall ses över. Förbundet menar att en justering av mervärdesskatten på djursjukvård skulle leda till en bättre välfärd hos sällskapsdjur. Förbundet anser att det är en angelägen uppgift för staten att bidra till en sådan utveckling.

För att djursjukvård skall kunna undantas från beskattning eller beskattas med en lägre skattesats krävs att det finns en uttrycklig regel som medger detta i sjätte direktivet. Regler om undantag från beskattning finns i artikel 13 och möjligheten tillämpa en lägre skattesats finns reglerade i bilaga H till sjätte direktivet. I dessa bestämmelser finns det inte någon formulering som skulle kunna tillåta medlemsstaterna att införa särskilda regler för veterinärtjänster.

Denna utredning skall i första hand se över skattesatsstrukturen i syfte att minska olika former av avgränsningsproblem. Såvitt har framkommit har inte nuvarande bestämmelser om veterinärtjänster lett till några avgränsningsproblem. Mot den bakgrunden saknas det för utredningen anledning att rekommendera att regeringen arbetar inom EU för att det skall vara möjligt att ändra nuvarande regler.

Tandvård

Utredningen har fått en skrivelse daterad den 13 augusti 2003 från Privattandläkarna (Svensk Privattandvård AB). I skrivelsen påtalas det att kommunkontosystemet medför att det finns konkurrenssnedvridande effekter mellan folktandvården och privattandläkarna.

Mervärdesskattens effekter på konkurrens mellan offentlig verksamhet och privat verksamhet har redogjorts för i Konkurrensverkets nyligen avlämnade rapport Tandvård och konkurrens (Konkurrensverkets rapportserie: 2004:1). I rapporten anges bland annat att på marknaden för vuxentandvård är den privata sektorn betydande och att det råder fri prissättning och etablering. I rapporten menar man att det är på denna marknad de konkurrenssnedvridande effekterna av kommunkontosystemet är mest framträdande.

Social omsorg

En mängd olika tjänster innefattas i begreppet social omsorg. Gränsdragningsproblem av olika art förekommer. Den svenska regleringen i ML bygger på bestämmelser i sjätte direktivet. Som framgår ovan kan det antas att EG-reglerna om undantag från skatteplikt på närliggande områden kommer att ses över. En sådan översyn torde, enligt mervärdesskattesatsutredningens bedömning, vara värdefull även när det gäller undantaget för social omsorg.

Utbildning (3 kap. 8 § ML)

Även undantaget för utbildning bygger på bestämmelser i sjätte direktivet. De exakta avgränsningarna av det skattefria området torde dock i de olika medlemsländerna kunna variera något bero-

ende på nationella förhållanden. I praktiken torde gränsdragningsfrågor mellan skattefri och beskattad utbildning förekomma. En lagstiftning som helt undanröjer sådana gränsdragningsfrågor synes vara svår att åstadkomma. De nuvarande reglerna i ML bygger på de utförligt motiverade förslagen i prop. 1996/97:10.

Det uppkommer även yrkanden om att olika former av utbildningar antingen skall undantas från beskattning eller få tillämpa reducerad skattesats. Ett exempel är att det förekommit motioner om att utbildningar för utövare inom komplementär/alternativmedicin borde befrias från mervärdesskatt.

Det förekommer också ofta yrkanden om att körkortsutbildning antingen borde undantas från beskattning eller beskattas med en lägre skattesats. Skattutskottet har vid upprepade tillfällen avstyrkt dessa yrkanden med motiveringen att en sådan förändring inte är möjlig enligt EG-rätten (se t.ex. bet. 2002/03:SkU10).

7.3 Bank- och finansieringstjänster och värdepappershandel (3 kap. 9 § ML)

7.3.1 Bank och finansieringstjänster

Från skatteplikt undantas bank- och finansieringstjänster. Enligt 3 kap. 9 § andra stycket ML utgör notariatverksamhet, inkassotjänster, administrativa tjänster avseende factoring eller uthyrning av förvaringsutrymmen som bank- och finansieringstjänster. Enligt Skatteverkets handledning för mervärdesskatt 2004 (s. 761–762) omfattar undantaget från beskattning bland annat räntor samt sådana avgifter och provisioner inom bank- och finansieringsföretagens kontorsrörelse som har samband med in- och utlåning, betalningsförmedling, kreditförmedling, kreditgarantier och handel med valutor. Vidare anges att avgifter för kontoutdrag, saldouppgifter, gireringar, överföringsuppdrag och uppläggning av krediter omfattas av skattefriheten.

Kommentar

Inom detta område förekommer en mängd avgränsningsproblem både enligt ML och EG-rättsligt. Till följd av att lagstiftningen är bunden till EG-rätten, inom vilken praxis fortlöpande utbildas av EG-domstolen, är det sannolikt inte möjligt att göra justeringar i

ML för att göra situationen tydligare. Eventuella ändringar bör ske på EG-nivå. Kommissionen har också sedan flera år tillbaka i sitt arbetsprogram tagit upp undantaget för finansiella tjänster, i första hand för att studera möjligheterna av att införa skatteplikt på området.

7.3.2 Värdepappershandel

Med värdepappershandel avses omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar och förvaltning av värdepappersfond.

Kommentar

Se kommentar under bank- och finansieringstjänster.

7.4 Försäkringstjänster (3 kap. 10 § ML)

Undantaget från beskattning omfattar omsättning av försäkringsoch återförsäkringstjänster, inbegripet tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra förmedlare av försäkringar och som avser försäkringar eller återförsäkringar.

Kommentar

Även dessa regler har utformats i enlighet med motsvarande regler i sjätte direktivet. Något utrymme för ändringar synes inte föreligga, även om gränsdragningsproblem förekommer i den praktiska tillämpningen. I Skatteverkets handledning uppmärksammas att försäkringsbolagen ofta tillhandahåller andra fristående tjänster som kan vara skattepliktiga och där skatteplikten får bedömas från fall till fall.

7.5 Investeringsguld (3 kap. 10 a-c §§ ML)

Undantaget från beskattning omfattar omsättning av investeringsguld, inbegripet investeringsguld representerat av värdepapper, om

omsättningen medför äganderätt till eller en fordran på guldet. Förmedling av sådant slag som görs för annans räkning i dennes namn undantas också.

Kommentar

Syftet med bestämmelserna är att beskatta handel med investeringsguld på samma sätt som finansiella tjänster. Systemet är uppbyggt så att säljaren i vissa fall kan bli frivilligt skattskyldig för en transaktion. Den frivilliga skattskyldigheten är dock alltid kombinerad med en omvänd skattskyldighet för köparen. Det är således alltid köparen som redovisar den utgående momsen för transaktionen. Bestämmelsen grundas på nyligen antagna gemensamma EG-regler i sjätte direktivet (98/80/EG).

7.6 Kultur (3 kap. 11 § ML)

Från beskattning undantas enligt 3 kap. 11 § 1–6 ML: • utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konst-

närligt verk, • av det allmänna bedriven eller understödd biblioteks-, arkiv-

och museiverksamhet, och • av det allmänna understödd folkbildningsverksamhet som till-

handahålls av studieförbund, • kulturbildningsverksamhet som drivs av kommun.

7.6.1 Undantagen för utövande konstnärs framförande samt omsättning i biblioteks-, arkiv- och museiverksamhet

Undantaget från beskattning för utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk samt undantagen från beskattning för omsättning i biblioteks-, arkiv- och museiverksamhet beskrivs på andra ställen i detta betänkande. Områdena tas dels upp i samband med kartläggningen av de reducerade skattesatserna (bilaga 2 och kapitel 5), dels vid sammanställningen av svaren på den förfrågan som gick ut till kultursektorn om hur de momsförändringar som skedde inom kultursektorn 1997 har påverkat

dem (kapitel 8). För en beskrivning av dessa undantag hänvisas därför till de avsnitten.

Som framgår av de nämnda redogörelserna finns på detta område olika gränsdragnings- och tillämpningsproblem. Utredningen bedömer att detta är frågor som behöver tas upp i slutbetänkandet.

7.6.2 Folkbildningsverksamhet (3 kap. 11 § 5 ML)

Från skatteplikt undantas av det allmänna understödd folkbildningsverksamhet som tillhandahålls av studieförbund (3 kap. 11 § 5 ML).

Undantaget omfattar den traditionella folkbildningsverksamheten som understöds av det allmänna (statsbidrag). Den utbildning som kan tillhandahållas företag eller andra på kommersiella villkor, t.ex. så kallad uppdragsutbildning, omfattas inte av undantaget från beskattning.

Kommentar

I betänkandet Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74) redovisas att det finns kommersiella företag som bedriver verksamhet som liknar studieförbundens. Den undervisning som sker av privata företag föranleder skattskyldighet till mervärdesskatt. Vissa företag, företrädesvis verksamma med dansundervisning, har anfört att det uppstår konkurrenssnedvridningar genom att de och studieförbunden behandlas på olika sätt (s. 293– 294).

Betänkandet bereds för närvarande inom Regeringskansliet. Inför Mervärdesskattesatsutredningens slutbetänkande får ställning tas till om frågan behöver övervägas ytterligare.

7.6.3 Kulturbildningsverksamhet (3 kap. 11 § 6 ML)

Från skatteplikt undantas kulturbildningsverksamhet som bedrivs av kommun. I prop. 1996/97:10 (s. 38) anges att kommunala musikskolor finns i många kommuner och att i en del kommuner har verksamheten utvecklats till att även omfatta andra konstarter än musik, såsom drama, teater, dans och film. I dessa fall benämns

dessa skolor ofta som kulturskolor. Undantaget omfattar således både musik- och kulturskolor som bedrivs av kommun.

Undantaget från beskattning kan påverka konkurrensförhållandet mellan offentligt och privat bedriven verksamhet på området.

7.7 Idrott (3 kap. 11 a § ML)

Från skatteplikt undantas den avgift som tas ut för att ge någon tillträde till idrottsligt evenemang (titta på idrott) eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet (delta i idrott). Undantaget omfattar i begränsad omfattning även andra tjänster som har omedelbart samband med idrottsutövandet. En förutsättning för att omsättningen skall vara undantagen från beskattning är att tjänsterna omsätts av staten eller en kommun eller en förening i de fall verksamheten inte anses som yrkesmässig enligt 4 kap. 8 §. Om dessa tjänster tillhandahålls av annan är tjänsten enligt 7 kap. 1 § ML skattepliktig med den reducerade skattesatsen 6 procent.

Kommentar

Idrottsområdet, och då även undantaget från beskattning, har behandlats utförligt i kartläggningen av de reducerade skattesatserna, se bilaga 2 och kapitel 5.

Undantaget kan delvis komma att aktualiseras i den beredning som pågår inom Regeringskansliet av Mervärdesskatteutredningens betänkande SOU 2002:74. Inför Mervärdesskattesatsutredningens slutbetänkande får ställning tas till om frågan behöver övervägas ytterligare.

7.8 Massmedieområdet (3 kap. 12-20 §§ ML)

7.8.1 Periodiska medlemsblad, periodiska personaltidningar och organisationstidskrifter (3 kap. 13-14 och 16-17 §§ ML)

Från skatteplikt undantas tillhandahållanden av vissa kategorier av periodiska publikationer. I 3 kap. 13 § ML finns bestämmelser om medlemsblad och personaltidningar och i 3 kap. 14 § om organisa-

tionstidskrifter. I 3 kap. 16 § anges när en publikation är periodisk och i 17 § stadgas att undantagen i 13 och 14 §§ även gäller radiooch kassettidningar.

Undantaget för medlemsblad och periodiska personaltidningar gäller när publikationen tillhandahålls utan ersättning, när den tillhandahålls utgivaren mot ersättning och när den tillhandahålls medlem eller anställd mot ersättning. Skatteverket uppger att med periodiskt medlemsblad förstås en periodisk publikation som utges av sammanslutning eller organisation och som i princip är avsedd för dess medlemmar, medlemmarnas anställda eller till medlemmarna direkt eller indirekt anslutna organisationer (Skatteverkets handledning för mervärdesskatt 2004, s. 714).

Omsättning eller införsel av organisationstidskrift är undantagen från skatteplikt. För att publikationen skall undantas från beskattning krävs att sammanslutningen har visst syfte (verka för t.ex. idrottsligt ändamål) och att den framstår som ett organ för sammanslutningen.

Kommentar

I betänkandet Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74) föreslås att undantagen för omsättning av periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter samt program och kataloger slopas (s. 392). Se även kapitel 6.2 om framställningstjänster m.m.

Betänkandet bereds för närvarande inom Regeringskansliet.

7.8.2 Program och kataloger (3 kap. 18 § ML)

Från skatteplikt undantas omsättning av program och kataloger som gäller deras egen verksamhet och när verksamheten inte i sig medför skattskyldighet eller ger rätt till återbetalning av ingående moms. Ett museums program (om verksamheten är undantagen från beskattning) utgör ett exempel på ett program som är undantagen från beskattning med stöd av denna regel.

Kommentar

I betänkandet Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74) föreslås att denna bestämmelse slopas. När det gäller vissa program och kataloger, t.ex. inom museiverksamhet, föreslås dock ett fortsatt undantag men på annan grund.

Betänkandet bereds för närvarande inom Regeringskansliet.

7.8.3 Införande och ackvisition av annonser i periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter samt framställningstjänster (3 kap. 19 § ML)

Framställning av publikation som anges i 3 kap. 13 och 14 §§ ML samt distribution av upplagan och andra åtgärder som naturligt hänger samman med framställningen är undantagen från beskattning. Undantaget är kvalificerat vilket innebär att det föreligger rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt enligt 10 kap. 11 §.

Undantaget från beskattning omfattar även införande och ackvisition av annonser. I denna del är undantaget dock inte kvalificerat.

Kommentar

I betänkandet Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74) föreslås att undantaget för införande och ackvisition av annonser slopas. När det gäller det kvalificerade undantaget för framställningstjänster behandlas detta i kapitel 6.2. Betänkandet bereds för närvarande inom Regeringskansliet.

7.8.4 Radio- och televisionsprogram (3 kap. 20 § ML)

Från skatteplikt undantas omsättning i verksamhet för produktion och utsändning av radio- och televisionsprogram, om verksamheten huvudsakligen finansieras genom statsanslag. I prop. 1989/90:111 (s. 94) anges att undantaget omfattar Sveriges Radiokoncernens verksamhet för produktion och utsändning av radiooch televisonsprogram, i den mån verksamheten finansieras genom TV-avgiften eller statsanslag.

Undantaget omfattar inte kabel- och betal-TV-företagens verksamhet. De avgifter som dessa företag tar ut omfattas således av skatteplikt.

Kommentar

Av svaren på den förfrågan som sändes ut till kultursektorn (se bilaga 4) framgår att såväl yrkesutövare inom branschen som public service företagen själva anser att det vore en fördel om public service företagens verksamhet inte var undantagen från beskattning. Om verksamheten inte varit undantagen från beskattning hade företagen haft rätt att dra av ingående mervärdesskatt på förvärv. Se vidare kapitel 8 om kulturenkäten och kapitel 5.4.5. om upphovsrättigheter.

Utredningen om finansiering m.m. av radio och TV i allmänhetens tjänst lämnade i januari 2005 betänkandet Radio och TV i allmänhetens tjänst, finansiering och skatter (SOU 2005:2). I betänkandet lämnas förslag som är av intresse för denna utredning.

• en medieavgift föreslås bli införd som skall utgöra betalning för rätten att ta del av utsändningar från programföretagen • medieavgiften avses utgöra en ersättning för en tjänst som tillhandahålls avgiftsbetalaren av programföretagen. Den bedömning som görs i betänkandet är att detta kommer att

medföra att tjänsten inte längre kommer att omfattas av

något undantag från skatteplikt utan istället bli föremål för

mervärdesskatt

• det föreslås att en reducerad skattesats om 6 procent bör

väljas.

Betänkandet har remitterats och remisstiden löper ut den 1 juni

2005. Mot bakgrund av att programföretagens mervärdesskatte-

rättsliga ställning kan vara av betydelse vid utformningen av

andra regler på området (speciellt mervärdesskatteregler med anknytning till upphovsrätt) kan resultatet av beredningen av be-

tänkandet behöva beaktas i Mervärdesskattesatsutredningens

arbete med slutbetänkande (se även kapitel 5.4.5).

7.9 Fartyg och luftfartyg (3 kap. 21-22 §§ ML)

Från skatteplikt undantas omsättning av skepp för yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässigt fiske, fartyg för bogsering eller bärgning, luftfartyg för yrkesmässig person- eller godsbefordran samt delar och tillbehör till sådana fartyg när de säljs eller hyrs ut till den som äger eller varaktigt nyttjar fartyget. Vidare omfattar undantaget tjänster, såsom ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av sådana fartyg samt tjänster som avser delar eller tillbehör (se vidare i 3 kap. 21 § ML).

Från skatteplikt undantas också omsättning av tjänster som tillhandahålls av mäklare och andra förmedlare som handlar för någon annans räkning i dennes namn och om tjänsten avser sådan omsättning som anges i 21 §.

Enligt 22 § undantas vidare omsättning som avser överlåtelse eller upplåtelse till Svenska Sällskapet för Räddning av Skeppsbrutne av fartyg för livräddning samt delar m.m.

7.10 Vissa andra varor och tjänster (3 kap. 23 § ML)

Från skatteplikt undantas omsättning av: 1. sedlar och mynt som är gällande betalningsmedel, 2. läkemedel som lämnas ut enligt recept eller säljs till sjukhus

eller förs in i landet i anslutning till sådan utlämning eller försäljning,

3. modersmjölk, blod eller organ från människor, 4. lotterier, inräknat vadhållning och andra former av spel, 5. tjänster som avser gravöppning eller gravskötsel på allmän be-

gravningsplats när tjänsten tillhandahålls av huvudmannen för eller innehavaren av begravningsplatsen, och

6. guld som levereras till Sveriges riksbank

Kommentar

När det gäller läkemedel har denna fråga särskilt berörts i avsnitt 6.1 om skattesatsregler som grundas på anslutningsfördraget.

Utredningen har vidare fått ett ärende överlämnat till sig från Finansdepartementet avseende punkten 6. Gravvårdsfirmornas Riksorganisation (dnr. Fi2002/1610 respektive Fi2002:11 dnr

41/03) hemställer i ett brev om att de tjänster som eventuellt skall vara befriade från mervärdesskatt skall definieras tydligare för att åstadkomma en mer konkurrensneutral marknad. Riksorganisationen uppger att deras medlemsföretag utöver försäljning av nya gravvårdar bedriver service inom gravvårdsområdet med bl.a. textkomplettering, renovering, montering m.m. Efter förändringarna inom Svenska kyrkan (förändring med övergång från församlingsstyre till pastorat samt skilsmässan mellan kyrkan och staten) har man upplevt att pastoraten och kyrkogårdsförvaltningarna mer aktivt erbjuder sina tjänster som innefattar t.ex. praktiska arbeten på gravvård och gravplats liksom med försäljning av olika produkter som blommor, kransar, lyktor etc. Gravvårdsfirmornas Riksorganisation menar att nuvarande konkurrenssituation inte är konkurrensneutral genom att pastoraten och kyrkogårdsförvaltningarna inte behöver ta ut mervärdesskatt på sina tjänster till skillnad mot gravvårdsfirmorna. Utredningens arbete i detta delbetänkande är som angetts i första hand inriktat på att se över strukturen av skattesatserna. I arbetet med slutbetänkandet kan det bli aktuellt att i olika avseenden närmare analysera vissa enskilda regler. Utredningen får i det sammanhanget överväga i vad mån den av Gravvårdsfirmornas Riksförbund väckta frågan skall behandlas.

7.11 Interna tjänster (3 kap. 23 a § ML)

Undantaget omfattar omsättning av tjänster som tillhandahålls inom fristående grupper av fysiska eller juridiska personer. För att skattefrihet skall föreligga för omsättningarna skall vidare flera förutsättningar vara uppfyllda: • verksamheten medför inte i övrigt skattskyldighet hos gruppen

eller hos de fysiska eller juridiska personerna, • tjänsterna är direkt nödvändiga för utövandet av verksamheten, • ersättningen för tjänsterna motsvarar exakt den fysiska eller

juridiska personens andel av de gemensamma kostnaderna för tjänsternas tillhandahållande, och

• undantaget avser endast sådana tjänster som normalt inte

tillhandahålls av någon utanför gruppen.

Kommentar

Regeringsrätten har i RÅ 2001 ref 34 (I) funnit att bestämmelsen är tillämplig på tjänster avseende förhandlingsverksamhet som tillhandahölls mellan fackförbund.

7.12 Överlåtelse av vissa tillgångar (3 kap. 24 § ML)

Enligt 3 kap. 24 § ML undantas från beskattning överlåtelse av andra tillgångar än omsättningstillgångar om den som överlåter tillgången varken haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ ML av ingående mervärdesskatt när tillgången förvärvades. Undantaget omfattar även mera betydande förvärv av varor eller tjänster som tillförts denna tillgång.

Undantaget omfattar även omsättning av tillgång som vid överföring från en verksamhet till en annan verksamhet har medfört uttagsbeskattning enligt 2 kap. 2 § 3 ML. Som exempel på denna situation anges i Skatteverkets handledning för mervärdesskatt 2004 (s. 795) att ett företag som bedriver handel med datorer tar en dator ur lagret för att nyttja den i en verksamhet som inte medför skattskyldighet. Denna överföring medför uttagsbeskattning. När datorn senare säljs är omsättningen undantagen från skatteplikt.

7.13 Överlåtelse av verksamhet (3 kap. 25 § ML)

Från skatteplikt undantas omsättning av tillgångar i en verksamhet när överlåtelsen sker i samband med att verksamheten överlåts eller när en sådan tillgång överlåts i samband med fusion eller liknande förfarande.

Syftet med undantagsbestämmelsen är att undanröja de likviditetspåfrestningar som en oinskränkt skattskyldighet skulle ge upphov till i samband med överlåtelse av verksamhet eller en del av verksamhet (SOU 1987:45, s. 123).

Kommentar

Bestämmelsen har föranlett en del rättsfall. Se närmare redogörelsen i Skatteverkets handledning för mervärdesskatt 2004 (s. 799–805).

7.14 Överlåtelse av motorfordon till utländska beskickningar m.fl. (3 kap. 26 a-c §§ ML)

Enligt bestämmelserna i 3 kap. 26 a–c §§ ML undantas omsättning av motorfordon från skatteplikt om köparen är en utländsk beskickning, diplomat m.fl. För att förvärvet skall kunna ske skattefritt är en förutsättning att köparen lämnar ett intyg från UD. Säljaren skall till Skatteverket ge in en kopia av intyget samt kopia av fakturan.

Om fordonet överlåts inom viss tid skall köparen till staten betala ett belopp som motsvarar den skatt som han skulle fått betala om han hade varit skattskyldig för omsättningen.

7.15 Uttag för varor och tjänster (3 kap. 27 och 29 §§ ML)

Från skatteplikt undantas uttag av varor för att användas vid representation eller liknande ändamål under förutsättning att kostnaderna för representationen är avdragsgill vid inkomsttaxeringen.

Vidare undantas från skatteplikt det uttag av varor och tjänster som kommuner gör för sitt eget behov. Undantaget omfattar dock inte uttag av tjänster när det gäller arbeten på stadigvarande bostad i sådana fall som avses i 2 kap. 8 § ML.

7.16 Viss import (3 kap. 30 § ML)

Från skatteplikt undantas sådan import som medför frihet från skatt enligt lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import m.m. I princip innebär bestämmelsen om inte annat anges att om tullfrihet föreligger för en vara undantas även importen från skatteplikt enligt ML.

Från skatteplikt undantas vidare import av en vara som efter importen skall omsättas till ett annat EG-land enligt 3 kap. 30 a § ML.

7.17 Vissa undantag för omsättning till och förvärv från andra EG-länder (3 kap. 30 a-g §§)

I bestämmelserna regleras en mängd situationer som avser omsättning till och förvärv från andra EG-länder. Som exempel på situationer som regleras i bestämmelserna kan följande nämnas: • vara som transporteras från Sverige till ett annat EG-land

undantas från beskattning om köparen åberopat ett VATnummer.

• från skatteplikt undantas omsättning av ett nytt transportmedel

som transporteras från Sverige till ett annat EG-land även om köparen inte är registrerad till moms.

• från skatteplikt undantas omsättning av tjänster som tillhanda-

hålls EG:s institutioner m.fl. • från skatteplikt undantas gemenskapsinterna förvärv av

begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter om varorna har beskattats enligt motsvarande regler för vinstmarginalbeskattning i ett annat EG-land.

• från skatteplikt undantas omsättning av transporttjänster som

ett postbefordringsföretag som bedriver postverksamhet enligt postlagen (1993:1684) tillhandahåller ett utländskt postbefordringsföretag i samband med distribution inom landet av inkommande brev eller paket för detta företags räkning.

För en mer fullständig bild av reglerna hänvisas till lagtexten och till Skatteverkets handledning för mervärdesskatt.

7.18 Viss omsättning i samband med import (3 kap.

32 § ML)

Från skatteplikt undantas tjänst då kostnaden för denna skall ingå i beskattningsunderlaget för import enligt 7 kap. 8 § 2 st. ML.

Kommentar

Som exempel på sådana tjänster kan nämnas varutransporter och andra transportrelaterade tjänster. Att tjänsten undantas från beskattning innebär en förenklad beskattning eftersom den ändå kommer att beskattas vid importen.

8 Förfrågan till kultursektorn

I utredningens arbete ingår att göra en översyn av tillämpningsområdet för de reducerade skattesatserna och undantagen från beskattning. I det arbetet skall utredningen kartlägga nuvarande regler och avgränsningsproblem, analysera skattesatsernas struktur utifrån olika aspekter och vid behov redovisa förslag till förändringar. Såsom har framhållits i tidigare kapitel lägger utredningen större vikt vid problem med tillämpningsområdet för de reducerade skattesatserna jämfört med tillämpningen av undantagen från beskattning. Eftersom uppdraget är generellt omfattar översynen följaktligen även kulturområdet.

När det gäller den lagstiftning inom kulturområdet som infördes den 1 januari 1997 (prop. 1996/97:10, Mervärdesskatt inom kultur-, utbildnings- och idrottsområdet) har utredaren dessutom fått ett särskilt uppdrag att redovisa vilka effekter lagstiftningen fått i den praktiska tillämpningen och föreslå de förändringar som kan anses påkallade.

Bakgrunden till det särskilda uppdraget var att riksdagens skatteutskott vid införandet av reglerna 1997 befarade att gränsdragningsproblem skulle visa sig först när reglerna varit i kraft en tid. Utskottet ville därför att regeringen noga skulle informera sig om vilka effekter den nya lagstiftningen skulle få i den praktiska tillämpningen och i lämpligt sammanhang föreslå ev. förändringar (bet. 1996/97:SkU6). I syfte att fullgöra det särskilda uppdraget har Mervärdesskattesatsutredningen skickat ut en förfrågan till aktörer inom kultursektorn. Avsikten var i första hand att fånga upp de grupper som fått förändrade beskattningsförhållanden från den 1 januari 1997 (och även införande av moms på biobiljetter den 1 juli 1996). Eftersom mottagarna av förfrågan företräder breda intressen inom kultursektorn ställdes även några mer allmänna frågor. En sammanställning av svaren har gjorts, se bilaga 4.

Förfrågan till kultursektorn SOU 2005:57

I en sammanfattning av svaren på förfrågan kommer här de synpunkter som har relevans för det särskilda uppdraget att lyftas fram. Redovisningen kommer därför enbart omfatta direkta effekter av 1996 och 1997 års lagstiftning. Förhållanden som har framkommit i svaren men som inte beror på denna lagstiftning kommer att redovisas i samband med att de olika bestämmelserna i ML på kulturområdet kartläggs (se, kap. 5 och bilaga 2).

I förfrågan ställdes fem frågor. Vid genomgången av svaren framstod det dock inte som lämpligt att dela upp remissammanställningen efter dessa fem frågor.

Huvudfrågan var vilka tillämpningsproblem som har uppstått till följd av den momslagstiftning som infördes inom kulturområdet 1996 och 1997. Problembilden inom vissa delar av kulturområdet är dock så komplex att det ofta inte har varit möjligt för dem som svarat på förfrågan att beskriva vilka problem som uppstått till följd av just den lagstiftningen. Ofta blandas problem som har sitt upphov i lagändringarna 1996 och 1997 med andra lagändringar, med grundläggande problem att tolka den upphovsrättliga lagstiftningen samt med problem som uppstått till följd av avgöranden i domstolar.

I sammanställningen i bilaga 4 redovisas därför svaren enbart under tre rubriker. Den första delen avser att besvara vilka gränsdragnings- och tillämpningsproblem som finns inom kultursektorn (oavsett vad det beror på). I den andra delen inordnas andra synpunkter på momsens effekter inom kultursektorn. Slutligen avser den tredje delen att redovisa ingivarnas åsikter om hur en framtida momsstruktur borde se ut.

I redovisningen nedan är dock avsikten att bryta ut de delar av svaren som innehåller beskrivningar av direkta effekter av 1996 och 1997 års lagstiftning.

Som nämnts tidigare kommer många av de uppgifter som i övrigt framkommer av svaren att redovisas i samband med analysen av nuvarande regler. För att ändå få en viss överblick över vilka typer av synpunkter som framförts i svaren redovisas i slutet av detta avsnitt i punktform olika uttalanden. För att få en fullständig bild hänvisas dock till sammanställningen.

8.1 Biografföreställningar

Skatteplikt infördes för tillträde till biografföreställningar den 1 juli 1996. Skattesatsen bestämdes till 6 procent. En förutsättning för att mervärdesskatt skall tas ut är dock att omsättningen sker i yrkesmässig verksamhet. Reglerna om yrkesmässig verksamhet finns i 4 kap. ML. När det gäller biografföreställningar är 4 kap. 8 § ML av särskilt intresse. Innebörden av bestämmelsen är att verksamhet som bedrivs av ideella föreningar ofta inte anses utgöra yrkesmässig verksamhet.

Effekten av lagändringen blev därför att kommersiella biografer fr.o.m. den 1 juli 1996 blev skyldiga att ta ut moms på biobiljetterna. När det däremot gällde biografer som drivs av ideella föreningar, såsom Folkets Hus och Parker, Riksföreningen Våra Gårdar m.fl. blev effekten ofta att deras biografverksamhet även fortsättningsvis var undantagen från beskattning. De föreningsdrivna biograferna hade därigenom liksom tidigare inte någon avdragsrätt för ingående mervärdesskatt.

Svar på förfrågan

Folkets Hus och Parker och Svenska Filminstitutet påtalar att de biografer som bedrevs i föreningsform fick högre kostnader jämfört med biografer som blev skyldiga att redovisa mervärdesskatt. Den ökade kostnaden för de föreningsdrivna biograferna jämfört med de kommersiella bestod i att de inte kunde göra avdrag för ingående moms på inköp. Folkets Bio/Filmcentrum (underremissinstans till Svenska Filminstitutet) menar att 1996 och 1997 års lagstiftning har haft positiva effekter för de organisationer som är momspliktiga och som därmed kunnat dra av den ingående momsen. Förändringarna har dock, enligt Folkets Bio/Filmcentrums uppfattning, snarast haft en försämrad inverkan för de icke momspliktiga organisationerna då den s.k. kulturmomsen adderas till övrig utgående moms, samtidigt som momskompensationen via filmavtalet endast täcker en del av merkostnaderna. Man är vidare negativt inställd till att de biografer som får bidrag inte kan tillgodogöra sig avdragsrätten för ingående moms fullt ut (jämför nedan under avsnittet konserter m.m. om avdragsbegränsning).

Förfrågan till kultursektorn SOU 2005:57

Utredningens bedömning

Det har inte framkommit några synpunkter på att införandet av mervärdesskatt gett några negativa effekter för dem som blev tvungna att börja redovisa mervärdesskatt. Det nämns t.o.m. i något svar att det varit positivt för dessa aktörer. Det har inte heller framförts att reglerna gett upphov till några avgränsningsproblem.

Biografer som inte blev skattskyldiga menar dock, som nämnts, att de fick en sämre ekonomisk situation. Nackdelen bestod i att de till skillnad från de biografer som blev skattskyldiga inte fick rätt att göra avdrag för ingående moms på kostnader i verksamheten. Problemet med kostnaderna för de föreningsdrivna biograferna uppmärksammades i avtalet om förlängning av 1993 års filmavtal. Enligt förlängningsavtalet och även 2000 års filmavtal (25 §) skall medel användas för att stödja anordnare av biografföreställningar som inte är mervärdesskatteskyldiga (prop. 1998/99:131, Ny svensk Filmpolitik).

Av den information som Svenska Filminstitutet ger på sin hemsida (www.sfi.se) framgår att momskompensationen utgår till föreningsdrivna biografer och utbetalas i första hand via de visningsorganisationer som organiserar berörda biografer, Folkets Hus Riksorganisation, Våra Gårdar, Bygdegårdarnas Riksförbund, Folkets Bio samt Förenade Filmstudios. Stödet baseras på de föreningsdrivna biografernas kostnader för mervärdesskatt avseende filmhyror och fraktkostnader.

Enligt utredningens bedömning har de svar som inkommit till utredningen inte visat annat än att införandet av mervärdesskatt för dem som blev skyldiga att redovisa mervärdesskatt fungerar väl ur avgränsnings- och tillämpningssynpunkt. Det saknas därför skäl att överväga förändringar av reglerna ur den aspekten.

Redovisningen av situationen för de föreningsdrivna biograferna har däremot visat att avsaknaden av avdragsrätt för ingående mervärdesskatt har av dessa biografer uppfattats som en nackdel vid en jämförelse med kommersiella biografer som är skattskyldiga och har avdragsrätt. Av det skälet har som nämnts även en särskild kompensationsordning upprättats. Det bör dock framhållas att införandet av mervärdesskatt på vissa av de tjänster (visningsrättigheter) som köps in av biograferna, inneburit avdragsrätt i tidigare led. Det finns därför inte skäl att utan vidare acceptera synpunkter om att de föreningsägda biografernas situation skulle ha försämrats absolut sett. Enligt utredningens uppfattning skulle det mot

bakgrund av konkurrensförhållandena kunna finnas skäl att överväga om även de föreningsdrivna biograferna borde beskattas på samma sätt som de kommersiella. Något klart önskemål om en sådan förändring har dock inte framförts. Det bör i detta sammanhang noteras att Mervärdesskatteutredningen (SOU 2002:74) föreslår att även ideella föreningars tillhandahållande av t.ex. biografföreställningar i princip skall beskattas (s. 347–349). Betänkandet bereds för närvarande inom Regeringskansliet.

8.2 Upplåtelse och överlåtelse av rättigheter

Skatteplikt infördes den 1 januari 1997 för upplåtelse och överlåtelse av rättigheter som omfattas av 1, 4 och 5 § lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk. Skatteplikt infördes även för upplåtelse av rättighet till ljud- och bildupptagning av utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk. Tillämplig skattesats bestämdes till 6 procent. Det kan noteras att konstnärens framförande av ett verk (t.ex. en artists gage för ett framträdande) även fortsättningsvis skulle vara undantagen från beskattning. Denna bestämmelse kommenteras utförligare i kap. 5.4.5 och i bilaga 2 avsnitt 9.

Svar på förfrågan

Av svaren på förfrågan framgår att det förekommer en mängd gränsdragningsproblem i verksamheter som hanterar olika former av konstnärliga prestationer (framförande, uppträdande, överlåtelse av rättigheter, utförande av prestationer som inte omfattas av upphovsrättslagen osv.). Något av gränsdragningsproblemen är en direkt följd av att moms infördes på överlåtelse och upplåtelse av rättigheter 1997. I flertalet fall är dock situationen annorlunda. Flera av dem som svarat på förfrågan uppger att det är svårt för de inblandade att göra komplicerade upphovsrättsliga bedömningar. I det avseendet medförde 1997 års lagstiftning inte att svårigheterna generellt ökade. Även innan 1997 års lagstiftning var skattemyndigheten och utövande konstnärer tvungna att känna till den upphovsrättsliga lagstiftningen. För att bedöma om omsättningarna skulle vara undantagna från beskattning enligt dåvarande 3 kap. 11 § 1 ML fick i princip samma bedömning som i dag göras (lagtexten

Förfrågan till kultursektorn SOU 2005:57

hänvisade även då upphovsrättslagen). Här redovisas som nämnts enbart de synpunkter som har beröring med 1997 års lagstiftning.

Ett problem som många tagit upp är avgränsningen mellan undantaget från beskattning i 3 kap. 11 § 1 ML för konstnärens framförande av verk (t.ex. gaget för att uppträda) och beskattningen av överlåtelse och upplåtelse av rättigheter i 7 kap. 1 § ML. Denna avgränsning uppstod i och med 1997 års lagstiftning. Fram till denna tidpunkt var även överlåtelse och upplåtelse av aktuella rättigheter undantagna från beskattning.

Samtliga av dem som uttalar sig menar att det av administrativa skäl och ur avgränsningssynpunkt skulle vara en förbättring om även konstnärens framförande av verk beskattades. KLYS redogör för att när en skådespelare ska läsa in dubbad text till en tecknad film kan det hända att han fakturerar filmbolaget med 6 procent moms eftersom han anser att det han säljer är rätten att utnyttja inspelningen. Skattemyndigheten kan i en sådan situation i stället anse att tjänsten delvis skall anses avse ett framförande av en utövande konstnär (undantagen från beskattning). Ett sådant ställningstagande av skattemyndigheten kan enligt KLYS innebära att kunden inte kan få avdrag för hela den debiterade momsen och eventuellt drabbas av skattetillägg om 20 procent. Samtidigt blir artistens omsättning med detta synsätt delvis undantagen från beskattning vilket i sin tur leder till en begränsad avdragsrätt och en komplicerad fördelning av den ingående momsen.

Riksteatern tar som exempel upp att om en regissör enbart tolkar ett verk som omfattas av upphovsrättslagen så anses detta vara ”en utövande konstnärs framförande av ett verk” och transaktionen är undantagen från beskattning. Om samme regissör skulle göra stora förändringar av ursprungsverket (så att slutresultatet är att bedöma som ett eget verk) så skall omsättningen avse rättighetsupplåtelse och i stället beskattas med 6 procent. Riksteatern uppger vidare att scenografi normalt anses undantaget från beskattning eftersom det anses utgöra en konstnärs framförande av ett verk. Vissa delar kan dock utgöra överlåtelse av rättighet.

Sveriges Television, Sveriges Radio och Utbildningsradion påtalar att det finns problem med avgränsningen mellan olika former av köpta tjänster till programproduktionen. SVT har bifogat ett lagförslag med innebörd att nuvarande undantag för konstnärs framförande av verk skall slopas och att mervärdesskatt i stället skall tas ut med 6 procent (se bilaga 4).

Konstnärernas Riksorganisation uppger att införandet av moms på upphovsrättigheter medförde att bildkonstnärerna fick börja redovisa moms. Man uppger vidare att om en konstnär får ett uppdrag att utföra en målning som senare överlåts ligger det i transaktionen att även upphovsrättigheten överlåts. Det kan i den situationen uppstå problem i fråga om vilken momssats som skall tillämpas.

Sveriges Radio, Sveriges Television och Utbildningsradion menar att införandet av kulturmomsen på 6 procent innebar en direkt merkostnad då den avgiftsfinansierade verksamheten inte har avdragsrätt för ingående moms (ej momspliktig verksamhet).

Svenska Musikförläggareföreningen uppger å ena sidan att den genom momsbeläggningen fått förmån att kunna göra avdrag för ingående moms trots att enbart den reducerade momsen träffar deras verksamhet. Man uppger å andra sidan att musikförlagen genom införandet av moms på rättigheter blev tvungna att hålla reda på om de upphovsmän man samarbetar med är registrerade till moms eller inte. Detta medför ett administrativt merarbete.

Tidningsutgivarna uppfattar genomslaget av 1996 och 1997 års lagändringar som relativt begränsade. De mer konkreta problem som uppstått, och alltjämt uppstår, gäller frilansarbetare, vars ställning som tillfälliga eller mera frekventa uppdragstagare kan vålla svårigheter vid bedömningen av huruvida dessa är mervärdesskatteskyldiga eller inte.

STIM uppger att man inte upplever något större problem med gränsdragningar men uppger att man vid införandet av momsen fick en omfattande uppstartskostnad avseende modifiering av ITsystem och administration för inhämtning av momsregistreringsbevis från medlemmar (för royaltyavräkningen) och registrering av dessa i IT-system. Införandet av momsplikt genererade dock en minskning av driftskostnaderna. De licenstagare (de som använder musiken) som icke var momspliktiga fick en ökning av Stimersättningen.

KLYS menar att förändringarna 1996 och 1997 har inneburit ytterligare administration. Relativt små inkomster drabbas av ett alltmer komplicerat momssystem. Avdragsrätten för ingående moms har dock varit positiv för upphovsrättsorganisationerna och medfört att kostnaderna sänkts och att de därigenom har kunnat betala ut högre ersättning till rättighetshavarna, upphovsmännen och de utövande konstnärerna.

Förfrågan till kultursektorn SOU 2005:57

Svenska Artisters och Musikers Intresseorganisation (SAMI) uppger att införandet av kulturmomsen den 1 januari 1997 som helhet är till stor nytta för SAMI och dess medlemmar men uppger att det finns en del svårigheter med gränsdragning och tillämpning.

Flera av dem som svarat på förfrågan tar upp Regeringsrättens dom, RÅ 2002 ref 9 (EMA Telstar) om tillämplig skattesats för försäljning av hela produktioner. De problem som uppstått till följd av denna dom är inte en effekt av 1997 års lagstiftning och kommer därför att tas upp i anslutning till redovisningen av nuvarande regler i ML.

Utredningens bedömning

När det gäller beskattningen av upphovsrättigheter och olika typer av tjänster som har samband med dessa (liknar eller tillhandahålls tillsammans) verkar situationen vara mycket komplex. 1997 års lagstiftning är dock inte orsaken till områdets komplexitet. Skälet till att området innehåller en mängd svårigheter beror i stället på att mervärdesskatterättens konstruktion med tillämpning av undantag från beskattning och beskattning med olika skattesatser är sådan att man för att uppnå en korrekt beskattning måste sätta en etikett på alla de olika typer av tjänster som utförs vid t.ex. en TVproduktion, en teateruppsättning och en radioinspelning. Klassificeringen bygger dessutom på upphovsrättslagstiftningens olika begrepp. Av svaren framgår det med tydlighet att det inte är någon lätt uppgift. För en beskrivning av alla olika gränsdragningsproblem som har samband med överlåtelse och upplåtelse av rättigheter generellt hänvisas till redovisningen i bilaga 2 av tillämpningsområdet för 7 kap. 1 § tredje stycket 8 och 9 ML (reducerad skattesats) och 3 kap. 11 § 1 ML (undantag från beskattning för framförande av verk) och sammanställningen av svaren.

Införandet av mervärdesskatt med en så låg skattesats som 6 procent har i vissa fall upplevts som positiv ur ekonomisk synvinkel jämfört med att verksamheten tidigare varit undantagen från beskattning eftersom med skatteplikten följde avdragsrätt för ingående moms.

För flera organisationer ledde förändringen till initiala kostnader för att anpassa olika system. Organisationer som utbetalar ersättningar har framfört att det är ett administrativt merarbete att

bedöma/hantera frågan om yrkesutövaren är mervärdesskatteregistrerad eller inte. Som utredningen uppfattat svaren är det ändå inte någon som direkt uttryckt önskemål att lagstiftningen av detta skäl skall förändras i någon utpekad riktning.

Däremot är det tydligt att bibehållandet av undantaget från beskattning för utövande konstnärs framförande av ett sådant litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, samtidigt med att beskattning (6 procent) infördes för överlåtelse och upplåtelse av vissa rättigheter har medfört en ny besvärlig avgränsningssituation. Enligt utredningens uppfattning är de gränsdragningsproblem som redovisas av dem som svarat på förfrågan av den art att det bör övervägas att se över denna bestämmelse. Denna fråga behandlas vidare tillsammans med den generella översynen av de reducerade skattesatserna och undantagen från beskattning. I det sammanhanget får dessutom generellt övervägas i vad mån det överhuvudtaget kan finnas skäl att ha lågmoms på omsättning av rättigheter, som i huvudsak endast omsätts mellan skattskyldiga näringsidkare med avdragsrätt.

8.3 Tillträde till föreställningar

Undantaget från skatteplikt för tillträde till konserter, cirkus-, teater-, balett- eller operaföreställningar eller andra jämförliga föreställningar avskaffades den 1 januari 1997. Tillämplig skattesats bestämdes till 6 procent. För dessa verksamheter och biografverksamhet infördes en regel som innebar att avdrag för ingående moms inte fick göras till den del verksamheten finansierades genom bidrag från det allmänna (avdragsbegränsningsregel i 8 kap. 13 a § ML). Dessa bestämmelser kommenteras utförligare i kap. 5.4.2 och bilaga 2 avsnitt 6.

Svar på förfrågan

Även under den här punkten tar de som svarat på förfrågan upp synpunkter som egentligen inte har något samband med lagändringarna 1997. Som exempel kan nämnas gränsdragningen mellan tillträde till dansbandstillställningar (25 procent) och tillträde till konserter (6 procent). Denna avgränsning fanns även före

Förfrågan till kultursektorn SOU 2005:57

1997 men då mellan tillämpningen av normalskattesatsen och undantag från beskattning.

Svensk Impressarioförening (Svimp) uppger att det var positivt att konsertverksamhet blev momspliktigt eftersom bolagen då kunde göra avdrag för ingående moms. Detta har resulterat i att man kunnat undvika att höja biljettpriserna i relation till produktionens kostnadsökning. Negativt är dock oklarheten om var gränsen går om det är konsert, gatufestival, danstillställning osv.

I övrigt har inte några synpunkter som direkt berör själva mervärdesskattebeläggningen av de olika tjänsterna framförts.

Däremot har ett flertal synpunkter förts fram som avser tillämpningen av regeln om avdragsbegränsning (8 kap. 13 a §). Dramaten redovisar att det kan finnas oklarheter om hur det tillskott som teatern får från sin aktieägare, staten, skall bedömas. KLYS menar att den avdragsbegränsning som gäller för institutionerna bör avskaffas. Svensk scenkonst uppger att man var kritisk till att regeln om avdragsbegränsning överhuvudtaget infördes. Man ansåg att i stället borde ev. överkompensation för institutionerna ha lösts genom minskade anslag. De farhågor man hade då har besannats. Några kulturinstitutioner har omvandlats till primärkommunala eller landstingskommunala förvaltningar eller kommunalförbund bl.a. för att genom kommunkontosystemet kunna dra av ingående moms. De som redan var sådana förvaltningar har sedan 1997 kunnat dra av all ingående moms. Några kulturinstitutioner, som är organiserade som stiftelser, har av skattemyndigheten betraktats som så osjälvständiga i förhållande till huvudmännen, kommun och landsting, att de inkomst- och mervärdeskattemässigt har betraktats som förvaltningar. Effekten av att avdragsbegränsningsregeln enbart omfattar viss verksamhet gör vidare att det kan uppstå problem med att beräkna andelen avdragbar ingående moms.

Utredningens bedömning

Det har inte framförts några negativa synpunkter på att skatteplikt infördes för tillträde till olika föreställningar 1997.

Däremot har ett flertal organisationer riktat kritik mot den avdragsbegränsningsregel som enbart tillämpas för olika former av föreställningar (8 kap. 13 a §). Utredningen kommer i sitt vidare

arbete med slutbetänkandet att analysera om det finns skäl att ändra regeln (se även kapitel 5.4.2).

8.4 Biblioteks-, musei- och arkivverksamhet

Undantaget från skatteplikt för biblioteks-, musei- och arkivverksamhet begränsades den 1 januari 1997 till sådan verksamhet som understöddes av det allmänna. För de omsättningar i biblioteks- och museiverksamhet som blev skattepliktiga infördes reducerad skattesats (6 %). För motsvarande omsättning i arkivverksamhet infördes beskattning med normalskattesatsen. Bestämmelserna kommenteras utförligare i kap. 5.4.3 och bilaga 2 avsnitt 7.

Svar på förfrågan

Centralmuseernas samarbetsråd uppger att de frågor som uppstått kring förändringarna inte varit svåra att lösa.

Riksarkivet uppger att det under senare tid blivit vanligare med samarbete mellan olika sektorer inom arkivområdet. T.ex. säljer Riksarkivet, i samarbete med organisationer som ej understöds av det allmänna, kopior av arkivmaterial från båda organisationerna på en gemensam CD. En del av materialet är skattepliktigt en del är undantaget.

Utredningens bedömning

I denna del har det inkommit få synpunkter. En förklaring till detta kan vara att det i praktiken inte var många aktörer som fick en förändrad mervärdesskattesituation.

När det gäller det problem som Riksarkivet tar upp är troligen situationen den att det inte är EG-rättsligt möjligt att tillämpa ett undantag som är hur vidsträckt som helst. Att införa ett undantag för kommersiella arkivs omsättningar skulle t.ex. knappast vara EG-rättsligt möjligt. Vid kontakter med Riksarkivet har framkommit att det i första hand är ideella föreningar som man samarbetar med. Det kan därvid noteras att Mervärdesskatteutredningen (SOU 2002:74) föreslår att undantagen från beskattning för biblioteks-, musei- och arkivverksamhet utvidgas med ett uttryckligt undantag för omsättningar som företas av allmännyttiga

Förfrågan till kultursektorn SOU 2005:57

ideella föreningar och registrerade trossamfund. Bakgrunden till att undantaget föreslås utvidgat är att utredningen förslår att det generella undantaget för ideella föreningars omsättningar (4 kap. 8 § ML) slopas. Utredningen bereds för närvarande inom Regeringskansliet.

8.5 Kinematografisk film

Undantaget från skatteplikt för framställning, kopiering, eller annan efterbehandling av kinematografisk film avskaffades. Mervärdesskatt infördes med 25 procent.

Svar på förfrågan

Några synpunkter på denna lagändring har inte lämnats.

8.6 Synpunkter i punktform

Syftet med redovisningen av de punkter som tas upp nedan är att ge en helhetsblick över olika synpunkter som kultursektorn fört fram i de svar som ingivits till utredningen. I många delar kommer dessa synpunkter att behandlas i anslutning till den bestämmelse som reglerar företeelsen.

Avgränsnings- och tillämpningsproblem och andra synpunkter som framförts av dem som besvarat förfrågan

• Tillämpningen av mervärdesskatt på droit de suite (upphovs-

rättslig avgift som betalas till konstnär vid överlåtelse av

konstverk) borde förändras. • Alla museer, bibliotek och arkiv borde beskattas på samma sätt. • Reglerna om avdragsbegränsning inom kultursektorn är

komplicerade och borde ses över. • I praktisk verksamhet skapar de olika momssatserna och

undantag från beskattning stora gränsdragningsproblem vid

t.ex. teater- och TV-produktion.

• Att Sveriges Television inte har avdragsrätt för ingående moms

ställer till problem. För SVT blir momsen en kostnad i verksamheten vilken kan uppmuntra arbete i egenregi.

• Effekterna av Regeringsrättens dom i mål 7007-2002 (EMA-

Telstar) blir att moms skall tas ut med 25 procent på musikproduktioner. Detta har medfört fördyringar för organisationer som inte har avdragsrätt för ingående moms. Det har även fått till följd att artister funderar på att dela upp verksamheten i olika bolag.

• Skattemyndigheten har blivit mer aktiv att ifrågasätta om inte

även dans- och biografverksamhet som bedrivs av Folkets Hus och Parker skall beskattas.

• Undantaget från beskattning för utövande konstnärs fram-

förande av verk bör slopas. • Det är inte rimligt att tillträde till dansbandstillställning be-

skattas med 25 procent medan tillträde till konsert beskattas med 6 procent.

• Fotografer som grupp förfördelas genom att inte få tillämpa

reducerad skattesats. Det är en nackdel ur konkurrenshänseende. Det finns gränsdragningsproblem mot, konstverk, fotobaserad konst och andra uttryck av den digitala tekniken.

• Gränsdragningen mellan tjänst och näringsverksamhet är inte

självklar och har även betydelse för mervärdesskattefrågan. • Bildkonstnärer och gallerier måste tillämpa tre olika

skattesatser samt undantag från beskattning. Det finns olika gränsdragningar, t.ex. mellan beställningsarbete och överlåtelse av konstverk. Om konstverket görs direkt på vägg är det 25 procent om samma konstverk görs på duk och därefter sätts upp på vägg är det 12 procent.

• Definitionen av vad som är tillhandahållande i arkivverksamhet

av arkivhandlingar och uppgifter ur sådana handlingar borde förtydligas.

• Det är inte logiskt att mervärdesskatt tas ut med 6 procent på

biografföreställningar medan skattesatsen för kabel-TVsändningar är 25 procent.

• Skattesatsen för musik-CD borde vara 6 procent. • Det är ologiskt att tryckt information har en lägre skattesats än

motsvarande information som skickas över Internet. En sådan tillämpning hämmar nyföretagande och utvecklande av teknik.

• Rätten att göra avdrag för ingående moms för de som blivit

skattskyldiga har upplevts som positiv i flera fall.

Förfrågan till kultursektorn SOU 2005:57

• Det är svårt att få vägledande besked från skattemyndigheten.

De saknar kompetens att göra bedömningarna (upphovsrättsliga och att tyda vad tjänsten består av). Skattemyndigheten gör olika bedömning på olika platser i Sverige.

• Eftersom momsen är en kostnad för Sveriges Television, Ut-

bildningsradion och Sveriges Radio är det viktigt att inte

underentreprenören tar ut moms efter en för hög skattesats. • Momsen har inneburit ökade kostnader för de köpare som inte

är skattskyldiga (inte har avdragsrätt). • Många har upptäckt att det finns fördelar att vara med i mer-

värdesskattesystemet. • Den viktigaste förändringen för kultursektorn skulle vara om

undantaget för allmännyttiga ideella föreningars tillhandahållanden slopas.

• Den sänkta mervärdesskatten på noter beräknas ha lett till

sänkta priser. • Vissa större opera- och symfoniska verk hyrs ut. I dessa fall tas

mervärdesskatt ut med 25 procent. • Den administrativa bördan som läggs på kultursektorn genom

mervärdesskattebeläggningen är oproportionerlig jämfört med

vad skatten ger i intäkter till staten. • Sedan momsen på tidningar och böcker sänktes samt fram-

ställarbegreppet ändrats fungerar det bra på marknaden (tidkriftsmarknaden).

• En rikstäckande kompetens borde inrättas för kulturmoms-

frågor inom Skatteverket.

Synpunkter på frågan om hur en framtida skattesatsstruktur borde se ut

• Flera som besvarat frågan anser att det skulle underlätta om

SVT blev skattskyldigt (fick rätt att göra avdrag för ingående

moms). • Det är viktigt att ett nytt system är väl fungerande, enkelt att

förstå, lätt att arbeta med och förutsägbart. • Enhetliga regler och en enhetlig skattesats förordas. • Förändringar av reglerna måste följas upp av en översyn av alla

bidragsregler för film och teater.

• En enhetlig hög skattesats skulle slå mycket hårt mot kultur-

utbudet. Det skulle leda till höjda biljettpriser, nedskärningar m.m.

• En enhetlig låg skattesats leder till att konstnärligt skapande

och konstnärliga evenemang främjas. Branschen skulle stimuleras .

• På de områden som i dag har 6 procent fungerar momsen som

ett bra styrmedel. • En generell moms om 6 procent inom kultursektorn leder inte

till några större kostnader för staten. • Lågmoms inom kulturområdet tillämpas i flera länder inom

EU. • Vissa varor och tjänster inom kultursektorn är sådana att det

bör vara låg moms på dem. Om momsen höjs på böcker kan läsningen komma att minska.

• Även digitala verk borde beskattas med 6 procent. • För de köpare som inte har avdragsrätt för ingående moms är

det viktigt att skattesatsen är låg. • Mervärdesskatten är en av flera lagstiftningar som skall

användas för att garantera mångfalden inom kulturområdet. • En enhetlig kulturmoms borde tillämpas. Skattesatsen bör vara

så låg som möjligt.

9 Administrativa aspekter på differentierad mervärdesskatt

Den administrativa börda som skattessystemet lägger på myndigheter, skattskyldiga och andra uppgiftslämnare kan delas upp i administrationskostnader och fullgörandekostnader. Med administrationskostnader avses de administrativa kostnader som uppstår hos förvaltande myndigheter (t.ex. Skatteverket, Tullverket och domstolar). Med fullgörandekostnader avses företagens kostnader för att redovisa skatt och att lämna uppgifter till i första hand Skatteverket. Fullgörandekostnaderna kan också ge en bild av hur krångligt ett system är att sätta sig in i för de skattskyldiga.

Vid en utvärdering av 1990–1991 års skattereform har fullgörandekostnaderna för skatter i Sverige generellt (inkluderande t.ex. både inkomstskatten och mervärdesskatten) uppskattats vara i genomsnitt ungefär dubbelt så stora som förvaltningens egna administrativa kostnader. Enligt den undersökning som återges i kapitlet är fullgörandekostnaderna för mervärdesskatten ännu högre och uppgår till fyra gånger de administrativa kostnaderna.

9.1 Administrativa kostnader (myndigheter)

När det gäller de administrativa kostnaderna uppstår de hos ett antal myndigheter. I första hand gäller det Skatteverket men även domstolar som avgör skatteprocesser och andra myndigheter som har hand om brottsbekämpning samt Tullverket.

För att hantera ett system med olika skattesatser och undantag från beskattning uppstår ett merarbete jämfört med att enbart tillämpa en skattesats. Merarbetet kan visa sig på olika sätt. Eftersom transaktioner behandlas på olika sätt enligt ML måste det fastställas vilken typ av transaktion som utförs. Beroende på ML:s regler kan transaktionen antingen beskattas med normalskattesatsen, med någon av de två reducerade skattesatserna eller vara undantagen från beskattning. En transaktion kan också bestå av

flera särskiljbara tillhandahållanden som innebär att den gemensamma ersättningen ska delas upp på olika skattesatser respektive på undantag från skatteplikt. När det gäller avgränsningen mellan undantag från beskattning och beskattning av transaktionen tillkommer även den omständigheten att om en transaktion är undantagen från beskattning saknas i regel avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Om beskattning skall ske av delar av verksamheten medan andra delar är undantagna från beskattning måste en fördelning göras av rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt (s.k. blandad verksamhet). Inom kulturområdet finns dessutom en särskild avdragsbegränsningsregel. Denna regel tar sikte på bidragsfinansierade verksamheter.

De administrativa aspekterna kan delas upp i olika delar. En del är att fastställa hur transaktionen skall beskattas. En annan del är att praktiskt hantera att redovisningen sker utifrån olika skattesatser.

När det gäller att fastställa hur transaktionen skall beskattas sker detta i normalfallet när ett företag påbörjar en viss typ av verksamhet eller ändrar sin verksamhet. Det kan också uppstå till följd av att andra företag med liknande verksamhet beskattas på annat sätt och att företaget av det skälet ifrågasätter hur det beskattas. Det kan även förekomma att företagets bedömning av hur en transaktion ska beskattas ifrågasätts av Skatteverket i samband med att skattekontroll sker. I de fall frågan inte är komplicerad kan det antas att denna process inte är så omfattande. I andra fall däremot när det inte är lika tydligt hur transaktionen skall beskattas kan frågan föranleda ett mer omfattande arbete hos företaget och Skatteverket. Frågan kan också behöva lösas inom domstolsväsendet. I många fall kan olika typer av fördelningar av beskattningsunderlaget behöva diskuteras när ändrade förhållanden uppstår eller i vart fall följas upp med jämna mellanrum. I en sådan diskussion strävar företagen av naturliga skäl ofta efter den fördelning som är mest fördelaktig för dem. Som en följd av det kan ingående diskussioner krävas innan företaget och Skatteverket kommer fram till en fördelning som kan accepteras av båda parter. Om det ändå inte går att få någon samsyn på problematiken kan frågan komma att hanteras i domstol.

Att praktiskt hantera redovisning som sker utifrån olika skattesatser ställer krav både på kontroll och att olika former av datasystem är anpassade för en sådan ordning.

Ibland är det inte den juridiska klassificeringen som ställer till något administrativt arbete. I stället kan det vara så att missnöjet med rådande regler medför att organisationer och företag engagerar sig för att få till stånd förändrade regler. Missnöjet består ofta i att någon annan jämförbar bransch får tillämpa reducerad skattesats. Som mottagare av denna process (lobbykampanjer) står ofta Skatteverket, Regeringskansliet och riksdagen. Hos dessa myndigheter uppstår ett merarbete med att ta emot skrivelser, uppvaktningar och fatta olika former av beslut.

För att ta reda på hur omfattande arbetet hos Skatteverket är att hantera frågor om olika skattesatser har utredningen genom en av Skatteverkets experter i utredningen gjort en undersökning av den administrativa resursåtgången för skattemyndighetens Växjöregion (numera Skatteverket, Växjö). Denna undersökning är enbart inriktad på personella insatser och visar inte vilka kostnader det i övrigt för med sig att ha ett komplicerat mervärdesskattesystem, såsom t.ex. fungerande datorsystem. Utredningen har även fått uppgifter från Skatteverkets ekonomiska avdelnings planeringsenhet som visar totala kostnader för att administrera mervärdesskatten och hur många årsarbetskrafter det motsvarar.

Under en särskild rubrik under skatteförvaltningen redovisas också mer konkreta frågor om skattekontroll.

För att få en översiktlig uppfattning om hur omfattande frågorna om reducerade skattesatser och undantag från beskattning är inom rättsväsendet har utredningen vänt sig till Skatterättsnämnden och efterfrågat uppgifter om hur stor andel av nämndens mervärdesskattemål som avser frågor om undantag från beskattning och reducerade skattesatser.

Andelen motioner med yrkanden om skattesatser och undantag från beskattning redovisas för åren 2000–2003 för att få en uppfattning om hur omfattande arbetet med dessa frågor är inom riksdagen (Skatteutskottet). Slutligen ges några exempel på arbetsuppgifter inom Regeringskansliet som är en följd av att flera skattesatser tillämpas.

Skatteförvaltningen

Utredningen har hos Skatteverket (ekonomiska avdelnings planeringsenhet) efterfrågat uppgifter om skatteförvaltningens kostnader för att administrera mervärdesskatten. Enligt Skatte-

verket finns det inte någon vedertagen modell för att beräkna kostnaderna för olika delar av verksamheten. Det är därför inte möjligt att med full tillförlitlighet visa vad det kostar att administrera till exempel mervärdesskatten. I samband med redovisningen av utvecklingen av kostnadsproduktiviteten i årsredovisningen använder Skatteverket en beräkningsmodell där bland annat kostnaderna för att administrera mervärdesskatten framgår. Fördelningen görs dock inte med någon vetenskaplig noggrannhet utan vedertagna schabloner används.

Skatteverket påpekar att beräkningsmodellen inte ger en helt säker bild av kostnaderna. Skälet till det är att det såväl i tidsredovisningen som i kostnadsredovisningen tillåts att en stor del av både tid och kostnader redovisas utan att en exakt fördelning görs mellan verksamhetsgren och skatteförvaltningen som sådan. Olika schabloner används därför.

Vid beräkningarna har man utgått från Skatteverkets tidsredovisningssystem och beaktat den totalt nedlagda tiden inom Skatteverket och Skatteverkets kostnader enligt resultatredovisningen. Av den redovisade tiden är viss tid direkt redovisad på mervärdesskatten, viss del av tiden härrör från gemensam beskattningstid samt slutligen viss tid kommer från tiden för gemensam ledning och styrning. Momsens andel av den totalt nedlagda tiden inom Skatteverket utgör enligt denna beräkning 18 procent. Detta motsvarar 389 866 dagar (1772 årsarbetskrafter, beräknat på en arbetstid om 220 dagar per år) av totalt för Skatteverket 2 270 837 dagar.

Enligt dessa beräkningar uppgår kostnaden för momsadministrationen till 1 064 mnkr, varav 710 mnkr utgör lönekostnader, 131 mnkr utgör IT-kostnader och 86 mnkr lokalkostnader samt 136 mnkr övriga kostnader. Se tabell 9.1.

Tabell 9.1 för år 2003

Momsens kostnader fördelade på kostnadsslag, kr

Källa: Skatteverket (Ekonomiska avdelningen, planeringsenheten)

Av tabell 9.2 framgår att utbildning, administration och framför allt ledning och styrning står för mer än hälften av nedlagd tid och följaktligen även för hälften av momsens kostnader. Den mer operativa tiden (löpande ärendehantering, skrivbordskontroll, revision m.m.) uppgår till cirka 800 årsarbetskrafter, vilket motsvaras av kalkylerade lönekostnader på 294 mnkr och verkliga lönekostnader på 332 mnkr.

Tabell 9.2 Nedlagt tid och kalkylerade lönekostnader för momshantering

Nedlagd tid och kalkylerade lönekostnader för momshantering 2003

Nedlagd tid Antal årsarbets- Kalkylerade löne- Verkliga löne-

krafter kostnader kostnader

Löpande 29 791 135 43 348 813 48 983 742 ärendehantering och service Skrivbordskontroll, 99 782 454 159 457 682 180 185 647 process

etc.

Summa 389 866 1 720 628 624 412 710 339 538

Källa: Skatteverket (Ekonomiska avdelningens planeringsenhet)

Det kan noteras att om man enbart räknar den tid som direkt har redovisats för momshantering motsvarar den fyra procent av skatteförvaltningens kostnader och fem procent av beskattningsverksamhetens kostnader. Dessa siffror kan tas som jämförelse för vad den lägsta tänkbara kostnaden skulle kunna uppgå till (mot bakgrund att det tidigare angetts att uppskattningarna är osäkra). Momshanteringen skulle vid sådant förhållande uppgå till 230 mnkr och motsvara cirka 390 arbetskrafter.

9.1.1 Enkät avseende reducerade skattesatser för moms

Förekomsten av olika skattesatser för moms påverkar Skatteverkets arbetsuppgifter avseende administrationen av momsen på flera olika sätt och inom flera olika arbetsområden. Någon särskild uppföljning av vilka resurser som tas i anspråk för dessa arbetsuppgifter finns inte inom Skatteverket varför det som ett led i utredningens kartläggningsarbete genomförts en undersökning vid Skattemyndigheten i Växjö (numera Skatteverket, Växjö) för att få en uppfattning dels beträffande omfattningen av administrativa och kontrollmässiga problem föranledda av de olika skattesatserna och dels vilken resursåtgång som kan anses vara föranledd av de olika skattesatserna.

I en särskild underrubrik redovisas vidare genom exempel problem som kan uppstå vid skattekontroll. Det avsnittet är inte direkt baserat på undersökningen i Växjöregionen utan bygger på mer allmänna erfarenheter inom Skatteverket.

Sammanfattning

Den undersökning som skett vid Skattemyndigheten i Växjöregionen leder fram till att total resursåtgång för arbetsuppgifter föranledda av förekomsten av olika skattesatser för moms för Skatteverket i riket som helhet kan uppskattas till cirka 130–150 årsarbetskrafter.

Bakgrund

Inom ramen för Mervärdesskattesatsutredningens arbete har Skatteverkets expert i utredningen, Kennerth Kullman, under

hösten 2003 gjort en undersökning inom skattemyndighetens Växjöregion (numera Skatteverket i Växjö) med avsikt att få en uppfattning om den administrativa resursåtgången till följd av förekomsten av olika skattesatser för moms. Undersökningen har genomförts i form av en enkät till en stor del av den personal som handlägger momsärenden inom regionen. Utöver att personalen i enkäten ombetts uppskatta tidsåtgången för handläggning av ärenden relaterade till förekomsten av olika skattesatser har även efterfrågats uppgifter om vilket eller vilka särskilda områden som man ansett innehålla svårast avgränsningsproblem vad gäller skattesatser. Dessutom har personalen i enkäten haft möjlighet att fritt lämna övriga kommentarer beträffande olika skattesatser. Ett antal av dessa fria kommentarer redovisas i bilaga 2 för varje område under rubriken Synpunkter som framförts i samband med besvarandet av enkätundersökning (avseende tidsåtgång för hantering av reducerade skattesatser) i Växjöregionen.

Enkäten har skickats ut till 102 skattehandläggare som indelats i kategorierna momshandläggare, skatterevisorer, processförare samt stöd-/informationsfunktion. Svar har lämnats av 88 handläggare. När det gäller kategorierna momshandläggare och skatterevisorer har enkäten inte skickats ut till samtliga medarbetare utan ett slumpmässigt urval har gjorts.

Resursåtgång i Växjöregionen

Av nedanstående sammanställning framgår antal förfrågningar, antal svar, uppskattad tidsåtgång m.m. för varje personalkategori samt för regionen i sin helhet. Med hjälp av genomsnittlig tidsåtgång per person för de som besvarat enkäten har total tidsåtgång beräknats för samtliga handläggare i respektive kategorier.

Tabell 9.3 Förfrågan om tidsåtgång för hantering av reducerade skattesatser (år 2003)

Moms- Skatte- Process- Stöd/ Summa

handläggare revisorer förare info Totalt antal

70 126 17 19 232 handläggare Antal för-

35 31 17 19 102 frågningar Antal enkätsvar 33 24 14 17 88 Uppgiven tids-

628 279 80 208 åtgång. (dgr) Tidsåtgång/

19 11 5 12 person (dgr) Total resurs-

1330 1386 85 228 3029 åtgång (dagar) Källa: Skattemyndigheten i Växjö (numera Skatteverket Växjö)

Enkätsvaren utvisar att uppskattad resursåtgång för handläggning av ärenden relaterade till förekomsten av olika skattesatser för moms är cirka 3 000 dagar i regionen. Omräknat till årsarbetskrafter motsvarar resursåtgången cirka 14 årsarbetskrafter. I denna tid har inräknats tid för direkt utredningsarbete, information, utformning av beslut, utbildning, inläsning av domar mm. Det ska också noteras att den angivna tidsåtgången inte bygger på någon särskild tidsredovisning utan grundar sig på en individuell uppskattning som var och en av de tillfrågade handläggarna gjort. Arbetsuppgifter kopplade till reducerade skattesatser är sällan renodlade inom Skatteverket utan förekomsten av reducerad skattesats utgör ofta ett inslag av varierande omfattning i andra aktiviteter. Beräknad tidsåtgång skulle därför innehålla uppskattningar oavsett om beräkningen gjordes genom en bedömning i efterhand eller genom särskild löpande tidsredovisning.

Uppskattad resursåtgång för riket som helhet

Antalet momsregistrerade företag inom Växjöregionen utgör cirka 10 procent av det totala antalet momsregistrerade företag i riket som helhet. Självfallet motsvarar inte Växjöregionens sammansättning av företag exakt en sammansättning på riksnivå. Som exempel är antalet skidliftar färre i Växjöregionen än i Östersundsregionen. I stort sett torde dock inte några mer väsentliga skillnader i förekomsten av olika skattesatser hos företagen i olika delar av landet finnas. Inte heller Skatteverkets organisation, informationsverksamhet, kontrollinriktning m.m. skiljer sig i någon större utsträckning åt från den ena regionen till den andra.

Med utgångspunkt från den ovan beräknade resursåtgången inom Växjöregionen för att handlägga uppgifter föranledda av reducerade skattesatser för moms kan därför de 14 årsarbetskrafter som framkommit i regionen räknas upp till cirka140 årsarbetskrafter för riket i sin helhet.

Härtill kommer resursåtgången vid den för riket gemensamma s.k. servicejouren i Söderhamn samt de resurser som åtgår vid Skatteverket centralt. Enligt uppgift från servicejouren i Söderhamn kan resursåtgången där beräknas till cirka en årsarbetskraft. Med hänsyn till att den uppgivna tidsåtgången grundar sig på uppskattningar kan resursåtgången för riket i sin helhet uppskattas till storleksordningen 130–150 årsarbetskrafter.

Till detta kommer ökade kostnader för handledningar, informationsbroschyrer m.m. samt för anpassning av blanketter och olika administrativa system till tillämpningen av reducerade skattesatser och undantag från beskattning. Den undersökning som gjorts i Växjöregionen tar inte med den typen av kostnader.

Enkätsvar avseende svåra avgränsningsproblem

I enkäten har medarbetarna genom kryssmarkering i olika rutor ombetts att lämna sin syn på vilket eller vilka av särskilt angivna områden som enligt deras personliga uppfattning innehåller svårast avgränsningsproblem när det gäller olika skattesatser.

De särskilda områdena samt antal kryssmarkeringar i enkätsvaren för svåra avgränsningsfrågor framgår av tabell 9.4.

Tabell 9.4 Avgränsningsproblem rangordnat efter svårighetsgrad

Område Antal Kulturområdet 52 Idrottsområdet 35 Livsmedel/servering 30 Konstverk 19 Rumsuthyrning 17 Böcker m.m. 16 Personbefordran 2

Källa: Skattemyndigheten i Växjö (numera Skatteverket Växjö)

Med ”kulturområdet” i undersökningen avses kulturella aktiviteter med reducerad skattesats eller undantag från beskattning utom tillhandahållande av konstverk och böcker m.m.

Skattehandläggarna upplever således att kulturområdet helt klart innehåller svårast avgränsningsproblem. Detta beror sannolikt på att det inom området förekommer såväl undantag från beskattning (t.ex. utövande konstnärer) som beskattning med olika skattesatser samt att den särskilda, och inte alltid så lättillämpade, upphovsrättslagstiftningen har en avgörande betydelse för en korrekt bedömning.

9.1.2 Skattekontroll

Förekomsten av olika skattesatser ställer särskilda krav på Skatteverkets kontrollverksamhet. Allmänt gäller att ju oklarare gränsdragningen är mellan tillhandahållanden med olika skattesatser desto angelägnare är det av likformighetsskäl att kontroll av redovisad moms sker. Samtidigt är dessa kontroller i regel mycket resurskrävande. Även i de fall själva gränsdragningen mellan områden med olika skattesatser inte är oklar skapar s.k. gemensamma tillhandahållanden avsevärda problem när det gäller att fördela ersättningen på de olika skattesatserna. Många gånger måste någon form av schablon tillämpas för att i möjligaste mån rätt skatt ska kunna fastställas. Eftersom förhållandena ofta förändras över tiden måste dessutom den vid ett givet tillfälle fastställda schablonen fortlöpande omprövas vid senare tillfällen.

I det följande ges exempel på områden där särskilda kontrollproblem föreligger.

Livsmedelsförsäljning/servering

Bestämmande av om ett företags tillhandahållanden utgör livsmedelsförsäljning (12 %) eller serveringstjänster (25 %) blir ofta aktuell i sådana verksamheter som restauranger, gatukök, hamburgerbarer, korvkiosker, pizzerior, cateringföretag m.fl. Det rör sig här om ett förhållandevis stort antal små och medelstora företag. När det gäller Skatteverkets kontroll av om dessa företag tillämpat gränsdragningen mellan de båda formerna för tillhandahållanden på ett korrekt sätt ställs verket inför flera svårigheter.

En första förutsättning för att en serveringstjänst ska föreligga är att tillhandahållandet anses utgöra omsättning av en tjänst och inte varuförsäljning. Att det är fråga om en tjänst som omsätts när serveringsvaror (t.ex. hamburgare) tillhandahålls för förtäring inom en serveringslokal brukar inte vålla några större diskussioner men det har dock förekommit i en skatteprocess att länsrätten bedömt att en gatuköksverksamhet med 20 sittplatser inomhus och ett stort antal platser utomhus, med hänsyn till det huvudsakliga inslaget av varuförsäljning, i sin helhet fick anses tillhandahålla livsmedel (12 %). Kammarrätten har i ett senare skede, efter skattemyndighetens överklagande, gjort en annan bedömning och ansett att det var fråga om serveringstjänster till den del kunderna konsumerade maten vid sittplatserna. Ärendet har överklagats till Regeringsrätten.

Även för företag som medverkar till att dess personal under olika former ska kunna äta lunch i företagets lokaler uppkommer gränsdragningar mellan vilka tillhandahållanden som utgör omsättning av serveringstjänster respektive vilka tillhandahållanden som är omsättning av livsmedel. Det kan här avse situationer där företaget tillhandahåller lunchportioner som anskaffats från annat håll. Maten kan sedan förtäras i företagets lokaler med utnyttjande i olika grad av företagets resurser i övrigt. Rättspraxis kan inte anses klarlagd med avseende på var gränsen går mellan tillhandahållande av serveringstjänst och tillhandahållande av varor för personalen.

Ytterligare en förutsättning som gäller för att ett tillhandahållande ska anses som en serveringstjänst är att tillhandahållandet

sker inom en serveringslokal. Enligt RSV:s rekommendationer bör som en serveringslokal anses sådan restaurang-, café- eller annan lokal, som är särskilt iordningsställd för att mat och dryck ska intas där. Även en särskilt iordningsställd plats för utomhusservering, t.ex. trädgårdsservering eller trottoarservering bör enligt RSV:s rekommendationer anses vara en serveringslokal. Frågeställningar uppkommer regelmässigt vid Skatteverkets kontrollverksamhet om vad som är en serveringslokal. Vilken betydelse har exempelvis antalet sittplatser inom- eller utomhus, antalet ståbord, fasta repstaket, avgränsande blomlådor eller andra anordningar för att en lokal ska bedömas som serveringslokal och beskattning ske med skattesatsen 25 procent för tillhandahållandet till den del förtäring sker inom ett sådant utrymme?

Slutligen ska själva förtäringen av serveringsvaran ske inom en serveringslokal för att en serveringstjänst ska anses föreligga. Detta innebär att företaget i sin redovisning måste särskilja de intäkter som exempelvis avser tillhandahållanden avsedda för förtäring inom serveringslokalen respektive utanför densamma. Var kunden kommer att förtära den anskaffade serveringsvaran kan inte slutligen konstateras förrän efter det att kunden betalat och företaget registrerat försäljningen i sitt kassasystem. Vad som är rätt moms att betala för tillhandahållanden av detta slag kan således i princip inte fastställas förrän efter det att affärshändelsen genomförts. Här finns därför uppenbara problem för företagen att hantera sina intäkter på ett ur momssynpunkt korrekt sätt. Denna hantering, dvs. om rätt skatt har betalats, ska sedan i efterhand kontrolleras av Skatteverket vilket naturligen leder till svårbedömda bevisfrågor i skatteutredningarna.

I regel måste de företag som är ställda inför dessa fördelningsproblem tillämpa någon form av schablon för att gränsdragningen ska bli hanterbar i praktiken. Det ligger i sakens natur att det i Skatteverkets kontrollverksamhet uppkommer vidlyftiga och tidsödande diskussioner om sådana schabloner. Den yttersta kontrollmetoden för Skatteverkets del vid den här typen av utredningar är att under viss tid på plats göra egna iakttagelser avseende hur det aktuella företagets försäljning fördelar sig på livsmedelsförsäljning respektive på servering. Men inte ens en sådan ytterst resurs-

1 Aktuell rekommendation har upphört att gälla under våren 2005. Delar av dessa rekommendationer kommer sannolikt att återfinnas i den nya upplagan av Skatteverkets handledning för mervärdesskatt.

krävande kontrollmetod är helt invändningsfri eftersom den endast kan användas som en punktkontroll under en begränsad tid.

Förekomsten av olika skattesatser vid försäljning av livsmedel och vid tillhandahållande av serveringstjänster medför således att kontroll av om rätt skatt redovisats, om någon fullständig sådan kontroll ens är möjlig, är synnerligen tidsödande och resurskrävande för Skatteverket. En ordning som innebär att skattens storlek är beroende av kundens beteende efter det att transaktionen genomförts medför således avsevärda redovisnings- och kontrolltekniska olägenheter.

Livsmedelsförsäljning/övrig varuförsäljning

Inom dagligvaruhandeln tillhandahålls regelmässigt vid ett och samma tillfälle till en och samma kund varor som beskattas med antingen 6 procent (ex. tidningar), 12 procent (livsmedel) eller 25 procent (övriga varor) moms. Företaget har då ofta ett kassasystem som särskiljer beskattningsunderlagen för de olika skattesatserna.

Det hävdas ibland att det endast är i mindre livsmedelsbutiker och liknande företag utan elektroniska kassasystem som det uppkommer svårigheter att hänföra de sålda varorna till rätt skattesats för moms och svårigheter för Skatteverket att kontrollera lämnad redovisning.

I butiker med moderna elektroniska kassasystem där varje enskild artikel åsatts en särskild s.k. momskod kan det förekomma att den ursprungliga kodifieringen inte blivit korrekt vilket i sin tur kan leda till felaktig momsredovisning. Koden kan ha blivit felaktig av flera olika skäl exempelvis kan det vara ren felregistrering eller felaktig gränsdragning mellan olika artikelgrupper. Eftersom denna typ av felaktig momsredovisning kan förekomma inom varugrupper med stor försäljningsvolym och att det kan ta lång tid innan företaget självt upptäcker felaktigheterna kan det bli fråga om avsevärda momsbelopp som inte blir korrekt redovisade. Skatteverkets kontroll av att rätt momskodifiering skett är tidskrävande eftersom en sådan kontroll måste ske på artikelnivå.

Simhall/äventyrsbad

Det är vanligt förekommande att företag tar ut en gemensam entréavgift för tillträde till såväl en simhall som till en mera nöjesbetonad äventyrsavdelning inom samma anläggning. Till den del entréavgiften avser utnyttjande av simhallen för simning är det fråga om tillhandahållande av en sport- eller idrottsaktivitet (6 % i kommersiell verksamhet) medan till den del avgiften avser utnyttjande av äventyrsbadet är det fråga om en nöjesaktivitet (25 %). Då det är två olika tjänster som tillhandahålls och beskattas med olika skattesatser för moms ska en uppdelning av ersättningen ske enligt den s.k. delningsprincipen (jfr avsnitt 4.3.1 och bilaga 3). Det är ofrånkomligt att någon form av schablon måste tillämpas i dessa fall. Ett sätt att komma fram till en så rättvisande schablon som möjligt är att densamma grundar sig på en räkning av antalet besökare i de olika avdelningarna. Den för Skatteverket enda möjliga effektiva kontrollen av en sådan schablon är att myndigheten gör egna systematiska iakttagelser på platsen. Med hänsyn till att antalet besökare i de olika avdelningarna dels varierar över tiden och dels att samma besökare förflyttar sig mellan de olika avdelningarna föreligger svårigheter att fastställa en relevant fördelningsgrund för den uppdelning av ersättningen som ska ske även om avsevärda resurser avsätts för kontrollen.

Det finns också badanläggningar som är integrerade på så sätt att samma avdelning innehåller såväl banor för motionssim (6 %) som anordningar för nöjesaktiviteter (25 %). Besökarnas vistelse i det ena eller andra området blir i dessa fall än mer svåröverblickbar.

Vidare kan det uppkomma tveksamheter när det gäller att bedöma om en viss anläggning i sin helhet eller till vissa delar i momshänseende är en anläggning för motion/idrott (6 %) eller en anläggning för nöjesaktiviteter (25 %).

Motsvarande fördelnings- och kontrollproblem föreligger för verksamheter som tar gemensam entréavgift för exempelvis tillträde till djurpark (6 %) och till nöjespark (25 %).

Hotellverksamhet

Som framgår av bilaga 2 har Regeringsrätten i ett förhandsbeskedsärende fastställt att om gemensam ersättning tas ut för hotellrum och förtäring (t.ex. frukost) ska en uppdelning av ersättningen ske.

Den del av ersättningen som belöper på förtäringen beskattas med 25 procent eftersom det är fråga om en serveringstjänst medan ersättningen för rumsuthyrningen beskattas med 12 procent.

Eftersom tillhandahållande av frukost regelmässigt ingår i priset för en övernattning på hotell är det vanligt förekommande inom hotellbranschen att uppdelning av ersättningen ska ske på dessa olika tillhandahållanden.

En form av motsvarande principiella uppdelning som tar stora resurser i anspråk för Skatteverkets del är kontroll av och diskussioner med hotellföretag angående fördelningen av gemensam ersättning för flera olika tillhandahållanden. Ersättningen ska i regel fördelas på olika skattesatser vid tillhandahållande inom hotellverksamheter av olika former av ”pakettillhandahållanden”. Det kan exempelvis röra sig om en weekend på en s.k. spa-anläggning. I sådana pakettillhandahållanden kan, utöver själva övernattningen, ingå tjänster såsom tillhandahållande av kost i flera olika former, vattengymnastik, boxning, mental träning, avspänning, yoga, sjukgymnastik, föreläsningar m.m. Det kan bli fråga om fördelning av den gemensamma ersättningen på såväl undantag från skatteplikt som på skattesatserna 6, 12 och 25 procent.

Diskussioner mellan Skatteverket och de aktuella hotellföretagen om en sådan fördelning återkommer med viss regelbundenhet eftersom innehållet i ”paketen” och proportionerna mellan de olika komponenterna förändras över tiden.

Teater, konserter m.m. i kombination med andra tillhandahållanden

Anordnande av exempelvis teaterföreställningar eller konserter kan ske under sådana förhållanden att även annat tillhandahållande samtidigt kan anses föreligga. En gemensam entréavgift kan exempelvis tas ut till ett område där såväl teater eller konsert (6 %) som visning av en anläggning eller besök på ett mässområde (25 %) tillhandahålls. Förhållandena kan då vara sådana att den s.k. delningsprincipen ska tillämpas vilket innebär att beskattning för moms av den gemensamma entréavgiften i så fall ska ske genom en fördelning av ersättningen på de olika skattesatserna. Här kan i regel inte en schablon för fördelning av entréavgiften på de olika skattesatserna grunda sig på antalet besökare eftersom det är samma besökare som utnyttjar de båda slagen av tillhandahållna

tjänster. Andra fördelningsgrunder såsom exempelvis kostnadernas fördelning på de olika tillhandahållandena eller den tid under vilken tillhandahållandena sker måste tillämpas i dessa fall. Denna typ av fördelningar av beskattningsunderlaget blir ofta föremål för omfattande diskussioner mellan Skatteverket och de aktuella företagen.

Gränsdragningar inom kulturområdet

Inom kulturområdet uppkommer betydande kontrollsvårigheter när innebörden av olika avtal ska tolkas med avseende på om tillhandahållandet avser överlåtelse av en upphovsrättighet (6 %) eller om det är fråga om andra skattepliktiga tjänster (25 %) eller eventuellt en fördelning mellan dessa slags tillhandahållanden. Avtalen är ofta utformade så att det är stora svårigheter för Skatteverket att bedöma exakt vad som tillhandahållits och om rättigheter samtidigt överlåtits. Tolkningen av upphovsrättslagen är ett svårt rättsområde i sig. Bristande kännedom om branschen och förändringar inom denna medför också svårigheter för Skatteverket.

Uppdragen är ofta av den karaktären att en viss person ska ställa sig till förfogande för ett program. I de fallen har Skatteverket ibland stöd av RÅ 1999 ref 9 (programledardomen). Tyvärr är uppdragen ofta inte helt jämförbara med det rättsfallet och avtalen är dessutom mycket svårtolkade. Detta medför långdragna och resurskrävande utredningar innan beslut kan fattas. Eftersom reglerna är komplicerade och tjänstens innehåll är svår att bedöma är detta ett område där det finns risk för en olikformig beskattning.

Motsvarande effekter hos näringslivet

För Skatteverkets del kan det, som framgår ovan, många gånger vara svårt att avgöra vilken skattesats som ska tillämpas för ett aktuellt tillhandahållande av varor eller tjänster. Framför allt gäller detta bedömningen av om huvudsaklighets- eller delningsprincipen (jfr. kapitel 4 och bilaga 3) ska användas för tillhandahållandet och, om delningsprincipen ska tillämpas, hur fördelningen av ersättningen på olika skattesatser i så fall ska ske. Motsvarande svårigheter får antas föreligga hos de enskilda företagen.

En missbedömning från företagets sida av denna fråga kan få allvarliga följder för företaget. Vid en skattekontroll från Skatteverkets sida kommer moms att beräknas med ledning av den lagstiftning och gällande rättspraxis som finns inom det aktuella området. Staten kommer härvid att i förekommande fall omgående kräva inbetalning av den för lågt redovisade momsen. Det kan här röra sig om kontroller som omfattar flera år och det kan därför bli fråga om avsevärda belopp att betala för det enskilda företaget.

Det företag som blir påfört ytterligare moms i efterhand saknar i regel praktisk möjlighet att efterdebitera den för lågt uttagna momsen. Detta gäller framför allt då kunderna är privatpersoner eller andra som saknar avdragsrätt för ingående moms. Företaget blir således i dessa fall i efterhand drabbat av en ej kalkylerad momskostnad.

En dom från Kammarrätten i Göteborg 2002-09-04 (mål nr 1145–1146-2001) illustrerar vilka konsekvenser en felbedömning av tillämplig skattesats kan få för ett enskilt företag. Målet gällde ett nystartat bolag som bedrev serveringsverksamhet och som hade redovisat moms efter skattesatsen 12 procent. Bolaget menade att man inte förstått bättre utan trodde att det var korrekt med 12 procent med motiveringen ”Det fanns ingen servitris som gick runt och tog upp beställningar och serverade som på restaurang, varför någon serveringsavgift inte förekom.” Bolaget menade också att man på grund härav haft för låga priser på sina varor under lång tid. Såväl länsrätten som kammarrätten instämde i skattemyndighetens bedömning att moms skulle redovisas efter skattesatsen 25 procent eftersom det var serveringstjänster som tillhandahölls. Bolaget påfördes också skattetillägg eftersom det hade lämnat oriktig uppgift beträffande den utgående momsen.

Konsekvenserna av bolagets felbedömning av tillämplig skattesats blev således kännbara. Någon praktisk möjlighet för bolaget att i efterhand kompensera sig för den felaktiga prissättningen torde inte ha funnits.

Effekten av en felbedömning, även av en oavsiktlig sådan, beträffande vilken skattesats som gäller för en viss ersättning kan bli sådan att företag inte klarar av att betala de skattekrav som uppkommer.

Otydliga gränsdragningar för områden med reducerade skattesatser ökar risken för att mervärdesskatten påverkar konkurrensen mellan olika företag. Detta gäller också i hög grad om skatte-

satsstrukturen är sådan att omfattande fördelningar av gemensamma ersättningar på olika skattesatser eller undantag måste ske.

9.1.3 Domstolsprövning (Skatterättsnämnden)

Skatterättsnämndens kansli har tagit fram uppgifter om antal ärenden om mervärdesskatt som antingen avgjorts eller avvisats från den 1 januari 2000 till och med den 31 december 2003. För att få en bild av hur omfattande skattesatsfrågor och frågor om undantag från beskattning varit i relation till antalet momsärenden totalt har dessa frågor särredovisats.

I tabellen nedan redovisas nämndens uppgifter i tabellform. I den första kolumnen framgår vilket år frågorna har behandlats. I den andra kolumnen ges uppgifter om nämndens totala antal mervärdesskattemål för året fördelat på mål som avgjorts i sak (där nämnden fattat ett beslut i avsikt att lösa frågeställningen) och på mål som avvisats (där ärendet avslutats utan att frågeställningen i sig prövats). I den tredje kolumnen framgår hur många av nämndens mål som gällt skattesatsfrågor. Av kolumnen framgår också i vad mån de prövats i sak eller avvisats . Enligt samma modell redovisas i den fjärde kolumnen mål som rör undantag från beskattning. I den femte kolumnen redovisas slutligen den sammanlagda antalet mål som rört skattesatsfrågor och frågor om undantag från beskattning.

2 När det gäller avvisning av mål i Skatterättsnämnden måste man vara medveten om att nämnden till skillnad mot de allmänna förvaltningsdomstolarna kan avvisa mål på andra grunder än formella, se lagen om (1998:189) förhandsbesked i skattefrågor.

Administrativa aspekter på differentierad mervärdesskatt

Tabell 9.5 Mål i Skatterättsnämnden om reducerade skattesatser och undantag från beskattning (2000–2003)

År 2000 Nämnden Skattesats- Undantag Skattesatser och

totalt frågor undantag

Prövat i sak 45 6 (13,3 %) 6 (13,3 %) 12 (26,7 %) Avvisat 26 2 (7,7 %) 2 (7,7 %) 4 (15,4 %)

År 2001 Nämnden Skattesats- Undantag Skattesatser och

totalt frågor undantag

Prövat i sak 35 5 (14,3 %) 9 (25,7 %) 14 (40 %) Avvisat 27 6 (22,2 %) 4 (14,8 %) 10 (37 %)

År 2002 Nämnden Skattesats- Undantag Skattesatser och

totalt frågor undantag

Prövat i sak 26 8 (30,8 %) 6 (23,1 %) 14 (53,8 %) Avvisat 30 6 (20,0 %) 2 (7,7 %) 8 (26,7 %)

År 2003 Nämnden Skattesats- Undantag Skattesatser och

totalt frågor undantag

Prövat i sak 34 4 (11,8 %) 3 (8,8 %) 7 (20,6 %) Avvisat 26 6 (23,1%) 1 (3,8 %) 7 (26,9 %)

Källa: Skatterättsnämnden

Av tabellen ovan framgår att ärenden som rör olika former av avgränsningsfrågor utgör en relativt stor andel av de ärenden som initieras hos Skatterättsnämnden. En tydlig ökning av antalet ärenden uppkommer under 2002. Det kan noteras att flertalet ärenden då rörde den nyligen införda reducerade skattesatsen på böcker. Om fördelningen av mål i Skatterättsnämnden skulle vara representativ för förvaltningsdomstolars mervärdesskattemål generellt skulle uppgifterna kunna användas för att göra beräkningar av resursåtgången inom dessa domstolar. Eftersom skälen för att mål anhängiggörs i nämnden jämfört med i allmän förvaltningsdomstol skiljer sig åt så vågar inte utredningen bygga beräkningar på detta ändå ganska begränsade underlag. I Skatterättsnämnden uppkommer frågor direkt vid ny lagstiftning om hur näringsidkarna skall tolka lagen. I allmän förvaltningsdomstol å andra sidan uppmärksammas skattesatsfrågor ofta i samband med mål som initierats efter en revision eller, i samband med tvist om påfört skattetillägg.

9.1.4 Motioner i Skatteutskottet m.m.

Skatteutskottet

Skatteutskottet får ta emot ett stort antal motioner varje år i vilka yrkanden om sänkt moms eller undantag från beskattning framställs. I det årliga betänkandet om allmänna motioner om mervärdesskatt besvarar utskottet motionerna med mer eller mindre utförliga motiveringar. Innan betänkandet färdigställs förekommer det även att grupper (företrädare för branscher) som stödjer motionerna inger särskilda skrivelser eller begär att få träffa utskottet. För att ge en bild av hur stor del av utskottets arbete med mervärdesskattefrågor vid den allmänna motionstiden som berör frågor om reducerade skattesatser och undantag från beskattning har utredningen tittat på motionerna för åren 2000–2003.

Vid den allmänna motionstiden 2003 innehöll cirka 25 av 55 momsmotioner yrkanden som hade beröring med reducerade skattesatser och undantag från beskattning. I dessa 25 motioner är inte inräknat de motioner som på något sätt tar upp yrkanden om fortsatt undantag från beskattning för ideella föreningar. Om dessa yrkanden inräknas så är det cirka 45 av 55 motioner som berör frågor om skattebasen (undantag från beskattning eller reducerad skattesats). Motioner som enbart innehöll yrkanden om beskattning med en lägre skattesats uppgick till cirka 20 st.

Under den allmänna motionstiden 2002 inkom drygt 50 motioner. Av dessa berörde knappt 30 stycken frågor om skattesatser och knappt 10 frågor om undantag från beskattning. Sammantaget var det således knappt 40 motioner av sammanlagt drygt 50 motioner som berörde frågor om skattebasen. För år 2001 var det knappt 40 av drygt 50 motioner som hade beröring med skattebasen. Motsvarande siffra för 2000 var cirka 45 av 65 momsmotioner.

Sammanfattningsvis visas med all tydlighet att det politiskt har ansetts mycket intressant för riksdagsledamöter och partier att föreslå förändringar av tillämpningsområdet för reducerade skattesatser och även av undantagen från beskattning. När det gäller dessa motioner är det helt övervägande skälet bakom dem att motionären anser att en bransch eller en viss grupp av konsumenter skall gynnas genom mervärdesskattesystemet. Argument som används är att den varan eller tjänsten (t.ex. hjälm, glasögon, körkortsutbildning, friskvård, rättvisemärkta respektive nyttiga

livsmedel) som sådan är ”bra” och skall beskattas med en lägre skattesats. Ett annat skäl som framförs är att det är orättvist att en viss företeelse som jämförs med något annat inte beskattas med en lägre skattesats än som sker (t.ex. skidliftar, restauranger, nöjesparker och science center). Att en viss bransch bör stödjas framförs också (t.ex. restaurang-, skidlifts- och byggbranscherna).

Frågor och interpellationer från riksdagsmän till finansministern

Det kan noteras att en mycket stor del av de skriftliga frågor och interpellationer inom mervärdesskatteområdet som ställs i riksdagen av riksdagsmän till finansministern berör tillämpningen av skattesatser eller undantag från beskattning. Besvarandet av dessa frågor tar tid i anspråk för såväl politiker som tjänstemän i både riksdagen och Regeringskansliet.

Regeringskansliet

Som nämnts under föregående avsnitt lägger både politiker och tjänstemän inom Regeringskansliet ner arbetsinsatser för att besvara skriftliga frågor och interpellationer.

Andra uppgifter som tar resurser i anspråk och som har samband med tillämpningen av olika skattesatser eller yrkanden om att regeringen skall föreslå att reducerad skattesats skall tillämpas inom fler områden är t.ex. utformande av underlag till politiker, besvarande av brev, mottagande av företrädare för olika branscher som önskar en förändrad beskattning, beredning av regeringsbeslut samt kontakter med massmedia.

9.2 Näringslivets fullgörandekostnader

Detta avsnitt bygger i huvudsak på vad som redovisas i expertbilaga 2 Effekter på skattesystemets driftskostnader, skatteplanering och skattefusk av Håkan Malmer och Annika Persson till betänkandet Skattereformen 1990–1991 En utvärdering (SOU 1995:104,) och boken Århundrades skattereform, Effekter på skattesystemets driftskostnader, skatteplanering och skattefusk, uppföljning av skattereformen 1990-91, del 1, av samma författare (Nordstedts Tryckeri AB 1994). Det som

anförs i de olika publikationerna bygger såvitt kan förstås på samma grundarbete. I det följande kommer därför inte att särskilt anges från vilken av dessa två publikationer uppgifterna kommer ifrån.

Författarna konstaterar att det inte fanns några beräkningar av de skattskyldigas hanteringskostnader före skattereformen som var baserade på urvalsundersökningar av skattskyldiga. I stället hade sådana kalkyler baserats på några få case-studies eller rena uppskattningar. För att råda bot på denna brist gjordes en uppskattning av driftskostnaderna för hela skattesystemet efter skattereformen. Undersökningar genomfördes under 1992 och 1993.

I utvärderingen av skattereformen beräknades de totala driftskostnaderna för skattesystemet uppgå till totalt 14 mdkr, varav 4,7 mdkr avsåg administrativa kostnader hos de myndigheter som förvaltar systemet, 2,8 mdkr avsåg fullgörandekostnader för svenska folket och 6,5 mdkr avsåg fullgörandekostnader för företagen. Företagens fullgörandekostnader var uppdelade på 1,2 mdkr för anställdas skatter och avgifter, 3,2 mdkr för momshanteringen, 1,8 mdkr för inkomstdeklarationen och 0,3 mdkr för annan tredjemansmedverkan.

En särskild enkätundersökning utfördes 1992/93 för att bedöma fullgörandekostnader i företag i tre storleksklasser upp till 500 anställda. När det gällde momshanteringen var de två stora arbetsmomenten som man kunde urskilja den löpande momshanteringen vid kontering av verifikationer m.m. och upprättandet av momsdeklarationer.

De frågor företagen som ingick i undersökningen fick svara på var:

• Vid bokföring av inkommande och utgående fakturor m.m. skall

man ta ställning till avdragsrätt/skatteplikt för ingående respektive

utgående mervärdeskatt, samt kontera och bokföra momsen.

Uppskatta hur många arbetstimmar som skäligen belöpt på dessa arbetsmoment i ert företag under det senaste räkenskapsåret. • När moms skall redovisas till skattemyndigheten, skall moms-

konton avslutas, deklaration upprättas och momsen betalas,

alternativt återbetalas. Uppskatta hur många arbetstimmar som gått åt för denna momsredovisning i ert företag under det senaste räkenskapsåret.

När det gällde den löpande momshanteringen var slutsatsen att ju större företagen var desto fler timmar lade man ner på arbetsuppgiften. Tidsåtgången var dock inte proportionell mot företagsstorleken. När det gällde tiden för arbete med moms-

deklarationerna fanns det knappast någon skillnad i nedlagd tid. Fullgörandekostnaderna var oavsett storlek på företag i genomsnitt 20 timmar per år. Till denna kostnad för tiden att fullgöra dessa uppgifter själv skulle även läggas vissa kostnader för extern hjälp.

En slutsats som vidare drogs var att det var de små företagen som fick bära nettot av fullgörandekostnaderna för momsen. Man menade att företag med mindre än 10 anställda i denna undersökning torde bära mer än två tredjedelar av fullgörandekostnaderna för moms och anställdas skatter och avgifter.

Fullgörandekostnaderna för näringslivet beräknades generellt (för alla skatter) vara dubbelt så stora som administrationskostnaden för myndigheterna (relation 2:1). Vid denna uppskattning användes normal timlön inklusive socialavgifter. Om man i stället lade till alla gemensamma kostnader såsom frånvaro, arbetsledning, lokaler, expenser och ADB skulle fullgörandekostnaderna uppgå till ett väsentligt högre belopp (från 9,3 till 13,8 miljarder kr). Relationen skulle i sådant fall vara 3:1 mellan fullgörandekostnad och administrationskostnader. Det konstaterades att skillnaden mellan fullgörandekostnad och administrativ kostnad var störst för momsen, 3 244 mnkr jmf med 784 mnkr (utredningen konstaterar att detta borde motsvara relationen 4:1). Företagens fullgörandekostnader för moms var mer än dubbelt så stora som företagens fullgörandekostnader för anställdas skatter och avgifter.

I Århundradets skattereform (s. 214) gör författarna den bedömningen att om skattereformens enda procentsats för moms blivit bestående skulle detta lett till minskade fullgörandekostnader för moms efter skattereformen. Man menade att minskningen skulle kommit i företagssektorn och mer än väl vägt upp dels de ökade fullgörandekostnader för moms för vissa skattskyldiga. Dessutom skulle administrationskostnaderna minskas liksom incitamentet att fuska med moms. Man menade att det var sannolikt att en enhetlig moms skulle uppvägt även de ökade fullgörandekostnaderna för arbetsgivare och att skattereformen totalt sett skulle lett till ett enklare skattesystem sett till företag/arbetsgivare som helhet. Författarna åberopade som ett underlag vid denna bedömning undersökningar som gjorts i Storbritannien.

Av Skatter i Sverige (skattestatistisk årsbok 2004, Skatteverket, s. 292) framgår att någon senare undersökning än den som redo-

3 K. Etherington, Cahiers de droit fiscal international, vol LXXIVb, s. 555 ff. samt Sandford C, Administrative and compliance costs of taxation, s. 112.

visats ovan inte har gjorts. Man konstaterar att administrationskostnaderna beräknades uppgå till 4,7 miljarder kronor, varav 85 procent belöpte på skatteförvaltningen. Detta belopp motsvarade 0,5 procent av skatteinkomsterna. Fullgörandekostnaderna beräknades i detta sammanhang till 9,3 miljarder kronor, vilket motsvarade cirka 1 procent av skatteinkomsterna.

I oroliga skattebaser Riskområden för skattefel med internationell anknytning, Av Annika Persson, Expertrapport 1 till Skattebasutredningen (SOU 2002:47), januari 2002 återges såvitt nu är aktuellt de slutsatser som dragits i tidigare nämnda publikationer av samma författare.

Nutek

Riksdagen riktade under hösten 2002 ett tillkännagivande till regeringen som innebar att regeringen skulle kunna sätta upp ett kvantitativt mål för regelförenklingsarbetet riktat mot företag. Som ett led i det arbetet skulle en mätmetod tas fram som gjorde det möjligt att dels mäta företagens administrativa börda av existerande lagstiftning dels kunna följa utvecklingen över tiden.

Regeringen gav i november 2003 Nutek i uppdrag att färdigställa en sådan metod. I syfte att fullgöra uppdraget gav Nutek Ramböll Management och Set Revisionsbyrå uppdrag att färdigställa metoden samt genomföra en pilotmätning på mervärdesskatteområdet. Nutek har nu avlämnat Mätning av företagens administrativa börda, huvudrapport: Metodbedömning, organisationsförslag samt resursbedömning och underlagsrapporten

StandardKostnadsModellen Metodutveckling och pilotmätning av

mervärdesskattelagen.

Metoden som har använts i pilotmätningen baseras på StandardKostnadsModellen vilken bygger på de principer som ITPS (Institutet för tillväxtpolitiska studier) förordar i sin rapport Förslag till metod att mäta företagens administrativa börda till följd av regelverken (slutrapport 2003-03-31, ITPS 2003). Med administrativ börda avses företagens kostnader för att upprätta, lagra eller överföra information eller uppgifter som föranletts av krav i lagar, förordningar och myndigheters föreskrifter eller anvisningar i

4 Nutek (verket för näringslivsutveckling) är Sveriges centrala näringspolitiska myndighet, se mer på www.nutek.se.

allmänna råd. Med företag avses i detta sammanhang både juridiska och fysiska personer som bedriver näringsverksamhet.

Metoden bygger på att en lag kan innehålla olika informationskrav som innebär att företaget skall leverera ett antal uppgifter (meddelanden) till offentliga myndigheter. Uppgifterna (meddelanden) tas fram genom en rad administrativa aktiviteter vilka är förbundna med en kostnad för företaget. Denna kostnad är en administrativ börda.

Metoden medför att man initialt gör en detaljerad kartläggning av den berörda lagstiftningen. Därefter görs intervjuer med företag och experter i syfte att kartlägga tidsförbrukningen av de administrativa aktiviteterna som hör samman med lagen. Se vidare om metoden i underlagsrapporten StandardKostnadsModellen- Metodutveckling och pilotmätning av mervärdesskattelagen.

Sammanfattning av resultaten inriktat särskilt på skattesatser

Resultaten visar att kravet att hantera flera momssatser i samband med fakturering är det krav som tar mest tid för det enskilda företaget. Totalt är det enligt rapporten 95 500 företag i Sverige som har en sådan verksamhet som medför att de måste hantera två eller tre momssatser. Ett annat stort krav är avdragsrätten för blandad verksamhet (fördelningen av avdragsrätten mellan skattepliktig och undantagen verksamhet).

Följande tabell är hämtad från rapporten och beskriver vilka krav som är mest betungande i den mening att de tar mest tid för de företag som måste tillämpa regeln.

5 I Nuteks rapport används ordet bördefulla. Uttrycket används avser att beskriva vilka lagkrav m.m. som medför störst administrativ börda för företagen. Utredningen använder dock genomgående i stället ordet betungande.

Administrativa aspekter på differentierad mervärdesskatt

Tabell 9.6 Administrativ börda

Krav Timmar per Antal Adm. börda,

år och företag totalt (tkr)

företag Av fakturan skall det framgå vilket momsbelopp som 48 20 417 195 000 skall betalas (endast företag med olika momssatser) Företag med tre momssatser Av fakturan skall det framgå vilket momsbelopp som 24 75 151 353 000 skall betalas (endast företag med olika momssatser) Företag med två momssatser Företagen skall redovisa uppgifter om momspliktig 12 4 696 13 500 omsättning inom Sverige (endast fastighetsförvaltande bolag) Avdragsrätten för ingående moms för så kallade 6 155 561 342 000 ”blandad verksamhet” är begränsad till vad som är hänförligt till den del av verksamheten som medför skattskyldighet Avdragsrätten skall styrkas genom faktura (17 §) 6 776 732 896 500 Källa: Nutek

När man i stället tittar på de krav som är mest betungande sammantaget för svensk näringsliv blir ordningen i vissa avseenden en annan. Skillnaden mot föregående tabell är att det är fråga om den totala kostnaden. Även om en börda kan upplevas som relativt liten för ett visst företag så kan den genom att den måste utföras av många företag sammantaget bli stor för hela sektorn. I rapporten redovisas att den mest betungande paragrafen (kravet) i momslagen, totalt för svenskt näringsliv, är att avdragsrätten skall styrkas med faktura. Den sammanlagda bördan uppgår därvid till 896 500 tkr. På andra plats kommer kravet att av fakturan skall framgå vilket momsbelopp som skall betalas för företag med två skattesatser, 353 000 tkr. Det tredje mest betungande kravet utgör fördelningen av avdragsrätten vid s.k. blandad verksamhet vilken uppgår till 342 000 tkr. I rapporten konstateras att det inte finns några särskilda krav i ML som är relaterade till de specifika momssatserna men att de ändå genererar en särskild problematik som består i att de måste särredovisas, såväl i skattedeklarationen som i faktura- och kassahantering. Sammanlagt finns det 95 568 företag som hanterar flera

skattesatser. Av dessa hanterar cirka 20 500 företag alla tre momssatserna medan resterande 75 000 hanterar två skattesatser (oftast normalskattesatsen och en reducerad skattesats).

I rapporten anges att problematiken med flera momssatser primärt är kopplad till försäljningen där det krävs att rätt vara eller tjänst beskattas med rätt skattesats. Att beskattning skall ske med rätt skattesats kräver såväl programmering av till exempel kassaapparater, information till personal för att de skall veta rätt momssats på de olika varorna. Det finns olika aspekter som påverkar hur stor belastning denna hantering är för olika företag, t.ex. hur statisk respektive föränderlig verksamhet företaget har samt antal försäljningar som görs.

I rapporten anges även att företag med olika momssatser måste lägga ner mer tid på att rapportera in uppgifter till Skatteverket än företag med en momssats. I rapporten redovisas såväl tidsåtgång som vilka kostnader som hör ihop med företag med två respektive tre momssatser. Dessa uppgifter är fördelade på företag som redovisar momsen en gång per månad och företag som redovisar momsen en gång per år.

Uppgifter som inhämtats av utredningen

I kap. 9.1 redogörs för att utredningen inhämtat uppgifter från Skatteverket (ekonomiska avdelningens planeringsenhet) om mervärdesskattens administrativa kostnader. Det framgick bland annat, med reservation om att det inte rörde sig om exakta uppgifter, att den totala kostnaden för administration för mervärdesskatt uppgår till 1 063 mnkr.

Enligt föregående avsnitt framgår att man uppskattar att skatteförvaltningens kostnader utgör 85 procent av de totala administrationskostnaderna för myndighetssfären. Totalt för samtliga myndigheter (t.ex. även Tullverket och domstolar) skulle den administrativa kostnaden motsvara 1251 mnkr. Om man på motsvarande sätt utgår från att den uppskattning som gjordes i samband med skattereformen är korrekt skall fullgörandekostnaderna för näringslivet generellt vara dubbelt så stora som administrationskostnaderna och när det gäller mervärdesskatten fyra gånger så stora. Fullgörandekostnaderna för mervärdesskatten skulle därmed kunna uppskattas till 5004 mnkr. Detta belopp kan

jämföras med det belopp som redovisades i SOU 1995:104 om 3 244 mnkr.

9.3 Sammanfattning och bedömning

I kapitlet har administrativa kostnader för myndigheter analyserats ur olika aspekter. Utredningen har särskilt tittat på Skatteverket, Skatterättsnämnden, riksdagen (skatteutskottet) och Regeringskansliet. I samband med redovisningen av administrativa kostnader för Skatteverket har även i ett särskilt avsnitt redogjorts för Skatteverkets kontrollverksamhet avseende reducerade skattesatser.

I kapitlet har vidare redogjorts för företagens fullgörandekostnader avseende skatter i allmänhet och mervärdesskatt i synnerhet.

En slutsats som kan dras av uppgifterna från föregående avsnitt är att det krävs resurser för att kunna följa komplicerade regler, såväl inom myndighetssfären som inom näringslivet. Eftersom de olika avsnitten är inriktade på administrativa kostnader som hänför sig till reducerade skattesatser och i viss mån undantagen från beskattning kan det vara svårt att avgöra hur stora dessa problem är jämfört med andra delar av den ibland komplicerade mervärdesskattelagstiftningen. Lite senare i detta avsnitt kommer ett försök att sammanställa de olika sifferuppgifter som redovisats i kapitlet. Eftersom uppgifterna kommer från olika källor och ibland är tagna från olika sammanhang måste man bedöma värdet av sammanställningen utifrån den bakgrunden.

Även isolerat kan dock en del slutsatser dras. Enkätundersökningen som utförts på Skattemyndigheten i Växjöregionen ger en tydlig bild av att olika personalkategorier lägger ner en relativt stor del av sin arbetstid på dessa frågor. Med undantag av processförarna som enbart lägger ner fem dagars arbete per år lägger övriga yrkesgrupper ner mellan en halv till nära en månads arbete på frågor om reducerade skattesatser. Enligt utredningens uppfattning ger undersökningen tillsammans med avsnittet om skattekontroll en tydlig bild av att arbetsuppgifterna är administrativt betungande för förvaltningen. Resursåtgången uppskattas till mellan 130 och 150 årsarbetskrafter.

Undersökningen av Skatterättsnämnden visar att en förhållandevis stor del av nämndens mervärdesskattemål rör skattesatser och undantag från beskattning. Mängden av ärenden ökar när tillämp-

ningsområdet för reducerad skattesats utökas till att omfatta omsättning av nya varor eller tjänster. Tillämpningsområdet måste då preciseras i praxis. Ett exempel på det utgör införandet av reducerad skattesats på böcker m.m. Den lagstiftningsändringen föranledde att många ville få ärenden prövade i nämnden under kort tid. Även om målen som prövas i Skatterättsnämnden skiljer sig åt från dem som prövas i de allmänna förvaltningsdomstolarna (nämnden avgör ärenden om förhandsbesked medan domstolarna avgör tvister) torde viss information kunna hämtas från denna undersökning som skulle kunna vara till nytta för att bedöma arbetet med dessa frågor inom de allmänna förvaltningsdomstolarna.

När det gäller motioner till riksdagen under den allmänna motionstiden visar redovisningen att frågor om reducerad skattesats och undantag från beskattning dominerar bland de mervärdesskattefrågor som tas upp. Om argumenten för en likformig mervärdesskatt skulle bli allmänt accepterade skulle antalet motioner (utskottets och riksdagens arbetsbörda) i denna del minska avsevärt. Så länge olika partier eller företrädare för partier anser att vissa grupper, vissa varor/tjänster eller vissa branscher bör gynnas genom mervärdesskattesystemet kommer nuvarande situation att bestå.

När det gäller administrativa kostnader inom Regeringskansliet är dessa på sätt och vis en spegelbild av de motioner som inges till Skatteutskottet. Samma frågor måste bemötas i många sammanhang inom Regeringskansliet (t.ex. brevsvar, interpellationer, frågesvar, uppvaktningar och massmediekontakter).

Frågor om mervärdesskatt kan resursmässigt belasta andra myndigheter än nu nämnda. I betänkandet Skattereformen 1990– 1991 En utvärdering (SOU 1995:104, s. 108) uppskattas att skatteförvaltningens andel av myndigheters administrationskostnader uppgår till 85 procent. Resterande 15 procent fördelas således på andra myndigheter såsom Tullverket, domstolsväsendet och brottsbekämpande myndigheter.

När det gäller företagens fullgörandekostnader bygger avsnittet i första hand på den utvärdering som gjordes av skattereformen 1990–1991. En slutsats var att fullgörandekostnaderna för mervärdesskatten, i förhållande till andra skatter, var särskilt höga. En annan slutsats som drogs var att de små företagen får bära fullgörandekostnaderna för mervärdesskatten i större omfattning än de större företagen. Författarna gjorde vidare den bedömningen att

om skattereformens enda procentsats hade blivit bestående skulle detta ha minskat fullgörandekostnaderna samt totalt lett till ett enklare skattesystem sett till företag/arbetsgivare som helhet. Bedömningen av fullgörandekostnaderna kompletteras av den pilotstudie som nyligen genomförts på Nuteks uppdrag.

Uppskattning av storleksordningen

Med den information som ges i detta kapitel kan man försöka sig på några enkla jämförelser för att få en uppskattning om storleken av de administrations- och fullgörandekostnader som beror på tillämpningen av differentierade skattesatser.

I den undersökning som gjordes vid dåvarande Skattemyndigheten i Växjö uppskattades att antalet årsarbetskrafter inom riket i dess helhet kunde utgöra cirka 140 stycken (130–150 stycken). Detta kan först jämföras med att det totala antalet årsarbetskrafter inom Skatteverket för mervärdesskatt enligt den uppskattning som har gjorts av Skatteverket (ekonomiska avdelningens planeringsenhet) uppgår till 1 772 årsarbetskrafter.

Enligt Skatteverket så uppgår den totala kostnaden för administration av mervärdesskatten till 1063 mnkr. I detta belopp utgår man ifrån att antalet årsarbetskrafter uppgår till 1 772. Kostnaden per årsarbetskraft i medel enligt denna beräkning blir cirka 600 tkr. (enbart lönekostnaden uppgår till 400 tkr [710 mnkr/1 772]).

Om man antar att denna siffra är tillförlitlig kan man uppskatta hur stor andel av Skatteverkets resurser som läggs ner på att hantera skattesatser.

Vid undersökningen i Skattemyndigheten i Växjö kom man fram till att uppräknat på landet i dess helhet användes cirka 140 årsarbetskrafter (mellan 130 och 150) för att hantera mervärdesskattesatser i olika avseenden. I den undersökningen tillfrågades dock inte medarbetare vars uppgifter innehöll ledning och styrning. För att undersökningen i Växjö skall kunna jämföras med Skatteverkets övriga uppgifter måste därför en viss ytterligare beräkning ske. I Skatteverkets (ekonomiska avdelningens planeringsenhet) beräkningar uppgår antalet årsarbetskrafter exklusive ledning och styrning till 1 071 årsarbetskrafter. Detta belopp torde kunna användas för att jämföras med undersökningen i Växjö. Slutsatsen blir att cirka 13,1 procent (140/1 071 årsarbetskrafter) av

Skatteverkets resurser för administration av mervärdesskatten läggs ner på arbetet med reducerade skattesatser. Beräknat utifrån verkliga totalkostnader så motsvarar detta 139 mnkr (13,1 % av 1 063 mnkr). Om man enbart räknar lönekostnader uppgår motsvarande belopp till 93 mnkr. (13,1 % av 710 mnkr).

Den beräknade administrationskostnaden för Skatteverket i dess helhet för att hantera systemet med reducerade skattesatser kan således beräknas uppgå till 139 mnkr. Enligt tidigare redovisade uppskattningar anses Skatteverkets administrationskostnader utgöra 85 procent av myndigheters totala administrationskostnader. Till detta belopp kommer således även t.ex. Tullverkets och domstolarnas kostnader. Sammantaget kan summan beräknas uppgå till 164 mnkr.

När man på detta sätt har fått fram en totalkostnad för administrationen hos myndigheterna respektive en totalkostnad för kostnaden hos Skatteverket kan man även försöka sig på en uppskattning av näringslivets fullgörandekostnader. Enligt den uppföljning som gjordes vid skattereformen uppskattades fullgörandekostnaderna för mervärdesskatten vara fyra gånger så stora som de administrativa kostnaderna för myndigheterna. Med utnyttjande av uppgiften om totalsumman för administrativa kostnader (164 mnkr) multiplicerat med fyra kan näringslivets fullgörandekostnader endast till följd av de differentierade momssatserna uppskattas till 0,6–0,7 miljarder kronor.

Om man jämför detta resultat med det resultat som framkom i pilotstudien är skillnaden inte särskilt stor. I Nuteks pilotstudie uppgick den administrativa bördan av att tillämpa tre skattesatser till 195 mnkr och att tillämpa två reducerade skattesatser till 353 mnkr, sammanlagt 548 mnkr. Dessutom redovisas en kostnad för att beskattningsunderlaget ska delas upp när en omsättning delvis är skattefri eller delvis ska utgå med annan skattesats. Detta belopp uppgår till 45,5 mnkr. Det är sannolikt att inte hela kostnaden beror på tillämpningen av olika skattesatser utan en viss del av kostnaden hänför sig till att undantag från beskattning tillämpas. Utredningen uppskattar i brist på närmare uppgifter att hälften av beloppet bör ingå som en kostnad för att administrera olika skattesatser.

Till de 548 mnkr kan därför läggas cirka 22 miljoner, vilket sammantaget gör att den administrativa bördan enligt Nuteks rapport uppgår till cirka 570 mnkr.

Av de uppgifter som inhämtats från Skatteverket och av den studie som utförts på uppdrag av Näringsdepartementet och Nutek kan man således uppskatta att företagens kostnader för att hantera ett system med tre skattesatser uppgår till cirka 0,6–0,7 miljarder kronor.

Beloppsmässigt skiljer sig exakt framräknade resultatet med knappt 90 mnkr. Detta måste ses som en uppseendeväckande liten skillnad mot bakgrund av analysernas olikheter. Orsaken till den skillnad som finns är inte analyserad i detalj. I korthet skall dock vissa skillnader i begreppen fullgörandekostnad och kostnaderna för den administrativa bördan redovisas.

Den viktigaste förklaringen till den beloppsmässiga skillnaden är troligen att fullgörandekostnaderna definieras på ett helt annat sätt än kostnaderna för den administrativa bördan. Dessutom används helt olika metoder för att beräkna de två kostnaderna. Fullgörandekostnaderna omfattar näringslivets totala faktiska kostnad för att fullgöra de skyldigheter som åläggs det. Beräkningarna görs genom att ett representativt urval företag får uppge sina kostnader för att fullgöra sina skyldigheter. Den totala kostnaden för den administrativa bördan visar istället en modell, där alla företag antas sköta sin administration på ett normaleffektivt sätt. De förutsätts också vara fullt insatta i och inkörda på det aktuella regelverket. Beräkningarna av kostnaderna för den administrativa bördan görs utifrån de specifika krav som i lagtexten ställs på företagen. Därefter uppskattas vilken kostnad dessa krav medför för ett normaleffektivt företag. Detta betyder att vissa kostnader medräknas i fullgörandekostnaderna men inte i kostnaderna för den administrativa bördan. Till viss del kan även det omvända förekomma.

De viktigaste kostnaderna som ingår i fullgörandekostnaderna men inte i den administrativa bördan är merkostnader som uppstår i företag som inte sköter sin administration på ett helt effektivt sätt och kostnader företagen har för att sätta sig in i nya regler. Det senare gäller företag som ställs inför ny lagstiftning, t.ex. som en följd av en lagändring eller att företaget är nystartat. Det kan även tänkas att vissa kostnader ingår i den administrativa bördan men inte i fullgörandekostnaderna. Detta skulle kunna gälla om vissa lagkrav i praktiken inte följs av många företag.

Dessa olikheter kan självfallet på olika sätt förklara skillnaden mellan den uppskattning som gjorts med hjälp av Skatteverket i Växjö och Skatteverkets ekonomiska avdelnings planeringsenhet

(656 mnkr) och den undersökning som utförts genom Nutek (570 mnkr). Utredningen anser dock såsom angetts att man snarare bör vända på resonemanget. Det måste vara överraskande att man med två helt olika metoder kommer så nära varandra beloppsmässigt som man ändå gjort.

Andra kostnader som inte tagits med i undersökningarna men som ändå uppstår när man förändrar ett skattesatssystem, t.ex. när man inför nya skattesatser, är att bland annat system och blanketter hos myndigheter kan behöva förändras.

Den sammanfattande bedömningen är att det visats att tillämpningen av reducerade skattesatser belastar både administrationen och företagen på ett negativt sätt. Vid införande av en enhetlig skattesats skulle de administrativa problem och fullgörandekostnader som beror på de reducerade skattesatserna försvinna. Om målsättningen är att minska dessa kostnader talar detta avsnitt för att en enhetlig skattesats införs.

10 Internationella aspekter på differentierad mervärdesskatt

10.1 Inledning

Enligt utredningens direktiv skall internationella konkurrensfrågor beaktas vid en bedömning av skattesatsstrukturen. Det påpekas att handeln med varor och tjänster över gränserna, och särskilt Sveriges deltagande i den inre marknaden, innebär att valet av skattesatser inte kan ske utan beaktande av skattenivåerna i andra länder med vilka Sverige bedriver handel.

Av direktiven framgår vidare att utredningen skall beakta de förslag och bedömningar som Skattebasutredningen (Fi 2000:05) lägger fram. Den utredningen, som haft i uppdrag att utreda internationaliseringens betydelse för svenska skattebaser och framtida skattestruktur, har numera lämnat betänkandet Våra skatter?, SOU 2002:47. I betänkandet redovisas bedömningar även vad gäller mervärdesskattesatsstrukturen.

I detta kapitel skall en analys göras av vilken betydelse internationella aspekter har för utformningen av en lämplig struktur för mervärdesskattesatserna. Aspekter som skall diskuteras är olika gränshandelsfrågor i en vid betydelse, inkluderande olika former för gränsöverskridande handel med olika varor och tjänster. De bedömningar som gjorts av Skattebasutredningen, och som mynnar ut i att den förordar en enhetlig och sänkt mervärdesskattesats, kommer att tas upp. Vad som behöver analyseras är i vad mån ändringar i skattesatsstrukturen kan vara fördelaktiga ur ett internationellt konkurrensperspektiv. Fråga är både om nivån på den nuvarande normalskattesatsen, 25 procent, och nivån på de reducerade skattesatserna, 12 resp. 6 procent. Inom ramen för en budgetmässigt neutral omläggning skulle det kunna vara möjligt att bättre anpassa skattesatsstrukturen till de krav som ställs upp av internationaliseringen.

I en sådan analys bör således bedömas vilka gränshandelseffekter den nuvarande 25 procentsnivån, som omfattar flertalet varor och

tjänster, kan förväntas ha nu eller i framtiden. Bedömningen bör också avse om de nuvarande lägre mervärdesskattenivåerna är rationellt avvägda ur ett sådant perspektiv. Som Skattebasutredningen konstaterat hänger frågorna ihop. Utnyttjande av lägre mervärdesskatt på vissa varor och tjänster nödvändiggör, för ett budgetmässigt neutralt resultat, en högre nivå för normalskattesatsen. Gränshandelsfrågorna bör vara en betydelsefull faktor vid valet av skattesatsstruktur för mervärdesskatten.

Hittills har internationaliseringsaspekterna inte tillmätts någon större betydelse vid valet av mervärdesskattesatsstruktur i Sverige. Det totala mervärdesskatteuttagets storlek har knappast heller bestämts med utgångspunkt från vad internationell konkurrenskraft kräver. Den svenska allmänna mervärdesskattesatsnivån 25 procent är högst i Europa, endast Danmark och Ungern har en beskattning på samma nivå medan övriga EU-länder har normalskattesatser på 15–22 procent (22 % är skattesatsen i Finland). Se om skattesatserna i andra EG-länder vidare i kapitel 4.

Sett i relation till det svenska skatteuttaget i övrigt är emellertid inte mervärdesskattenivån exceptionellt hög: mervärdesskatten svarade år 2001 för 17,7 procent av de totala svenska skatteintäkterna, vilket kan jämföras med genomsnittet för EU där 18,6 procent av de totala skatteintäkterna kommer från mervärdesskatt.

Inte heller har internationaliseringsaspekter varit avgörande vid val av de områden för vilka Sverige infört reducerade skattesatser. Olika skäl för reduceringarna har anförts, se vidare kapitel 5, kapitel 13 och bilaga 2, men endast i undantagsfall har internationell konkurrens varit en faktor som beaktats. Det område där så kan anses ha skett är hotell, skidliftar och persontransportområdet, där turistnäringens konkurrenskraft åberopats vid val av mervärdesskattesatsnivå.

Mervärdesskatten har således i dessa sammanhang inte alls uppmärksammats på samma sätt som punktskatterna på alkohol och tobak och vissa andra produkter, där gränshandelsmöjligheterna inom EU kommit att få en avgörande betydelse för skattenivåerna både i Sverige och i andra EU-länder. Ett skäl till att frågan aktualiserats mest för alkohol och tobak är naturligtvis att skillnaderna i punktskattesatser mellan närliggande länder historiskt sett ofta varit mycket stora. Borttagande av tidigare restriktioner

1 Skatter i Sverige 2004, Skatteverket, tabell 15.6.

för gränshandel med varor inom EU-området har då lett till ett starkt tryck mot utjämning av punktskattesatserna. Denna utveckling har ännu inte varit lika tydlig när det gäller mervärdesskatterna. Som framgått av Skattebasutredningens betänkande är det emellertid ur ett något mera långsiktigt perspektiv strategiskt viktigt att beakta internationaliseringens effekter även inom momsområdet. När det gäller mervärdesskatten kan skillnader i mervärdesskattenivåer inte bara ge upphov till skatteeffekter till följd av traditionell gränshandel, utan också påverka företagens villkor vid gränsöverskridande transaktioner av annat slag, t.ex. inom e-handelsområdet. Detta kommer att utvecklas närmare i det följande.

Som en nödvändig bakgrund till den fortsatta framställningen behöver först närmare beskrivas de principer och det regelverk som styr hanteringen av mervärdesskatt vid handel över gränserna. Detta regelverk har stor betydelse för i vilken utsträckning skillnader i mervärdesskattesatser kan påverka handelsströmmar och konkurrensförhållanden.

10.2 Ursprungsprincip och destinationsprincip

EG-regelverket på mervärdesskatteområdet innehåller inte enbart bestämmelser om vad som skall beskattas, vilka som är skattskyldiga, skattesatser och så vidare, utan även regler för hur mervärdesskatten ska hanteras vid gränsöverskridande transaktioner. Dessa regler avgör om, vid en viss transaktion, beskattning ska ske inom EU och, i så fall, i vilket EU-land beskattningen sker. Reglerna är tänkta att fördela ländernas beskattningsanspråk på ett sådant sätt att det i varje situation klarläggs var skatten skall betalas. Eftersom skattesatserna skiljer sig åt i länderna får reglerna också betydelse för den skattebelastning som träffar konsumenterna. Reglerna avgör t.ex. i vad mån konsumenterna har möjlighet att påverka mervärdesskatten genom att göra inköp utanför det egna landet. Reglerna avgör också vilket land som har rätt till de mervärdesskatteintäkter som hänför sig till en viss transaktion.

Allmänt kan sägas att fördelningen av beskattningsanspråk kan ske efter två motsatta principer. Den ena kallas ursprungsprincipen. Den innebär i stort sett att mervärdesskatten tas ut i det land där den som omsätter varan eller tjänsten bedriver sin verksamhet. Var varan eller tjänsten sedan förbrukas har ingen betydelse, och inte heller var kunden är bosatt etc. Vid tillämpning av ursprungs-

principen tillfaller skatten ursprungslandet, det land där säljaren är etablerad.

Det andra alternativet benämns destinationsprincipen. Det avgörande då är inte i vilket land varan eller tjänsten produceras eller omsätts, utan var varan eller tjänsten konsumeras. Vid tillämpningen av en sådan princip kan det vara av betydelse vart en vara skall skickas i anslutning till omsättningen, eller var t.ex. den som förvärvar en tjänst är bosatt.

När det gäller indirekta skatter som mervärdesskatt eller olika punktskatter har i stor utsträckning destinationsprincipen varit vägledande för fördelningen av ländernas beskattningsanspråk. Ett viktigt uttryck för detta är den traditionella hanteringen av mervärdesskatt vid import och export av varor. Huvudprincipen är där att mervärdesskatten ”lyfts av” i exportlandet, och påförs i importlandet. Exporten av varor är således helt ”rensad” från exportlandets mervärdesskatt, medan importen mervärdesbeskattas i importlandet i samband med att varorna införtullas. Detta innebär att varorna i importlandet träffas av samma mervärdesskatt som inhemskt producerade varor, nämligen den mervärdesskatt som internt tillämpas för varorna i importlandet (konsumtionslandet). På så sätt kan producenter från olika länder konkurrera med varandra på lika villkor, eftersom alla skall tillämpa samma skattesats på en viss konsumtionsmarknad. På detta sätt säkerställs också att mervärdesskatteintäkterna tillfaller det land där den slutliga konsumtionen sker.

Destinationsprincipen kan sägas vara en generellt accepterad princip för hantering av indirekta skatter vid handel med varor över gränserna, genom att den uttryckligen godtas av GATT-regelverket . Det regelverket innefattar en uttrycklig möjlighet att befria exporten av varor från nationella konsumtionsskatter i exportlandet, och samtidigt en möjlighet för importlandet att belägga importen med konsumtionsskatter som motsvarar dem som tas ut på inhemskt producerade varor.

När det gäller EG-reglerna för mervärdesbeskattning av gränsöverskridande transaktioner finns det för närvarande inslag av såväl ursprungs- som destinationsprincipen. Detta gör regelverket rätt komplicerat. Tillämpningen är också olika för varu- och tjänsteområdet. I det följande beskrivs regelverket först för varuhandeln, och sedan för tjänstehandeln.

2 General Agreement on Tariffs and Trade, 1947, Art.III “National Treatment on International Taxation and Regulation”, texten på www.wto.org.

I ett senare avsnitt skall också beröras den eventuella framtida utvecklingen i EU beträffande tillämpning av ursprungs- eller destinationsprinciper. En bedömning av den framtida utvecklingen har naturligtvis också betydelse för val av skattesatsstruktur i Sverige.

10.3 Nuvarande regler för varuhandeln

10.3.1 Allmänt

Destinationsprincipen har som huvudregel tillämpats när det gäller mervärdesskatten vid kommersiell gränsöverskridande varuhandel. Även EG-reglerna bygger på denna princip. En vara som importeras till Sverige från tredje land beläggs därför principiellt med svensk mervärdesskatt. Mervärdesskatten tas ut i samband med förtullningen av varorna. Skattesatsen är densamma som för motsvarande varor som omsätts internt i Sverige (detta framgår uttryckligen av utformningen av 7 kap. 1 § ML). Om en vara internt skulle vara undantagen från skatteplikt, gäller samma undantag också vid import, 3 kap. 1 § andra stycket ML. Omvänt gäller att när en vara exporteras från Sverige är den fri från mervärdesskatt. Exportören tar inte ut mervärdesskatt på exportomsättningen, men kan återfå all mervärdesskatt som debiterats honom av leverantörer i tidigare omsättningsled.

Samma ordning gäller väsentligen också när varor sänds till Sverige från ett annat EG-land. När varor förs in till Sverige från andra EG-länder tas den svenska skatten dock inte ut i samband med förtullning, eftersom sådana procedurer avskaffats vid handeln mellan EU-länderna. I stället beskattas varorna i Sverige som s.k. gemenskapsinterna förvärv. Det innebär vanligen att det svenska företag som får varorna levererade till sig själv måste redovisa den svenska mervärdesskatten på förvärvet.

Vid tillämpning av dessa generella regler för varuhandel, där varor omsätts mellan utländska och svenska näringsidkare, har skilda mervärdesskattesatser i länderna i princip ingen betydelse vid val av inköpsland. Alla företag kan konkurrera på lika villkor (en annan sak är att olika uppbördsförfaranden, kredittider etc. för olika slags handel ändå kan innebära att mervärdesskattereglerna får viss konkurrenseffekt, men detta hänger inte primärt ihop med skilda skattesatser i länderna).

10.3.2 Privatpersoners varuinköp i utlandet – gränshandel

Om en svensk privatperson vid besök i annat land köper varor där beläggs varan normalt med konsumtionsskatter i inköpslandet. Om inköpet görs i tredje land kan den svenska köparen ibland förvärva varan utan skatter, om det visas att varan skall föras ut ur inköpslandet (Tax-free försäljning till turister). Om varan sedan förs hem till Sverige får svensk mervärdesskatt betalas, i enlighet med destinationsprincipen. Mervärdesskatten tas ut genom ett tullförfarande. Vid inresa från tredje land gäller emellertid vissa frigränser, som innebär bl.a. att varor av begränsat värde (motsvarande sammanlagt 175 euro per person och resa) kan införas utan att svensk skatt tas ut. Svenskar kan således i viss utsträckning gränshandla i tredje land utan att svensk mervärdesskatt tas ut när varorna förs hit. Samma principer gäller för övrigt också i fråga om vissa punktskattebelagda varor, där är dock frigränsen uttryckt i volym (t.ex. är skattefrihetsgränsen för spritdrycker 1 liter).

Sedan EU:s inre marknad genomförts 1993, och Sverige blev medlem i EU, gäller andra regler när svenskar köper varor vid besök i övriga EU-länder. Principen är att varorna endast beskattas i inköpslandet. Om varorna är avsedda för personligt bruk, och den svenska köparen själv ordnar hemtransporten till Sverige, behöver svensk mervärdesskatt inte betalas även om varorna skall konsumeras här. Detta gäller oavsett varornas värde, och oavsett den mängd varor som inköps (förutsatt att kommersiell användning inte skall ske). Ursprungsprincipen gäller således för denna typ av handel. Detta ger möjlighet till gränshandel med varor inom EU och, med tanke på de skillnader i mervärdesskattesatser som finns i EU:s medlemsländer (jämför tabell i kapitel 4), incitament till sådan handel. Denna frihet för privatpersoner att förvärva varor i valfritt EU-land utan skattekonsekvenser i hemlandet har ansetts vara ett utflöde av den gränslösa inre marknaden. Friheten medför ett ekonomiskt tryck i riktning mot en utjämning av mervärdesskattesatserna i medlemsländerna. Detta beskrivs närmare senare i detta kapitel.

Med tanke på de skillnader i mervärdesskattesatser som fanns i medlemsländerna när den inre marknaden förverkligades 1993 (skillnader som till viss del består), infördes emellertid restriktioner för vissa särskilt angivna typer av kapitalvaror. Det gäller nya bilar och andra motorfordon, samt nya stora båtar och nya flygplan (se definitioner i 1 kap. 13a § ML). För dessa särskilt angivna kapital-

varor ska beskattning alltid ske i Sverige, om bilen etc. förs hit för att användas här permanent. Varor av detta slag kan således inte ”gränshandlas” för att uppnå skattefördelar. För t.ex. begagnade bilar (de skall bl.a. ha använts minst 6 månader) gäller emellertid de vanliga reglerna, dvs. privatpersoner kan inköpa en begagnad bil i valfritt EU-land utan mervärdesskattekonsekvenser när bilen förs hit för registrering i Sverige.

10.3.3 Postorderhandel

Ett ytterligare område där det finns särskilda regelverk är postorderhandel. Det är regler som är tillämpliga om någon som är bosatt i Sverige köper varor i andra länder, och varorna transporteras hit genom säljarens försorg. Den svenska köparen kan ha beställt varorna från utlandet genom ett traditionellt postorderförfarande, eller t.ex. genom att söka upp och beställa varorna på Internet. Reglerna om postorderhandel inkluderar således också s.k. e-handel, om inköpen avser något som ska levereras fysiskt i form av en vara.

Vid postorderhandel där säljaren finns i tredje land sker beskattning i princip alltid i Sverige. Svensk mervärdesskatt tas ut vid förtullningen av paketet när detta anländer till Sverige. Någon frigräns finns inte för varor med begränsat värde. Däremot kan hanterings- och kontrollsvårigheter vid denna typ av masshantering innebära att viss import av detta slag i praktiken inte alltid kommer att beläggas med svensk skatt.

Om ett svenskt postorderföretag säljer varor till kunder i tredje land, är varorna befriade från svensk mervärdesskatt. Den svenska mervärdesskattens nivå kan således inte utgöra någon faktor av betydelse för sådan handel.

Om postordersäljaren finns i ett annat EU-land och säljer varor till en svensk kund kan säljaren i princip välja om han vill ta ut skatt enligt sitt hemlands regler, eller enligt de svenska reglerna. Sverige tillämpar dock en gräns på 320 000 kr per år, innebärande att om säljarens totala omsättning till Sverige överskrider denna gräns måste svensk mervärdesskatt tas ut. Vid mer omfattande postorderhandel till Sverige tillförsäkras alltså att beskattning sker enligt destinationsprincipen. Omvänt gäller att när svenska postorderföretag säljer till privatpersoner i andra EU-länder kan beskattning komma att ske i kundländerna. EU-länderna har dock

olika gränsvärden för när beskattning i kundlandet blir obligatorisk. Den gräns om 320 000 kr som Sverige tillämpar är den lägsta tillåtna.

Genom dessa restriktioner är avsikten att skillnader i mervärdesskattenivåer inte i någon större utsträckning skall påverka konkurrensförhållandena mellan postorderföretag i olika EUländer. En svensk kund skall i huvudsak inte ha något incitament till att välja postorderföretag i det land som har lägst skattesats. Omvänt ska svenska postorderföretag kunna konkurrera med företag från andra länder. Hur effektiva restriktionerna är beror på frigränsernas höjd. Kommissionen har vid flera tillfällen aktualiserat frågan om en höjning av gränserna. Det har också gjorts gällande att kontrollen av att dessa regler för postorderhandel följs är mycket dålig, och att reglerna i praktiken inte alltid följs. Delvis kan detta säkert bero på okunskap om regelverket. Det kan därför inte uteslutas att en viss skattesatskonkurrens finns på detta område. Olika försök att kringgå reglerna genom att konstruera handeln på ett visst förekommer också, se vidare nedan.

10.3.4 Vissa juridiska personer

När det gäller varuhandeln över gränserna i EU finns det ytterligare en gräns som i en del fall kan vara betydelsefull. Den gäller juridiska personer av olika slag som inte är näringsidkare, t.ex. ideella föreningar, myndigheter m.fl. Om en sådan juridisk person köper varor från andra EU-länder måste svensk mervärdesskatt betalas om det sammanlagda värdet överstiger 90 000 kr per år, 2a kap. 3 § andra stycket 2 ML. Köparen blir skattskyldig. En sådan juridisk person kan alltså, om 90 000 kr gränsen överskrids, inte vinna mervärdesskattefördelar genom att agera som privatperson och förvärva varor där mervärdesskatten är lägst. Samma principer gäller för sådana företagare som bedriver verksamhet som inte ger rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt.

10.4 Nuvarande regler för handeln med tjänster

10.4.1 Allmänt

Enligt EG:s mervärdesskatteregler är allt som omsätts mot vederlag att betrakta som omsättning av tjänster, om det inte är fråga om

omsättning av varor, 1 kap 6 § ML. Begreppet tjänst är alltså negativt bestämt. EG:s regler om beskattning av tjänster avser därför vitt skilda slag av tillhandahållanden. Som tjänster räknas exempelvis reparation av eller annat arbete på lös egendom eller på fastighet, uthyrning av varor eller fastigheter, servering på restauranger, inträde till evenemang av olika slag, överlåtelse av immateriella rättigheter, tillhandahållande av telekommunikation, konsulttjänster och liknande, etc. Sättet att definiera tjänsteområdet innebär exempelvis att om informationen ur en tidning tillhandahålls elektroniskt över Internet och mot betalning, anses det att en tjänst omsatts mot vederlag. När motsvarande information tillhandahålls i tryckt format på papper och i form av en tidning, omsätts i stället en vara. De regler som bestämmer beskattningsprinciperna för gränsöverskridande handel blir då olika (även tillämplig skattesats kan bero på klassificeringen som vara eller tjänst).

Generellt gäller att EU:s regler har betydande inslag av såväl ursprungsprincipen som destinationsprincipen vid beskattningen av tjänster.

10.4.2 Huvudregel – ursprungsprincipen

Huvudregeln för beskattning av tjänster är ursprungsprincipen. Beskattning av tjänster sker alltså där den som producerar/tillhandahåller tjänsten bedriver sin verksamhet. Det landets skattesats tillämpas, och skatteintäkterna tillfaller säljarens etableringsland. Om säljaren är etablerad i flera medlemsländer, dvs. har ett fast driftställe i flera medlemsländer, sker beskattning i det land där det fasta driftstället från vilket tjänsten tillhandahålls är beläget. Bakgrunden till att ursprungsprincipen på detta sätt gjorts till huvudregel torde vara att flertalet tjänster åtminstone tidigare omsatts endast av lokalt verkande företag. Så är fortfarande fallet beträffande många tjänster av typ frisörtjänster, restaurangbesök, hotellövernattningar m.m. Dessa tjänster beskattas därför där frisersalongen, restaurangen, etc., är belägen. Beskattning av detta slags tjänster enligt en ursprungsprincip leder i huvudsak till en beskattning som motsvarar vad som borde följa av en destinationsprincip. Man kan i praktiken anse att beskattningen äger rum i det land där tjänsten konsumeras. Det förhållandet att den kund som utnyttjar frisersalongen, restaurangen etc. kan vara bosatt i ett

annat land innebär inte att man behöver anse att tjänsten konsumerats någon annanstans än där säljaren bedriver sin verksamhet. I vart fall skulle en sådan tillämpning av en destinationsprincip, med hänsynstagande till var kunden är hemmahörande, bli ytterst svårtillämpad.

De nuvarande reglerna med beskattning där säljaren är etablerad kan dock ge upphov till ett visst mått av ”gränshandel” även för detta slags tjänster, dvs. skillnader i mervärdesskattesatser kan ge incitament till att välja frisör, restaurang etc. på andra sidan en gräns. Gränshandeln består då i att kunden uppsöker en restaurang etc. på den sida gränsen där mervärdesskatten är lägst. Men gränshandelseffekter kan även uppstå av det skälet att t.ex. en restaurang i ett medlemsland tillhandahåller cateringtjänster som utförs på andra sidan gränsen. I gränsregioner kan skillnader i mervärdesskattesatser för frisörer, restauranger etc. således ge upphov till viss konkurrenssnedvridning. En låg mervärdesskattesats på sådant som restauranger, hotell och skidliftar kan också vara ett sätt att försöka konkurrera om turismen. Även detta kan sägas medverka till något slags gränshandel i vid mening, där skillnader i mervärdesskattesatser i någon mån skulle kunna påverka var en turist väljer att förlägga sin ledighet.

10.4.3 Kulturella tjänster, byggtjänster, m.m.

För en annan grupp tjänster innebär EG-reglerna att mervärdesskatten skall tas ut i det land där tjänsten faktiskt utförs. Beskattningsresultatet påminner ofta om det som ovan nämnts vad gäller restauranger etc. I den här gruppen har det dock ingen betydelse var säljarens rörelse är etablerad.

För tjänster som avser byggnader sker beskattning där byggnaden finns. Det spelar alltså ingen roll var företaget som omsätter tjänsten är etablerad, eller var kunden är bosatt. Om en svensk har en sommarstuga i Danmark som han vill ha reparerad, skall dansk moms betalas oavsett om den anlitade hantverkaren bedriver sin verksamhet från Sverige, Danmark eller t.ex. Tyskland. För sportevenemang, kulturella evenemang, utbildning och liknande sker beskattning där evenemanget etc. fysiskt äger rum. För reparationer m.m. på lös egendom sker beskattning slutligen där reparationen fysiskt äger rum. Gränshandelseffekter på dessa konsumtionsområden kan antas vara begränsade med hänsyn till

utformningen av reglerna. Det är dock naturligtvis möjligt att ”gränshandel” kan uppstå på så sätt att en kund väljer att reparera t.ex. sin bil, hushållsapparater m.m. i ett grannland, om mervärdesskatten där är lägre. Mervärdesskattenivån för tillträde till konserter etc. skulle också i något sammanhang få betydelse för vilken plats arrangören väljer för arrangemanget.

En liknande regel finns för persontransporter, som beskattas där transporten sker. Med denna konstruktion är det svårt att se hur skilda mervärdesskattesatser skulle kunna påverka konsumenternas val på annat sätt att skattesatsen skulle kunna ha betydelse t.ex. för var man vill tillbringa sin semester. Här kommer således det ovan nämnda skälet för lågmoms på persontransport i Sverige som en konkurrensfaktor i turismindustrin in.

10.4.4 Immateriella tjänster av olika slag

En stor grupp av tjänster är sådana som har mer immateriell karaktär, t.ex. konsult- och advokattjänster, reklam- och annonsering, ADB-tjänster, bank- och försäkringstjänster, information, upplåtelse m.m. av olika rättigheter (patent, upphovsrätt), etc. En uppräkning finns i 5 kap 7 § ML. Gruppen innefattar även t.ex. telekommunikationstjänster och vissa former av e-handel. Dessa senare områden beskrivs emellertid separat nedan.

För detta slags tjänster gäller normalt huvudregeln, dvs. beskattning sker där det säljande företaget är etablerat (=ursprungsprincipen). En svensk konsument som köper tjänster av t.ex. en tysk advokat betalar således tysk mervärdesskatt, oavsett i vilket sammanhang konsumenten tillgodogör sig tjänsten. Det innebär också att privatpersoner kan köpa tjänster av detta slag från en näringsidkare i tredje land, utan någon mervärdesskatt i Sverige. Omvänt gäller att en i Sverige etablerad advokat alltid skall debitera svensk mervärdesskatt, oavsett i vilket EU-land kunden är bosatt. Däremot är reglerna utformade så att en svensk advokats tjänster till en kund utanför EU inte beskattas (om så inte eventuellt sker i hemlandet).

Dessa regler medför uppenbarligen att det här finns ett visst utrymme för ”gränshandel”, beroende på skillnader i mervärdesskattesatser. Det kan vara lönande att förvärva dessa tjänster i ett land där mervärdesskatten är låg, eller där mervärdesskatt alls inte tas ut. Omvänt kan reglerna innebära en viss konkurrensnackdel för svenska näringsidkare som säljer detta slags tjänster till kunder i

andra EU-länder, om skattesatsen där är lägre. Många av dessa tjänster är emellertid sådana att privatpersoner i rätt liten utsträckning förvärvar dem av näringsidkare i andra länder.

Något större betydelse kan gränshandelsaspekten möjligen ha om kunden inte är privatperson, utan t.ex. ideell förening eller annan juridisk person som inte är näringsidkare. I dessa fall kan immateriella tjänster av detta slag handlas med den mervärdesskatt som tillämpas där säljaren är etablerad.

Om kunden är näringsidkare gäller emellertid andra regler. Då sker s.k. förvärvsbeskattning (omvänd skattskyldighet) dvs. kunden har att redovisa mervärdesskatt i hemlandet enligt hemlandets skatteregler. Det spelar då ingen roll var tjänsten köps, beskattning sker alltid på samma sätt. Konkurrensproblem till följd av olika skattesatser uppkommer inte.

10.4.5 Telekommunikationstjänster, radio- och TV-sändningar

Till den grupp av tjänster som beskattas enligt ursprungsprincipen hör även telekommunikationstjänsterna. Därmed avses alla slags tjänster inom stationär och mobil telefoni, dataöverföring, Internetanslutning etc. Här avses alltså själva överföringstjänsten av samtal eller data, inte tjänster som är inriktade på innehållet i överförda meddelanden, se vidare 5 kap. 7 § andra stycket punkten 10 ML.

Telekommunikationstjänster och tillhandahållande av radio- och TV-sändningar till privatpersoner beskattas enligt ursprungsprincipen, alltså där säljaren etablerat sin verksamhet. Sådana tjänster kan alltså köpas från ett annat EU-land, med tillämpning av den skattesats som gäller där. Detta gäller såväl fast som mobil telefoni, Internettjänster, kabel- eller satellitsändningar av TVprogram, etc. Omvänt skall svenska företag som säljer sådana tjänster till privatpersoner i andra EU-länder ta ut svensk mervärdesskatt. Med tanke på att tjänster av detta slag numera relativt lätt kan tillhandahållas över nationsgränser finns här ett stort potentiellt problem med skillnader i skattenivåer. Vi återkommer till detta i bedömningarna nedan.

Om dessa tjänster förvärvas från tredje land gäller dock numera att beskattning skall ske i Sverige. Telekommunikationsföretaget eller radio- och TV-företaget i tredje land skall alltså registrera sig i Sverige, och ta ut svensk mervärdesskatt om kunden är bosatt här i

Sverige. Detta gäller för övrigt även om kunden är en privatperson som visserligen inte är bosatt i Sverige men som här använder en fast anläggning för t.ex. telefoni eller kabel-TV. Detta kan t.ex. avse en dansk eller norrman som i sin sommarstuga i Sverige har ett kabel-TV abonnemang som tillhandahålls från t.ex. Norge.

Även om förvärv av telekommunikationstjänster eller radio- och TV-tjänster som säljs från tredje land således numera principiellt beskattas i Sverige, finns det vissa faktorer som måste beaktas. En faktor är kontrollsvårigheter m.m. som gör att det faktiskt kan vara svårt att i full utsträckning upprätthålla beskattningen. En annan faktor är att tredjelandsföretaget kan välja att etablera sig i något (valfritt) EU-land. I så fall gäller reglerna för EU-företag, som beskrivits ovan. Det innebär alltså att tjänsterna kan säljas till alla EU-länder med den skattesats som gäller i etableringslandet. Skilda mervärdesskattesatser i EU-länderna kan alltså innebära att etableringen av företag från tredje land styrs till de länder som har lägst skattesats.

När det gäller omsättningar av dessa tjänster mellan näringsidkare i olika länder tillämpas principen om förvärvsbeskattning. Skilda mervärdesskattesatser innebär då inga konkurrensproblem. Om förvärvaren däremot är en juridisk person som inte är näringsidkare tillämpas samma regler som de som gäller för privatpersoner.

10.4.6 E-handel/elektroniska tjänster

En väsentlig del av vad som brukar kallas E-handel avser handel med varor, men där Internet används för att söka upp och beställa de varor som kunden önskar. Varuhandel av detta slag beskattas på samma sätt som annan postorderhandel, som beskrivits ovan. Det förhållande att elektroniska förfaranden haft en roll vid varuhandeln påverkar alltså inte beskattningen.

Den del av E-handeln som väckt särskilda beskattningsproblem är i stället olika slags elektroniskt överförda tjänster. Reglerna om detta slags E-handel liknar mycket de som gäller för telekommunikation, och konkurrensaspekterna är i många avseenden desamma. Reglerna har införts 1 juli 2003 efter beslut på EG-nivå, och har uppmärksammats mycket. Ett omfattande arbete för att enas om regler för hur denna typ av handel bör beskattas har skett på ett vidare internationellt plan, framför allt inom OECD. Vid en konferens i Ottawa 1998 uppnåddes en principiell samsyn om att e-

handel bör beskattas i det land där konsumtionen sker. Denna princip har sedan utvecklats närmare i ett fortsatt arbete inom OECD.

De nya reglerna från 1 juli 2003 innebär att elektroniska tjänster som köps från tredje land skall beskattas här i Sverige, om förvärvaren är privatperson (eller juridisk person som inte är näringsidkare). De tjänster som avses är bl.a. (jfr. exemplifieringen i 5 kap 7 § andra stycket 12 ML): webbplatstjänster, tillhandahållande på distans av programvara och uppdatering, underhåll m.m. av programvara eller utrustning, överföring av bilder och texter samt databasåtkomst, musik, filmer, spel m.m. samt undervisning på distans. Det bör noteras att den typ av tjänster som avses här är sådana tillhandahållanden som är speciellt anpassade till elektroniska media. Distansundervisning räknas t.ex. hit om det är fråga om undervisning som sker i ett elektroniskt nätverk och bygger på ett interaktivt eller databaserat förfarande. Däremot räknas en tjänst inte som ”elektronisk” om den tillhandahålls på mer traditionellt sätt men där t.ex. lärare och elev korresponderar per e-mail.

Den nu införda beskattningen är i princip temporär, eftersom de beslutade EG-reglerna bara gäller i tre år. Avsikten är att undersöka möjligheterna att för tid därefter förenkla beskattningen. De regler som nu gäller innefattar dock en förenkling på så sätt att ett tredjelandsföretag kan redovisa och betala mervärdesskatten i bara ett (valfritt) EU-land, även om företaget har kunder i flera EUländer. Dock måste skatten beräknas efter skattesatsen i varje kundland, och det är också respektive kundland som slutligen skall erhålla de mervärdesskattintäkter som hänför sig till försäljningen där.

Genom dessa regler avses således att elektronisk handel från tredje land skall kunna beskattas i Sverige. Den svenska mervärdesskattens nivå skall således inte utgöra något konkurrensproblem för svenska företag som sysslar med elektronisk handel här i landet. Omvänt innebär reglerna att svenska företag som tillhandahåller detta slags tjänster till tredje land kan göra detta utan att ta ut svensk mervärdesskatt. Även här gäller således konkurrensneutralitet.

Inom EU tillämpas emellertid inte dessa regler. Där är det fortfarande, vid elektronisk handel till privatpersoner (eller juri-

3 Se Taxation and Electronic Commerce, Implementing the Ottawa Taxation Framework conditions, OECD 2001. 4 Se prop. 2002/03:77.

diska personer som inte är näringsidkare), så att ursprungsprincipen gäller. De elektroniska tjänsterna beskattas då där det säljande företaget etablerat sin verksamhet. Svenska företag som säljer elektroniska tjänster till privatpersoner i andra EU-länder måste ta ut svensk mervärdesskatt. Vid en sådan utformning av reglerna är givetvis skillnader i mervärdesskattenivå av stor betydelse för konkurrensförhållandena. Det är här, liksom i fråga om telekommunikationstjänster, fråga om tjänster som lätt kan säljas över nationsgränser, och där det är relativt lätt för det säljande företaget att etablera sig i det land där mervärdesskattesatserna är lägst.

När det gäller sådan e-handel inom EU som avser elektroniskt överförda tjänster, och där förvärvaren är en privatperson (eller någon annan som inte räknas som näringsidkare), gäller således inte destinationsprincipen. Detta kan synas vara i konflikt med Ottawaprinciperna om beskattning i konsumtionslandet. Det får emellertid anses vara accepterat att det inom ett avgränsat område som EU, med ett gemensamt system för uttag av mervärdesskatt, är möjligt att internt avvika från de generella principerna.

På samma sätt som ovan beskrivits för telekommunikationstjänsterna kan tredjelandsföretag välja att etablera sig i ett (valfritt) land i EU för sin försäljning av elektroniska tjänster. Det räcker då inte med att enbart registrera sig till mervärdesskatt i landet i fråga, utan där måste ordnas personella och andra resurser i den omfattning som krävs för att ett fast driftställe skall anses föreligga. Om så är fallet blir etableringslandets mervärdesskatteregler tillämpliga. Eftersom skattesatserna varierar kraftigt, utgör mervärdesskatten en faktor vid val av etableringsland. Det har under hand från kommissionen angetts att erfarenheten av de nya reglerna är att särskilt större tredjelandsföretag som sysslar med ehandel valt att efter 1 juli 2003 etablera sig på detta sätt i EU. Även tredjelandsföretag kan således utnyttja skillnaderna i mervärdesskattenivåer inom EU.

10.4.7 Uthyrning av varor – särskilt bilar

Ett område som det kan vara lämpligt att särskilt nämna är uthyrning av lös egendom, framför allt uthyrning av transportmedel. Uthyrning av transportmedel, såsom personbilar m.m.,

5 Jfr. OECD-publikationen Taxation and Electronic Commerce, sid. 44-45, fotnot 6.

beskattas enligt huvudregeln, dvs. där uthyrningsföretaget är etablerat. Detta gäller oavsett om fråga är om korttidsuthyrning eller leasingavtal på t.ex. ett år eller mer. Dessa regler har lett till konkurrenssnedvridningar. Ett skäl till detta är skillnaderna i mervärdesskattesatser mellan EU-länderna. Ett annat skäl är att EU-ländernas regler om näringsidkares avdragsrätt för ingående skatt för personbilar skiljer sig åt, vilket skapat incitament även för företag att leasa personbilar i länder som har förmånligast avdragseller återbetalningsregler.

Kommissionen har lagt fram ett förslag som bl.a. avser att komma till rätta med den senare problematiken, dvs. företagens billeasing. Förslaget innebär att förvärvsbeskattningsprincipen i ökad utsträckning skall tillämpas för transaktioner mellan företag inom EU, och bl.a. omfatta uthyrning av transportmedel när dessa hyrs ut för perioder om minst 30 dagar. Dessa förslag från kommissionen rör emellertid inte uthyrning av bilar eller andra varor till privatpersoner. Skillnader i skattesatser mellan EUländerna kan här alltså utnyttjas till att vinna skattefördelar. Som angetts ovan finns särskilda spärrar vad gäller gränshandeln med nya bilar, som säkerställer att beskattning sker i konsumtionslandet. Så är alltså inte fallet för nya bilar när de inte säljs till privatpersoner i ett annat EU-land, utan i stället leasas ut.

10.4.8 Sambandet beskattningslandsregler – skattesatsregler

De här beskrivna EG-reglerna om tillämpning av ursprungsprincipen och/eller destinationsprincipen har ett samband med EGreglerna om skattesatser. Dessa regler, och bakgrunden till dem, har beskrivits i kapitel 4. Det finns här anledning att något kommentera sambandet mellan regelverken.

Som framgår av det nämnda avsnittet aktualiserades frågan om EG-regler för skattesatserna först i samband med införandet av EU:s inre marknad och den fria rörlighet över de inre gränserna i fråga om varor och tjänster m.m. som då infördes. Kommissionen anförde i sina första förslag att de stora skillnaderna i skattesatser skulle göra det svårt att slopa de inre gränserna utan allvarliga ekonomiska konsekvenser. En utjämning av skattesatserna behövdes om den fria handeln skulle kunna förverkligas. Kommissionen hade beaktat vissa studier i USA, som syntes innebära att

6 KOM(2003)822 slutlig, 23.12.2003.

skillnader i försäljningsskattesatser på upp till högst 5 procentenheter skulle vara möjliga mellan två närliggande jurisdiktioner, utan att alltför stora skattedrivna gränshandelseffekter skulle uppstå.

Med utgångspunkt i dessa överväganden presenterades initialt ett system där det föreslogs ett ”band” för mervärdesskatten (normalskattesatsen) på 14–20 procent. Därvid skulle uppnås att den dåvarande faktiska spännvidden i de 12 medlemsländerna om 12–25 procent trycktes ihop till knappt hälften. Förslaget innebar dessutom en ännu större utjämning på så sätt att de vid den tiden i flera länder förekommande förhöjda skattesatserna på bl.a. olika lyxartiklar m.m., skattesatser som vanligen låg i intervallet 30–40 procent, helt skulle tas bort. Det beslut som sedermera togs av ministerrådet var emellertid inte fullt så restriktivt. Miniminivån blev visserligen 15 procent, men någon formell övre gräns för normalskattsatsen sattes inte. I det avseendet beslöts endast ett uttalande till protokollet att medlemsländerna skulle åta sig att göra sitt yttersta för att hålla spännvidden inom högst 10 procentenheter. Dessutom förbjöds de förhöjda skattesatserna.

Det beslut som ministrarna tog kan sägas innebära att man i stor utsträckning överlåtit på marknadskrafterna att bestämma graden av harmonisering av mervärdesskattesatserna. Utan formella beslut om en långtgående harmonisering av skattesatserna öppnades gränserna för gränshandel av olika slag, dock med vissa restriktioner i enlighet med vad som angetts ovan. Det har lett till en faktisk utjämning av mervärdesskattesatserna. Denna utjämning har dock åtminstone ännu inte nått så långt som kommissionen förespråkade i sitt ursprungliga harmoniseringsförslag. För att undvika en konkurrens nedåt har en miniminivå överenskommits. Det är upp till varje medlemsland att avgöra hur långt över denna gräns som man kan gå, med beaktande av de konkurrensproblem och/eller skattebortfall som kan uppstå till följd av olika slags gränshandel.

När det gäller de reducerade mervärdesskattesatserna var kommissionens principiella inställning att sådana helst borde undvikas. Med tanke på den faktiska situationen i medlemsländerna föreslogs dock ett mycket begränsat utrymme för lågmoms. Det skulle avse ett fåtal olika varor och tjänster, och det skulle vara obligatoriskt att ha lågmoms inom detta område. Skattesatsen

7 I kapitel 4.4 redogörs för de skattesatser som tillämpas inom EU och den utveckling som har skett sedan 1968.

skulle kunna variera mellan 4 och 9 procent. Rådets beslut blev att tillåta lågmoms inom ett betydligt större område, och att inte göra lågmomsen obligatorisk. Dessutom skulle medlemsländerna få ha två olika valfria skattesatser för lågmomsen, alltså sammanlagt högst tre momssatser. Miniminivån skulle dock vara 5 procent, utan gräns uppåt. Det är väsentligen dessa regler som gäller idag.

De regler som beslutades innebar således att ett land kan ha lågmoms, ner till som lägst 5 procent (övergångsvis i vissa länder ännu lägre), på varor och tjänster som i ett grannland kan beskattas med full moms, upp till 25 procent. Konkurrenssnedvridningseffekterna skulle därmed kunna bli mycket betydande, med hänsyn till de friheter för gränsöverskridande handel som infördes med den inre marknaden. Dessa effekter motverkas dock av att det område inom vilket lågmoms är tillämpligt mestadels inte innefattar sådana varor och tjänster som är särskilt attraktiva ur gränshandelssynpunkt. Detta har i alla fall varit en tanke, och en mycket viktig sådan, bakom valet av område där lågmoms ska kunna förekomma.

Det område där lågmoms är tillåtet (jfr. kapitel 4) omfattar endast ett fåtal varuslag. Det viktigaste är livsmedel. För närvarande varierar mervärdesskatten för livsmedel mellan 0 och 25 procent i EU-länderna. Gränshandel med livsmedel torde inte vara obetydlig. Kapitalvaror av olika slag, som med fördel skulle kunna gränshandlas för att vinna mervärdesskattefördelar, kan dock inte ha lågmoms. Incitamentet till gränshandel vad gäller kapitalvaror kan alltså endast uppstå inom ramen för de skattesatsskillnader som finns inom 15–25 procentsområdet.

I övrigt innefattar lågmomsområdet mest olika slags tjänster, varav många är sådana att handel över gränserna inte är särskilt aktuell. Det viktigaste lågmomsområdet där stora gränshandelseffekter kan uppstå är antagligen radio- och TV-sändningar. Som förut konstateras beskattas sådana sändningar i det EU-land där den som säljer tjänsterna har etablerat sig, oavsett var kunden är bosatt eller utnyttjar tjänsten. Lågmoms i ett valt etableringsland kan utnyttjas för sändningar till EU-länder som tillämpar full

8 Se tabellerna i kapitel 4 samt kommissionens publikation 2008/2004 VAT Rates Applied in the Member States of the European Community – Situation at 1st september 2004. Att lägre skattesatser än 5 procent kan förekomma för livsmedel beror på olika övergångsvisa särregler i en del av medlemsländerna. 9 Av det danska Skatteministeriets rapport om gränshandel 2001 synes t.ex. framgå att livsmedel är den mest omsatta varan i gränshandeln i trafiken över Öresund, bortsett från vin och öl. Om detta beror på mervärdesskatteeffekter är dock osagt, men det anges i rapporten (s. 414) att just livsmedel är ett av de mest intressanta områdena när det gäller gränshandelseffekter beroende på skillnader i mervärdesskattesatser.

moms på tjänster av detta slag. För närvarande förekommer mervärdesskattesatser för betal-TV eller kabel-TV på ner till 5,5 procent. Ett annat område som kan nämnas är t.ex. hotell, persontransporter och idrottsanläggningar m.m., där en del länder tillämpar full mervärdesskatt, upp till 25 procent, men där många länder tillämpar lågmoms. Här kan skillnader i mervärdesskatt tänkas ha viss betydelse för turismnäringen.

En slutsats som kan dras är att det ur gränshandelssynpunkt bör övervägas noga i vilka fall medlemsländerna skall få använda lägre moms än den generella nivån på minst 15 procent. Dagens regler medger i vissa fall användandet av lågmoms inom områden där inte obetydliga gränshandelsmöjligheter finns. I kommissionens förslag den 23 juli 2003 avseende vissa ändringar i bestämmelserna om lågmoms anges dock att det enligt kommissionens uppfattning inte finns något bevis för att nuvarande regler gett upphov till sådana allvarliga konkurrenssnedvridningar som påkallar radikala åtgärder för att uppnå större harmonisering av skattesatserna. Ett undantag här skulle dock vara de särregler som gäller för vissa länder, och som för dessa (men enbart dessa) länder tillåter lågmoms på bl.a. restauranger.

10.5 Den framtida utvecklingen i EU

De nuvarande principerna inom EU för mervärdebeskattningen bygger som framgått ovan på en blandning av ursprungs- och destinationsprinciperna. I många fall tillämpas en ursprungsprincip, t.ex. när det gäller privatpersoners inköp av varor i andra EU-länder (förutsatt att de själva transporterar varorna). Ursprungsprincipen gäller i stor utsträckning också inom tjänsteområdet. Denna tillämpning av ursprungsprincipen ger möjlighet till gränshandel i vid mening. Därmed uppstår också ett tryck på en utjämning av skattesatserna.

För att bedöma vilken roll internationaliseringen kan komma att spela framöver vid bestämmande av de svenska mervärdesskattesatserna är det betydelsefullt vilken utveckling som kan förutses inom EU när det gäller tillämpningen av de olika beskattningsprinciperna. Något bör därför denna fråga utvecklas här. Det kan dock genast sägas att bedömningen är osäker.

10

KOM(2003)397 slutlig.

Formellt finns alltjämt en bestämmelse, beslutad av ministerrådet 1991 om att på sikt allmänt övergå till en ursprungsprincip = ”det slutliga mervärdesskattesystemet”. Detta var tänkt att kunna genomföras 1997, efter en övergångsperiod omfattande åren 1993– 1996. Bestämmelsen finns intagen i artikel 28l i sjätte mervärdesskattedirektivet. Bestämmelsen är konstruerad så att nya (enhälliga) beslut på ministernivå krävs för att övergången skall bli verklighet. Om en sådan generell övergång till ursprungsprincipen skulle komma att ske kan detta bedömas få stora konsekvenser för medlemsländerna. Övergången torde komma att kräva en långtgående samordning av mervärdesskattenivåerna. Det har också förutsatts att något slags utjämningsmekanism eller ”clearingordning” skulle behövas, som skulle säkerställa att mervärdesskatteintäkterna fördelas på ett rättvist sätt mellan länderna.

Beredvilligheten hos medlemsländerna att närmare diskutera en faktisk övergång till en allmän ursprungsprincip har varit låg. Det finns dock åtminstone på vissa håll fortfarande ett stöd för principen som sådan. Detta har bl.a. tagit sig uttryck i att det uttalats ett motstånd mot åtgärder som innebär ett ökat användande av destinationsprincipen, eftersom detta skulle innebära ett fjärmande från slutmålet om en generell ursprungsprincip.

Kommissionen har principiellt hållit fast vid tanken på en framtida övergång till en allmän tillämpning av ursprungsprincipen vid handel med varor och tjänster inom EU. I de olika strategiprogram som kommissionen lagt fram under senare år har detta dock tonats ner. I stället synes inställningen vara att så länge man inte i grunden kan ändra förutsättningarna genom att införa helt nya principer, och övergå till det slutliga systemet, kan det finnas behov av att på kort och medellång sikt i viss mån öka användningen av destinationsprincipen. Detta skulle i så fall vara motiverat av de konkurrenssnedvridningar som annars uppkommer, framför allt vid omsättning av vissa tjänster. I ett förslag från kommissionen 23.12.2003 tas frågan upp om ändring av vissa av reglerna för beskattning av tjänster, och en viss övergång till destinationsprincipen förespråkas då.

Enligt kommissionen bör en utökad användning av destinationsprincipen medföra att medlemsstaternas nuvarande relativa frihet att bestämma skattesatsnivåerna inte behöver medföra konkurrenssnedvridningar. Förslaget gäller omsättningar mellan

11

KOM(2003)614 slutlig, 20.10.2003, särskilt avsnitt 3.3. 12

KOM(2003)822 slutlig.

näringsidkare, men det aviseras att kommissionen vid en senare tidpunkt kommer att ta upp frågan om ändring av reglerna också när privatpersoner agerar som kunder. Inriktningen skall då vara att i större utsträckning än idag åstadkomma en beskattning av tjänster på den plats där dessa faktiskt konsumeras. Enligt kommissionen kan dock sådana åtgärder inte bli aktuella om man inte inför väsentligt förenklade system för beskattningsförfarandet. Kommissionen avser då system med ”en enda kontaktpunkt” (eller ”onestop shop”) av det slag som nyligen införts för företag från tredje land som säljer e-handelstjänster till konsumenter i EU.

Om kommissionen framöver lägger fram förslag av denna innebörd, och medlemsländerna godtar förslagen, skulle detta i vissa fall snarast öka möjligheterna till att behålla skillnader i momsnivåer i medlemsländerna. Detta skulle t.ex. kunna gälla tillhandahållanden inom EU av elektroniska tjänster, telekommunikationstjänster, radio- och TV-tjänster, m.m. Det får emellertid ännu så länge betraktas som oklart vad som kan accepteras av medlemsländerna. Det går inte att bortse från att nuvarande regler med beskattning enligt ursprungsprincipen i en del fall har positiva statsfinansiella effekter för vissa medlemsländer, som på detta sätt kan öka sin skattebas. De positiva effekterna av ändrade beskattningsprinciper för länder med hög skattenivå motsvaras av försämringar för länder med de lägsta skattenivåerna. Ett synsätt som framförts är därför att de länder som har höga mervärdesskattesatser lämpligen på eget initiativ kan sänka dessa, vilket skulle bespara de andra länderna behovet av ändringar.

Det är således oklart vilken utveckling som eventuellt kan komma att ske framöver beträffande EG-regelverket. Klart är att vissa viktiga inslag i nuvarande regelverk inte blir föremål för nya överväganden. Detta gäller inte minst privatpersoners principiella rätt att handla varor i valfritt medlemsland.

10.6 Skattebasutredningens slutsatser

Skattebasutredningen konstaterar, SOU 2002:47 (s. 465 ff.) att mervärdesskatten i mångt och mycket kan betraktas som EU:s gemensamma skattebas. Momsen är bl.a., tillsammans med (vissa delar av) punktskatteområdet, det område där EU har mest långtgående planer på samarbete. På lång sikt finns det, enligt utredningen, en uppenbar risk för att det kommer att bli svårt för

ett enskilt land inom EU att avvika avsevärt när det gäller momsskattesats. Detta gäller med anledning av en ökad gränshandel, både med våra närmaste grannländer men även med länder längre bort p.g.a. möjligheten att handla via Internet.

Skattebasutredningen konstaterar att det idag finns ett mycket starkt tryck på Sverige och andra länder med hög moms att harmonisera denna på tjänsteområdet. De länder som har hög moms är ensidigt förlorare på olikheterna. Det allvarliga är inte främst mervärdesskattebortfallet, utan risken för utflyttning av verksamheten. Detta kan på sikt skapa allvarliga problem. För Ehandel och andra internationellt konkurrensutsatta tjänster anser Skattebasutredningen att Sverige bör verka för att EG-reglerna ändras så att det blir möjligt att införa en särskild skattesats just för dessa tjänster, en skattesats som dock bör få vara lägst 15 procent.

Skattebasutredningen drar slutsatsen att en rimlig ambition är att Sverige försöker komma ned till en momsnivå på 20 procent. Ett första odramatiskt steg, som dessutom skulle ha andra fördelar, vore att rensa bland de lägre momssatserna och undantagen från beskattningen. Den lägre matmomsen är därvid enligt utredningen den första kandidaten. Det borde enligt Skattebasutredningen på detta sätt kunna skapas utrymme för att sänka normalskattesatsen till 22 procent.

Skattebasutredningen redovisar (betänkandet, s. 241 ff) en vetenskaplig analys av gränshandel och skattekonkurrens som sammanställts på utredningens initiativ. Analysen är i första hand inriktad mot gränshandel med varor, särskilt alkohol- och tobaksprodukter. Den visar framför allt att betydande välfärdsvinster skulle kunna uppnås genom ett samarbete mellan länderna som innebär minskad skattekonkurrens, och att detta skulle ge större möjligheter till samhällsekonomiskt optimala skattenivåer för alla samverkande länder.

10.7 Erfarenheter från Danmark

Utredningen har vid ett besök i Danmark på det danska skatteministeriet inhämtat uppgifter om bl.a. i vilken utsträckning gränshandelsproblem föreligger med nuvarande danska mervärdesskattesatsstruktur. Danmarks situation är av intresse bl.a. mot

13

Analysen har utförts av Michael Keen och finns redovisad i Swedish Economic Policy Review, vol. 9 nr. 1, 2002.

bakgrund av att en i princip helt enhetlig mervärdesskattenivå tillämpas, nämligen 25 procent.

När det gäller gränshandelsaspekter på mervärdesskatten ansågs vid besöket att det nu framför allt är kapitalvaror som är bekymret. Så kallat ”fjärrköp” som innebär att kapitalvaror köps från Tyskland, där mervärdesskatten normalt är 16 procent, har fått stor betydelse. Köparen måste själv arrangera transporten hem till Danmark, för att tysk mervärdesskatt skall gälla. Dvs., säljaren får inte ta befattning med transporten, däremot kan köparen arrangera med en fristående kommersiell transportör som ombesörjer att varorna anländer till köparens bostad. Det finns färdiga lösningar för detta, och de varor som säljs på detta sätt kan ha ursprung i Danmark, och levereras från Danmark via en mellanman i Tyskland. Det kan vidare vara möjligt att service, garantireparationer m.m. efter köpet kan erhållas i Danmark.

Dessa möjligheter har lett till att varor som t.ex. husvagnar och båtar i stort sett inte alls längre säljs med dansk moms. Problem finns också med s.k. vitvaror. Man menade att verksamheten utgör ett stort hot. För närvarande finns det dock inga planer på att sänka mervärdesskatten.

Danmark tillämpar full mervärdesskatt 25 procent även på varor och tjänster som är intressanta för turister, t.ex. hotelluppehåll (ett undantag är dock vissa persontransporttjänster, som är undantagna från beskattning). Detta ansågs emellertid inte vara något problem, i vart fall ur statsfinansiell synpunkt. En lägre mervärdesskatt på tjänster av detta slag skulle enbart innebära att skatteinkomsterna som genereras av turismen skulle minska.

Det danska skatteministeriet lämnade i mars 2002 efter olika undersökningar om danskarnas inköpsvanor en rapport om gränshandel 2001. Rapporten behandlar i huvudsak punktskattebelagda varor. Gränshandelseffekterna har framtvingat betydande sänkningar av punktskattesatserna på framför allt alkohol och tobak men också på bl.a. bensin. När det gäller gränshandeln med andra varor än alkohol och tobak konstateras att denna är stor, och motsvarar mer än hälften av danskarnas inköp utomlands. Av denna undersökning framgick emellertid exempelvis att det, åtminstone under 2001, endast var 0,9 procent av alla danskar (uppgift om hur stor andel detta var av det antal danskar som överhuvudtaget handlade vitvaror det året är inte känt för utredningen) som någon gång under året handlat vitvaror på andra sidan landgränsen (mot Tyskland). Å andra sidan konstateras det att

eftersom varje inköp kan röra stora belopp, det totala skattebortfallet kan vara betydande. Mot detta kunde emellertid ställas att det finns ett betydande inslag av tyska inköp av möbler på den danska sidan gränsen, som uppenbarligen inte motiveras av mervärdesskatten men i stället av att det i Danmark finns ett annat utbud av möbler i exklusiv skandinavisk design. I själva verket skulle den totala balansen av gränshandeln när det gäller detta slags kapitalvaror därför väga över i dansk favör. Sammanfattningsvis var slutsatsen att det under de dåvarande förhållandena inte går att anföra gränshandeln som argument för en nedsättning av den danska mervärdesskatten.

Rapporten pekar på att möjligheten för danskar att fjärrköpa med tysk mervärdesskatt borde vara intressant i fråga om dyrare musikinstrument, båtar, husvagnar, porslin, pälsar, konstföremål, musikanläggningar, datorer, m.m. När rapporten skrevs uppfattades emellertid att detta inte slagit an fullt ut, även om danska företag organiserat inköpsverksamhet av detta slag. Ett skäl för detta långsamma genomslag antogs vara att köparna inte känt sig trygga med leveranserna.

Vid utredningens besök i Köpenhamn 2003 synes emellertid skatteministeriet då sett mer allvarligt på problemen, och bedömt att fjärrköpskonceptet utgjort ett verkligt hot mot den danska skattebasen.

Utredningen har sedermera också erfarit att det i Danmark på senare tid observerats ökade problem med mervärdesskatten inom telekommunikationsområdet, där vissa operatörer börjat marknadsföra telefonitjänster till danska konsumenter från etableringar i andra EU-länder där mervärdesskattesatsen är lägre.

10.8 Utredningens bedömning

10.8.1 Inledning

I huvudsaklig anslutning till Skattebasutredningens slutsatser gör utredningen den bedömningen att internationaliseringsaspekterna är en mycket viktig faktor vid utformning av en kommande skattesatsstruktur för mervärdesskatten. Som inledningsvis konstaterats har sådana aspekter knappast alls varit bestämmande för utformningen av nuvarande momsnivåer. Detta är enligt utredningens bedömning en avsevärd brist. Det totala uttaget av mervärdesskatt

är högt i Sverige. Möjligheterna att i framtiden upprätthålla ett så pass högt samlat skatteuttag ökar om vi väljer en skattesatsstruktur som är rationell med tanke på internationaliseringen.

En fråga som behöver analyseras är vilka aspekter som kan läggas på den nuvarande svenska normalskattenivån 25 procent. Medför internationaliseringen att vi bör räkna med att denna nivå behöver sänkas till 22 procent och eventuellt på längre sikt till 20 procent, som Skattebasutredningen funnit?

En annan fråga som bör belysas är om det med hänsyn till de internationella aspekterna finns skäl för de lägre skattesatserna 0, 6 resp. 12 procent, som vi idag tillämpar på vissa områden. Därvid bör också beaktas möjligheten av att det kan finnas andra områden där lågmoms skulle kunna motiveras av internationaliseringsskäl.

I det följande diskuteras internationaliseringseffekterna. Det kan åberopas en rad andra skäl för att tillämpa olika mervärdesskattenivåer. Den slutliga avvägningen måste innefatta alla dessa skäl, och blir till sist en fråga för en samlad bedömning som måste göras på politisk nivå.

10.8.2 Normalskattesatsen 25 procent

Det är framför allt vårt medlemskap i EU som aktualiserar frågan om mervärdesskattenivån 25 procent. På senare tid har dessutom den tekniska utvecklingen vad gäller telefoni och elektronisk handel kommit att få betydelse. Detta är två faktorer som tidsmässigt kommit att få betydelse ungefär samtidigt – samtidigt som Sverige blev medlem i EU 1995 började under 1990-talet en liberalisering, en teknisk utveckling och en marknadsutveckling som innebär att tjänster såsom telefoni m.m. börjat tillhandahållas över gränserna på ett sätt som inte varit möjligt några år tidigare. Ännu är denna faktiska internationalisering av tjänstemarknaden sannolikt bara i sin början.

Innan medlemskapet i EU skyddade oss våra yttre gränshinder från mer betydande gränshandel på varuområdet. För varor av olika slag upprätthölls destinationsprincipen i stort sett fullt ut, dvs. varor som togs in till Sverige blev i stort sett alltid föremål för svensk mervärdesskatt. Omvänt kunde t.ex. personer bosatta i andra EU-länder köpa varor momsfritt här, en möjlighet som numera endast finns kvar för personer från tredje land. Det kan därför sägas att mervärdesskattens nivå för olika varor inte spelade

någon större roll i gränshandelssammanhang. Den svenska skattebasen kunde i princip inte undergrävas av gränshandel, och svenska detaljister hade heller inga större konkurrensproblem i förhållande till handel i grannländerna. Det fanns vissa frigränser, som innebar att varor till lågt värde kunde gränshandlas, på ungefär samma sätt som då gällde för alkoholprodukter där det t.ex. skattefritt kunde införas 1 liter sprit. Men, på samma sätt som gällde för alkoholdryckerna, fanns det inte något omedelbart hot mot den svenska skattebasen.

Som tidigare beskrivits innebär EU-medlemskapet ändrade förutsättningar. Gränshandeln med varor inom EU är fri för nästan alla kapitalvaror, oavsett värdet. Som framgått ovan har detta för Danmarks del lett till uppkomsten av ”fjärrhandel” med kapitalvaror. Danmarks situation är besvärlig genom att det finns en landgräns med ett grannland som har en av EU:s lägsta mervärdesskattesatser, 16 procent, samtidigt som Danmark har den högsta skattesatsen, 25 procent. Sveriges geografiska läge borde innebära något mer begränsade risker även om vi också tillämpar skattesatsen 25 procent. Hur handel av detta slag utvecklar sig beror inte enbart på skillnader i mervärdesskattesatser. Olika praktiska skäl kan göra att konsumenterna inte i praktiken utnyttjar möjligheten att minska sin momsbelastning. Prisnivåerna i olika länder behöver inte alltid motsvara skillnader i mervärdesskattesatser, och prisjämförelser kan dessutom vara svåra att göra med olika valutor och eventuellt olika försäljningsvillkor i länderna.

Det är emellertid sannolikt att vi till följd av skillnader i mervärdesskattesatserna kommer att se en ökad gränshandel i framtiden. För dyrare varor som husvagnar, fritidsbåtar , smycken etc. betyder skillnader i mervärdesskatt om upp till 10 procentenheter ett betydande incitament till handel i andra länder. På det sätt som börjat förekomma i Danmark kan handel av detta slag komma att uppstå i organiserade former. Begagnade bilar är för närvarande ett område där mycket stor gränshandel redan förekommer, framför allt med Tyskland. Det är inte bara mervärdesskatteskillnaderna som driver denna handel. Det faktum att det i den tyska bilens pris ingår 16 procent mervärdesskatt, medan motsvarande bil som sålts ny i Sverige beskattats med 25 procent, måste emellertid vara en väsentlig förklaring till handeln. Om det inte i EG:s momsregler

14

När det gäller fritidsbåtar finns dock restriktioner när det gäller nya fritidsbåtar som är längre än 7,5 m. Även t.ex. en ny motorbåt om 7,5 m. eller därunder kan emellertid motsvara försäljningsvärden av flera hundra tusen kr.

funnits en spärr för gränshandel med nya bilar, är det sannolikt att också nybilsförsäljningen till betydande del fått känna på effekterna av skattesatsskillnaderna.

En skattedriven gränshandel när det gäller kapitalvaror och andra varor innebär inte enbart ett bortfall av skattebas för den svenska konsumtionsbeskattningen. Gränshandeln kan, om den i huvudsak bara går i ena riktningen, också medföra minskad sysselsättning och andra negativa effekter i Sverige.

När det gäller varor av olika slag tycks det också finnas en tendens till åtgärder som syftar till att kringgå postorderförsäljningsreglerna. Det är alltså ”fjärrhandel” som konstrueras så att beskattning ska kunna ske i ursprungslandet genom att säljaren inte tar befattning med transporten av varorna till konsumtionslandet. Marknadsföring av sådana koncept sker gentemot svenska kunder på Internet, framför allt i fråga om alkoholdrycker , men detta kan också komma att utvecklas till andra varugrupper.

På tjänsteområdet kan en mervärdesskattesats om 25 procent i framtiden visa sig bli problematisk, om den inte redan är det. Det gäller då framför allt tjänster som numera på ett enkelt sätt kan tillhandahållas över gränserna, särskilt telekommunikation, radiooch TV-tjänster och elektronisk handel. Som beskrivits ovan innebär de nuvarande EG-reglerna att detta slags tjänster inom EU beskattas enligt ursprungsprincipen, dvs. i det land där säljaren etablerat sin verksamhet. Att etablera en verksamhet i något annat land för att sälja detta slags tjänster kan vara lätt ordnat, det kräver inga större personella eller tekniska resurser. De resurser som behövs kan dessutom i större eller mindre omfattning upphandlas från underentreprenörer. Om skattenivåerna skiljer sig åt mellan medlemsländerna innebär detta ett incitament till att sälja tjänsterna från det land som tillämpar lägst mervärdesskattesats. En i media beskriven yttring av detta är att vissa företag, även svenska, som säljer telefonitjänster registrerat sig till mervärdesskatt på Madeira, där tillämplig skattesats är 13 procent , eller överhuvud-

15

Se t.ex. den mot svenska kunder riktade marknadsföringen på Taxfreestore.com eller Cybeerwine.com. 16

EG-domstolen har i det s.k. Man in Black-målet, C-296/95, prövat en konstruktion av detta slag och underkänt konceptet. I vad mån de något avvikande “upplägg” som nu marknadsförs skulle kunna leda till en annan bedömning framstår som något osäkert. 17

När det gäller telefonitjänster och elektronisk handel får EU:s medlemsländer enbart tillämpa normalskattesatsen, dvs. lägst 15 %. För vissa särskilda områden gäller dock speciella regler, och det är fallet med den portugisiska ön Madeira som kan tillämpa lägre momssatser för företag som etablerats där (den lägre mervärdesskattesatsen anges vara

taget i sådana EU-länder som har låg moms. Svenska privatpersoner (eller andra som inte har avdragsrätt för ingående mervärdesskatt) har därför fått telefonräkningar med 13 procent moms, som tillfallit den portugisiska staten, i stället för den svenska momsen om 25 procent. Det finns starka incitament till denna typ av aktiviteter, som inte bara undandrar Sverige betydande momsbelopp utan som också snedvrider konkurrensvillkoren för kvarvarande svenska operatörer. För närvarande pågår, beträffande försäljningen till Sverige, en prövning av om de villkor som krävs för att tjänsterna verkligen skall anses omsatta från utlandet är uppfyllda.

Som nämnts ovan har regler införts som innebär att tredjelandsföretag som säljer tjänster av detta slag till privatpersoner i EU måste betala moms i varje konsumtionsland. Även tredjelandsföretagen kan emellertid åstadkomma en etablering på t.ex. Madeira, och omsätta tjänsterna därifrån till alla konsumenter inom EU. När det gäller tredjelandsföretagen finns dessutom den aspekten att en effektiv beskattning överhuvudtaget kan vara svår att upprätthålla, vilket beskrivs närmare i en av expertrapporterna till Skattebasutredningen .

Det är därför uppenbart att det i fråga om tjänster av detta slag, således telekommunikation, radio- och TV samt elektronisk handel, krävs åtgärder. En möjlig utväg är att EG-reglerna ändras. Det är för närvarande osagt om det går att uppnå acceptans från alla EU-länder för något sådant, bl.a. med tanke på att nuvarande regler inte medför problem för alla länder utan enbart för dem som har en högre skattenivå. Länder med låg skattenivå tjänar däremot på reglerna. Det är alltså oklart om det går att åstadkomma ett enhälligt beslut om att detta slags tjänster skall beskattas enligt destinationsprincipen för handel inom EU. Så länge Sverige har en hög normalskattesats ligger det dock i Sveriges intresse att verka för en sådan ändring.

Det är också högst oklart om det skulle vara möjligt att, som Skattebasutredningen rekommenderar, ändra EG-reglerna så att en speciell skattesats för just detta slags tjänster kan införas. En sådan ändring skulle innebära att Sverige kunde sänka skatten på just detta slags konkurrensutsatta tjänster, men behålla en högre allmän

baserad på särskilda regler i Portugals anslutningsfördrag, KOM (2003:397) fotnot 29). Se även artikel 12.6 i sjätte direktivet. 18

Expertrapport 7, Beskattning av internationell elektronisk handel, professor Sven-Olof Lodin.

momsnivå. Det förefaller måhända mindre sannolikt att denna sista idé skulle kunna vinna gehör, eftersom en huvudprincip för närvarande ansetts vara att sådana tjänster som kan handlas över gränserna inte överhuvudtaget bör tillåtas få ha reducerad skattesats.

Ett uppenbart problem är också att oavsett vilka regler som fastställs, dessa i många fall kan kringgås eller ignoreras och att risken för upptäckt då är varierande. Incitamentet kan därför i sådana fall kvarstå alldeles oavsett regelverket.

Den åtgärd Sverige på egen hand kan vidta för att åtminstone minska problemen, vare sig de nu relateras till fjärrhandel med varor eller till telekommunikationstjänsterna och e-handeln, är att sänka den generella momsnivån 25 procent. Uppenbarligen skulle inte alla problem elimineras om mervärdesskatten sänks till t.ex. de 22 procent och på längre sikt 20 procent som Skattebasutredningen diskuterat. Men även en sådan ändring skulle minska spänningarna i systemet, och därför vara betydelsefull. En ofinansierad nedsättning av 25 procents nivån skulle dock innebära stora statsfinansiella kostnader. Sådana åtgärder är svåra att motivera i nuläget, eftersom man uppenbarligen inte kan hävda att situationen redan är sådan att en sänkning av skattesatserna skulle ge en sådan ökning av skattebaserna att detta verksamt kan bidra till finansieringen. Att lämna något sådant förslag ingår heller inte i utredningens uppdrag.

Men det är mer realistiskt att en nedsättning av 25 procents nivån kan åstadkommas genom en omfördelning inom den nuvarande skattesatsstrukturen så att den generella nivån, utan statsfinansiella effekter, sänks. Detta kan åstadkommas genom att de nuvarande lägre skattesatserna slopas, så att samtliga varor och tjänster beskattas enhetligt.

10.8.3 De lägre skattesatserna 0, 6 och 12 procent

Som nämnts tidigare har inte internationaliseringens krav legat bakom val av områden där lägre mervärdesskattesatser tillämpas. De lägre mervärdesskattesatserna har ofta historiska skäl, rättviseskäl etc. som motivering. Det utesluter inte att lågmoms på ett visst område kan vara motiverat av internationella konkurrensaspekter. Som också beskrivits tidigare är EG-reglerna emellertid så utformade att utrymmet för lågmoms principiellt begränsas

till varor och tjänster som inte är känsliga ur gränshandelssynpunkt.

Det statsfinansiellt viktigaste området för lågmoms är livsmedel. Viss gränshandel med livsmedel har alltid förekommit. För svensk del torde denna gränshandel gå i båda riktningarna. Svenska konsumenter köper vid besök i t.ex. Danmark och Tyskland inte bara alkohol, utan också andra livsmedel. Omvänt förekommer en betydande gränshandel från Norge, och Norges beslut att sänka mervärdesskattenivån på livsmedel har delvis motiverats av att Sverige tillämpar lågmoms. Det är, enligt utredningens mening, ändå svårt att se att gränshandelsaspekter alls kan vara något tungt vägande skäl varför Sverige skall tillämpa lågmoms på livsmedel. Danmark tillämpar full moms 25 procent på livsmedel, vilket för vår del uppenbarligen minskar eventuella risker för en ökad negativ gränshandel om livsmedelsmomsen höjs till t.ex. 22 procent.

För övriga varor med lägre moms, nämligen böcker, tidningar samt vissa konstverk, kan inte heller gränshandelseffekterna antas vara betydelsefulla vid en höjning av skattenivån. Böcker kan köpas från utlandet genom postorderhandel från andra EU-länder, men för sådan handel skall ju som beskrivits tidigare svensk moms tas ut om verksamheten är av större omfattning. Ett möjligt problemområde skulle kunna vara den typ av verksamhet som förekom innan mervärdesskatten sänktes från 25 till 6 procent på tidskrifter. Det förekom då att åtminstone ett tidskriftsförlag började distribuera prenumererade tidskrifter från Åland, för att försöka undvika svensk mervärdesskatt. Skulle denna distribution öka i omfattning vid en eventuell höjning av mervärdesskatten på tidskrifter, kan åtgärder liknande dem Danmark vidtagit (se fotnot 19) behöva övervägas för att försvåra ett sådant kringgående.

S.k. 0-moms, dvs. undantag från skatteplikt men med rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt, förekommer främst för vissa läkemedel, nämligen sådana som lämnas ut enligt recept. Reglerna omfattar alltså i princip vissa läkemedel som hanteras av de svenska apoteken, och som dessutom till stor del omfattas av subventionssystem. Om momsen skulle höjas för dessa läkemedel kan detta knappast ha några märkbara gränshandelseffekter.

19

Danmark som har haft samma problem har begärt och fått ett särskilt undantag från direktivet i syfte att stoppa denna typ av kringgående av lagstiftningen. Se rådets dokument 6549/05 FISC 21 OC 89.

På tjänsteområdet omfattar lågmomsen sådant som knappast går att gränshandla i egentlig mening. Däremot är flera av tjänsterna sådana att de i större eller mindre omfattning säljs till turister. Mervärdesskatten kan då vara en konkurrensfaktor. Det gäller kanske främst mervärdesskattesatsen 12 procent för hotellen och campinganläggningarna, även om särskilt hotellrum i betydande omfattning betalas av företag för vilka mervärdesskattens nivå saknar betydelse till följd av avdragsrätten eller återbetalningsrätten.

Att momsnivån 6 procent tillämpas för persontransporter kan givetvis också ha betydelse för turismen, även om en stor del av persontrafiken i Sverige naturligtvis inte har någon koppling till turism. Det är också så att all gränsöverskridande persontrafik till och från Sverige är helt befriad från mervärdesskatt.

Även den lägre mervärdesskattesatsen, 6 procent, på olika kulturella evenemang såsom konserter, bio m.m. kan vara av viss betydelse ur turismsynpunkt, liksom t.ex. den lägre momsen på skidliftar, 12 procent, eller djurparker, 6 procent. För t.ex. museer gäller emellertid i de allra flesta fall undantag från mervärdesskatt.

När det gäller turisters inköp i Sverige omfattar dessa emellertid inte bara de nu nämnda tjänsterna. Turisterna köper också varor och tjänster av många olika slag, som för närvarande beskattas med 25 procent. Det gäller t.ex. restauranger, bensin, inträde till nöjesparker och äventyrsanläggningar och mycket annat. En skatteomläggning som innebär att momsen i dessa fall sänks är också betydelsefull ur turismsynpunkt. Att en sådan skatteomläggning totalt sett skulle medföra några negativa effekter för turismen är därför ingalunda klart. Däremot skulle det för vissa enskilda verksamheter inom turismindustrin i Sverige kunna innebära nackdelar, medan annan verksamhet gynnas.

10.8.4 Slutsats

Utredningens slutsats är att internationaliseringsaspekterna talar för en övergång till en enhetlig skattesats. Detta är framför allt motiverat av att en sådan omläggning möjliggör en sänkning av den generella mervärdesskattenivån med drygt tre procentenheter, till 21,7 procent. Därigenom uppnås, utan någon minskning av skatteintäkterna, en skattenivå som ligger betydligt närmare den nivå som är vanlig i flertalet andra EU-länder, där genomsnittet för normal-

skattesatsen ligger strax under 20 procent. En sådan sänkning av den generella nivån är visserligen inte stor nog för att Sverige skall komma att höra till de länder som gynnas av skattekonkurrensen, men det är ändå ett betydelsefullt steg. I likhet med Skattebasutredningen anser utredningen att det, ur ett internationaliseringsperspektiv, på lite längre sikt vore bra om normalskattesatsen kunde sänkas ytterligare något ner mot 20 procentsnivån.

När det gäller de nuvarande lägre skattesatserna som Sverige har i dag kan utredningen däremot inte finna att de är välmotiverade ur ett internationellt konkurrensperspektiv. Visserligen har många och i en del fall flertalet andra EU-länder också lågmoms på samma områden som vi har, men uppfattningen är att skattesatsskillnaderna här inte ger upphov till några större problem. Det är således, ur ett internationaliseringsperspektiv, att föredra att dessa lågmomsbestämmelser slopas, om detta är en förutsättning för att kunna finansiera en sänkning av den generella momsnivån.

Utvecklingen inom EU

Kommissionen har den 23 juli 2003 lämnat förslag till ändring av reglerna om reducerade skattesatser (KOM[2003] 397 slutlig). Innehållet och bakgrunden till förslaget beskrivs närmare i kapitel 4 och bilaga 3. Det är dock viktigt i detta sammanhang att kort nämna att förslaget bl.a. syftar till att utsträcka tillämpningsområdet för den reducerade skattesatsen till sådana kategorier av varor och tjänster för vilka ett visst antal medlemsstater redan, genom specifika avvikelser eller andra bestämmelser, får tillämpa reducerade skattesatser. Exempel på en sådan utvidgning utgör tjänster som berör restaurangtjänster, bostäder, tillhandahållande av gas och el samt vård i hemmet. En förutsättning enligt förslaget är dock att det konstaterats att denna tillämpning inte inverkat menligt på den inre marknadens sätt att fungera. Förslaget har diskuterats både på tjänstemannanivå inom EU och av finansministrarna på Ekofin-rådet vid ett flertal tillfällen. Något beslut har ännu inte fattats (juni 2005).

Det förslag som kommissionen lämnat innebär till skillnad mot vad man kunde ha förväntat sig en utvidgning av tillämpningsområdet för den reducerade skattesatsen. Som skäl för det anför kommissionen bl.a. att det redan är medlemsstater som tillämpar

reducerad skattesats på det området och att det inte skall inverka menligt på den inre marknadens sätt att fungera.

Även om dagens reducerade skattesatser enbart i mindre omfattning påverkar konkurrenssituationen mellan olika länder är det viktigt att bevaka den fortsatta utvecklingen inom EU. Risken med en utvidgning av lågmomsområdet inom EU, självfallet beroende på hur en sådan utvidgning exakt skulle se ut, kan vara att även transaktioner inom lågmomsområdet reellt skulle kunna komma att påverka konkurrensen mellan medlemsstaterna.

11 Mervärdesskatten från ekonomiska utgångspunkter

Momsens huvudsakliga uppgift är den fiskala, dvs. att generera skatteintäkter för finansiering av statens utgifter. Därför är det viktigt att skatteuttaget sker på ett effektivt sätt. I följande avsnitt diskuteras vad som från nationalekonomiska utgångspunkter kännetecknar ett effektivt skatteuttag. I avsnittet redovisas också kortfattat utgångspunkterna för den metod som sedan används i kapitel 12 för att beräkna de samhällsekonomiska effekterna av olika momsuttag.

I avsnitt 11.2 diskuteras sedan momsen som styrmedel. Där redovisas också utgångspunkterna för den genomgång som görs i kapitel 13 kring nedsatt mervärdesskatt som styrmedel för att uppnå olika mål och effekter.

11.1 Effektivt skatteuttag

Teoretiska utgångspunkter

Uttag av skatter medför i allmänhet samhällsekonomiska kostnader. Dessa uppstår genom att skatteuttaget snedvrider ekonomiska beslut jämfört med en situation utan skatter. Samtidigt ger användningen av skatteintäkterna upphov till samhällsekonomiska intäkter. För att den samhällsekonomiska vinsten av skattefinansierade verksamheter ska bli så positiv som möjligt är det angeläget att beskattningen utformas så att de samhällsekonomiska kostnaderna av skatteuttaget minimeras.

Mervärdesskatt anses allmänt som en väl fungerande skatt. Detta beror på att den, i princip, inte snedvrider incitamenten i produktionsledet eftersom den avses vältras framåt i produktionskedjan och erläggas av konsumenten i slutledet. Faktoranvändningen i produktionsledet avses således inte påverkas. Beroende på hur

skatten övervältras på konsumenten kan den däremot påverka konsumtionens sammansättning och nivå.

Det är viktigt att skilja på vem som rent skattetekniskt betalar in skatten och hur skattebördan fördelas i samhällsekonomisk mening. Samhällsekonomiskt sett innebär en varuskatt en kil mellan vad konsumenterna betalar för varan och det pris producenten erhåller. Detta innebär i allmänhet att det produceras mindre, konsumenten får betala mer och producenten får mindre betalt än i en situation utan skatt.

Skatten medför effektivitetsförluster i ekonomin eftersom den tränger undan möjligheter till konsumtion för vilken det finns en betalningsvilja hos konsumenterna som överstiger producenternas kostnader.

Fördelningen av skattebördan mellan producenter och konsumenter beror på hur priskänsliga de är. Om efterfrågan har en hög priselasticitet innebär det att det blir producenterna som får bära den huvudsakliga bördan av skatten. Å andra sidan innebär en fullständigt oelastisk efterfrågan att det blir konsumenterna som bär hela bördan. På motsvarande sätt kan man visa att det blir producenterna som bär hela bördan av skatten vid ett fullständigt oelastisk utbud och att det blir konsumenterna som får bära hela bördan om producenterna har perfekta alternativ till varan, dvs. utbudet är fullständigt elastiskt.

I två (hypotetiska) situationer ändras således inte jämviktskvantiteten på marknaden. Om varuefterfrågan är helt prisokänslig påverkas inte den efterfrågade kvantiteten av ett högre konsumentpris efter skatt. Skatten övervältras helt på konsumenterna. Om istället varuutbudet är helt prisokänsligt påverkas inte heller den utbjudna kvantiteten av ett lägre producentpris efter skatt. Skatten övervältras i detta fall helt på producenterna. Dessa båda situationer avser illustrera de (orealistiska) fall då det inte uppkommer några kostnader i samhällsekonomisk mening, vilket beror på att den på marknaden omsatta kvantiteten är densamma före som efter skatt. I det första fallet minskar konsumenternas reella inkomster med skatteintäkten medan det i det andra fallet är producenternas inkomster som minskar. Samhällsekonomiskt uppstår dock inte någon kostnad eftersom konsumtionen inte påverkats.

En viktig fråga med anledning av ovanstående resonemang blir på vilken sikt som effekterna studeras, eftersom en begränsad eller budgetneutral momssatsförändring på lång sikt kan väntas slå igenom fullständigt på konsumentpriserna. Utgångspunkterna för

detta resonemang redovisas i kapitel 12. Mervärdesskatteuttagets samhällsekonomiska kostnad kan då mätas uteslutande från hur konsumenternas värdering av konsumtionen har påverkats. Ju mindre konsumenterna värderar konsumtionen efter ett skatteuttag, desto högre är skatteuttagets samhällsekonomiska kostnad. Under förutsättning att konsumtionen inte ger upphov till externa effekter kan förändringen i konsumentnytta mätas med utgångspunkt i efterfrågans priselasticiteter.

Enligt nationalekonomisk teori bör beskattning utformas så att de samhällsekonomiska kostnaderna blir så låga som möjligt givet den nivå på skatteintäkterna som man funnit önskvärd. Skatter som minimerar de samhällsekonomiska kostnaderna för en given skatteintäkt brukar kallas för optimala skatter. Dessa skatter är i allmänhet inte neutrala mellan olika varor och tjänster. Med neutrala skatter avses skatter som inte förändrar de relativa priserna mellan olika varor och tjänster, dvs. skatter som utgår med samma procentsats för alla varor och tjänster. Om efterfrågan på alla varor är lika priselastiska så ger likformiga momssatser minst effekter på efterfrågan vid ett givet momsuttag, eller om efterfrågan på arbete är helt okänslig för löneförändringar.

Produkter som ingår i mervärdesskattesystemet och beskattas med samma skattesats är neutralt beskattade i förhållande till varandra till skillnad mot punktskatter som utgår i kronor per enhet, vilket ofta leder till olika relativ beskattning av olika varor. När det inom mervärdesskattesystemet tillämpas olika skattesatser för olika varor och tjänster innebär även detta att den relativa beskattningen skiljer sig åt mellan olika varor och tjänster.

Från teoretiska utgångspunkter kan inte antas att de samhällsekonomiska kostnaderna blir lägst vid en neutral beskattning. Med en helt neutral skatt ger skatteuttaget större effekter på efterfrågan för priskänsliga varor (och därmed högre samhällsekonomiska kostnader) än för mindre priskänsliga varor. Därmed finns, teoretiskt, anledning att anpassa skattesatserna i förhållande till varornas och tjänsternas priskänslighet så att de totala effekterna på efterfrågan minimeras. Sådana optimala skattesatser skall då bestämmas utifrån efterfrågans och utbudets priskänslighet och får grundas på mycket komplicerade funktioner av egenpris- och korspriselasticiteter.

S.k. Ramseyskatter är utformade efter principen om optimala skattesatser och är omvänt proportionella mot respektive varas efterfråge- och utbudselasticitet. Är utbudselasticiteten oändligt

stor (dvs. utbudskurvan horisontell) skall skatten vara omvänt proportionell mot varans kompenserade efterfrågeelasticitet. Detta betyder att varor och tjänster med låg priselasticitet skall beskattas högt och vice versa. Den optimala skattestrukturen uppnås när den samhällsekonomiska kostnaden per skattekrona är lika stor för alla varor.

Detta kan illustreras med följande förenklade exempel. Om en likformig skatt på 20 procent tas ut på tre varor med olika priskänslighet dämpas efterfrågan på den priskänsliga varan mest. Därför blir också momsintäkterna mindre från denna vara än från de mer prisokänsliga varorna (se diagram 11.1). En optimal beskattning som är budgetneutral i jämförelse med ett likformigt momsuttag på 20 procent, kan i detta exempel uppnås genom att varorna beskattas efter stigande priselasticitet med skattesatserna 35, 17 och 9 procent. Effekterna av en sådan struktur illustreras i diagram 11.2.

Diagram 11.1: Likformigt mervärdesskatteuttag med 20 procent på tre varor med olika priskänslighet

120

Skatt

100 Konsumtion

or 80

ron

k

60

der

Miljar 40

20

0

Konsumtion före Elast. = -0,5 Elast. = -1 Elast. = -2

skatt Kompenserad egenpriselasticitet

Anm. Priskänsligheten anges som en elasticitet med värdena -0,5, - 1 respektive –2. Källa: Egna beräkningar

Diagram 11.2: Optimal mervärdesbeskattning på tre varor med olika priskänslighet, skattesatser 35, 17 resp. 9 procent

120

Skatt

100 Konsumtion

or 80

n

ro

k

er 60

rd

Milja 40

20

0

Konsumtion före Elast. = -0,5 Elast. = -1 Elast. = -2

skatt Kompenserad egenpriselasticitet

Källa: Egna beräkningar

Den optimala momssatsstrukturen medför att efterfrågan minskar procentuellt sett lika mycket på alla tre varorna och sammanlagt mindre än vid likformigt momsuttag. Momsintäkterna blir störst från den prisoelastiska varan eftersom momssatsen där är högst. Lägst momsintäkter kommer från den priselastiska varan som har lägst momssats.

Vid en given priskänslighet ökar momsintäkterna i avtagande grad med ökad momssats p.g.a. att de motverkande effekterna på efterfrågan ökar med stigande momssats. Av detta följer att man vinner mer i momsintäkter på att höja en låg momssats än man förlorar på att sänka en hög momssats med samma antal procentenheter om priskänsligheten och skattebasernas storlek är desamma. Priskänslighetens betydelse för momsintäkternas storlek har dock i praktiken begränsad betydelse.

Samhällsekonomiska kostnader är emellertid inte de enda ekonomiska effekter som beskattning kan ge upphov till. Olika alternativ är i allmänhet förenade med olika inkomstfördelningseffekter. Ju mer oförenligt ett skattealternativs fördelningseffekter är med uppsatta inkomstfördelningsmål, desto högre kan man säga att dess fördelningskostnader är. I många fall kan det föreligga en konflikt mellan att minimera samhällsekonomiska kostnader och att mini-

mera fördelningskostnader. Ett exempel kan vara att det av effektivitetsskäl kan vara motiverat att beskatta varor med låg priskänslighet högre samtidigt som dessa varor väger tungt i budgeten hos hushåll som man av fördelningspolitiska skäl vill gynna. Här bör dock noteras att det ofta finns andra skatte- och bidragsinstrument som används med fördelningspolitiska önskemål som främsta syfte och att det inte är givet att mervärdesskatt lämpar sig särskilt väl som fördelningspolitiskt instrument.

Vidare föreligger det ofta en motsättning mellan låga samhällsekonomiska kostnader och låga administrativa kostnader. De senare är kostnaderna för administrationen av ett skattealternativ, dvs. kostnaderna för insamling och kontroll av skatteuppbörden. Ett skattealternativ kan ha låga samhällsekonomiska kostnader därför att skatten i hög grad är differentierad efter varors och tjänsters priselasticitet. Detta medför dock sannolikt betydligt högre administrationskostnader än en mer enhetlig indirekt skatt. Administrativa kostnader till följd av nuvarande momsuttag med differentierade skattesatser beskrivs i kapitel 9.

Ett effektivt momsuttag kännetecknas av en avvägning mellan låga samhällsekonomiska kostnader, låga fördelningspolitiska kostnader och låga administrativa kostnader.

Nuvarande momsuttag

Ett differentierat momsuttag kan således till viss del motiveras från effektivitetssynpunkt, nämligen om differentieringen baseras på efterfråge- och utbudsmönster. De nedsättningar som förekommer i nuvarande mervärdesskattesystem har dock inte tillkommit med syfte att minimera de samhällsekonomiska kostnaderna utan härrör i stället från önskemål om att styra resursanvändning eller köpkraft genom att förändra priserna i konsumentledet på vissa varor och tjänster (se avsnitt 11.2 nedan).

Nedsatt mervärdesskatt medför möjligheter för producenter som tillämpar denna skattesats att kortsiktigt öka sina överskott genom att inte låta momssänkningen slå igenom fullt ut på konsumentpriserna. På längre sikt är dessa möjligheter normalt sett dock begränsade, eftersom en budgetneutral momsförändring på lång sikt under gängse antaganden kan väntas slå igenom fullständigt på konsumentpriserna.

Möjligheterna till kortsiktiga överskott genom nedsatt skattesats leder dock till ökad instabilitet i skattesystemet, eftersom utvidgade nedsättningsmöjligheter eroderar momsbaserna. Det faktum att Sverige tillsammans med Danmark och Ungern redan tillämpar den högsta normalskattenivån vad gäller mervärdesskatt inom EU försvårar eller förhindrar en finansiering av nya nedsättningar inom mervärdesskattesystemets ram. I stället skulle ytterligare nedsättningar av mervärdesskatten få finansieras på annat sätt. De samhällsekonomiska nettokostnaderna för finansiering av de offentliga utgifterna skulle då kunna öka, i den mån som ineffektivare skattebaser än mervärdesskatten måste utnyttjas för finansieringen.

Förekomsten av nedsättningar inom mervärdesskattesystemet kan få effekter på längre sikt även på andra sätt. Nedsatt skattesats inom vissa områden finansieras genom en högre generell mervärdesskattenivå på andra varor och tjänster. Detta sammantaget medför att producenter av olika varor och tjänster inte behandlas neutralt inom mervärdesskattesystemet. Skatterna påverkar relativpriserna vilket i sin tur får effekter för konsumenternas efterfrågan på de olika varorna och tjänsterna. Avsaknaden av neutralitet inom momssystemet innebär ett gynnande från statens sida av företag med en viss produktion eller mix av produktion. Dessa företag ges en fördel på marknaden eftersom de möter en högre efterfrågan än vad som vore fallet om alla varor och tjänster behandlades lika inom mervärdesskattesystemet. På motsvarande sätt innebär skatteuttaget en nackdel för de företag vars produkter möter en svagare efterfrågan till följd av det differentierade skatteuttaget. Är det dessutom så att det finns en hög grad av utbytbarhet mellan varor eller tjänster som beskattas med olika momssats kan skatteutformningen beskrivas som direkt konkurrenssnedvridande.

Skattesatsdifferentieringen leder till att jämviktskvantiteten på marknaden förändras genom att konsumenterna kommer att öka sin efterfrågan på vissa varor och tjänster och minska sin efterfrågan på andra. Efterfrågan ökar på varor och tjänster som konsumenterna värderar lägre jämfört med vad som är fallet för alternativ konsumtion som trängs undan p.g.a. det högre skatteuttag som erfordras inom dessa områden. Resurser som används i andra sektorer går i stället till att öka produktionen av en vara eller tjänst med lägre skattesats. Därmed uppkommer en real kostnad i form

av de varor och tjänster som går förlorade eftersom de inte längre är lönsamma att producera i andra sektorer.

Frågor som inställer sig är vilken betydelse ovanstående förhållande har och på vilken sikt. Det faktum att det förekommer tydligt missnöje hos vissa skattskyldiga företag som nu tillämpar skattesatsen 25 procent, samtidigt som de som gynnas av de reducerade skattesatserna är noga med att slå vakt om sin situation, visar att det finns ett starkt intresse för sänkt skattesats hos många producenter. Detta intresse kan enligt vad som anförts ovan ha såväl kortsiktiga som mer långsiktiga orsaker och få effekter för samhällsekonomin.

I allmänhet betonas emellertid från producenthåll det värdefulla från samhällets utgångspunkter i att just den egna verksamheten gynnas och att efterfrågan på de varor och tjänster man själv producerar ökar. Därmed kommer man in på mervärdesskattesystemet som styrmedel för att uppnå olika politiskt bestämda mål, vilket behandlas senare i detta kapitel. Det väsentliga här är endast att slå fast att nuvarande momssystem gynnar viss produktion som inte med nödvändighet motsvarar de effektivitetskrav som ställs för annan verksamhet, samt att det finns samhällsekonomiska kostnader förknippade med detta.

Utvärdering av samhällsekonomiska effekter

Utredningen har i uppdrag att utvärdera effekterna av olika momsuttag. I detta syfte har utredningen undersökt förutsättningarna för att beräkna de samhällsekonomiska effekter som uppkommer till följd av olika förändringar av momsuttaget.

Utredningen har försökt beräkna de långsiktiga effekterna för ekonomin av budgetneutrala momssatsförändringar på basis av en modell bestående av ett efterfrågesystem med beräknade priselasticiteter och en utbudssida där alla utbudselasticiteter har ett oändligt högt värde. Modellanalysen avser lång och ej kort sikt. Utgångspunkterna för detta arbete redovisas mer ingående i kapitel 12 samt i bilaga 5.

1 Se Auerbach, A.J. och J.R. Hines (2002) ”Taxation and Economic Efficiency” , i Handbook of Public Economics, Auerbach, A. och M. Feldstein (red), North-Holland, Amsterdam och Atkinson, A.B. (1983, kap.10–12) Social Justice and Public Policy, Harvester Wheatshef, New York, för en detaljerad analys.

Den analys som redovisas i kapitel 12 avser jämförelser mellan långsiktiga jämviktslägen som skiljer sig åt avseende utformning av budgetneutrala momsuttag. Modellanalyserna syftar till: − Kvantifieringar av skatteuttagets samhällsekonomiska kostna-

der, definierat som förändringar i konsumentnytta − Kvantifieringar av hur den ekonomiska standarden påverkas för

olika hushållsgrupper

Momssatsförändringar kan påverka både relativa konsumentpriser och den allmänna prisnivån. I detta sammanhang har endast budgetneutrala momssatsförändringar studerats vilket begränsar studiet till momsens förmåga att påverka relativpriserna och de ekonomiska effekterna av ändrade relativpriser. Momsens effekter på allmän prisnivå och den allmänna efterfrågan behandlas därför ej.

Beräkningarna utgår från ett antal antaganden om hur ekonomin fungerar, vilka redovisas närmare i kapitel 12. Utifrån antagande om perfekt konkurrens kan man vid analys av budgetneutrala momssatsförändringar på lång sikt betrakta producentpriserna som opåverkade, eftersom utbudet på alla marknader betraktas som fullständigt elastiskt. På denna grund är det rimligt att anta att en momsförändring slår igenom fullt ut på konsumentpriserna på lång sikt och att de långsiktiga effekterna på konsumtionens och produktionens sammansättning bestäms av priskänsligheten i efterfrågan på olika varor och tjänster. Modellens resultat förutsätter vidare att det inte förekommer några subventioner samt att externa effekter korrigerats via subventioner eller punktskatter/avgifter.

Utredningens mening är att den långsiktiga modellanalysen är den mest relevanta referensramen för diskussionen. Med hjälp av modellen kan olika momsuttag studeras och jämföras och effektivitetsegenskaper, dvs. om effektiviteten kan antas öka eller minska, på övergripande nivå och lång sikt fångas in.

Frågor av mer kortsiktig natur behandlas inte i modellen. Under vissa förutsättningar kan inslag av imperfekt konkurrens, subventioner och/eller regleringar begränsa det prisgenomslag som modellen utgår ifrån. Prisgenomslaget kan överskattas om efterfrågan inte kan antas vara konstantelastisk, om marginalkostnaden inte är konstant eller om subventioner som utgår är av klumpsummekaraktär och priserna samtidigt är reglerade. Frågor rörande områden där marknaderna inte fungerar perfekt kräver kompletterande analys och modellresultaten kan i dessa fall behöva

modifieras och diskuteras i sitt sammanhang. Utredningen avser att i samband med den områdesvisa genomgång som görs i kapitel 13 rörande moms som styrmedel närmare diskutera vad förekomsten av regleringar, subventioner och/eller imperfekt konkurrens kan betyda för prisgenomslag och därigenom för efterfrågan och styreffekter inom de områden som idag tillämpar reducerade skattesatser.

11.2 Momsen som styrmedel

Diskussioner om momsen som styrmedel gäller i allmänhet möjligheterna att stimulera viss konsumtion eller stödja vissa branscher eller hushållstyper. I en marknadsekonomi styrs fördelningen och användningen av ekonomiska resurser av priser. Hur väl momsen fungerar som styrmedel beror därför på vilka effekter som uppstår på konsumentpriserna och i vilken utsträckning detta påverkar ekonomiska beslut om konsumtion och produktion. En grundläggande utgångspunkt för användning av mervärdesskatten som styrmedel är att en budgetneutral eller begränsad momssatsförändring (momssänkning) åtminstone på sikt slår igenom i konsumentpriset och att efterfrågan på en viss vara eller hushållens köpkraft därmed kan påverkas. Förutsättningarna för detta diskuteras närmare i kapitel 12. De svårigheter som finns när det gäller att empiriskt följa momsförändringars priseffekter belyses i kapitel 13.

I kapitel 13 redogörs också för de skäl som motiverat nu gällande nedsättning av mervärdesskattesatsen inom olika områden. En fråga här är i vilken utsträckning som angivna motiv för nedsättning av skatt fortfarande kan betraktas som relevanta. Vidare diskuteras mervärdesskattens styrande effekter inom de olika områdena samt lämpligheten i att använda mervärdesskatt som styrmedel.

Träffsäkerhet

I en utvärdering av momsens lämplighet som styrmedel är träffsäkerhet en viktig aspekt. Med träffsäkerhet menas i vilken utsträckning den subventionering, som en reducering av momsuttaget innebär, faktiskt tillfaller de grupper eller verksamheter man velat gynna. Träffsäkerheten bestäms delvis av incidensen, dvs.

i vilken utsträckning en momsförändring kommer konsumenter respektive producenter till del genom prisövervältring. Som framhållits tidigare fokuseras den kvantitativa utvärdering som utredningen genomfört primärt på de långsiktiga effekterna av en momsförändring. I allmänhet kan det då vara rimligt att utgå från att momsförändringar övervältras helt på konsumentpriserna. Producentpriserna påverkas alltså i regel inte och inte heller priserna på de produktionsfaktorer som utnyttjas i produktionen. Av detta följer att mervärdesskatten är ett olämpligt instrument om syftet är att på ett bestående sätt påverka lönsamheten i produktionen av vissa varor eller lönerna för vissa yrkesgrupper. Däremot kan momsen under dessa förutsättningar användas för att via konsumentpriserna åstadkomma bestående effekter på konsumtionens (och produktionens) sammansättning. Det innebär att den kan användas för att främja konsumtion (och även produktion) av vissa varor.

Mot denna bakgrund kan man tänka sig tre olika huvudmotiv för skattenedsättningar. Ett är att främja viss konsumtion. Den reducerade mervärdesskattesatsen på böcker och tidskrifter, den s.k. bokmomsen, är ett exempel på detta. Ett annat motiv är att främja viss produktion, t.ex. av regionalpolitiska skäl. Nedsättningarna av mervärdesskatten inom turistområdet kan ses som ett exempel. Ett tredje motiv är att omfördela köpkraft mellan hushåll i olika inkomstskikt. Den reducerade mervärdesskattesatsen på livsmedel kan antas vara ett exempel på detta.

Frågan är då hur väl man lyckas uppnå den styrning av konsumtion och produktion som åsyftas. Om avsikten är att främja viss typ av konsumtion beror träffsäkerheten hos mervärdesskattedifferentieringar på om skattenedsättningen kan utformas så att den träffar just den konsumtion eller produktion som man vill främja. Motsvarande gäller om man av t.ex. regionalpolitiska sysselsättningsskäl vill främja viss produktion. Dessa frågor diskuteras närmare i kap 13.

Om syftet är att främja viss produktion är den mängd insatsvaror som används i produktionen av en viss vara betydelsefull för träffsäkerheten. Ju mer insatsvaror som använts, desto större del av stimulansen träffar annan inhemsk produktion eller import (detta beskrivs närmare i bilaga 5, avsnitt 7). Detta medför att en momssänkning riskerar att vara ett ineffektivt medel för att stimulera vissa branscher och regioner.

Träffsäkerheten hos mervärdesskatten som fördelningspolitiskt instrument beror i hög grad på i vilken utsträckning utgiftsandelarna skiljer sig åt mellan olika grupper. Hög träffsäkerhet uppnås om momsen sänks på en vara som har en relativt sett stor utgiftsandel hos den hushållsgrupp man vill gynna. Träffsäkerheten ökar om man samtidigt finansierar denna momssänkning med en hög moms på en vara som kännetecknas av motsatsen. Skiljer sig utgiftsandelarna endast åt i mindre grad är differentiering av mervärdesskatten ett ineffektivt fördelningspolitiskt instrument. Ju mindre hushållens utgiftsandelar skiljer sig åt för en viss vara, desto mer kostar det i termer av uteblivna momsintäkter att uppnå en given fördelningseffekt genom att ändra momsen för varan.

Om mervärdesskatten skall differentieras i fördelningspolitiskt syfte skall momssatserna vara låga på de varor där hushåll med låg ekonomisk standard har en relativt sett stor utgiftsandel. För de varor där hushåll med hög ekonomisk standard har en stor utgiftsandel ska mervärdesskatten sättas högre. Ju mer utgiftsandelarna skiljer sig åt mellan hushåll med olika ekonomisk standard desto effektivare fördelningspolitik kan bedrivas genom en momssatsförändring på den aktuella varan. I bilaga 5 avsnitt 4 visas hur utgiftsandelarna skiljer sig åt avseende olika varugrupper.

Om utvärdering av moms som styrmedel

En bedömning av mervärdesskattens lämplighet som styrmedel bör göras relativt andra åtgärder, såsom andra skatteförändringar eller transfereringar. En åtgärds lämplighet ska då bedömas dels efter dess kostnader, dels utifrån hur effektivt den bidrar till att angivna mål nås. Ju sämre träffsäkerhet en åtgärd har, och ju högre dess samhällsekonomiska och administrativa kostnader är, desto större blir kostnaden för att uppnå en given effekt. Gränsdragnings- och rättviseproblem kan i dessa sammanhang ge upphov till kostnader som kan framstå som mycket stora i jämförelse med administrationskostnaderna för alternativa åtgärder.

Möjligheterna att genom mervärdesskatten påverka konsumtionen av vissa varor beror på i vilken grad mervärdesskatteförändringen slår igenom på konsumentpriserna och hur pass känslig efterfrågan är för prisförändringar. Ett särskilt problem som

2 Konsumtionsutgifternas fördelning på olika varor. 3 För förklaring av ekonomisk standard se bilaga 5 avsnitt 4.

försvårar möjligheterna att utvärdera styreffekterna av en momssänkning är att priserna i utgångsläget sällan befinner sig i jämvikt och att anpassning till ändrade förhållanden ständigt pågår. Därmed är det svårt att urskilja vilka effekterna på priserna blir av just momssänkningen. Detta gör det vanskligt att uttala sig om vilka styreffekterna av momssänkningen är i praktiken, särskilt om mer kortsiktiga effekter är intressanta.

Vidare kan förekomsten av offentliga subventioner och andra regleringar påverka prisgenomslagets storlek på sådant sätt att ju större subventionerna är, desto mindre blir genomslaget på priserna. Detta förutsätter då att subventionernas storlek ej påverkas av de volymanpassningar som görs till momsförändringen samt att priserna är reglerade (se vidare bilaga 7 och bilaga 5 avsnitt 2.5.2).

En annan faktor som kan ha betydelse för prisgenomslaget är i vilken utsträckning som konkurrensen fungerar inom ett område. På marknader med stora inslag av imperfekt konkurrens är det under vissa förutsättningar inte givet att en sänkning av momsen får fullt prisgenomslag och därmed påverkar efterfrågan eller köpkraft som avsetts. I kapitel 13 kommer konkurrensfrågor inom de olika områdena som berörs att belysas.

Ytterligare en faktor av betydelse för bedömningen är att en sänkning av mervärdesskatten kan slå igenom på priserna med viss tidsfördröjning. På kort sikt är det av olika skäl osäkert hur en momssänkning slår igenom på marknadspriserna. Trögheter i branschens anpassning av produktionskapaciteten kan medföra att en del av momsförändringen slår igenom på producenternas vinster och/eller löner i stället för på konsumentpriserna. Ju längre tidshorisont, desto mindre är i regel hindren för nyetableringar, vilket ökar sannolikheten för att en momssänkning ska få fullt genomslag på konsumentpriserna.

Avgörande för om en momsförändring kan användas för att påverka konsumtionen av vissa varor är, förutom genomslaget i priserna, att efterfrågan är känslig för prisförändringar. Ju större priskänslighet, desto större blir efterfrågeeffekten. När efterfrågans priskänslighet är låg, reduceras momsförändringens effekter till att främst påverka hushållens köpkraft.

I den mån hushållens utgiftsmönster på ett systematiskt sätt varierar med ekonomisk standard kan en momsförändring användas för att påverka fördelningen av ekonomisk standard mellan olika hushåll. I allmänhet är dock skillnaderna i utgiftsandelar mellan hushåll med låg och hög ekonomisk standard alltför små för att momsen skall vara ett effektivt instrument i detta hänseende.

12 Om samhällsekonomiska effekter och valet av beskattningsmodell

Utredningen har som en av sina uppgifter att studera de samhällsekonomiska effekterna av budgetneutrala förändringar av momssatsstrukturen. Förslag som lämnas skall syfta till att begränsa avgränsningsproblemen till följd av nuvarande nedsättningsregler.

Med utgångspunkt från traditionell nationalekonomisk konsumtionsteori har utredningen försökt uppskatta hur konsumentnyttan (eller momsuttagets samhällsekonomiska kostnader) skulle kunna påverkas av olika modeller för momsuttag. Med hjälp av resultat angående hushållens priskänslighet har storleksordningen på dessa nyttoförändringar (eller kostnadsförändringar) uppskattats i monetära termer. Dessa uppskattningar syftar främst till att möjliggöra jämförelser av effektivitetsegenskaper hos olika modeller för momsuttag. Därmed bör de kunna ligga till grund för en rangordning av olika momsstrukturers samhällsekonomiska kostnader. Resultaten bör dock tolkas med viss försiktighet vad gäller den exakta storleksordningen liksom när det gäller effekter för enskilda områden, beroende på att analysen baseras på ett antal antaganden som trots att de kan motiveras ändå kan diskuteras.

I detta kapitel presenteras inledningsvis översiktligt utgångspunkterna för den modell som använts för att uppskatta de långsiktiga effektivitetsegenskaperna för olika beskattningsalternativ, inklusive de antaganden som ligger till grund för modellen (avsnitt 12.1). Teorin och modellen bakom dessa beräkningar redovisas mer utförligt i bilaga 5 avsnitten 6 och 7.

Enligt skatteteorin kan antas att lägst samhällsekonomiska kostnad uppnås om uttag av moms sker med hänsyn till olika varors och tjänsters priselasticiteter. Den differentiering som detta skulle medföra skulle dock komma att ha betydande oönskade effekter, t.ex. i form av olämpliga fördelningseffekter eller stora administrativa kostnader. Mot bakgrund av teorin om s.k. optimal beskattning görs ändå i avsnitt 12.2 ett försök att utvärdera ett sådant

alternativ som är budgetneutralt i förhållande till nuvarande momssystem. Resultaten diskuteras utifrån olika aspekter, däribland möjligheterna till praktiskt genomförande.

I avsnitt 12.3, som utgör huvuddelen av kapitlet, studeras hur skatteuttagets samhällsekonomiska kostnader påverkas av en neutral eller likformig skatt. Alternativet innebär således en enda enhetlig mervärdesskatt och har till uppenbar fördel att det i ett slag avlägsnar de gränsdragnings- och tillämpningsproblem som finns med nuvarande ordning. Alternativet innebär emellertid inte ett fullständigt likformigt momsuttag för all konsumtion, eftersom de undantag från mervärdesskatt som gäller f.n. inte omfattas av den enhetliga skattesatsen. Ett sådant alternativ, dvs. där även nuvarande undantag från mervärdesskatten omfattas av en enhetlig skattesats, redovisas översiktligt som en teoretiskt intressant jämförelse i avsnitt 12.3.4.

En förändring av momssatsstrukturen som är budgetneutral innebär ofta att hushållssektorns köpkraft inte påverkas. Det som hushållssektorn förlorar på att momsen höjs på vissa varor, får den tillbaka genom att momsen sänks på andra varor. För enskilda hushåll kan däremot köpkraften påverkas. Detta beror på att konsumtionens sammansättning varierar mellan olika hushåll. Därför kan en budgetneutral momssatsförändring medföra att vissa hushåll sammantaget får betala mer i moms på sina konsumtionsutgifter medan andra får betala mindre. Dessa fördelningseffekter har beräknats utifrån SCB:s uppgifter om hushållens konsumtionsutgifter. Utredningen har beräknat fördelningseffekterna statiskt, dvs. vilka effekter förändrade prisrelationer får för hushållens momsutgifter. Fördelningseffekter för det likformiga alternativet redovisas mer utförligt i kapitel 15.

Förändringar i konsumtionsefterfrågans sammansättning påverkar produktionens sammansättning och kan därigenom orsaka sysselsättningsförändringar i landets regioner. Utredningen har med hjälp av statistik från Statistiska Centralbyråns (SCB:s) nationalräkenskaper beräknat storleksordningen på dessa sysselsättningseffekter. Metoden beskrivs i bilaga 5 avsnitt 7 och i avsnitt 12.3.2 redovisas resultaten översiktligt.

Analysresultaten utgår som beskrivs nedan från att en momsförändring åtminstone långsiktigt får fullt genomslag på konsumentpriset. Detta behöver dock inte bli resultatet om marknadens priser är starkt subventionerade och samtidigt reglerade eller om det i vissa marknadssituationer finns starka och bestående inslag av

imperfekt konkurrens. I avsnitt 12.3.3 redovisas och diskuteras hur prisgenomslaget då kan tänkas bli och implikationer för kalkylresultaten till följd av detta.

I avsnitt 12.4 redovisas översiktligt de hypotetiska konsekvenserna av att vidga området för reducerad skattesats till alla de varor och tjänster där detta skulle bli möjligt enligt vad som för närvarande diskuteras inom EU. Syftet är närmast att illustrera i vilken riktning som en utveckling mot ett allt större område med reducerade skattesatser leder.

Kapitlet avslutas med en sammanfattande redogörelse för några huvudresultat.

12.1 Den använda beräkningsmodellens förutsättningar och antaganden

Utgångspunkten för analysen är att de varor som säljs på en marknad tillför konsumenterna ett värde som överstiger varornas pris. Storleken på detta s.k. konsumentöverskott beror på individernas subjektiva värderingar och varierar mellan olika varor. På de varor där momsuttag sker, är priset högre och efterfrågan lägre än vad som skulle vara fallet utan momsuttag. En del av konsumentöverskottet har genom momsuttaget överförts från hushållssektorn till den offentliga sektorn. Konsumentöverskottet har dock minskat mer än vad som motsvaras av momsintäkterna. Även om konsumenterna får tillbaka momsen i form av en transferering, kan individerna inte uppnå lika hög nytta av konsumtionen som tidigare. Detta beror på att momsuttaget har förändrat konsumtionsvarornas (inklusive ”varan” fritid) relativpriser och därmed påverkat konsumtionsmönstret. Denna förlust av konsumentnytta är en förlust för hela samhället och brukar benämnas momsuttagets samhällsekonomiska kostnad. Den brukar även kallas för momsuttagets överskottsbörda (se vidare bilaga 5 avsnitt 6.1).

En budgetneutral momssatsförändring ändrar varornas relativpriser. Individen kommer då att förändra sin konsumtion så att hon utifrån de nya priserna åter maximerar sin nytta av konsumtionen givet sin budgetrestriktion. På de varor där momsen sänks och som individen väljer att konsumera mer av kommer konsumentnyttan att öka. På de varor där momssatsen höjs och konsumtionen blir lägre uppstår i stället en förlust av konsumentnytta. Ju mer priskänslig en vara är desto mer kommer en given momsförändring att

påverka konsumentnyttan. Därför kan det totala momsuttagets samhällsekonomiska kostnader bli både högre och lägre än tidigare.

Baserat på nationalekonomisk teori kan man beskriva hur förändringen i konsumentnytta (eller momsuttagets samhällsekonomiska kostnader) beror på varuefterfrågans priskänslighet och momsens storlek i utgångsläget. Ju högre varans priskänslighet är och ju högre momssatsen är, desto mer påverkas konsumentnyttan då momssatsen och konsumtionsvolymen förändras.

Utifrån detta har förändringen i den totala konsumentnyttan beräknats och uttryckts i monetära termer (se vidare bilaga 5 avsnitt 6).

12.1.1 Anpassning på kort sikt

Eftersom de ekonomiska villkoren ständigt förändras är en marknad sällan i jämvikt. Däremot kan den sägas sträva mot en viss jämvikt. En momssatsförändring påverkar de ekonomiska villkoren för marknadens aktörer. En momssänkning på en vara innebär i allmänhet att marknadspriset sänks, efterfrågan ökar och produktionen av varan stimuleras. Det tenderar att på kort sikt driva upp producentpriserna, beroende på att en ökad produktionsvolym ofta kräver att insatsvaror och arbetskraft ökar mer än proportionellt mot produktionsvolymen, men kan också bero på att ökad efterfrågan på insatsvaror och arbetskraft tenderar att driva upp kostnaderna för dessa. Ju större trögheter anpassningen av produktionen uppvisar (dvs. ju lägre värde på utbudselasticiteten), desto mer kommer producentpriserna att stiga på kort sikt när produktionen ökar. Därmed blir också momssänkningens genomslag i form av sjunkande konsumentpriser mindre liksom effekterna på omsättningen på marknaden. I stället ökar producenternas överskott.

Om momssänkningen består sker dock i regel en successiv anpassning av branschens produktionskapacitet genom nyinvesteringar, nedläggningar och omlokalisering av arbetskraft och andra rörliga produktionsresurser. Denna anpassning tenderar att på lång sikt leda till att branschens insatsvaror och arbetskraft i stället ökar proportionellt mot produktionsvolymen, vilket motverkar den initiala uppgången i producentpriset.

12.1.2 Anpassning på längre sikt

När de långsiktiga effekterna studeras antas i modellen att marknadsförhållandena kan liknas vid perfekt konkurrens. Om en momsförändring dessutom inte påverkar det allmänna efterfrågeläget i ekonomin, påverkas i regel inte heller priserna på faktormarknaderna. Sammantaget kommer då inte heller producentpriserna på lång sikt att påverkas.

Med lång sikt menas att alla anpassningar (investeringar och sysselsättning) till den nya momssatsstrukturen har skett. Hur lång tid dessa anpassningar tar varierar mellan olika marknader, men här antas att de genomförts under 5–10 år och att de huvudsakliga anpassningarna hunnit ske efter 5 år (se vidare bilaga 5 avsnitt 2.2).

När långsiktiga effekter beräknas, visar dessa skillnaden mellan det gamla och nya långsiktiga jämviktsläget. När t.ex. den långsiktiga effekten på konsumentpriset beräknas till –3 procent, så menas med detta att när ekonomin når långsiktig jämvikt kommer konsumentpriset att vara 3 procent lägre än det skulle varit i den gamla jämvikten (se vidare bilaga 5 avsnitt 2.2).

I modellen antas vidare att eventuell förekomst av positiva externa effekter är korrigerade med subventioner och negativa externa effekter med punktskatter eller avgifter.

För en liten enskild marknad kan utbudet på faktormarknaderna betraktas som oändligt elastiskt. Det beror på att en ökad efterfrågan på produktionsfaktorer från en sådan marknad utgör en så liten del av den samlade efterfrågan på produktionsfaktorer att faktorpriserna inte påverkas. På lång sikt, när alla anpassningar skett, kan därför producentpriserna betraktas som givna vid en momsförändring som enbart berör en liten, enskild marknad. Producentpriset är i dessa fall oberoende av den totala produktionsvolymen och utbudet kan betraktas som oändligt elastiskt (se bilaga 5 avsnitt 2.1).

En budgetneutral momssatsförändring påverkar oftast inte det allmänna efterfrågeläget. När momsens styregenskaper i detta sammanhang analyseras är utgångspunkten budgetneutrala momssatsförändringar. Därför kan man approximativt betrakta faktorpriserna på lång sikt som opåverkade. Detta medför att utbudet på alla marknader kan betraktas som oändligt elastiskt. Marginalkostnaden är då oberoende av den totala produktionsvolymen i respektive bransch vilket innebär att momsförändringar slår igenom helt på konsumentpriserna på lång sikt. Vidare innebär det att de långsiktiga effekterna på konsumtionens (och produktionens) samman-

sättning i allmänhet bestäms av priskänsligheten i efterfrågan på olika varor och tjänster.

Det finns dock marknader där prisanpassningen inte fungerar som på en perfekt konkurrensmarknad. Det kan t.ex. gälla marknader som är föremål för offentliga regleringar eller där verksamheten i hög grad finansieras med offentliga medel och priserna är reglerade. Enligt den analys som redovisas i bilaga 7 (se även bilaga 5 avsnitt 2.5.2) beror en momsförändrings effekter på utbud och priser då på hur subventioner och regleringar är utformade. På dessa marknader kan det vara rimligare att utgå från att prisgenomslaget står i omvänd proportion till subventionsgraden (se bilaga 7 samt bilaga 5 avsnitt 2.5.2). I modellkalkylerna görs emellertid inte denna distinktion utan alla marknader behandlas på samma sätt. I avsnitt 12.3.3 visas i stället hur resultaten skulle kunna påverkas av subventionsgraden.

Inslag av ofullständig konkurrens förekommer även på andra marknader än de som är föremål för regleringar och subventioner. Under vissa antaganden om produktionsteknologi och efterfrågan kan man dock som en approximation anta att en momsförändring slår igenom fullt ut på konsumentpriserna även på dessa marknader. I avsnitt 12.3.3 diskuteras undersökningens resultat i belysning av att marknaderna inte alltid kan antas fungera enligt approximationen.

De beräkningar av prisförändringarnas inverkan på konsumtionsefterfrågan som redovisas har av statistiska skäl genomförts på aggregerad nivå. I detta sammanhang har konsumtionsvarorna grupperats i 18 grupper. En målsättning har varit att likartade varor med samma momssats ska sammanföras till samma grupp (se bilaga 6). Gruppernas huvudbeteckning samt deras relativa storlek framgår av diagram 12.1.

Diagram 12.1: Momsbasernas relativa storlek för 18 konsumtionsvarugrupper. För varje grupp anges skattesats för slutligt momsuttag samt om det förekommer dolt momsuttag

Dold% Finans

25% Övrigt

6% Böcker, tidningar

Spel 12% Livsmedel

25% Fritidsart,TV,pc

6%,25%,dold% Sport,kultur,TV-

licens 25% Sprit, tobak

25% Restaurang

Utlandsresa

0%,25% Medicin,glasögon

6% Persontransport

25% Fordon,drivmedel

12% Hotell

Dold%,25% Bostad,bränsle

25% Tele, post

25% Inventarier

25% Kläder

Källa: SCB samt egna beräkningar

Av de 18 varugrupperna svarar konsumtion av bostäder (inklusive bränsle för uppvärmning) för den i särklass största utgiften för hushållen. Därefter kommer ungefär lika stora utgifter för livsmedel och bilar (inklusive drivmedel). Det framgår dessutom av diagrammet att vissa grupper innehåller varor med olika momsregler.

Efterfrågans priselasticitet är ett mått på priskänsligheten. När varans egenpriselasticitet har värdet -1 medför en prishöjning med 10 procent på en viss vara att den efterfrågade volymen minskar med 10 procent på samma vara (detta betyder att utgifterna är ungefär opåverkade av prisförändringar). En ekonometrisk studie har för utredningens räkning beräknat priselasticiteter för varugrupperna ovan. Resultaten redovisas i bilaga 6.

I bilaga 5 avsnitt 5 diskuteras resultaten framför allt vad gäller konsekvenser av de höga värdena på korspriselasticiteterna. Korspriseffekten visar varuefterfrågans känslighet för prisförändringar på andra varor. De anmärkningsvärt höga korspris-

effekter som erhållits manar till försiktighet vid användandet av de beräknade korspriselasticiteterna. Vid beräkningen av efterfrågeeffekterna har därför information om korspriseffekter inte utnyttjats utan beräkningarna bygger endast på egenpriseffekterna.

Det bör vidare noteras att skattningarna av efterfrågeförändringarna endast gäller för begränsade förändringar av priserna.

Det som kan påverka BNP-nivån i modellen är att fritidsefterfrågan och den totala konsumtionsefterfrågan förändras.

12.2 Optimal beskattning

Som redogjordes för i föregående kapitel bör skatteuttaget enligt teorin om optimala skattesatser fördelas efter olika varors priskänslighet för att uttagets negativa effekter på konsumentnyttan skall minimeras. För att få en uppfattning om hur införandet av en optimal momsstruktur skulle kunna påverka konsumentnyttan (momsuttagets samhällsekonomiska kostnader) och skatteuttagets fördelning mellan hushåll, har utredningen gjort vissa approximativa beräkningar av s.k. optimala skattesatser. Det bör här betonas att med en optimal momssatsstruktur avses ett momssystem som minimerar förlusten av konsumentnytta. Ett sådant system kan från andra utgångspunkter (t.ex. administrativa aspekter) vara mycket långt från optimal. I själva verket torde ett beskattningssystem som helt grundas på teorin om optimala skattesatser ha så stora nackdelar att det i praktiken inte kan genomföras. Den diskussion om ett ”optimalt” momssystem som förs i detta avsnitt har därför ett begränsat syfte, nämligen att illustrera de teoretiskt intressanta principerna.

Dessa optimala skattesatser har i detta sammanhang endast beräknats utifrån egenpriselasticiteternas värden. En korrekt beräkning av optimala skattesatser tar hänsyn även till de effekter på efterfrågan som beror på korspriseffekter mellan varugrupper. De beräkningar av optimala skattesatser som gjorts här syftar därför endast till en översiktlig analys och resultaten kan ej tolkas så att en optimal momsstruktur kunnat visas.

I beräkningen av den optimala momssatsstrukturen ingår alla konsumtionsvaror, även de som i dagens momssystem är undantagna. I ett optimalt momssatssystem finns således inga undantag och därför är alla momsuttag öppna.

Den beräknade optimala momssatsstrukturen innehåller 16 olika skattesatser som använts för de 18 varugrupperna. Flera av dessa skiljer sig åt endast i mindre grad och de 16 skattesatserna skulle kunna approximeras med en skattestruktur som består av de tre momssatserna 21, 12 och 6 procent. För beräkningarna har dock 16 skattesatser använts. I tabell 12.1 visas de beräknade skattesatserna tillsammans med dagens implicita skattesatser.

Tabell 12.1 S.k. optimala skattesatser jämfört med dagens nominella och implicita momssatser

Varugrupp Dagens Implicita Optimala

skattesatser, skattesatser, skattesatser,

procent procent procent

1 Livsmedel 12 12,0 17,4

2 Sprit, tobak 25 25,0 7,1

3 Restaurang 25 25,0 14,5

4 Medicin, Glasögon 0, 25 13,9 17,5

16 Böcker, tidningar 6 6,0 4,1

17 Övrigt 25 22,8 7,9

18 Finans Dold 5,8 7,9 Källa: Egna beräkningar

En optimal momssatsstruktur skulle enligt denna analys skilja sig väsentligt från dagens struktur. Konsumtionsutgifterna för bostad skulle bli betydligt högre beskattade än idag, vilket skulle finansiera en kraftig reducering av momsuttaget för sprit-tobak, fordondrivmedel samt fritidsartiklar-TV-PC.

En budgetneutral optimal skattesatsstruktur väntas därför också medföra stora prisförändringar för en stor del av konsumtionen. Diagram 12.2 visar de långsiktiga prisförändringar som beräknas uppstå för de 18 varugrupperna vid den beräknade optimala momssatsstrukturen.

Diagram 12.2: Långsiktiga prisförändringar vid övergång till s.k. optimala skattesatser

15,0% 10,0%

5,0%

0,0%

-5,0% -10,0% -15,0% -20,0% l

e r t c , id t

ang ie el esa d% V- r igt rit al

edel äder ar post ot edel ol ,T V,p Spel ga vr inans F

tobak aur ,25% ränsl Kl e, H ,d tur s ,T öcker in Ö Tot

vsm it, asögon ,b vent ivm ranspor en % rt B F

est ,25% gl d% dr 6% nt tlandsr 25 sa tidn

Li Spr n, ol ad 25% In Tel 12% 25% n, U t,kul lic id 6% 25% d%

R 0% ci D % so ,25% ol

12% Bost 25 do ritF D

25% 25% edi 25% Per 6% Spor

M For

_1 _2 _3 _4 _5 _6 _7 _8 _9 _10 _11 _12 _13 _14 _15 _16 _17 _18 _19 PK Källa: Egna beräkningar

I denna beräkning ingår bostadstjänster i momssystemet. Detta resulterar i att priserna på bostadstjänster (framförallt hyror) ökar med över 10 procent. Genom att bostadskonsumtion utgör 1/3 av total konsumtion finansierar detta nya momsuttag momssänkningar på ett flertal andra konsumtionsvaror. Grupp 13 omfattar varor som behandlas mycket olika i momssammanhang och motivet för att dessa varor sammanförts i en grupp är att deras efterfrågan antagits vara lika känslig för prisförändringar. Den beräknade prissänkningen är ett genomsnitt av skilda prisförändringar, som varierar kraftigt mellan de varor som ingår i denna grupp.

En övergång till en optimal skattesatsstruktur innebär en omfördelning av 31 procent av momsuttaget. De beräkningar som gjorts visar att detta skulle få märkbara fördelningseffekter, givet de beräknade prisförändringar som redovisas ovan. Hushåll har olika konsumtionsmönster, som till stor del kan antas bero på skillnader i ekonomisk standard. För ett hushåll med låg ekonomisk standard består ofta en större andel av hushållets utgifter av nödvändighetsvaror, medan ett hushåll med hög ekonomisk standard genomsnittligt konsumerar en större andel lyxvaror. Därför kan ett olik-

formigt momsuttag medföra att olika stor andel av ett hushålls konsumtionsutgifter går till momsbetalningar. Detta kan visas genom att ett genomsnittligt momsuttag beräknas (implicit momssats) på olika hushålls totala konsumtionsutgifter. Implicit momssats beräknas som slutligt momsuttag (öppet och dolt) på ett hushålls alla konsumtionsvaror uttryckt som andel av hushållets totala konsumtionsutgifter exklusive moms.

Beräkningar visar att nuvarande progressivitet i momsuttaget skulle ersättas av regressivitet vid optimalt momsuttag (se diagram 12.3).

Diagram 12.3: S.k. optimala skattesatser: implicita momssatser för hushåll grupperade i decilgrupper efter stigande ekonomisk standard

16,00%

15,50% 15,00%

14,50% 14,00% 13,50% 13,00%

Optimal 12,50%

Dagens moms 12,00%

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

77315 104936 119088 133165 147044 161455 177460 197796 229317 374088

129292 175443 213233 258045 286645 313157 344821 370602 416554 660237

Decilgrupper

Källa: SCB samt egna beräkningar

För hushåll i decilgrupp 3 skulle den ekonomiska standarden sjunka med -1,8 procent medan den för hushåll i decilgrupp 10

1 Den övre inkomstrubriken på den horisontella axeln uttrycker ekonomisk standard. Den undre anger decilgruppens genomsnittliga disponibelinkomst. Den ekonomiska standarden är beräknad för en genomsittlig hushållsmedlem genom att dividera hushållets disponibelinkomst med en hushållsvikt. Viktens storlek beror på antalet vuxna och barn i hushållet (se vidare bilaga 5 avsnitt 4).

skulle öka med 0,8 procent (se diagram 12.4). Det betyder att skillnaden i ekonomisk standard mellan dessa hushåll ökar med 2,1 procent.

Diagram 12.4: S.k. optimala skattesatser: effekter på hushållens ekonomiska standard. Som jämförelse är även effekterna från införandet av en likformig moms (se avsnitt 12.3) inlagda

2,0%

1,5%

1,0% rd ad tan 0,5% sk is mo onk 0,0% e g av rin -0,5% nd rä Fö -1,0%

Optimal -1,5%

Likformig moms -2,0%

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

77315 104936 119088 133165 147044 161455 177460 197796 229317 374088

129292 175443 213233 258045 286645 313157 344821 370602 416554 660237

Decilgrupper

Källa: SCB samt egna beräkningar

Egenpriseffekten är i alla normala fall negativ, dvs. efterfrågan sjunker när priset stiger. Korspriseffekten däremot är i vissa fall negativ, i andra positiv. Om korspriseffekten är negativ minskar efterfrågan på den aktuella varan då priset på en annan vara stiger. När korspriseffekten är negativ sägs varorna sinsemellan utgöra komplementvaror. Sådana varor tenderar att konsumeras i vissa mer eller mindre fasta proportioner, som t.ex. skidor och liftkort. När korspriseffekterna i stället är positiv ökar efterfrågan då priset på den andra varan stiger. De två varorna utgör då substitut till varandra.

En svårighet vid bedömningen av efterfrågeeffekterna är att medan egenpriseffekterna kan anses vara någorlunda säkert beräknade rymmer beräkningarna av korspriseffekterna mycket stora osäkerheter. Därför kommer resultatredovisningen från beräkningarna efter modellen att fokusera på egenpriseffekterna medan korspriseffekterna endast ses som indikationer på om de indirekta priseffekterna förstärker eller försvagar egenpriseffekterna. Förändring av momsuttaget i en situation med optimala skattesatser enligt ovan skulle påverka nästan 6 procent av konsumtionsmönstret. Förändringen skulle bestå av att 2 procent av konsumtionsutgifterna skulle läggas om samtidigt som fritidsefterfrågan skulle minska och konsumtionsefterfrågan i stället öka med 3,5 procent (se diagram 12.5).

Diagram 12.5: S.k. optimala skattesatser: efterfrågeförändringar i procent

35,0% 30,0% 25,0% 20,0% 15,0% 10,0% 5,0% 0,0% -5,0% -10,0% -15,0% Egenpriseffekt

Korspriseffekt -20,0% -25,0%

k le r t ll rt a - c r, id lt

ba ie te es d% V ,p pel rigt rit ta

edel rang ögon läder ar pos edel po r,T V S cke F

m to ,25% räns nt , Ho sr ol s ,T ö ngar Öv inans To

t, au as ,b K le vm rans ,d ltu n % rt B F

vs ri st ,25% gl d ve e dri 6% land ku e %

Li n, d% ta n I T 12% 25% 5% t, lic 25 sa % tidni 25% ld

Re ci 25% ont Ut ,2 6 o

% Sp 0% Dol os rs or itid D

12% edi B 25% 25% e 6% Sp Fr

25 25% ordon, P

M F

_1 _2 _3 _4 _5 _6 _7 _8 _9 _10 _11 _12 _13 _14 _15 _16 _17 _18 _19 PK

Källa: Egna beräkningar

För att en konsumtionsökning med 3,5 procent skall kunna uppstå krävs enligt modellen att efterfrågan på fritid minskar i motsvarande grad. Det betyder att korspriseffekterna av prishöjningen för varje varugrupp på fritidsefterfrågan måste beaktas. Dessa

beräkningar bör då även inkludera alla korspriseffekter mellan varugrupperna. Detta visas i diagram 12.5 varav framgår att konsumtionsökningen, om korspriseffekterna beaktas, begränsas till 1 procent och motsvarar en minskning av efterfrågan på fritid med 1 procent. Korspriselasticiteterna bör dock generellt tolkas med stor försiktighet. Det förändrade konsumtionsmönstret beräknas medföra att konsumentnyttan ökar i en omfattning som motsvarar ett värde på nästan 5 miljarder kronor, vilket är detsamma som att momsuttagets samhällsekonomiska kostnader minskar med 5 miljarder kronor. Detta utgör i storleksordningen 0,6 procent av privat konsumtion. Det är framförallt hushållens värdering av den ökade konsumtionen av bilar och bensin som svarar för ökningen av konsumentnyttan vilket ger ett positivt bidrag på nästan 4 miljarder kronor. Den lägre efterfrågan på bostadstjänster ger ett negativt bidrag till konsumentnyttan på drygt –1 miljard kronor. Den lägre samhällsekonomiska kostnaden kan ställas mot de ökade skillnaderna i ekonomisk standard som redovisades i diagram 12.3.

Diagram 12.6: S.k. optimala skattesatser: effekter på konsumentnytta

ro

n 0

ro

r ke -1000

n

ilo -2000

M

-3000 -4000 Egenpriseffekt

Korspriseffekt -5000 -6000 -7000

l k g n le re r t ll l rt a - c , t lt

ab an ie te o es d% V ,p ar ig ns a

ede ögo ns läd ar , pos o ede sr ol r,T V Spel cker vr na

to aur ,25% rä K nt e H m ,d s ,T ö ng Ö Tot

vsm rit, st as % ,b ve % iv ansp ltu ne rt B % Fi

p e ,25% gl ld d % n Tel dr 6% tr tland ku 25% sa tidni %

Li S n, o ta 25 I 12 25% U rt, lic id 6% 25 ld

R 0% ci D % % on, son ,25% o o

12% %5 % di Bos 25 rd p ritF D

2 25 e 25 Per 6% S

M Fo

_1 _2 _3 _4 _5 _6 _7 _8 _9 _10 _11 _12 _13 _14 _15 _16 _17 _18 _19 PK

Anm. Förändringen av momsuttagets samhällsekonomiska kostnad är lika med konsumentnyttans förändring med omvänt tecken. Källa: Egna beräkningar

Några slutsatser om optimal beskattning

Modellkalkylerna tyder alltså på att de samhällsekonomiska kostnaderna, uttryckt som beräknad förlust av konsumentnytta, skulle kunna minska med en momsstruktur som bygger på skattesatser differentierade efter priskänslighet. Mot att utforma momssystemet efter sådana principer talar dock som framgår ovan bl.a. de negativa fördelningseffekterna liksom den omfattande administration systemet skulle kräva.

Den modell som studerats här i syfte att avspegla en optimal skattestruktur får emellertid ses som en teoretisk övning. Som framgick ovan begränsas redan i en sådan möjligheterna att fastställa teoretiskt korrekta skattesatser av de svårigheter som finns när det gäller att få tillräckligt bra data för korspriselasticiteterna.

Även om det fanns eller skulle kunna tas fram tillförlitliga data över dessa elasticiteter, vilka dessutom bör vara stabila över tiden, så begränsas möjligheterna till en struktur baserad på priskänslighet som skulle fungera i praktiska sammanhang av andra centrala faktorer.

För det första är det enligt gällande EU-regler inte möjligt med ett system som utnyttjar fler än två reducerade skattesatser. EUreglerna ger inte heller möjlighet att fritt välja vilka varor och tjänster som skall ha reducerad skattesats. EU-reglerna möjliggör inte heller, som i beräkningarna, att alla undantag från skatteplikt slopas. En lösning skulle i och för sig kunna vara att inom EUrättens ramar utnyttja en optimal skattestruktur så långt det är möjligt. Det skulle dock sannolikt visa sig svårt att skapa legitimitet för ett sådant system, bl.a. beroende på de förenklingar som skulle komma att krävas och den statistiska osäkerhet som skulle bestå kring de beräknade elasticitetsvärdena. Diskussionerna om avgränsningsfrågor liksom kring rättvisan i systemet skulle med stor säkerhet fortsätta.

Då det föreligger svårigheter att erhålla en skattestruktur som minimerar momsuttagets samhällsekonomiska kostnader kan det i stället finnas skäl att överväga att helt avstå från att försöka påverka marknaderna genom differentiering av mervärdesskattesatserna. En fördel med detta är att det skulle medföra neutrala villkor för alla producenter av varor och tjänster vilka omfattas av mervärdesskattesystemet samt minska konkurrenssnedvridning mellan varor och tjänster med hög grad av utbytbarhet.

I nästa avsnitt studeras därför hur den samhällsekonomiska kostnaden skulle påverkas vid ett enhetligt momsuttag för momspliktiga varor och tjänster, dvs. utan differentiering av skattesatserna. De fördelningspolitiska konsekvenserna sammantaget av en omläggning till en enhetlig skattesats redovisas översiktligt i anslutning till detta.

Nuvarande differentiering med tre olika skattesatser är inte vald för att minimera de samhällsekonomiska kostnaderna utan är ett resultat av önskemål om att på olika sätt påverka konsumtionsmönster och fördelning av köpkraft. I den mån som dessa önskade effekter faktiskt uppnås skulle denna styrning upphöra vid ett likformigt skatteuttag. Momsen som styrmedel inklusive motiven för styrningen på olika områden diskuteras närmare i kapitel 13.

12.3 Likformig moms (neutral beskattning)

12.3.1 Samhällsekonomiska effekter enligt modellen

Vid en budgetneutral övergång till ett system med likformig moms utan nedsättningar beräknas normalskattesatsen kunna sänkas till 21,7 procent. Beräkningen av skattesatsen innehåller dock en viss osäkerhet genom de beräkningsförutsättningar som använts (se bilaga 5 avsnitt 3.1).

Prisförändringar

För att beräkna efterfrågeeffekterna har priseffekterna av momsförändringen på lång sikt beräknats som ett rakt prisgenomslag. Prisjämförelsen avser förändringen mellan det gamla och det nya långsiktiga jämviktläget.

Införandet av en likformig moms på 21,7 procent skulle, givet fullständigt prisgenomslag, medföra olika stora långsiktiga prisförändringar för olika konsumtionsvaror. De varor som nu har normalskattesatsen väntas få en prissänkning med 2,6 procent på lång sikt. Detta gäller bl.a. kläder, hushållsartiklar, bilar, bensin och

2 Budgetneutraliteten är beräknad i statisk mening, dvs. skattebasernas storlek antas inte påverkas av momssatsförändringarna. En omläggning av momsuttaget skulle dock komma att medföra att konsumtionen ökade av de varor där momsen sänks och minskade av de varor där momsen höjs. Det innebär att skatteintäkterna från de varor där momsen höjs skulle kunna bli lägre än vad en statisk analys visar och att intäkterna skulle bli högre från de varor där momsen sänks.

restaurangbesök. För varor som idag beskattas med 12 procent, som t.ex. livsmedel, väntas priserna öka med 8,7 procent på lång sikt. För varor som beskattas med 6 procent väntas priserna öka med 14,8 procent. Detta gäller bl.a. persontransporter samt konsumtion av sport och kultur.

Ytterligare priseffekter tillkommer som har sitt ursprung i att vissa varor är undantagna från momssystemet. Dessa varors priser påverkas också då den ingående momsen i produktionen inte är avdragsgill. Förändring av slutligt mervärdesskatteuttag på insatsvaror och investeringar påverkar således priset. De i detta sammanhang mest betydelsefulla områdena är tillhandahållande av bostäder och av finansiella tjänster. Det uppkommer också priseffekter när momsen på företagens personbilinvesteringar förändras. Insatsvaror och investeringsvaror i produktion av varor som är undantagna från moms samt alla bilinvesteringar är idag belagda med normalskattesatsen 25 procent. Då denna sänks till 21,7 procent sänker detta priset på insats- och investeringsvaror med 2,6 procent. Denna momssänkning slår sedan i sin tur över på de momsundantagna varornas och tjänsternas priser.

Finansiella tjänster utgör även insatsvaror i större delen av näringslivet. När priset på dessa sänks genom att ingående inte avdragsgill moms minskar påverkas i viss grad priset på den inhemska produktionen av konsumtionsvaror, däremot knappast relativpriset. Ett visst momsuttag görs slutligen i hushållens ideella organisationer samt i den offentliga sektorn. Detta momsuttag sänks också och effekterna av detta kan på lång sikt antas tillfalla hushållen. Sammantaget beräknas momssänkningar på dessa insatsvaror, bilar, ideella organisationer och offentlig sektor kunna ge en priseffekt i storleksordningen -0,2 procent av den totala privata konsumtionen. Denna priseffekt har i beräkningarna slagits ut på alla konsumtionsvaror.

Vid en övergång till likformig moms skiljer sig prisutvecklingen inom varje grupp för de varor som ingår i de 18 grupperna. Gruppens prisutveckling blir ett genomsnitt av detta. De genomsnittliga prisförändringarna på lång sikt för dessa 18 grupper till följd av införandet av en likformig moms visas i diagram 12.7.

Diagram 12.7: Långsiktiga prisförändringar vid införandet av likformig moms

16,0% 14,0% 12,0% 10,0% 8,0% 6,0% 4,0% 2,0% 0,0% -2,0% -4,0% l

el r el el rt a

es d% ns alt

ot sr Spel Fritid Tot

, tobak e, post H s % ngar

5% % Kläde % nd en

n,glasögon 12 25% 6% tla lic 25 tidni

25 U dsart,TV,pc 6% Böcker, 25% Övrigt

0%,2 Dold%,25% port,kultur,TV- Dold% Fina

12% Livsmed 25% Sprit Bostad,bränsle 25% Inventarier 25% Tel Persontranspo 6%,25%,dol S Friti

25% Restaurang Medici Fordon,drivmed

_1 _2 _3 _4 _5 _6 _7 _8 _9 _10 _11 _12 _13 _14 _15 _16 _17 _18 _19 PK

Källa: Egna beräkningar

Priserna i fyra konsumtionsvarugrupper beräknas öka relativt mycket på lång sikt, med ca 8 eller 14 procent. Det rör livsmedel, hotellvistelse, persontransporter samt böcker och tidningar. För två grupper, utlandsresor och spelverksamhet, påverkas priserna knappt alls eftersom dessa utgifters belastning med moms är marginell. De övriga grupperna (exklusive grupp 13) beräknas få måttliga prissänkningar, mellan -1,5 och -2,8 procent. Det gäller medicin m.m., boende, kläder, inventarier, post och tele, fordon och drivmedel, fritidsartiklar-TV-PC, sprit och tobak, restaurang-

besök, en övrig-post samt finansiella tjänster. Den varugrupp som innehåller varor som innefattar konsumtionsutgifter för sport, kultur och TV-licenser (grupp 13) beräknas i genomsnitt få en måttlig prisökning på 2,5 procent. Detta är en grupp som behandlas mycket olika i momssammanhang, och motivet för att dessa varor i våra beräkningar sammanförts i en grupp är att deras efterfrågan antagits vara lika känslig för prisförändringar. Den beräknade prisökningen på 2,5 procent är ett genomsnitt av

3 Övrig-posten innehåller bl.a. hår- och skönhetsvård, skönhetsprodukter, smycken och klockor.

skilda prisförändringar, som varierar kraftigt mellan de varor som ingår i denna grupp (se diagram 12.8).

Diagram 12.8: Långsiktiga prisförändringar i konsumtionsgrupp 13 då likformig moms införs

16,0%

14,0%

12,0%

10,0%

8,0%

t

enc 6,0%

o Pr

4,0% 2,0% 0,0% -2,0% -4,0% l: " g rt ig ft m n ft r r l: " o : " : " " " " 3 xk rk in ko vr gi la gi se fte xk to tor Bi xkl er kl st rk ns rd e pa tn av m av gi e da e nt ex in a a gå p 1 m us lift t,ö n ra en tfo m rp "d up

jes tr kid or tion m hy ksko rs ic , av m ät er ce m ltur ju äd

nö tu S sp ea ku , lV V m rtr : he se ce m ,ku "d tr Gr t, m " Ha Båt usi d, T g o u us sk or orp ör kr -Tft l- in "p ing m en h ere ni sp . f re a m un be lln n k, sci rte a

r s vg al rb Lu ka st te " us ot . till fö A un fö Ka m ru io ns .m b

m ie ut bl rs " vg yra m ud ra v Bi kor, e ea H o o-f a e m tr K St ot ra at n F kom E Hy Te "

Källa: Egna beräkningar

För vissa varor inom konsumtionsgrupp 13, såsom uthyrning av föremål till hushåll, avgifter för kabel-TV, fototjänster samt olika former av nöjen (t.ex. dans) beräknas priserna sjunka med 2,8 procent. Avgifter till kommunala musikskolan samt kommunala och statliga bibliotek och museer påverkas inte alls medan avgifter till studieförbund och TVs rikskanaler, som är momsbefriade, kan sjunka något då den ingående momsen sänks. För lek, kommersiella sportaktiviteter, övrig rekreation, teater, konserthus samt kommersiella biografer kan däremot (jfr dock vad som sägs i det följande) priserna långsiktigt öka med 14,6 procent. Sportanläggningar och bio som drivs av ideella föreningar påverkas dock endast av dessa momsförändringar i den grad som den ingående momsen förändras. I diagrammet visas den sammantagna beräknade priseffekten för varorna lek och sport samt bio som då blir lägre än 14,6 procent. Priset på skidliftstjänster kan långsiktigt öka med 8,4 procent.

De priseffekter som angivits här kan naturligtvis inte ses som en prognos över kommande prisutveckling på olika konsumtionsområden, eftersom prisutvecklingen influeras av andra faktorer än momsändringen. Effekterna får istället ses som den påverkan momsförändringen långsiktigt kan antas få på priserna.

Det kan dessutom noteras att en del konsumtionsvaror är föremål för betydande offentliga subventioner. Det gäller framförallt persontransporter samt en del av varorna (kulturkonsumtionen) inom grupp 13. Detta skulle kunna begränsa momsförändringens prisgenomslag på dessa varor, se vidare avsnitt 12.3.3. Även konkurrenssituationen kan under vissa förutsättningar påverka momsförändringars prisgenomslag. Även detta kommenteras i avsnitt 12.3.3.

Fördelningseffekter

Införandet av en enhetlig momssats på 21,7 procent skulle medföra förändringar i hushållens genomsnittliga momsbetalningar. De hushåll som har en relativt stor andel utgifter på områden där momsen höjs kommer att få betala en högre total moms på sina konsumtionsutgifter, dvs. den implicita momssatsen höjs. Det motsatta kommer att inträffa för de hushåll som konsumerar relativt mycket av de varor där momsen sänks. Analysen har gjorts så att effekterna för hushåll med olika ekonomisk standard jämförs. Diagram 12.9 visar hur olika hushållsgruppers implicita momssatser ser ut idag och hur de skulle påverkas om en likformig moms införs. Med implicit momssats menas här den genomsnittliga mervärdesskatten angiven i procent av total privat konsumtion, där såväl momsbelagd som momsfri konsumtion beaktats. I genomsnitt har den implicita momssatsen för alla hushåll beräknats till 14,2 procent.

Diagram 12.9: Likformig moms: implicita momssatser för hushåll

grupperade i decilgrupper efter stigande ekonomisk standard

16,00% 15,50% 15,00% 14,50% 14,00% 13,50% 13,00%

Likformig moms 12,50%

Dagens moms 12,00%

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

77315 104936 119088 133165 147044 161455 177460 197796 229317 374088

129292 175443 213233 258045 286645 313157 344821 370602 416554 660237

Decilgrupper

Källa: SCB samt egna beräkningar

Bortsett från de två lägsta decilgrupperna ser man att dagens

momsuttag är progressivt i den meningen att hushållens implicita

momssats ökar med hushållsinkomst. Denna progressivitet skulle

dämpas något om en likformig moms infördes. En viss progressi-

vitet kvarstår ändå, och en förklaring till progressiviteten är att de

varor som fortfarande är undantagna från moms i högre grad kon-

sumeras av hushåll i de lägre decilgrupperna. Fördelningseffekter

till följd av ett likformigt momsuttag kommer att redovisas mer

utförligt i kapitel 15.

Efterfrågeförändringar

Diagram 12.10 visar vilka efterfrågeförändringar som enligt mo-

dellen uppstår på lång sikt vid införandet av likformig moms. I dia-

grammet visas två staplar för varje konsumtionsgrupp. Den första

4

jämför not 1

stapeln visar den efterfrågeförändring som beror på den beräknade egenpriselasticitetens storlek (egenpriseffekten). Den andra stapeln visar i vilken storlek och riktning som korspriseffekten verkar, dvs. om den motverkar eller förstärker egenpriseffekten. Den totala konsumtionsvolymen påverkas endast marginellt av en budgetneutral övergång till likformig skatt. Däremot sker märkbara förändringar i konsumtionens sammansättning.

Diagram 12.10: Efterfrågeförändringar vid införandet av likformig moms

20,0% 15,0% 10,0% 5,0% 0,0% -5,0% -10,0% -15,0%

Egenpriseffekt

Korspriseffekt -20,0% -25,0%

le r st l t - c el r, t d lt

ak ie sa d% V ,p rig iti ta

ang ögon äder por re ,T V Sp Fr

medel ur äns Hotel medel öcke ngar inans To

it, tob ta % as ,25% Kl entar e, po ans ,dol tur ,Trt F

vs ,25 el % riv 6% % ul ens B % Öv

Li n,gl d% tad,br T 12% 25 tlands t,k lic 25% sa tidni 25 d%

Spr Res ol 25% Inv % sontr U ,25 id 6% ol

0% ci D rit D

12% Bos 25 don,d por F

25% 25% 25% or Per 6% S

Medi F

_1 _2 _3 _4 _5 _6 _7 _8 _9 _10 _11 _12 _13 _14 _15 _16 _17 _18 _19 PK

Källa: Egna beräkningar

För två av de fem konsumtionsvarugrupperna för vilka momsen ökar beräknas efterfrågan vara relativt okänslig för prisförändringar. Det gäller livsmedel och hotellvistelse. Konsumtionen av livsmedel (grupp 1) minskar med knappt 3,5 procent även om priserna väntas öka med 8,4 procent. Beräkningen av den låga priskänsligheten för hotellvistelser (grupp 9) är dock extra osäker. Efterfrågan på de tre övriga grupperna där momsen höjs beräknas vara mer priskänslig. Efterfrågan minskar procentuellt sett mer än vad priserna stiger. Persontransporter samt inköp av böcker och

tidningar skulle enligt dessa kalkyler genomsnittligt minska med i storleksordningen 20 procent. För den sammansatta konsumtionsgruppen 13, sport, kultur, TV-licens, visar dessa beräkningar att efterfrågan i genomsnitt kan minska med 4 procent. En hög negativ korspriseffekt indikerar att minskningen kan bli större och uppgå till i storleksordningen 10 procent. Det bör noteras att det finns en osäkerhet i elasticitetsuppskattningen för de områden där prisförändringarna är av betydande omfattning. Detta gäller alltså främst de områden där skattesatsen idag är 6 procent. Eftersom både persontransporter (grupp 11) och delar av grupp 13 är föremål för betydande subventioner och sammanhängande regleringar kan efterfrågeminskningen i praktiken dock komma att bli mindre genom att prisgenomslaget kan bli mindre (se avsnitt 12.3.3). Även konkurrenssituationen kan påverka hur prisgenomslaget sker och därmed storleken på efterfrågebortfallet (se avsnitt 12.3.3).

Efterfrågan på de 11 varugrupper som får måttliga prissänkningar beräknas vara relativt okänslig för prisförändringar, med undantag för bilar och bensin samt möjligen gruppen fritidsartiklar, TV och PC.

Det kan noteras att ingen märkbar effekt har uppstått på efterfrågan på fritid. Detta tyder på att det sammantaget inte skett någon märkbar förändring av momsuttaget på de varor som kan anses vara komplement eller substitut till fritid (se bilaga 5 avsnitt 6.3).

Förändring av samhällsekonomiska kostnader

I diagram 12.11 visas vilka effekter som införandet av likformig moms skulle kunna få för konsumentnyttan eller momsuttagets samhällsekonomiska kostnader. Efterfrågeförändringen uttrycks i kronor till skillnad från i tidigare diagram då de utrycktes i procent. Varukonsumtionens omfattning i respektive grupp kommer då att inverka på effekternas storlek i kronor. Dessutom har momssatsens storlek i utgångsläget en viss betydelse (se bilaga 5 avsnitt 6.2)

Diagram 12.11: Effekter på konsumentnytta då likformig moms införs

5000 4000 3000 2000 1000

ronor

r k -1000 onelj -2000

Mi

-3000 -4000 Egenpriseffekt

Korspriseffekt -5000 -6000 -7000

l le er r st l l rt - c el , lt de ak ng on ie el de sa d% V ,p er r rigt ns ta e b ra ög ns läd ar po ot e po re r,T V Sp ck m to ä , H m ol s ,T ö inga ina To

au 5% as ,25% br K e iv ans nds ,d ltu % rt Öv F vs rit, st ,2 gl % d, vent el % % 6% tr en B % % Li p e n, ld a n T 12 25 dr tla 5% ku lic 25 sa tidn 25 ld

S R ci o st 25% I on U ,2 rt, 6% o % % % 0% D on, rs itid D 12 edi Bo 25% 25% e %6 po Fr

25 25 ord P S

M F _1 _2 _3 _4 _5 _6 _7 _8 _9 _10 _11 _12 _13 _14 _15 _16 _17 _18 _19 PK

Källa: Egna beräkningar

Den samlade effekten på konsumentnyttan av de efterfrågeförändringar som egenpriseffekterna medför för alla varugrupper är enligt modellanalysen begränsad men visar en positiv effekt som kan värderas till 0,4 miljarder kronor i årlig konsumtionsökning. Detta innebär att momsuttagets samhällsekonomiska kostnader beräknas minska med 0,4 miljarder kronor vid övergång till en likformig mervärdesskatt. Denna högre värdering avser den årliga konsumtionen och gäller varje år framöver. Korspriseffekternas inverkan på konsumentnyttan indikerar att vinsten kan bli större. Denna begränsade ökning av konsumentnyttan kan tyckas vara liten. Den stora momshöjningen på livsmedel kostar relativt lite i förlorad konsumentnytta (livsmedel har låg priskänslighet) och dessa momsintäkter kunde förväntas användas till, i denna kalkyl, betydligt effektivare momssänkningar på priskänsliga varor som t.ex. finns i varugrupp 10 (fordon och drivmedel). En övergång till likformig moms innehåller dock även momssänkningar på prisokänsliga varor som hör till varugrupperna 3–8. Framförallt kostar sänkningen av det dolda momsuttaget på bostadstjänster (varugrupp 5) relativt mycket i förlorade momsin-

täkter, men ger samtidigt, enligt modellen, relativt lite tillbaka i form av ökad konsumentnytta. Dessutom innebär ett likformigt momsuttag att momsen höjs relativt mycket på priskänsliga varor som persontransporter (varugrupp 11) samt böcker och tidningar (varugrupp 16), vilket får relativt stort genomslag i kalkylen över konsumentnytta.

I den gruppering som visas i diagram 12.11 beräknas konsumentvinsten bli störst från momssänkningen på varugrupp 10. Detta beror framförallt på att det är en av de största konsumtionsposterna och att dess efterfrågan har hög priskänslighet. Konsumentförlusten blir störst från momshöjningen på varugrupperna 1,11 och 16. Förlustens storlek från varugrupp 1 beror främst på att livsmedel är en av de största konsumtionsposterna. För grupperna 11 och 16 är förklaringen främst deras relativt höga priskänslighet.

Totalbilden blir dock att dessa varugruppers relativt stora effekter på konsumentnyttan (positiva och negativa) uppväger varandra, varför en övergång till ett likformigt momsuttag endast ger begränsat positivt bidrag till konsumentnyttan. Momsuttagets samhällsekonomiska kostnader, uttryckt som konsumentnytta, skulle enligt denna analys således komma att minska, men endast i mindre utsträckning.

12.3.2 Produktion, import och regional sysselsättning

De ändringar av konsumtionsmönstret som inträffar vid införandet av en likformig moms kan beräknas få vissa effekter på produktionsstrukturen. I bilaga 5 avsnitt 7 beskrivs hur dessa effekter har beräknats med hjälp av s.k. input-outputstatistik. Hänsyn tas därvid till hur leveranser av insatsvaror från inhemsk produktion och import skulle komma att påverkas.

Hushållens konsumtionsutgifter går inte endast till betalning för inhemska produktionsinsatser. 20 procent av konsumtionsutgifterna går till att betala för direktimporterade konsumtionsvaror och de importerade insatsvaror som används i produktionen av konsumtionsvaror. Därtill går 10 procent av konsumtionsutgifterna till att betala moms och 10 procent till att betala produktskatter (som är nettot av punktskatter och subventioner) på vissa varor. Endast 60 procent av konsumtionsutgifterna används således till ersättning för arbets- och kapitalinsatser i den svenska ekonomin.

5 Se bilaga 5 avsnitt 7

De utgifter som avser import och skatter varierar mellan olika konsumtionsområden. Om efterfrågan ökar på en vara med stort importinnehåll och minskar på en vara med litet kan detta ge negativa effekter på total inhemsk produktion trots att de totala konsumtionsutgifterna är oförändrade. Dessa effekter är dock inte bestående eftersom de är resultat av att obalanser har uppstått på marknaderna. Dessa obalanser väntas korrigeras över tiden genom förändringar i växelkursen. Den lägre växelkursen ökar exportefterfrågan och därmed efterfrågan på inhemska produktionsinsatser. På lång sikt när marknaderna åter är i balans, har produktionen återgått till sin tidigare nivå.

Vid införandet av likformig skatt kan skatteinkomsterna till den offentliga sektorn komma att öka. Detta beror främst på de efterfrågeförändringar som väntas ske inom konsumtionsvarugrupperna 10 och 11 som innehåller punktskattebelagda varor. Vid en budgetneutral övergång till likformig moms förväntas efterfrågan på dessa varor öka. Det innebär att en större andel av de totala konsumtionsutgifterna kommer den offentliga sektorn till del i form av ökade punktskatteinkomster i stället för att gå till efterfrågan på inhemska produktionsinsatser. När punktskatteinnehållet ökar förbättras de offentliga finanserna. Förutsatt att dessa överskottsmedel blir återförda till hushållen i form av sänkta skatter eller ökade transfereringar motverkas eventuella negativa effekter på produktion och sysselsättning.

Införandet av ett likformigt momssystem beräknas, när balans råder på alla marknader, inte ge några effekter på BNP eller total sysselsättning. Däremot kan omläggningen förväntas medföra förändringar i produktionsstrukturen (se diagram 12.12).

Diagram 12.12: Produktionsförändringar som kan uppstå då likformig skatt införs. För varje bransch anges dess SNI-kod

1,0% 0,5% 0,0% -0,5% t -1,0%

ocen

Pr -1,5% -2,0% -2,5% -3,0% -3,5% i h h i h k h i i ri ri h i, i i g ri g g g ,

uk uk ke tr , tr itr is r, tr tr h st st tr itr ka tr tr e, in st del ag, ill t ot- ch ag in or in ta ag rt lål

br br Fis s- oc oc us oc raf ocs te ch us us du du r oc us ns ent us rm jn du an et ag ag t o tn ch irm tn re h et po

rd indus u- itr nd s- itr ol oi- nd ch nd k oc in in ör ne dus ci mru nd indus ör in jh ranger et pos itu bol al ef al fö oc ör , s sh

Jo kogs ch edel ar ui ndusui h g nk m ui - o ui er i f ki in tind edi st si vä, rs al tau tför ygbol ör t, st rv - o ic rv sf tur hu

S o ings m sv ädnad- ar pper ar te oduk m ar rd ar lv aru kin tr as rokt ings gg por fl in rings fö gs rv fö ngs so- rd ul i

or vs ke kl rindus räv pa sv indus s pr tv Jo al lv as m-, in edel kn nfö By es r, cef por dit äk ts inrn se lig Häl vå k b.

nnvi Li yc T -, lag oc ör Gu as env et alet M Indus sm el oduk kais tm er l, gas tte h det h r ie vier ans re rs gs nt ldni uk ., ar

ruv ut dr be-, läde sa ör i f leum pl st M m or prle ions pt E va oc ransdt der S tr K fö tighe hy ta fe bi sj ln vs

G al til as F tr ro nnan te is por illv ti- l ocel re as Ut re Of Ut är

er ex M papper kont A h o ar Lan F fö nhål rvfö

in T Indus pet recP oc rans rig t P Hot Re

m T Öv

01 02 05 10- 15- 17- 20 21 22 23- 25 26 27- 29 30 31- 33 34- 36- 40- 45 50- 55 60- 63- 65- 70 71- 75 80 85 90-95 Totalt

14 16 19 24 28 32 35 37 41 52 62 64 67 74

Källa: SCB samt egna beräkningar

Enligt modellberäkningarna kan produktionen i vissa branscher påverkas i större eller mindre grad. Produktionsminskningar med 2,5–3 procent kan väntas i de två branscher som innehåller förlag och grafisk industri samt landtransportföretag, rederier och flygbolag. Detta är en följd av att konsumtionen av böcker och tidningar samt persontransporter enligt modellkalkylerna beräknas minska. Att produktionsminskningen inte blir större beror främst på att det i dessa branscher även produceras andra varor än konsumtionsvaror. Dessa branscher är därför relativt okänsliga för förändringar i konsumtionsefterfrågan.

Smärre produktionsminskningar beräknas uppstå i ett flertal branscher. För företag inom jordbruk samt livsmedels-, dryckesvaru- och tobaksindustri väntas produktionen i genomsnitt kunna bli knappt 1 procent lägre. I fiskebranschen väntas en produktionsminskning på knappt 0,5 procent.

Produktionen beräknas kunna bli 0,5 procent högre i fem branscher. Dessa är transportmedelsindustrin, övrig industri, energi-

och vattenförsörjning, hotell och restaurang samt fastighetsförvaltning. I övriga branscher som redovisas på denna nivå uppstår endast marginella produktionsförändringar.

Den totala sysselsättningen beräknas inte påverkas. De förändringar i produktionsstrukturen som uppstår väntas inte heller ge upphov till några märkbara skillnader i ekonomisk aktivitet mellan landets 8 regioner. Marginella skillnader på 0,05 procentenheter kan uppstå till nackdel för Stockholms län och Sydsverige.

12.3.3 Tänkbara modifieringar av modellresultaten; subventioner och imperfekt konkurrens

Subventioner

Utformningen av subventioner kan ha betydelse för i vilken grad en momsförändring påverkar konsumentpriserna och därmed efterfrågan. I bilaga 7 redovisas en analys med antagandet att subventionerna kan betraktas som en klumpsumma. Därmed avses att de anpassningar som subventionerade företag gör till momssatsförändringar inte påverkar subventionernas storlek. Dessutom förutsätts att de subventionerade företagen i viss mån är reglerade. Den slutsats som dras är att prisgenomslaget avtar med subventionens storlek.

Klumpsummesubventionering innebär således att priset inte påverkas lika mycket av en momshöjning, jämfört med situationen där det är marginalkostnaden som subventioneras. Det beror på att subventionen används till att betala en del av momshöjningen. När marginalkostnaden i stället är subventionerad får ett högre pris betala hela momshöjningen. För verksamheter där subventionen på lång sikt sänks om volymen blir lägre än tidigare måste verksamheten i högre grad finansieras med prishöjningar och prisgenomslaget kan i dessa fall bli fullständigt.

Utredningen har genomfört beräkningar för att se hur effekterna av införandet av en enhetlig mervärdesskatt skulle kunna påverkas om prisgenomslaget antas avta med subventionens storlek.

Subventioner förekommer främst vid konsumtion av varugrupperna 11 (persontransporter) och 13 (sport, kultur m.m.). Den totala omsättningen av persontransporter innehåller i genomsnitt

6 Se även bilaga 5 avsnitt 2.5.2

en subventionsandel på 30 procent . Detta skulle kunna begränsa momshöjningens prisgenomslag till 70 procent och ett införande av likformig moms skulle då öka priserna på lång sikt med 10 procent i stället för med tidigare angivna 14 procent.

I varugrupp 13 är det främst delposten scenframträdanden (teater och konserthus m.m.) som erhåller subventioner. Subventionsandelen uppgår exklusive moms i genomsnitt till 50 procent . Priseffekten på lång sikt av en likformig moms på dessa konsumtionsutgifter har i avsnitt 12.3.1 beräknats till 14,6 procent. Förekomsten av de höga subventionerna skulle då kunna begränsa denna effekt till hälften eller till drygt 7 procent.

Konsumtionsvarugruppen 16 (böcker, tidningar och tidskrifter) innehåller i genomsnitt en subventionsandel på 5 procent , vilket något skulle kunna begränsa momshöjningens prisgenomslag.

Om subventionerna antas begränsa prisgenomslaget, så får detta huvudsakligen effekter för de berörda konsumtionsvaruområdena. För ekonomin som helhet uppstår endast marginella skillnader jämfört med den tidigare analysen. De totala konsumentpriserna väntas sjunka med 0,1 procent och konsumtionen bli 0,2 procent högre. Därmed blir konsumentnyttan också något högre, skillnaden värderas till 0,2 miljarder kronor per år.

Produktionsstrukturen skulle endast förändras marginellt genom att produktionen i transportmedelsindustrin skulle kunna antas minska med 2,0 i stället för med 2,5 procent. Produktionsminskningarna i branschen förlagsverksamhet och den bransch som innehåller kulturverksamheter skulle då bli av något mindre omfattning. Denna förändring i produktionsstrukturen skulle marginellt gynna Stockholmsregionen.

Imperfekt konkurrens

Vid perfekt konkurrens på alla marknader är de förutsättningar uppfyllda som utgör grunden för att momsförändringar medför raka prisgenomslag på lång sikt, vilket är utgångspunkten för modellanalysens efterfrågeeffekter.

Även under imperfekt konkurrens kan enligt analysen i bilaga 5 i de flesta fall sådana prisgenomslag förväntas. Om skattesatsen för-

7 Egna beräkningar utifrån SCB:s input-outputstatistik. Jämför även de uppgifter som lämnas i bilaga 8. 8 Egna beräkningar utifrån Kulturrådets statistik år 2000. 9 Egna beräkningar utifrån Kulturrådets statistik år 2000.

ändras för en vara behöver således inte det faktum att marknaden för varan inte fungerar perfekt betyda att en förändrad skattesats inte på sikt slår igenom i konsumentpriserna. Däremot påverkas prisnivån av den bristande konkurrensen.

Imperfekt konkurrens är en nödvändig men inte tillräcklig förutsättning för att prisgenomslaget vid en momsändring skall påverkas. För att så skall bli fallet krävs enligt ekonomisk analys att vissa specifika efterfråge- eller utbudsförhållanden är för handen. Om efterfrågans priskänslighet påverkas av efterfrågevolymen innebär det t.ex. att när efterfrågevolymen minskar ökar priskänsligheten. Detta skulle innebära att konsumenter med hög betalningsvilja är mer priskänsliga är konsumenter med låg betalningsvilja. Om efterfrågekurvan är linjär är standardresultatet från en teoretisk analys att prisgenomslaget på konsumentpriset blir mindre än momspåslagets förändring . Ett vanligt antagande, t.ex. i makroekonomisk analys, är dock att marknadens efterfrågan är konstantelastisk.

Om marginalkostnaden inte är konstant utan ökar eller minskar med volymen kan prisgenomslaget påverkas. Detta kan vara fallet i vissa monopolsituationer. S.k. naturliga monopol karaktäriseras av att skalavkastningen är stigande, vilket betyder att den långsiktiga marginalkostnaden är sjunkande. På ett sådant område skulle prisförändringen till följd av en momsändring bli större än momsförändringen. Om marginalkostnaden i stället vore stigande skulle prisgenomslaget i stället bli mindre än momsförändringen. Detta kan vara fallet i en reglerad verksamhet där den aktuella produktionsnivån innebär avtagande skalavkastning. Exempel kan finnas inom t.ex. delar av persontrafikområdet.

För att förenkla analysen antas i modellen att inom det variationsområde som utredningen studerar, så påverkas inte de genomsnittliga produktionskostnaderna då företaget anpassar sin produktionsvolym för att maximera vinsten. Detta är ett vanligt antagande och innebär att produktionsteknologin uppvisar konstant skalavkastning. Monopolföretagets långsiktiga marginalkostnad blir då inom detta produktionsområde konstant.

Prisgenomslaget kan slutligen också påverkas om graden av konkurrens på marknaden inte är konstant, utan påverkas av momsförändringen. För modellanalysen antas att konkurrensförhållandena på alla marknader är opåverkade av momsförändringen, vilket inte

10

Stiglitz (2000).

nödvändigtvis behöver vara fallet, men förefaller vara en rimlig utgångspunkt för modellberäkningarna.

Imperfekt konkurrens förekommer på en rad marknader vilka skulle beröras på olika sätt av en enhetlig mervärdesskatt. Inom vissa områden med konkurrensproblem, som t.ex. inom persontrafikområdet, skulle skatten höjas medan den på andra områden, t.ex. inom el- och telemarknaden, skulle sänkas. En bedömning av om prisgenomslaget påverkas på ett speciellt område skulle kräva en särskild analys av vilka utbuds- och efterfrågeförhållanden som råder inom det aktuella området. Utredningen har inte kunnat genomföra någon systematisk undersökning av om och hur marknadsförhållandena på alla berörda områden skulle kunna påverka prisgenomslaget vid en momsändring.

Den översiktliga genomgång av marknadsförhållanden inom de områden som idag är föremål för reducerade skattesatser och som alltså skulle få höjd mervärdesskatt vid enhetlig moms, och som utredningen redovisar i kapitel 13, föranleder emellertid frågor kring hur dessa marknader fungerar och vilka utbuds- och efterfrågeförhållanden som råder där.

Det skulle kunna finnas situationer när ofullständiga prisgenomslag bidrar till att förklara det stora producentintresse som funnits och som finns för att reducera momsskattesatserna. Prisgenomslaget skulle t.ex. kunna påverkas om marginalkostnaden inom ett visst område inte är konstant utan stiger vid en viss volym. Detta torde t.ex. kunna vara fallet inom vissa reglerade områden. Om prisgenomslaget vid en momssänkning inte blir fullständigt reduceras givetvis vinsterna i form av ökad konsumentnytta eller önskad omfördelning av köpkraft och även producenterna inom området gynnas.

Ett stort producentintresse kan naturligtvis även förklaras av den allmänt högre efterfrågan som blir resultatet av en momssänkning som påverkar prisnivån, samt av att producenter kan gynnas av en lägre momsskattesats om varor eller tjänster som är utbytbara till den egna produkten beskattas högre.

En enhetlig mervärdesskatt skulle innebära att momssatsen höjs inom de områden som idag har reducerade mervärdesskatter. I modellanalysen antas att detta slår igenom fullständigt i konsumentpriserna, vilket i vissa fall skulle medföra betydande efterfrågeeffekter (se diagram 12.10).

11

Exemplen på områden med konkurrensproblem är hämtade från rapporten Konkurrensen i Sverige 2004, Konkurrensverket

Om prisgenomslagen inom vissa av dessa områden inte skulle bli fullständigt så påverkas givetvis även efterfrågebortfallet (och därmed förlusten av konsumentnyttan). Prisdifferentiering är en företeelse som har koppling till delar av de områden som är föremål för reducerade skattesatser. Eventuellt kan prisdifferentiering ha betydelse för hur prisgenomslaget i samband med en enhetlig moms blir, och därmed även kunna få effekter på efterfrågan. Detta diskuteras närmare i kapitel 13 och 15.

Några försök till kvantifieringar på total nivå av tänkbara effekter till följd av imperfekt konkurrens har inte kunnat göras. Utredningen kommer dock att närmare beröra konkurrensfrågor inom olika områden i den områdesvisa genomgången rörande moms som styrmedel som redovisas i kapitel 13.

12.3.4 Likformig moms på all konsumtion

Utredningen har översiktligt beräknat effekterna av ett budgetneutralt likformigt momsuttag för alla konsumtionsutgifter i ekonomin, dvs. så att ett enhetligt momsuttag även tas ut inom de områden som i dag är undantagna från mervärdesskatt. Mot bakgrund av att dessa undantag väsentligen är obligatoriska enligt gällande EG-regler, får beräkningarna ses endast som ett försök till att ge en bild av effekterna av en eventuell framtida utveckling i riktning mot breddade skattebaser för momsen.

Eftersom nästan 40 procent av konsumtionsutgifterna för närvarande är undantagna i momssystemet skulle ett momsbeläggande innebära att den budgetneutrala likformig momssatsen enligt utredningens beräkningar skulle kunna sänkas till 14,2 procent, dvs. en sänkning av normalskattesatsen med mer än 10 procentenheter.

Om alla konsumtionsutgifter skulle beskattas med samma skattesats, skulle hushåll i olika inkomstlägen betala samma implicita momssats på sina konsumtionsutgifter. Ett sådant momsuttag skulle därför inte ge upphov till några fördelningseffekter. En övergång till ett sådant fullständigt likformigt system skulle således öka skillnaderna i ekonomisk standard mellan hushållen. Detta kan också tolkas som att den progressiva effekten i dagens momssystem delvis uppnåtts genom att undanta en stor del av konsumtionsutgifterna från momssystemet.

Vidare skulle ett enhetligt momsuttag för all konsumtion vrida konsumtionsmönstret mot en struktur som enligt modellberäk-

ningar skulle kunna öka konsumentnyttan med 2 miljarder kronor per år.

12.4 Den yttersta gränsen för lågmomsområdet

Sverige har förbundit sig att följa de EG-gemensamma reglerna på momsområdet. Dessa reglerar bl.a. vilka konsumtionsområden länderna får ha reducerad moms på. En eller två reducerade skattesatser om lägst 5 procent är tillåtna. En diskussion pågår inom EU huruvida den lista över områden där man kan ha reducerad moms skall utökas. I förslag från kommissionen har ett antal nya områden nämnts (se bilaga 3 och kapitel 4).

I ett momssystem där det finns reducerade momssatser är varor och tjänster som beskattas med normalskattesats ständigt utsatta för krav på förändring i riktning mot reducerad skattesats. I den svenska debatten hänvisas då ofta till att EG-reglerna tillåter, eller föreslås tillåta, att varan eller tjänsten får reducerad skattesats.

Utredningen har ansett att det kan vara av intresse att åskådliggöra vissa av de konsekvenser som kan följa om man inför reducerad moms på alla de områden som för närvarande enligt EG-reglerna kan ha lägre moms, eller där detta diskuteras inom EU. Detta får betraktas som ett extremt exempel eftersom de möjligheter till lägre skattesatser som medges utnyttjas olika av de olika medlemsländerna och det inte förekommer att alla möjligheter utnyttjas av ett enskilt land. Det räkneexempel som konstruerats får i och med detta betraktas som hypotetiskt. Exemplet kan ändå vara värdefullt som en illustration till effekterna på längre sikt av att fortsätta med att hänföra allt fler varor och tjänster till lågmomsområdet.

I exemplet förutses således den reducerade skattesatsen 6% införas på alla de områden där Sverige, om riksdagen så beslutade, enligt dagens EG-regler och med beaktande av kommissionens förslag skulle kunna ha reducerad moms. För att en sådan omläggning ska kunna bli budgetneutral krävs en höjning av normalskattesatsen till 36,6 procent. Finansieringsbehovet beräknas till drygt 40 miljarder kronor. Av flera skäl är givetvis en så kraftig höjning av normalskattesatsen omöjlig. För det första finns en politisk överenskommelse mellan medlemsstaterna att ländernas normalskattesatser skall befinna sig inom ett intervall på 10 procentenheter. För Sveriges del finns därför i praktiken inte något utrymme att ha en högre normalskattesats än 25 procent. För det andra skulle det in-

nebära märkbara internationella konkurrensproblem genom kraftigt ökad gränshandel och underminering av den svenska momsbasen. Finansieringen av de kraftiga skattesänkningarna i en sådan situation skulle alltså behöva ske utanför momssystemet och även behöva beakta bortfallet av momsbaser till följd av efterfrågeeffekter. Det kan också innebära att ineffektivare skattebaser än momsen skulle behöva utnyttjas för finansieringen.

För att ändå få en uppfattning om vilka effekter som enligt modellen beräknas uppkomma på konsumtionsmönster och inkomstfördelning är det av visst intresse att analysera omläggningen som en budgetneutral momssatsförändring. Omläggningen förutsätts här alltså finansieras inom momssystemet, trots att detta inte är ett realistiskt alternativ. Därvid bortses alltså från de ovannämnda skäl som gör en sådan omläggning orealistisk och från att de samhällsekonomiska kostnaderna för finansiering av de offentliga utgifterna skulle kunna öka.

En sådan förändring skulle framförallt innebära sänkt moms inom konsumtionsområden som livsmedel, restaurang, medicin m.m., bostad samt hotell (en mer detaljerad lista visas i kapitel 14). På övriga områden, som idag är beskattade med skattesatsen 25 procent, höjs momssatsen i detta räkneexempel till 36,6 procent. Denna momsförändring skulle enligt utredningens beräkningar innebära att 22 procent av momsuttaget flyttas till de varor som skulle beskattas med skattesatsen 36,6 procent.

I diagram 12.18 visas vilka långsiktiga priseffekter som då väntas uppkomma på de 18 konsumtionsvarugrupperna. Priserna beräknas sjunka mest på restaurangtjänster, med 14,5 procent. Varugruppen medicin m.m. skulle få prissänkningar på nästan 10 procent (denna prissänkning motsvarar ett genomsnitt av varor med normal skattesats och receptbelagd medicin som idag beskattas med 0 %). Priserna på livsmedel, bostadstjänster samt hotell minskar med 5 procent. På de konsumtionsvaror som idag har 25 procents moms kan priserna väntas öka med 10 procent. En prisökning på nästan 5 procent väntas ske på finansiella tjänster. Detta beror på att det slutliga momsuttaget på insatsvaror i produktion av finansiella tjänster ökar då normalskattesatsen höjs till 36,6 procent.

Diagram 12.18: Långsiktiga prisförändringar, maximal lågmoms

15,0% 10,0% 5,0% 0,0% -5,0% -10,0% -15,0% -20,0% l

k r st ll c r lt

ie ote port er, rigt ta

edel urang änsle resa old% r,TV- Spe inans Fritid To

sögon 25% Kläder H medel Öv

entar % ens rt,TV,p Böck

Livsm ,25% Tele, po 12 25% 6% lic 25% tidninga

Sprit, toba Resta stad,br 25% ontrans Utlands ,25%,d rt,kultu 6% 25%

0% Dold%, on,driv Dold% F

12% 25% Bo 25% Inv 25% Pers 6% Spo Fritidsa

25% Medicin,gla Ford

_1 _2 _3 _4 _5 _6 _7 _8 _9 _10 _11 _12 _13 _14 _15 _16 _17 _18 _19 PK

Källa: Egna beräkningar

Prisförändringar i den beskrivna storleksklassen skulle komma att påverka hushållens konsumtionsutgifter olika. Skillnaderna i köpkraft skulle minska betydligt, dvs. progressiviteten i momsuttaget skulle öka märkbart. Detta framgår av den kraftiga lutningen på kurvan i diagram 12.19 som visar implicita momssatser.

Diagram 12.19: Maximal lågmoms: implicita momssatser för hus-

håll grupperade i decilgrupper efter stigande ekonomisk standard

16,00% 15,50% 15,00% 14,50% 14,00% 13,50% 13,00%

EG-moms 12,50%

Dagens moms 12,00%

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

77315 104936 119088 133165 147044 161455 177460 197796 229317 374088

129292 175443 213233 258045 286645 313157 344821 370602 416554 660237

Decilgrupper

Källa: SCB samt egna beräkningar

De omfattande prisförändringarna medför stora efterfrågeförändringar. Totalt beräknas nästan 3,5 procent av konsumtionsmönstret påverkas. Denna förändring består av att drygt 1 procent av konsumtionsutgifterna flyttas till andra konsumtionsområden. Resten förklaras av att total konsumtionsefterfrågan skulle minska med

drygt 2 procent och att fritidsefterfrågan skulle öka i motsvarande grad (se diagram 12.20). Bland de efterfrågeförändringar som beräknas ske för olika konsumtionsvarugrupper kan nämnas att restaurangkonsumtionen väntas öka mest medan bilkonsumtionen (fordon, drivmedel) väntas minska mest.

jämför not 1

13 Se den teoretiska förklaringen till detta i bilaga 5 avsnitt 2.3.

Diagram 12.20: Maximal lågmoms: efterfrågeförändringar i procent

15,0% 10,0% 5,0% 0,0% -5,0% -10,0% -15,0%

Egenpriseffekt -20,0% Korspriseffekt -25,0% l l l

k le r r t e - c e , lt

ng on ie el ort sa d% V ,p er igt ns itid ta

edel ba a ög 5% ns läde ar ot ed sp e Tr, V Sp ck gar vr Fr

m to ur rä nt , pos H m sr ol ,T ö in Ö ina To

t, ta as ,2 ,b K e an nd ,d tu ns % rt F

vs ri ,25% gl % % ve el % % riv 6% tr a ul e B % %

Li es n, ld tad In T 12 25 ,d lic 25 sa tidn 25 ld

% Sp R ci 25 % on Utl ,25% rt,k 6% o

% 0% Do os % on rs o itid D

12 5% edi B 25 25 rd e 6% Sp Fr

2 25 o P

M F

_1 _2 _3 _4 _5 _6 _7 _8 _9 _10 _11 _12 _13 _14 _15 _16 _17 _18 _19 PK

Källa: Egna beräkningar

Sammantaget beräknas hushållens värdering av konsumtionen (konsumentnyttan) minska i storleksordningen 7 miljarder kronor per år (räknat i 1999 års priser). Detta förklaras främst av hushållens negativa värdering av att momsen på bilar och bensin (varugrupp 10) höjs till 36,6 procent. Förlusten av konsumentnytta utgör nästan 1 procent av total privat konsumtion och kan jämföras med en situation där konsumtionen, med oförändrade produktionsinsatser, för all framtid skulle ligga på en nivå som är nästan

1 procent lägre.

12.5 Sammanfattande slutsatser

I detta kapitel har redovisats de resultat som erhållits när de samhällsekonomiska effekterna av olika budgetneutrala momsstrukturer analyserats. Genomgången skall inte tolkas som en redogörelse för vilka faktiska kostnader som skulle uppkomma till följd av olika momsuttag, utan syftar till att underlätta en diskussion om hur olika momssystem kan tänkas fungera i effektivitetshänseende och i vil-

ken utsträckning som ett systems effektivitetsegenskaper förefaller överträffa ett annat.

Valet av momssystem grundas givetvis inte endast på momsuttagets samhällsekonomiska kostnader. Det finns också andra faktorer att ta hänsyn till. Dessa rör bl.a. fördelningspolitiska konsekvenser, administrativa kostnader liksom förekomsten av politiska önskemål om styrning på olika områden.

Med tanke på att det primära syftet med mervärdesskatten är att finansiera samhälleliga åtaganden torde dock samhällsekonomiska kostnader, liksom möjligheterna till praktisk och effektiv uppbörd av skatt och bevarade momsbaser, väga tungt i en samlad bedömning. Av betydelse för vilken fördelningspolitisk hänsyn som bör tas vid utformningen är dels hur effektivt momssystemet bedöms vara som fördelningspolitiskt instrument, dels vilka andra instrument som finns tillgängliga för att hantera fördelningspolitiska avvägningar.

Utredningen har med hjälp av den beskrivna analysmodellen beräknat de samhällsekonomiska kostnadseffekterna, uttryckt som skillnader i konsumentöverskott mellan två jämviktslägen med olika momsstruktur.

Inledningsvis analyserades de vinster som ett uttag baserat på teorin om optimal beskattning skulle kunna medföra. Dessa beräknades uppgå till ca 5 miljarder kronor på årsbasis eller 0,6 procent av privat konsumtion.

Olika svårigheter med en momsstruktur byggd på principen om optimal beskattning, bl.a. bristande förenlighet med gällande EGregler, har medfört att utredningen undersökt ett neutralt momsuttag. Alternativet innebär en enda enhetlig mervärdesskattesats. Mervärdesskatten påverkar då inte längre de prisrelationer som råder mellan momspliktiga varor och tjänster på marknaden, däremot påverkas prisrelationerna relativt de varor och tjänster som är undantagna från skatteplikt.

Utredningen har även översiktligt studerat vilka konsekvenserna skulle bli om det nuvarande området för reducerade skattesatser utvidgades till att gälla alla de områden där lågmoms föreslås bli tillåten enligt nuvarande diskussion inom EU. Detta får betraktas som ett extremt exempel. I en sådan situation skulle den samhällsekonomiska kostnaden mätt som förlorat konsumentöverskott uppgå till 7 miljarder kronor per år jämfört med dagsläget och en BNP-förlust skulle uppstå på knappt 1 procent. Finansieringsbehovet i denna situation uppgår till 40 miljarder kronor och normal-

skattesatsen skulle behöva höjas till åtminstone 36 procent, något som är fullständigt orealistiskt. Finansieringsproblemet är dock en realitet om utvecklingen successivt fortsätter i riktning mot att allt fler områden blir föremål för reducerade skattesatser. Sannolikt skulle ineffektivare skattebaser än moms i så fall behöva utnyttjas i ökande utsträckning för att finansiera de offentliga utgifterna, vilket skulle medföra samhällsekonomiska nettokostnader.

Av såväl statsfinansiella som samhällsekonomiska skäl förefaller det därför angeläget att motverka en situation där momsbaserna riskerar att successivt urgröpas. Detta är troligen enklast att åstadkomma i en situation där inga reducerade skattesatser förekommer, alternativt väl avgränsbara och väl motiverade reducerade skattesatser kan åstadkommas.

I ett alternativ med likformigt mervärdesskatteuttag finns enligt modellanalysen vissa effektivitetsvinster att hämta, även om dessa enligt beräkningarna blir betydligt mindre än i fallet med optimala skattesatser. De relativprisförändringar som sker ger effekter på den privata konsumtionens sammansättning. De nya konsumtionsmöjligheter som hushållen därigenom får kommer de att värdera marginellt högre än tidigare. Ökningen är av storleksordningen knappt 0,1 procent av total konsumtion. Detta motsvarar en situation där konsumentpriserna varje år ligger knappt 0,1 procent lägre än de annars skulle göra. Momsuttagets samhällsekonomiska kostnader beräknas sålunda minska, om än marginellt. De fördelningspolitiska kostnaderna, vid övergång till enhetlig moms, skulle öka något (dvs. skillnaden i ekonomisk standard mellan hushåll i decilgrupp 3 och 10 skulle kunna öka med 0,4 procent, se tabell 12.2). Utredningen har även som en teoretiskt intressant jämförelse beräknat effekterna av en övergång till ett fullständigt likformigt momsuttag, som alltså även omfattar de varor och tjänster som idag inte är skattepliktiga.

Tabell 12.2 Storleksordningen på de årliga effekterna, jämfört med dagsläget, som skulle uppstå vid en övergång till olika momssystem

Optimal Fullständigt likformig Likformig Lågmoms enl. EU

Omfattning, procent av 31,0 21,0 11,0 22,0 momsintäkterna Skillnad i ekonomisk 2,1 0,8 0,4 -1,2

14 standard, procent Förändring av konsu- 0,6 0,2 0,1 -0,7 mentnytta, procent av total konsumtion Anm. Effekter på skillnad i ekonomisk standard avser förändring av skillnad mellan hushåll i decilgrupp 3 och 10 Källa: Egna beräkningar

Inslag av subventioner skulle i vissa fall kunna begränsa prisgenomslaget. I den mån som prisgenomslaget begränsas skulle ett införande av likformig moms kunna reducera de samhällsekonomiska kostnaderna ytterligare. Effekterna från imperfekt konkurrens är mer komplicerade, eftersom en eventuell begräsning av prisgenomslaget kan medföra såväl ökade som minskade kostnader, beroende om mervärdesskatten höjs eller sänks inom ett område där prisgenomslaget påverkas av de efterfråge- och utbudsförhållanden som råder. Om prisgenomslaget begränsas inom områden där momsen höjs och där enligt modellanalysen de största konsumentförlusterna uppkommer (varugrupperna 1,11 och 16) så minskar, allt annat lika, de samhällsekonomiska kostnaderna mer än vad som ges av modellen.

Den totala konsumtionsvolymen enligt modellanalysen förblir opåverkad, under förutsättning att de offentliga finanserna inte tillåts förstärkas av ökade punktskatter och mindre offentliga bidrag. Då uppkommer inte heller någon effekt på BNP och sysselsättning. Däremot kommer produktionsstrukturen i ekonomin i viss mån att påverkas som en effekt av förändrat konsumtionsmönster. I vissa branscher kommer produktionen att öka och i andra att minska. Dessa förändringar av produktionsstrukturen väntas dock ungefär ta ut varandra även i landets åtta huvudregioner, vilket tyder på att mellan dessa kommer inga fördelningseffekter att uppstå.

14

Positivt tal betyder ökad skillnad i ekonomisk standard

En budgetneutral övergång till en likformig moms väntas inte påverka hushållens genomsnittliga köpkraft. Momsförändringarna beräknas medföra måttliga prissänkningar på lång sikt på de flesta konsumtionsvaror och tjänster samtidigt som det blir relativt kraftiga höjningar av de långsiktiga jämviktspriserna på vissa varor som idag har reducerade skattesatser. Dessa kalkylerade prisförändringar kan något öka skillnaderna i hushållens ekonomiska standard, givet att de också slår igenom som verkliga prisförändringar. Mellan de stora hushållsgrupperna i ekonomin väntas ökningen bli mindre än 0,5 procent. Fördelningseffekterna beskrivs ytterligare i kapitel 15.

13 Mervärdesskatten som styrmedel – motiv och utvärdering

Som framgick av kapitel 11 utnyttjas mervärdesskatten inte uteslutande som fiskalt instrument. I ökande utsträckning har även differentieringar av skattesatsen kommit att användas för att på olika sätt påverka konsumtionen av vissa varor och tjänster eller t.ex. till att omfördela köpkraft mellan hushåll med olika ekonomisk standard.

Då det primära från fiskala utgångspunkter är att en skatt inte skall styra resursanvändningen, och därmed åsamka samhällsekonomiska kostnader, kan användandet av samma skatt just för att styra mot vissa mål framstå som inkonsekvent. Fråga är alltså om lämpligheten i att utnyttja ett och samma instrument i ett dubbelt syfte, dvs. dels finansiera offentlig verksamhet till så låga samhällsekonomiska kostnader som möjligt, dels styra resursanvändning och köpkraft. Fråga är dessutom i vilken utsträckning som det faktiskt uppkommer någon styrning, och till vilka kostnader detta i så fall sker.

I detta kapitel skall dessa aspekter på differentierade skattesatser belysas för de områden som för närvarande berörs av de reducerade mervärdesskattesatserna.

Efter ett kortare avsnitt som beskriver utvecklingen av de reducerade skattesatserna (13.1) följer ett avsnitt som belyser det allmänna problemet med att följa prisutvecklingen på ett område i syfte att försöka utröna effekterna av en momssänkning (13.2).

I utredningens uppdrag ingår att granska de motiv som legat till grund för införandet av reducerade skattesatser inom olika områden, och också att bedöma om skattesänkningarna kan antas ha lett till de eftersträvade målen. I bilaga 2 (sammanfattas i kapitel 5) har redogjorts för de olika varor och tjänster som idag beskattas med reducerade skattesatser. Där har också redovisats de motiv som åberopats av regering och riksdag för åtgärderna. Dessa sammanfattas översiktligt i avsnitt 13.3.

Därpå följer en redogörelse område för område. I underavsnitt till varje område undersöks närmare de motiv som anfördes i samband med att skatten på ett område reducerades, och dessa motivs fortsatta relevans och aktualitet. Ett stöd i form av en skattesatsreduktion har ju normalt den begränsningen att såväl effekterna av stödet som motivet för dess bibehållande inte kontinuerligt omprövas efter det besluten är tagna. Sådana stöd på inkomstsidan skiljer sig från direkta stöd i form av bidrag vilka normalt följs upp kontinuerligt.

Vidare diskuteras avgränsningen av tillämpningsområdet för den reducerade skatten i förhållande till motivet för åtgärden (träffsäkerhet). Möjliga effekter för priser respektive efterfrågan till följd av de reducerade skattesatserna inom olika områden diskuteras. Effekterna är beroende av i vilken utsträckning, och inom vilken tidshorisont, som en skatteförändring kan förväntas slå igenom i priset liksom på hur stor priskänsligheten bedöms vara. Frågor av betydelse är hur konkurrensen inom ett område fungerar och vilka effekter detta kan tänkas få för momssänkningens prisgenomslag.

Effektiviteten i skattesatsdifferentieringen påverkas av vilka samhällsekonomiska och administrativa kostnader som uppkommer för den styrning som erhålls i förhållande till kostnaderna för tänkbara alternativa styrformer. Det senare återkommer vi till i konsekvensanalysen i kapitel 15.

13.1 Skattereformen m.m.

Dagens mervärdesskatt tas i normalfallet ut med en skattesats på 25 procent. För att försöka styra ekonomin i en viss riktning och uppnå vissa mer eller mindre tydligt uttalade mål har man särbehandlat vissa varor och tjänster i momssystemet, antingen genom att de har beskattats med en lägre momssats eller att de har undantagits från mervärdesskatt. De lägre skattesatser som nu tillämpas är 12 och 6 procent. Dessutom tillämpas undantag från beskattning i vissa fall (i regel utan rätt till avdrag för ingående moms).

45 procent av konsumtionsutgifterna innehåller ett öppet momsuttag med skattesatsen 25 procent (se diagram 13.1). Det betyder att 55 procent av konsumtionsutgifterna ”gynnas” i momssystemet genom reducerade mervärdesskattesatser eller undantag från skatteplikt. 13 procent av konsumtionsutgifterna innehåller ett öppet momsuttag med skattesatsen 12 procent och 4 procent av

utgifterna med skattesatsen 6 procent. Slutligen är 38 procent av konsumtionsutgifterna undantagna från skatteplikt men innehåller, i nästan samtliga fall, ett dolt momsuttag.

Diagram 13.1: Hur konsumtionsutgifterna behandlas i momssystemet, 2004 års momsregler på 1999 års utgifter

500000 450000 400000 350000 r 300000

on o

kr 250000

ern

Miljo 200000

150000 100000 50000 0

25% 12% 6% Undantag

Momsregler

Källa: SCB samt egna beräkningar

Inför genomförandet av skattereformen 1990-1991 föreslog Utredningen om Reformerad mervärdesskatt (SOU 1989:35) att flertalet varor och tjänster skulle beskattas, och med en enhetlig skattesats. Detta skulle innebära prishöjningar för stora delar av tjänstekonsumtionen, eftersom de allra flesta tjänster riktade mot konsumenter tidigare var helt undantagna från skatteplikt. Kommittén föreslog att man för viss extra känslig tjänstekonsumtion skulle utreda olika subventionsformer för att kompensera för införandet av mervärdesskatt. Detta gällde bl.a. tjänster inom kulturens (entréer till teater, konserthus m.m.) och idrottens område. Mervärdesskatt infördes emellertid inte på dessa tjänster, utan de undantogs tills vidare från skatteplikt. Motiven för detta varierade (se vidare bilaga 2).

Strax efter skattereformen bröts principen om enhetlig moms då reducerade skattesatser infördes inom vissa områden, såsom livsmedel, hotell, skidliftar och persontransporter. Efter EU-inträdet kom sedan vissa områden som tidigare varit undantagna från skatteplikt att skattebeläggas. Avsikten var dock inte att öka skatteuttaget utan att anpassa regelverket till EG-rätten. Därför valdes när det var möjligt skattesatsen 6 procent för att söka uppnå att den samlade effekten av skattebeläggning och avdragsrätt för ingående moms skulle bli densamma som vid det tidigare gällande undantaget. Ett skäl till att just 6 procent valdes var att den skattesatsen redan börjat tillämpas för omsättning av dagstidningar. Momsstrukturen med tre satser, 25, 12 och 6 procent, tillämpas fortfarande. På senare år har skattesatsen 6 procent även börjat användas för att gynna vissa företeelser som t.ex. besök i djurparker och ökat bokläsande genom förmånligare beskattning av vissa tidigare normalbeskattade varor eller tjänster.

13.2 Om empiriska analyser av momsförändringars priseffekter

I en utvärdering av vilka styreffekter en momsförändring får via priserna förefaller det vara rimligt att fokusera på långsiktiga priseffekter. Detta handlar oftast om en period på 5–10 år. Den långsiktiga priseffekten i teoretisk mening avser hur prisnivån i en långsiktig jämvikt kan antas förändras. Den mäter skillnaden mellan två prisnivåer i långsiktig jämvikt och alltså inte storleksförändringen mellan dagens prisnivå och en prisnivå 5–10 år senare. Dessa långsiktiga priseffekter kan därför inte på ett enkelt sätt fångas av den löpande prisstatistiken, vilket försvårar en utvärdering av momssänkningens styreffekter.

Som framhållits i kapitel 12 kan en momsförändring i regel inte förväntas slå igenom fullt ut på konsumentpriserna förrän på lång sikt. På mycket kort sikt kan dock ett tillfälligt stort genomslag uppstå (se vidare bilaga 5, avsnitt 2). Den grundläggande förutsättningen för fullt genomslag är att perfekt konkurrens råder eller att marknaden uppvisar vissa egenskaper under imperfekt konkurrens som ger samma prisgenomslag som i perfekt konkurrens.

På kortare sikt påverkas prisutvecklingen av konjunktursvängningar. Detta kan illustreras genom ett exempel som utgår från att olika marknader är olika känsliga för konjunktursvängningar.

Marknadsprisernas konjunkturkänslighet sammanhänger med storleken på varuefterfrågans utgiftselasticitet samt storleken på utbudets och efterfrågans priselasticiteter.

En konjunkturuppgång medför att de totala konsumtionsutgifterna ökar. Efterfrågan på respektive marknad påverkas då olika beroende på hur pass konjunkturkänslig varans efterfrågan är. Efterfrågans utgiftselasticitet ger ett mått på denna känslighet. Allmänt gäller också att ökad efterfrågan medför stigande priser. Ju mer efterfrågan ökar på en marknad, desto mer kommer marknadens producentpris (och konsumentpris) att öka på kort sikt.

Om en efterfrågeökning resulterar i prisökningar på en marknad, beror på hur priselastiska marknadens utbud och efterfrågan är. Ju mindre priselastiska dessa är, desto större prisökningar kommer att uppstå på marknaden.

Det betyder att en konjunkturuppgång kommer att resultera i större ökningar av producentpris och konsumentpris på en marknad ju högre varans utgiftselasticitet är och ju lägre dess utbuds- och efterfrågeelasticitet är.

I diagram 13.2 ges exempel på hur prisreaktionerna kan skilja sig åt mellan olika marknader då de aggregerade reala konsumtionsutgifterna ökar med 2 procent (detta är en svag och normal konjunkturuppgång). Utifrån de värden som satts på utgiftselasticiteten och utbudets och efterfrågans priselasticitet, beräknas den genomsnittliga prisutvecklingen bli 1,5 procent. Värden på utgiftselasticiteter och efterfrågans priselasticiteter har här hämtats från den ekonometriska studie som redovisas i bilaga 6. Inga utbudselasticiteter har dock beräknats. I stället har här antagits att utbudets priselasticitet har värdet 1 på alla marknader. Effekterna i diagrammet ska därför enbart ses som exempel på hur prisutvecklingen kan variera mellan marknader endast som ett resultat av konjunkturförloppet.

Diagram 13.2: Ett hypotetiskt exempel på skillnader i kortsiktig producentprisutveckling då hushållens totala reala utgifter ökar med 2 procent. Varugruppsindelning enligt studien i bilaga 6

6,0%

5,0%

4,0%

3,0%

2,0%

1,0%

0,0% t

- ,

ang ier tell sae ,pc pel igt

edel änsle läder o edel ,TV S cker vr snitt

t, tobak anspor t,TV ö ri staur ivm

p e ld%,25% 12% H 25% 6% tlandsr t,kultur licens 25% tidningar enom

o stad,br 25% K ontr U 6% B 25% Ö ld% Finanso G

0%,25% D o don,dr rs itidsar D

12% Livsm edicin,glasögon B 25% Inventar 25% Tele, post e 6%,25%,dold% porS Fr

25% S 25% R P

M For

_1 _2 _3 _4 _5 _6 _7 _8 _9 _10 _11 _12 _13 _14 _15 _16 _17 _18

Källa: Egna beräkningar

Av diagrammet framgår t.ex. att priserna på kläder (varugrupp 6) kan stiga med ytterligare nästan 2,5 procent utöver den allmänna prisutvecklingen (som i detta fall blir drygt 1,5 procent) i en konjunkturuppgång. Om man i denna situation tänker sig en sänkning av momssatsen med 2 procent på dessa varor så kommer den sänkande priseffekten att döljas av den extra förhöjande priseffekten som har sin grund i konjunkturuppgången. Om endast den allmänna prisutvecklingen beaktas kan man därför felaktigt dra slutsatsen att momssänkningen på kläder medfört prisökningar.

Den trendmässiga utvecklingen av producentpriset kan också skilja sig åt mellan olika varor. Detta kan ge upphov till samma typ av felaktiga slutsatser beträffande effekten av en momsförändring som om analysen baseras på prisstatistik som enbart rensats från den allmänna prisutvecklingen i ekonomin. Betydelsen av variationer av detta slag illustreras i diagram 13.3 som visar hur prisutvecklingen inom olika branscher mellan 1993 och 2001 skiljer sig från den genomsnittliga prisutvecklingen i näringslivet.

Medan prisutvecklingen inom utbildning, hälso- och sjukvård var betydligt snabbare än genomsnittet ökade priserna inom jordbruk m.m., tillverkningsindustri samt kreditinstitut och försäkringsbolag långsammare än genomsnittet.

Diagram 13.3: Trendmässig utveckling av relativt producentpris i olika branscher, perioden 1993–2001

40,0%

30,0% g 20,0%

in ndr räö

l f 10,0%

elu

ocent 0,0%

Pr

-10,0%

-20,0%

, ri ri n- ri ch r

kt ag ag

iske f k et t o ag, irmo och er

ja ndust ndust atte ndust jhandel anger , och ör itu och ef so- ag

uk, uk, , v al aur t- st ic et liga och

ngsi ngsi ingsbol sbol rv ör le jänst

dbr och ngsver yggiB est ings- ionsf ngs- , häl a t

nni kni ärme ditin äkr ni se dsf häl ig

Jor vi , v eni anspor ner kat re rs ighet gs

skogsbr ruvor ut och det Tr uni K fö hyr ta ngs-

G llver as ti- l och r Fast ut ni ukvår a sam sonl

al Ti och r el agasi m re ld sj

l, g ar ot m fö tbi ndr per

iner E P H kom U A

m

Källa: SCB samt egna beräkningar

Dessa variationer i den långsiktiga prisutvecklingen kan knappast tillskrivas förändringar i skattepolitiken utan beror på skillnader i underliggande ekonomiska faktorer såsom produktivitetsutveckling, faktorpriser och liknande. Även utan specifika momsförändringar varierar således prisutvecklingen mellan olika marknader både på kort och på lång sikt. Det är därför vanskligt att försöka bedöma momsförändringars priseffekter från ett statistiskt material där endast den genomsnittliga prisutvecklingen rensats bort. Det är följaktligen svårt att empiriskt fånga momsförändringens effekter på priserna. En vanligt förekommande ansats i studier av mervärdesskatteförändringars effekter på konsumentpriserna är att ändå utgå från löpande prisstatistik och jämföra med den allmänna

prisutvecklingen. Den återstående prisutvecklingen betraktas sedan som ett resultat av momsförändringen.

En sådan analys kan dock bli missvisande eftersom den bortser från att priserna på en viss marknad normalt, enligt vad som angetts ovan, förändras till följd av variationer i produktivitetsutveckling, faktorpriser, efterfrågeförhållanden och annat. Eftersom förhållanden som är specifika för den aktuella marknaden inte fångas på ett korrekt sätt av den genomsnittliga prisutvecklingen i ekonomin kan en sådan analys ge en felaktig bild av effekterna av en momsförändring.

Av ovanstående framgår en svårighet när mervärdesskatten används som styrmedel, nämligen problemet med att utvärdera priseffekterna och därmed styreffekten.

Mot bakgrund av utredningens uppdrag att utvärdera de reducerade skattesatsernas styreffekter redovisas, trots det begränsade värdet, viss tillgänglig prisinformation för berörda områden i diskussionen om momsförändringars prisgenomslag och styreffekter nedan. Viktigt blir då även att belysa konkurrensförhållanden liksom förekomst av subventioner och/eller regleringar inom de områden som studeras.

I kapitel 12 avsnitt 12.3 redogjordes för hur prisgenomslaget under vissa förutsättningar kan påverkas till följd av att det utgår subventioner till en verksamhet. I samma avsnitt redovisades även vilka specifika efterfråge- och utbudsförhållanden som skall finnas inom områden där konkurrensen inte fungerar perfekt för att prisgenomslaget vid en momsändring skall påverkas. Av den övergripande beskrivning av marknadsförhållanden på områden som berörs av reducerade skattesatser som utredningen redovisar i detta kapitel framgår att det i vissa fall hade varit önskvärt med den typen av detaljerad analys för att man med säkerhet skulle kunna uttala sig om huruvida prisgenomslaget påverkas eller inte. Någon sådan genomgång har dock inte kunnat göras. Redogörelsen i det som följer syftar därför endast till att påvisa förhållanden som skulle kunna få effekter för prisgenomslaget, och därmed för den avsedda styreffekten.

1 Se t.ex. Bokpriskommissionen, slutrapport SOU 2005:12 och Utvärdering av försök med reducerad moms på arbetsintensiva tjänster, Rapport från kommissionen till rådet och Europaparlamentet, KOM(2003)309 slutlig.

Mervärdesskatten som styrmedel – motiv och utvärdering

13.3 Kortfattad motivgenomgång

I tabell 13.1 görs en sammanställning av de motiv som angivits när varor eller tjänster gynnats genom att lägre mervärdesskattesats införts. Dessutom anges vad de reducerade momssatserna beräknas kosta i uteblivna skatteinkomster år 2005 jämfört med de inkomster som skulle erhållits vid normalskattesatsen 25 procent. Tabellen anger s.k. nettovärden, dvs. storleken på motsvarande skattefria transfereringar som krävs för att fullt ut kompensera de skattskyldiga om skatteavvikelsen togs bort (se kapitel 2, avsnitt 2.4).

Tabell 13.1 Sammanställning av reducerade momssatser som genomförts sedan 1991 samt beräknade uteblivna skatteinkomster (netto) år 2005 till följd av reducerad momssats i miljarder kronor

Vad man velat uppnå Varor och tjänster som gynnats Momssats Kostnad år 2005 Idrott: Idrottsevenemang, idrotts- 6 % 1,91 kostnadsneutral behandling jmf utövande med undantag Kultur: Konserter, cirkus, teater, opera, 6 % 1,49 kostnadsneutral behandling jmf balett, bibliotek, kommersiella med undantag museer, arkiv

Upphovsrätter 6 % 0,09

konkurrensneutral behandling Konstverk 12 % 0,01

jmf med import

Källa: VÅP 2005 I tabellsammanställningen ingår inte de reduceringar som genomförts för djurparker och noter, kartor m.m. i syfte att minska rättvise- och gränsdragningsproblem. Kostnaderna för dessa åtgärder 2 Undantag tillämpades tidigare för dessa tjänster och tillämpas nu av ideella föreningar

är marginella jämfört med de kostnader som redovisas i tabellen. Persontransporter ingår på två ställen i tabellen. Detta beror på att momsen på persontransporter har sänkts i två etapper med olika motiv. Den första sänkningen till 12 procent syftade till att gynna turism medan den ytterligare sänkningen till 6 procent syftade till att kompensera för kostnadsökningar (mer om detta i avsnitt 13.7). Det samma gäller livsmedel. Där sänktes skatten först till 21 procent i syfte att motverka inflation. Därefter sänktes skatten till 12 procent för att kompensera för sänkta ersättningsnivåer i transfereringssystemen. Tabellen visar att de totala kostnaderna (netto) för reducerade momssatser i termer av förlorade skatteinkomster år 2005 beräknas uppgå till närmare 30 miljarder kronor.

Motiven har i vissa fall alltså varit att man vill gynna en viss typ av produktion och konsumtion. Detta gäller i fallen med reducerad moms inom kulturområdet och för nyhetstidningar. Detta kan även sägas gälla reducerad moms på böcker, där man velat öka och bredda bokläsandet. I andra fall är motivet mer generellt, såsom att man vill gynna turism eller minska inkomstskillnader till följd av försämrade förmåner. Slutligen finns motiv som att kompensera för andra skattehöjningar och att rätta till problem som reduceringar av momssatsen i sig skapat. För en mer utförlig beskrivning av de motiv och argument som anförts i samband med olika reduceringar av momssatsen hänvisas till redovisningen i bilaga 2 (kort sammanfattning i kapitel 5).

13.4 Reducerad moms för idrott, kultur och dagstidningar

13.4.1 Om motiven för nedsättning

De reducerade mervärdesskattesatserna som tillämpas inom idrotts- och kulturområdet samt dagstidningar kostade knappt 5 miljarder kronor i skattebortfall år 2004. Den reducerade skattesatsen på 6 procent inom kultur- och idrottsområdet valdes som nämnts med syfte att söka uppnå kostnadsneutralitet jämfört med situationen då dessa varor och tjänster var undantagna från skatteplikt.

3 Föreningsidrott och av det allmänna understödda museer är fortfarande undantagna från momsbeskattning.

För att förstå effekterna av olika åtgärder bör man vara medveten om att en från skatteplikt undantagen vara eller tjänst inte är fullständigt undantagen från moms. Slutlig moms tas i stället ut på insatsvaror i denna produktion. Denna skatt övervältras antingen på konsumentpriset eller påverkar insatsvarupriset i annan produktion.

När en vara som är undantagen från beskattning införs i momssystemet, blir den ingående momsen på insatsvaror avdragsgill och slutlig moms tas i stället ut på försäljningsvärdet. Momssatsen på insatsvaror är för det mesta 25 procent. Denna kostnad får dras av då varan blir momspliktig och ersätts med en – i nu aktuella fall låg utgående moms på hela försäljningsvärdet. Då kan den slutliga momsbeskattningen av varan bli lägre än förut. Detta förklarar det till synes paradoxala i att en momsundantagen verksamhet kan önska inordna sig inom mervärdesskattesystemet, förutsatt då att en låg momssats tillämpas för den utgående momsen. En införd momsskatteplikt kan således i denna situation innebära ett större skatteundantag än förut.

När en insatsvara som är undantagen från skatteplikt blir skattepliktig blir den ingående momsen avdragsgill i de företag som använder denna insatsvara. Det innebär att momsbasen på insatsvaran försvinner och att staten förlorar momsintäkter från det tidigare slutliga momsuttaget på insatsvaran. En insatsvara gynnas således alltid av att den används i produktionen av varor och tjänster som är belagda med mervärdesskatt.

När förädlingsvärdet i produktionen av en konsumtionsvara motsvarar tre gånger värdet av insatsvarorna ger en skattesats på 6 procent kostnadsneutralitet jämfört med situationen med undantag. Eftersom förhållandet mellan förädlingsvärdet och värdet av insatsvarorna varierar uppnås kostnadsneutralitet i varierande grad i olika verksamheter inom kulturområdet. Detta gäller även idrottsområdet. Åtminstone i en investeringsfas, när exempelvis ett kommersiellt träningscenter byggs upp, torde en så låg beskattning som 6 procent regelmässigt ge upphov till betydande återbetalningar av ingående skatt.

Uppgifter om den samlade effekten av avdragsrätt och beskattning med 6 procent inom dessa områden redovisas i tabell 13.2 och 13.3. Uppgifterna avser momsredovisningen åren 1999–01. Siffrorna avser endast företag som redovisar moms i skattedeklarationen, dvs. vanligen företag som har en årsomsättning överstigande 1 mnkr.

Tabell 13.2 avser verksamheter inom idrottsområdet. Av tabellen framgår med all tydlighet att aktiviteter inom dessa områden generellt sett kommit att gynnas av en skattebeläggning. I det avseendet har det angivna syftet med skattesatsen 6 procent uppnåtts mer än väl, eller det kan snarare sägas att den valda skattesatsen 6 procent varit för låg mot bakgrund av det angivna syftet. En ”neutral” momssats, dvs. en momssats som innebär att det mervärde som skapas i sista ledet helt undgår att beskattas, skulle för dessa verksamheter i genomsnitt behöva ligga på 17 procent. Från denna utgångspunkt finns det alltså skäl för att ompröva nuvarande skattenivå i syfte att höja mervärdesskatten.

Tabell 13.2 Företag i vissa branscher inom idrottsområdet där minst 90 procent av omsättningen beskattas med 6 procents moms och med

4

en nettomoms skild från noll under 1999–2001

Källa: Skatteverket, utvärderingsenheten

Det kan noteras att effekten är sådan att det kan ifrågasättas om inte det principiella förbudet i sjätte direktivet om att ingående skatt inte regelmässigt får överskjuta utgående skatt har överträtts (se kapitel 4). Siffrorna indikerar att nivån 6 procent är alltför låg inom åtminstone detta område. Flertalet företag får med skattesatsen 6 procent regelmässigt en negativ momsredovisning, dvs. får mervärdesskatt återbetald till sig från skatteverket.

Även om det inte är tydligt uttalat så måste man utgå från att det grundläggande motivet både för undantaget från beskattning och tillämpningen av den reducerade skattesatsen är att det anses viktigt att det skall vara möjligt att utöva och titta på idrott utan att det skall vara för dyrt. Varför just tillhandahållande av idrotts-

4 Minustecken i tabellen innebär att verksamheten i genomsnitt dels inte betalar moms på det mervärde som alstras, dels får moms på förvärv för verksamheten återbetald helt eller delvis.

tjänster skall ”gynnas” på detta sätt är inte uttalat. Den förklaring som ligger närmast till hands är att det beror på att idrott under lång tid varit undantagen från beskattning. Historiskt sett berodde detta på att i princip inga tjänster tidigare beskattades. När tjänster började beskattas var idrott också ibland undantagen från beskattning genom sin knytning till undantaget från beskattning för lokalupplåtelser. Några tydliga uttalanden om att en förmånlig beskattning varit en angelägen åtgärd för t.ex. folkhälsan finns inte.

I tabell 13.3 redovisas motsvarande uppgifter för vissa verksamheter inom kulturområdet. I samband med skattebeläggningen av dessa områden angavs att skattenivån 6 procent skulle innebära att teater, bio, konserter m.m. endast marginellt skulle påverkas av skattebeläggningen. När det gäller bio angavs att kostnadsneutralitet förutsågs. När det gäller kommersiella museer förutsattes att dessa i viss utsträckning skulle gynnas av en beskattning på nivån 6 procent. Utfallet för åren 1999–2001 framgår av tabell 13.3 (endast företag med årsomsättning över 1 mnkr är representerade).

Tabell 13.3 Företag i vissa branscher inom kulturområdet där minst 90 procent av omsättningen beskattas med 6 procents moms och med

5

en nettomoms skild från noll under 1999–2001

AntalAntal Total moms-Total moms- Ingående Ingående uppbörd, uppbörd, moms i % moms i % mnkrmnkr av utgående av utgående momsmoms

92320 Teatrar, konserthus92320 Teatrar, konserthus

5353 -19-19 146%146% 92520 Museer92520 Museer 77 -2-2 216%216%

Källa: Skatteverket, utvärderingsenheten

Verksamheterna inom kulturområdet har enligt uppgifter som framgår av tabellen gynnats av att beskattas i momssystemet med en skattesats på 6 procent, jämfört med det tidigare undantaget från skatteplikt. Detta gäller med undantag för konstnärlig, litterär och artistisk verksamhet. För de i tabellen redovisade verksam-

5 Se fotnot 4.

heterna skulle momssatsen behöva höjas till 9 procent för att momsbeläggningen genomsnittligt skulle bli ”neutral”, dvs. vid denna momssats skulle mervärdet i sista ledet bli obeskattat.

Även här finns det alltså skäl att mot bakgrund av de motiv som angivits ompröva mervärdesskattesatsen, även om den momssats som ger kostnadsneutralitet förefaller ligga lägre än inom idrottsområdet.

Skattesatserna vid omsättning av konstverk är, till skillnad från andra verksamheter inom kulturområdet, endast nedsatt till 12 procent. Avsikten synes ha varit att uppnå konkurrensneutralitet mellan förvärv av konstverk, då det sker genom import eller genom förvärv från andra EU-länder, med beaktande av effekterna av den s.k. marginalbeskattningsprincipen.

13.4.2 Träffsäkerhet och prisgenomslag

Generellt går det en skiljelinje mellan den idrott som tillhandahålls av stat, kommun och ideella föreningar (undantag från beskattning) och den som tillhandahålls av kommersiella aktörer. I vissa fall kan de olika aktörerna agera på samma marknad men i regel torde deras organisation och utbud kraftigt skilja sig åt. Utredningens siffror ovan tyder på att momsbelagd idrott snarast kommit att gynnas i förhållande till momsbefriad till följd av avdragsrätten för ingående moms. Därmed torde träffsäkerheten för det reducerade området till viss del kunna ifrågasättas.

Den reducerade momssatsen på teater, opera, konserter och cirkus kan under vissa generella antaganden på lång sikt förväntas slå igenom fullt ut i lägre biljettpriser. Marknadsförhållandena inom området är emellertid speciella till följd av de betydande subventioner som utgår. Det kan även konstateras att delar av kulturutbudet tillhandahålls under förhållanden som även i andra avseenden inte präglas av de villkor som förutsätts gälla under perfekt konkurrens (se bilaga 8).

Priseffekterna till följd av den lägre mervärdesskattesatsen är i och med detta inte givna. Utredningen har låtit göra en studie om skatteincidensen i reglerade företag inom kultursektorn (bilaga 7). Av denna framgår att för en kulturinstitution med relativt hög subventionsgrad blir det centrala för frågan om prisgenomslaget i vilken utsträckning som regleringen tar hänsyn till skatten. Om regleringen förutsätter vissa priser så måste institutionen i fråga

rätta sig efter detta. Om det i stället finns en valfrihet för den enskilda institutionen att sätta sina priser blir resultatet beroende på de mål och kvalitetskrav som verksamheten arbetar under. Sänkta priser, generellt eller selektivt, kan vara attraktivt i vissa situationer för att öka utnyttjandegraden, men det kan även vara intressant att höja kvaliteten och satsa på t.ex. dyrare uppsättningar. En fråga är också i vilken utsträckning som den enskilda institutionen upplever priskonkurrens från andra teatrar eller om den egna verksamheten upplevs ha en särställning som på ett eller annat sätt omöjliggör direkta prisjämförelser. En allmän slutsats är att prisgenomslaget torde vara avtagande med subventionsgraden så att ju högre subventionsgraden är desto mindre blir prisgenomslaget.

När det gäller konstnärer visar den rapport som Statskontoret lämnat till utredningen (bilaga 8) att huvuddelen, minst 70 procent, av bild- och formkonstnärerna inte är momsregistrerade. Dessa berörs följaktligen inte av vare sig höjda eller sänkta mervärdesskatter på annat sätt än när det gäller hur kostnaderna för de inköp som krävs för verksamheten påverkas av en momsförändring. En stor del av inköpen av momsbelagd konst görs vidare av företag, stat, kommuner och landsting. Dessa berörs inte av momsförändringar, eftersom de får dra av eller får kompensation för ingående moms. Försäljning av konst till privatpersoner torde i stor utsträckning ske utan att moms erläggs. En konstnärs försäljning av egna konstverk är momsfri om försäljningen inte överstiger 300 000 kronor och konstnären valt att inte registrera sig för moms. Prisgenomslaget av en momssänkning i sin helhet måste i och med detta betraktas som litet, liksom träffsäkerheten i momsen som styrmedel. För de konstnärer som faktiskt är skattskyldiga och säljer sina alster till privatpersoner innebär dock den låga momsnivån en fördel. I vilken utsträckning som momssänkningen också slår igenom på priserna är dock en öppen fråga.

När det gäller den skatt som tas ut med 12 procent vid försäljning av konstverk i syfte att uppnå konkurrensneutralitet i förhållande till import av konstverk kan konstateras att detta i många delar är en helt annan fråga än övriga reduceringar eftersom det snarast rör frågan om likabehandling över gränserna. Det visar det faktum att det regleras i särskild ordning i 6:e mervärdesskattedirektivet. Utredningen avser att titta närmare på denna fråga inför slutbetänkandet.

För dagstidningar gäller att den ingående momsen år 2003 motsvarade 16 procent av dagstidningsbranschens totala kostnader.

Marknaden beskrivs i Statskontorets rapport som en oligopolmarknad. Teoretiskt kan sådana under antaganden om hög grad av utbytbarhet mellan varorna närma sig de villkor som gäller på en perfekt konkurrensmarknad.

Tidningsbranschen är dock föremål för betydande stöd från det allmänna i form av direktstöd och distributionsstöd. Den ekonomiska situationen inom branschen varierar och är bättre för tidningsgrupper som saknar driftsstöd, t.ex. kvällstidningar. Mot denna bakgrund är det svårt att bedöma i vilken utsträckning som den lägre momssatsen slagit igenom i priserna till konsument. Ett alternativ är att stödet mer haft karaktären av branschstöd och genom detta medverkat till att ett ökat tidningsutbud kunnat upprätthållas.

13.4.3 Styreffekt och effektivitet

Utredningen har i föregående kapitel redovisat priselasticiteter för idrotts- och kulturområdet i vid bemärkelse (grupp 13) samt för böcker och dagstidningar (grupp 16). De elasticiteter som använts för den långsiktiga modellkalkylen uppgår till ca –1,5 procent för båda grupperna , dvs. det är frågan om relativt höga elasticitetsvärden.

För idrott saknar utredningen närmare uppgifter rörande priskänsligheten för olika momsbelagda verksamheter.

Priskänsligheten för teaterbesök som enskild vara torde vara svåruppskattad eftersom utbudet är så differentierat med avseende på innehåll och kvalitet. Frågan är om man kan betrakta t.ex. privatteatrar och institutionsteatrar som en marknad och analysera priseffekterna utifrån detta.

För dagstidningar gör Statskontoret den bedömningen att priskänsligheten varierar mellan t.ex. morgontidningar och kvällstidningar samt mellan prenumerationer och lösnummerförsäljning. Denna bedömning avviker inte med nödvändighet från den som utredningen använt för att beräkna efterfrågeeffekterna för böcker och dagstidningar som helhet (se ovan).

Det bör observeras att det statliga stödet till kultur- och mediepolitik är omfattande och uppgår till 6,2 miljarder kronor för 2005. Detta kan jämföras med de beräknade kostnaderna för momssubventioner inom kultur- och medieområdet som i år enligt tabell

6 Prop. 2004/05:1, volym 9 s. 19.