FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT KOKOTT – MÅL C‑133/13 Q
I – Inledning
1. När medlemsstaterna beskattar övergång av förmögenhet i form av arv eller gåva kan arvs- eller gåvoskatten bli så hög att förvärvaren måste sälja delar av förmögenheten för att kunna erlägga skatten. När det gäller vissa förmögenheter avskräcks medlemsstaterna emellertid av dessa konsekvenser och ger skattefördelar för att hela den överförda förmögenheten ska kunna bibehållas.
2. Så förhåller det sig i det aktuella fallet där Konungariket Nederländerna vill hålla samman vissa fastigheter också efter en skattepliktig överföring. Om en fastighet har ett naturvärde kan skatten därför halveras eller till och med helt bortfalla om den nya ägaren bevarar naturvärdet på lång sikt. Konungariket Nederländerna är dock bara intresserat av sina egna naturvärden. Om medborgare i Nederländerna överför en gåvoskattepliktig utländsk fastighet får de inga skattefördelar.
3. Domstolen har nu att klargöra huruvida en sådan bestämmelse är förenlig med de grundläggande friheterna. Det ska härvid inte bara undersökas huruvida en skatteförmån som har enbart nationella syften är tillåten. Man kan i detta avseende dra vissa paralleller till det anhängiggjorda målet C‑87/13, i vilket jag senast lämnade ett förslag till avgörande. I förevarande mål uppkommer dessutom frågor beträffande gränserna för medlemsstaternas administrativa samarbete för den händelse fördelar måste ges också i samband med utländska fastigheter. För att skattefördelar ska beviljas krävs det nämligen kontroll under en lång tid av att fastighetens naturvärde bevaras.
II – Tillämpliga bestämmelser
A – De unionsrättsliga bestämmelserna
4. I artikel 2.1 i rådets direktiv 2010/24/EU av den 16 mars 2010 om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar som avser skatter, avgifter och andra åtgärder (nedan kallat indrivningsdirektiv 2010/24) definieras dess tillämpningsområde enligt följande:
5. I artikel 5.1 i indrivningsdirektiv 2010/24 anges möjligheten att göra en [b]egäran om upplysningar:
6. På området gränsöverskridande ömsesidigt bistånd i skatteärenden finns förutom indrivningsdirektiv 2010/24 också rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG (nedan kallat handräckningsdirektiv 2011/16). Föremålet för direktivet definieras i dess artikel 1.1:
7. Tillämpningsområdet för handräckningsdirektiv 2011/16 framgår av dess artikel 2:
8. I artikel 5 i handräckningsdirektiv 2011/16 anges möjligheten till gränsöverskridande ömsesidigt bistånd:
9. I artikel 3 punkt 7 i handräckningsdirektiv 2011/16 definieras såvitt beträffar detta direktiv uttrycket administrativ utredningsom alla kontroller, utredningar och andra åtgärder som medlemsstaterna genomför för att fullgöra sina skyldigheter att sörja för en korrekt tillämpning av skattelagstiftningen.
B – De nationella bestämmelserna
10. I Nederländerna ska enligt artikel 1.1 punkt 2 i 1956 års arvslag (Successiewet 1956) gåvoskatt påföras på värdet av allt som mottagits som gåva av en person som vid tidpunkten för gåvans fullbordande var bosatt i Nederländerna.
11. I artikel 7.1 första meningen i 1928 års lag om landskapsvård (Natuurschoonwet 1928) föreskrivs följande skatteförmån:
12. Enligt andra meningen i bestämmelsen reduceras det beskattningsbara värdet till noll, om lantegendomen är tillgänglig för allmänheten. Härigenom påförs följaktligen ingen gåvoskatt.
13. I artikel 1.1 a i Natuurschoonwet 1928 definieras lantegendom som en i Nederländerna belägen fast egendom, som är helt eller delvis täckt av växtlighet, skog eller andra trädbestånd – inbegripet en egendom på vilken det förekommer ett lantgods eller någon annan, för lantegendomen passande, byggnad – såvitt det av behovet att bevara naturlandskapet är önskvärt att den fasta egendomen bevarar sina karaktäristiska särdrag.
14. Villkoren för att en fastighet ska anses utgöra en lantegendom definieras enligt artikel 1.2 i Natuurschoonwet 1928 genom ett dekret. Enligt artikel 2.1 i detta dekret (Rangschikkingsbesluit Natuurschoonwet 1928) ska fyra villkor vara uppfyllda: Fastigheten ska omfatta minst 5 hektar, fastighetens land- och vattenytor ska bilda ett sammanhängande område, minst 30 procent av fastighetens yta ska vara täckt med skog eller andra naturområden, och utnyttjandet av fastigheten får inte påverka naturvärdet. I artikel 1.1 i dekretet definieras bland annat i detalj den skogsmark och andra naturområden som ska skyddas.
15. Enligt artikel 2 i Natuurschoonwet 1928 kan en fastighetsägare ansöka hos de ansvariga ministerierna om fastställelse av att fastigheten utgör en lantegendom i denna mening.
III – Det nationella målet
16. Det nationella målet avser en ansökan från Q om att en fastighet som hon äger och som är belägen i England ska klassificeras som lantegendom i den mening som avses i Natuurschoonwet 1928. Anledningen till ansökan är att hon har för avsikt att ge bort fastigheten till sin son, som har hemvist i Förenade kungariket. Eftersom Q däremot har hemvist i Nederländerna omfattas gåvan av nederländsk gåvoskatt.
17. Den nederländska förvaltningen avslog ansökan enbart med motiveringen att fastigheten inte är belägen i Nederländerna, vilket krävs enligt artikel 1.1 a i Naturrschoonwet 1928. Q väckte talan med anledning av detta beslut.
IV – Förfarandet vid EU-domstolen
18. Raad van State, som numera har att avgöra målet, hänsköt den 13 mars 2013 följande frågor till domstolen i enlighet med artikel 267 FEUF:
19. Förevarande mål hade först förenats med mål C‑87/13 vad gäller förfarandet och domen. I juli 2013 inkom Q, X (part i det nationella mål som ligger till grund för mål C‑87/13), Förbundsrepubliken Tyskland, Konungariket Spanien, Republiken Frankrike, Republiken Italien, Konungariket Nederländerna, Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland samt Europeiska kommissionen med skriftliga yttranden beträffande de förenade målen. Därefter upphävdes föreningen av målen igen.
20. I den muntliga förhandlingen den 21 maj 2014 deltog Q, Förbundsrepubliken Tyskland, Konungariket Spanien, Konungariket Nederländerna och kommissionen.
V – Bedömning
21. Med sina frågor vill den hänskjutande domstolen i huvudsak få klarlagt huruvida en bestämmelse om skatteförmåner som den i förevarande mål är förenlig med den fria rörligheten för kapital enligt artikel 63.1 FEUF. Den hänskjutande domstolens frågor om tolkningen av direktiven om samarbete mellan medlemsstaternas skattemyndigheter kan också klarläggas inom ramen för en undersökning av åsidosättande av denna grundläggande frihet.
A – Inskränkning
22. En skatteförmån i samband med gåvoskatt som den i förevarande mål inskränker den fria rörligheten för kapital enligt artikel 63.1 FEUF.
23. För det första omfattas den skattemässiga behandlingen av gåvor av fördragets bestämmelser om kapitalrörelser, om transaktionens väsentliga delar inte är begränsade till en enda medlemsstat. Så är fallet i förevarande mål, eftersom den fastighet som ska ges bort inte är belägen i Nederländerna utan i en annan medlemsstat.
24. För det andra kan man utgå från att en inskränkning av den fria rörligheten för kapital föreligger om skatten blir högre när en fastighet i utlandet ges bort än när en fastighet inom landet ges bort. Domstolen gjorde denna bedömning i samband med arv, och denna rättspraxis kan tillämpas på gåvor mellan levande personer. Enbart av den anledningen att Q:s fastighet inte är belägen i Nederländerna klassificeras den i det aktuella fallet inte som lantegendom, och någon skattefördel ges inte i samband med gåvoskatten.
25. En sådan inskränkning är enligt fast rättspraxis – trots undantagsbestämmelsen för den nationella skattelagstiftningen enligt artikel 65.1 a FEUF – bara förenlig med den fria rörligheten för kapital om skillnaden i behandling avser situationer som inte är objektivt jämförbara (se nedan under B) eller om skillnaden motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset (se nedan under C).
B – Objektivt jämförbara situationer
26. Till att börja med uppkommer frågan huruvida den situation som en skattskyldig person som ger bort en i Nederländerna belägen lantegendom som omfattas av gåvoskatt befinner sig i och den situation som en skattskyldig person som ger bort en i en annan medlemsstat belägen fastighet som omfattas av gåvoskatt men i övrigt uppfyller kraven för en lantegendom befinner sig i är objektivt jämförbara.
27. Enligt fast rättspraxis ska frågan huruvida situationerna är objektivt jämförbara prövas med beaktande av det ändamål som eftersträvas med bestämmelsen i fråga. Enligt den hänskjutande domstolen är ändamålet med den aktuella bestämmelsen om skattefördelar inte enbart att bevara det nationella naturlandskapet i Nederländerna utan även att bevara dess kulturhistoriska arv.
28. Av detta ändamål som är begränsat till fastigheter inom landet följer dock inte att de situationer som ska undersökas i det aktuella fallet inte är objektivt jämförbara. Såsom jag tidigare har förklarat närmare i ett annat sammanhang får ändamålet med en nationell bestämmelse om skatteincitament, för en prövning av frågan huruvida situationer är objektivt jämförbara, inte definieras enbart utifrån omständigheterna inom landet.
29. De nämnda situationerna är därför objektivt jämförbara om den i en annan medlemsstat belägna fastigheten uppfyller kraven i den nederländska bestämmelsen för att klassificeras som en fastighet med naturvärde och som kulturhistoriskt arv, med undantag av kravet att den ska vara belägen i Nederländerna. Så är fallet i förevarande mål, eftersom Q:s fastighet inte klassificerades som lantegendom enbart på grund av att den inte är belägen i Nederländerna.
C – Huruvida bestämmelsen är berättigad
30. Det återstår att undersöka huruvida en bestämmelse om skattefördelar som den nederländska motiveras av tvingande skäl av allmänintresse.
1. Bevarande av det nationella natur- och kulturarvet
31. Det har inom ramen för förfarandet framförts att bevarande av det nationella natur- och kulturarvet utgör en sådan rättfärdigandegrund.
32. Det kan till att börja med inte ifrågasättas att Konungariket Nederländerna får främja sitt natur- och kulturarv. Detta syfte skulle dock också vara uppfyllt om skattefördelen omfattade fastigheter i utlandet. Konungariket Nederländerna skulle inte med framgång kunna hävda att skatteintäkterna skulle bli mindre om skattefördelarna utökades. Enligt fast rättspraxis hör nämligen kravet att minskade skatteintäkter ska förhindras inte till de tvingande skäl av allmänintresse som kan motivera en restriktion för en av de i fördraget föreskrivna friheterna.
33. Den nederländska bestämmelsen kan följaktligen bara vara motiverad om medlemsstaterna i ett fall som det förevarande får begränsa de skattefördelar som beviljas för fastigheter belägna inom landet.
a) Gränserna för definitionen av främjande syfte
34. Det har ännu inte klargjorts i rättspraxis på vilka villkor medlemsstaterna i samband med skatteincitament kan fastställa främjande syften som är begränsade till det egna landet.
35. Ett stort antal domar avseende medlemsstaters skattebestämmelser enligt vilka skatteincitament ska begränsas till verksamhet eller föremål inom landet har visserligen redan meddelats, men i de flesta fall har syftet bakom bestämmelsen inte varit begränsat till det egna landet. Anledningen till att domstolen i de fallen inte godtog att skatteincitamenten begränsades till det egna landet var enbart att syftet med sådana incitament kan uppnås lika bra med hjälp från utlandet. I domen i målet Petersen kunde domstolen till exempel inte se varför den tyska utvecklingspolitiken bara kunde främjas genom företag inom landet. I en dom avseende tyska bidrag till förvärv av bostad fann domstolen att syftet att tillgodose efterfrågan på bostäder tillgodoses lika väl om också förvärv av bostäder utomlands för eget bruk främjas. I domen i målet Persche fastslog domstolen att en medlemsstat inte får neka avdrag för gåvor till organisationer utomlands, om dessa organisationer har samma syfte som organisationerna inom landet.
36. I det aktuella fallet är syftet med skatteincitamentet att bevara det nationella natur- och kulturarvet. En skatteförmån för fastigheter utomlands skulle inte tjäna detta syfte, eftersom den skulle främja en annan medlemsstats kultur- och naturarv. I det aktuella fallet har domstolen därför att avgöra frågan huruvida syftet med skattefördelen, vilket helt klart är begränsat till Nederländerna, utgör en rättfärdigandegrund.
37. Det har flera gånger i detta avseende bekräftats i rättspraxis att medlemsstaterna i princip själva kan bestämma vilka samhällsintressen de vill främja genom skattefördelar.
38. Domstolen har dessutom principiellt fastslagit att en medlemsstats stödåtgärd kan ha ett nationellt syfte, om unionsrätten inte har inneburit någon harmonisering. Enligt fast rättspraxis kan också en medlemsstats önskan att säkerställa ett visst samband mellan samhället i den berörda medlemsstaten och mottagaren av en förmån utgöra objektiva skäl av allmänt intresse. Därmed erkänns också att en utökning av den personkrets som kan komma i fråga för en förmån kan få en orimlig börda för den beviljande medlemsstaten till följd och således påverka stödnivån totalt sett. Detsamma måste gälla om stödobjektet inte är en bestämd person med anknytning till samhället i medlemsstaten, utan ett föremål som är en del av detta samhälle, som det nationella natur- och kulturarvet i det aktuella fallet. Det gör dessutom ingen större skillnad om en medlemsstat betalar ut ett stöd direkt eller, som i det aktuella fallet, beviljar det i form av en skattefördel, alltså avstår från skatteintäkter.
39. Medlemsstaternas möjligheter att helt fritt definiera det främjande syftet är ändå begränsade enligt unionsrätten, vilket jag tidigare har förklarat inom ramen för mål C‑87/13. Ett syfte kan nämligen också vara klart protektionistiskt, till exempel om ett skatteincitament bara är avsett att främja de egna medborgarna i skattehänseende, och därmed avsevärt skadar den inre marknaden.
40. Det är mot denna bakgrund nödvändigt att göra åtskillnad mellan nationella främjande syften som är tillåtna enligt unionsrätten och sådana som inte är tillåtna. I domen i målet Tankreederei I gjorde domstolen en första ansats genom att undersöka huruvida sociala syften var förknippade med stödet eller inte. I domen i målet Laboratoires Fournier fastslog domstolen dessutom att ett helt och hållet nationellt främjande syfte inte kan tillåtas, eftersom det direkt strider mot ändamålet med gemenskapspolitiken.
41. Jag anser att man därför måste göra en avvägning i varje enskilt fall mellan ett nationellt inriktat syfte med en bestämmelse om skatteincitament och effekterna för unionens mål, vilka har definierats i fördragen, särskilt inskränkningen av den grundläggande friheten. Detta gäller i varje fall när medlemsstatens mål åtminstone generellt sett också hör till unionens mål. Om detta inte oproportionerligt påverkar den grundläggande friheten får medlemsstaten därmed möjlighet att med de medel som står till dess förfogande främja ett syfte som har anknytning till dess samhälle, från vilket också de medel som används för stödet härrör. Dessutom undviker man risken att en medlemsstat inte använder sina medel för att främja unionens mål bara på grund av att unionsrätten endast tillåter stöd som beviljas i hela unionen.
b) Det främjande syftets betydelse
42. Resultatet av en sådan avvägning blir alltid entydigt när ett nationellt syfte som medlemsstaten vill uppnå respekteras i fördragen, vilket är fallet när det gäller bevarande av det nationella kulturarvet. Inom ramen för mål C‑87/13 har jag därför tidigare förklarat att bevarande av det nationella kulturarvet utgör ett tvingande skäl av allmänintresse som kan motivera en inskränkning av etableringsfriheten. Jag ser ingen anledning till att detta skulle bedömas annorlunda i samband med den fria rörligheten för kapital, vilken inskränks i det aktuella fallet. Om den aktuella skattefördelen har till syfte att bevara det nationella kulturarvet är den således motiverad.
43. Detsamma gäller för bevarande av naturarvet om det kan räknas som knutet till en byggnad eller räknas till kulturarvet som byggnad. Så är fallet när byggnader som hör till kulturarvet och den omgivande naturen bildar en enhet, eller när formgiven natur – till exempel en barockträdgård – kan jämställas med en byggnad.
44. Dock uppkommer frågan huruvida dessutom också bevarande av det nationella naturarvet kan anföras som rättfärdigandegrund för en inskränkning av den fria rörligheten för kapital. Detta gäller de fall då en skattefördel ges för ett prioriterat föremål som ska skyddas enligt artikel 1.1 a i Natuurschoonwet 1928, nämligen en fastighet som är helt eller delvis täckt av växtlighet, skog eller andra trädbestånd, utan att fastigheten samtidigt hyser ett nationellt kulturarv. Till skillnad från kulturarv finns det inget i fördraget som tyder på att också ett nationellt naturarv ska skyddas speciellt.
45. Olika deltagare i förfarandet har emellertid helt riktigt hänvisat till domstolens fasta praxis, i vilken miljöskydd generellt erkänns som rättfärdigandegrund. Även om denna rättspraxis hittills har inriktats på skydd av miljön mot föroreningar eller på skonsam hantering av naturresurserna, anges i artikel 191.1 första strecksatsen FEUF helt generellt unionens mål att bevara och skydda miljön. Här inbegrips också skydd av naturarvet, som också gynnas av att befintliga sammanhängande naturområden bevaras. Den skattefördel som är omtvistad i förevarande mål gynnar fortbeståndet av vissa naturområden som en enhet genom att den innebär lägre arvs- eller gåvoskatt med ålägganden om naturskydd och medför att avyttring av delar av fastigheter, vilken kan äventyra ett naturområdes fortbestånd, därigenom också blir mindre sannolik.
46. Den omtvistade bestämmelsen har därför också när det gäller bevarandet av naturarvet ett syfte som, om än bara generellt, erkänns i fördragen.
c) Omfattningen av påverkan på den inre marknaden
47. Frågan huruvida en medlemsstat emellertid har rätt att också med en helt och hållet nationell inriktning eftersträva mål som bara främjas generellt i fördragen – som här bevarande av naturarvet – beror särskilt på omfattningen av påverkan på den inre marknaden, i det aktuella fallet den fria rörligheten för kapital. Påverkan tycks i detta fall dock inte vara tillräckligt stor för att medlemsstaten ska förbjudas att begränsa skatteincitamentet till det nationella naturarvet.
48. Till att börja med anges i artikel 65.1 a FEUF att skattskyldiga som har investerat sitt kapital på olika ort i princip också kan behandlas olika. Även om detta undantag i hög grad inskränks genom artikel 65.3 i fördraget och i synnerhet genom rättspraxis framgår det dock att den fria rörligheten för kapital ska tillmätas mindre betydelse än andra grundläggande friheter när en avvägning görs mot en medlemsstats främjade syften.
49. Sedan är det en fastighet som är föremål för den aktuella skattefördelen. Genom skatteincitamentet ska fastighetens skick påverkas. En fastighet i utlandet faller emellertid alltid under behörigheten för den medlemsstat där den är belägen. Om den nederländska skattefördelen i det aktuella fallet utsträcktes till att gälla en engelsk fastighet skulle det till och med kunna uppstå en konflikt med Förenade kungarikets naturskyddspolitik. En skattefördel som är förenad med vissa villkor kan nämligen få samma verkan som de skyldigheter och förbud som en medlemsstat har fastställt. Konungariket Nederländerna har emellertid inte sådana befogenheter när det gäller en fastighet som är belägen i Förenade kungariket.
50. Kommissionen har därför i det aktuella fallet invänt att Konungariket Nederländerna rör sig utanför sin lokala behörighet redan genom beskattningen av överföringen av en fastighet i utlandet och skattefördelen därför också ska ges oberoende av den lokala behörigheten. Jag delar dock inte denna uppfattning. En medlemsstat registrerar genom beskattningen av en överföring av en medborgares förmögenhet bara vederbörandes ekonomiska kapacitet i förhållande till det samhälle där han eller hon lever och överskrider därmed ännu inte sin lokala behörighet när medborgarens ekonomiska kapacitet också utgörs av en fastighet i utlandet.
51. Slutligen tycks effekterna för den fria rörligheten för kapital vara mycket begränsade i det aktuella fallet. Den inre marknaden påverkas följaktligen genom att fastigheter i utlandet blir mindre attraktiva som kapitalplacering för nederländare genom att bara fastigheter i Nederländerna främjas. Incitamentet gäller bara för ett förhållandevis litet antal fastigheter som kan uppfylla kraven för att klassificeras som lantegendom. Dessutom torde den eventuella gåvoskattens storlek i regel spela mindre roll när en kapitalplacerare gör sina många överväganden i samband med en investering i en fastighet.
d) Slutsats
52. Den aktuella inskränkningen av den fria rörligheten för kapital genom skattefördelen i samband med gåvoskatten är således motiverad på grund av syftet att bevara både det nationella naturarvet och det nationella kulturarvet.
2. Effektiva skattekontroller
53. Jag ska dessutom undersöka huruvida behovet av skattekontroller också kan motivera den aktuella inskränkningen. Särskilt den fjärde tolkningsfrågan avser detta, men också tolkningsfrågorna 2a, 2b och 2c och den tredje tolkningsfrågan, vilka avser möjligheterna till gränsöverskridande ömsesidig handräckning, har ställts i detta sammanhang. Den viktigaste frågan är huruvida myndigheternas kontroll av att villkoren för skattefördelen är uppfyllda skulle vara tillräckligt säkerställd i samband med en fastighet i utlandet.
54. Enligt fast rättspraxis kan utövandet av de grundläggande friheterna inskränkas av hänsyn till en effektiv skattekontrolloch övervakning. Det måste nämligen alltid vara möjligt för en medlemsstat att på ett korrekt sätt kontrollera det belopp som en skattskyldig har att erlägga. Detta kan vara problematiskt i samband med omständigheter som ska utredas i en annan medlemsstat.
55. Enligt fast rättspraxis kan denna rättfärdigandegrund inte heller godtas när en medlemsstat kan genomföra de nödvändiga kontrollerna utomlands antingen genom handräckning från andra medlemsstater eller med hjälp av uppgifter och verifikationer från den skattskyldiga personen. En medlemsstat får också räkna med att det är besvärligare att genomföra kontrollen i en annan medlemsstat än inom landet. Bara om de nämnda informationskällorna inte räcker till för att kontrollera omständigheter utomlands kan en medlemsstat därför åberopa en effektiv skattekontroll som rättfärdigandegrund.
56. Enligt den hänskjutande domstolen måste kontroller på plats göras för att myndigheterna ska kunna avgöra huruvida en fastighet uppfyller kraven för att klassificeras som lantegendom i den mening som avses i artikel 1.1 a i Natuurschoonwet 1928. Detsamma ska gälla i 25 års tid för den senare kontrollen av huruvida fastigheten fortfarande uppfyller kraven för skattefördelar.
57. I det aktuella fallet kan skattekontrollen därför inte grundas på den skattskyldiga personens egna uppgifter. Emellertid uppkommer frågan huruvida de kontroller som krävs på platsen där fastigheten är belägen kan utföras genom handräckning från myndigheterna i andra medlemsstater.
a) Tillämpligt direktiv
58. Mot denna bakgrund vill den hänskjutande domstolen med tolkningsfråga 2a till att börja med få klarlagt huruvida de nederländska myndigheterna kan få handräckning enligt indrivningsdirektiv 2010/24 från myndigheterna i den medlemsstat där fastigheten är belägen.
59. Enligt indrivningsdirektiv 2010/24 är ömsesidig handräckning dock inte möjlig för det i det nationella målet omtvistade avgörandet av huruvida en fastighet uppfyller kraven för att klassificeras som lantegendom i den mening som avses i artikel 1.1 a i Natuurschoonwet 1928. Direktivet gäller enligt dess artikel 2.1 nämligen bara för redan uppkomna fordringar. Någon gåvoskatt har emellertid ännu inte uppkommit i det aktuella fallet.
60. De nederländska myndigheterna kan dock alltid åberopa handräckningsdirektiv 2011/16 i detta avseende.
61. Detta direktiv ska enligt dess artikel 2.1 tillämpas på alla typer av skatter. Gåvoskatt räknas inte till de skatter som enligt artikel 2.2 i direktivet är undantagna från tillämpningsområdet.
62. Jag kan inte godta Förbundsrepubliken Tysklands uppfattning enligt vilken handräckningsdirektiv 2011/16 ändå inte är tillämpligt på administrativa förfaranden som äger rum före beskattningen. Det i det nationella målet omtvistade fastställandet av huruvida en fastighet kan klassificeras som lantegendom i den mening som avses i Natuurschoonwet 1928 utgör tydligen ett allmänt administrativt beslut till vilket olika rättsverkningar är knutna. Fastställelsen får dock enligt den hänskjutande domstolen till följd att en skattefördel ges i samband med gåvoskatten när det är fråga om en gåva. Tillämpningsområdet för handräckningsdirektiv 2011/16 är emellertid brett enligt dess artikel 1.1 och inbegriper all information som kan antas vara relevant för administration och verkställighet av nationella lagstiftningar. Om ett bindande beslut enligt den nationella rättsordningen alltså kan påverka en skatt som omfattas av tillämpningsområdet för handräckningsdirektiv 2011/16 är förmodligen också information om fastställelsen relevant för beskattningen.
63. Handräckningsdirektiv 2011/16 kan emellertid inte tillämpas för den senare kontrollen av att villkoren för skattefördelen enligt artikel 7.1 första meningen i Natuurschoonwet 1928 är uppfyllda. Konungariket Nederländerna har helt riktigt påpekat att indrivningsdirektiv 2010/24 är tillämpligt i detta avseende. Enligt den nederländska bestämmelsen är det nämligen bara en andel av den skatt som fastställs till fulla beloppet som under vissa villkor inte påförs. Såsom domstolen också tidigare fastslog i domen i målet National Grid Indus utgör indrivningsdirektiv 2010/24 rättslig grund för ömsesidig handräckning när det gäller redan fastställda skatter vars påförande emellertid är förenat med ytterligare villkor.
64. För skattekontrollen kan de nederländska myndigheterna följaktligen i det aktuella fallet alltid tillämpa handräckningsdirektiv 2011/16 och senare indrivningsdirektiv 2010/24.
b) Omfattningen av myndigheternas utredningar i den anmodade medlemsstaten
65. Den hänskjutande domstolen vill dessutom med frågorna 2b och 2c få klarlagt huruvida myndigheterna i den anmodade medlemsstaten är skyldiga att företa de nödvändiga kontrollerna av fastigheten på plats. Eftersom i det aktuella fallet både handräckningsdirektiv 2011/16 och senare indrivningsdirektiv 2010/24 är tillämpliga ska den anmodade medlemsstatens skyldigheter enligt dessa undersökas var för sig.
i) Handräckningsdirektiv 2011/16
66. Enligt artikel 5 i handräckningsdirektiv 2011/16 ska en anmodad myndighet lämna all den information som den redan har tillgång till eller som den erhåller till följd av administrativa utredningar. Begreppet administrativ utredning definieras i artikel 3 punkt 7 i direktivet. Enligt denna bestämmelse omfattar direktivet alla kontroller, utredningar och andra åtgärder som medlemsstaterna genomför för att fullgöra sina skyldigheter att sörja för en korrekt tillämpning av skattelagstiftningen.
67. Ovanstående vida definition omfattar med automatik också kontroller på plats. Detta stöds av artikel 6.1 i handräckningsdirektiv 2011/16 enligt vilken den anmodade myndigheten ska se till att de administrativa utredningar utförs som krävs för att få fram de upplysningar som avses .... Kommissionen har dessutom helt riktigt hänvisat till artikel 11.1 första stycket a och b i direktivet, av vilken det framgår att myndigheterna kan företa utredningar utanför sina kontor inom den anmodade medlemsstatens hela territorium. Härmed är tolkningsfråga 2b besvarad.
68. Konungariket Nederländerna har visserligen anfört att kontrollerna på platsen där fastigheten är belägen också måste vara oanmälda för att det ska vara möjligt att kontrollera att allmänheten har tillträde i enlighet med artikel 7.1 andra meningen i Natuurschoonwet 1928. I detta avseende anser emellertid Förenade kungariket att dess myndigheter enligt artiklarna 17.2 och 6.3 i handräckningsdirektiv 2011/16 inte är skyldiga att göra oanmälda kontroller. Enligt Förenade kungarikets processrätt måste kontroller på platsen där en fastighet är belägen anmälas i förväg till ägaren av fastigheten.
69. Enligt artikel 17.2 i handräckningsdirektiv 2011/16 är den anmodade medlemsstaten inte skyldig att utföra utredningar ..., om det skulle strida mot dess lagstiftning att för egna ändamål utföra sådana utredningar. Dessutom föreskrivs i artikel 6.3 i handräckningsdirektiv 2011/16 att den anmodade myndigheten för att genomföra den begärda administrativa utredningen ska ... följa samma förfaranden som den skulle ha gjort om den hade agerat på eget initiativ ....
70. Beträffande den bestämmelse som föregick artikel 17.2 i handräckningsdirektiv 2011/16 har domstolen tidigare fastslagit att denna ska tolkas restriktivt, eftersom den är en undantagsbestämmelse, och att medlemsstaterna enligt principen om lojalt samarbete (nu artikel 4.3 FEU) är skyldiga att faktiskt utbyta information i enlighet med vad som föreskrivs i direktivet. Av denna rättspraxis följer två saker för förevarande mål. För det första instämmer jag på denna grund i Förbundsrepubliken Tysklands och Förenade kungarikets synpunkter, enligt vilka principen om lojalt samarbete genom de aktuella direktiven om gränsöverskridande ömsesidig handräckning konkretiseras och ska beaktas vid tillämpningen av dessa direktiv, men inte i strid med dessa bestämmelser själv föreskriver skyldigheter i fråga om ömsesidig handräckning. Härmed är den tredje tolkningsfrågan besvarad.
71. För det andra kan jag med en restriktiv tolkning av artikel 17.2 i handräckningsdirektiv 2011/16 för närvarande inte se att Förenade kungariket skulle ha rätt att vägra utföra oanmäld kontroll av allmänhetens tillträde till en fastighet. Det rör sig nämligen om information som är tillgänglig för allmänheten, och det krävs ingen behörighet på grund av suveränitet för att tillhandahålla informationen. De procedurregler som Förenade kungariket har anfört inom ramen för förfarandet tycks däremot avse kontroll av fastigheter som inte är tillgängliga för allmänheten.
72. Om det emellertid under handräckningens gång visar sig att de brittiska myndigheterna på grund av att det är förbjudet enligt deras processrätt faktiskt inte kan utföra någon oanmäld kontroll av allmänhetens tillträde till en fastighet, skulle de nederländska myndigheterna kunna genomföra de nödvändiga kontrollerna av allmänhetens tillträde till fastigheten i tillräcklig omfattning också genom i förväg anmälda kontroller på plats och kompletterande bevisning, som till exempel vittnesmål.
ii) Indrivningsdirektiv 2010/24
73. Om det när en fastighet har klassificerats som lantegendom och gåvoskatten har fastställts krävs löpande kontroller i 25 års tid kan de nederländska myndigheterna begära upplysningar i enlighet med indrivningsdirektiv 2010/24.
74. I de administrativa utredningarsom den anmodade myndigheten företar i enlighet med artikel 5.1 andra stycket i indrivningsdirektiv 2010/24 för att tillhandahålla upplysningarna ingår också kontroller på plats. I direktivet anges nämligen ingen begränsning till vissa utredningsåtgärder. Enligt artikel 5.1 andra stycket avses alla utredningar som krävs för att erhålla upplysningarna. Även av artikel 7.1 a och b i indrivningsdirektiv 2010/24 framgår det dessutom att utredningar får företas både på och utanför kontoren i den anmodade medlemsstatens hela territorium. Härmed är också tolkningsfråga 2c besvarad.
75. När det gäller artikel 5.2 a i indrivningsdirektiv 2010/24, enligt vilken den anmodade myndigheten inte ska vara skyldig att tillhandahålla upplysningar som den inte har kunnat erhålla för att driva in liknande fordringar som uppstår i den anmodade medlemsstaten har Förenade kungariket inte framfört några invändningar med hänvisning till den nationella processrätten i förevarande mål. I övrigt gäller det som jag har konstaterat ovan beträffande gränserna för skyldigheten att företa utredningar inom ramen för handräckningsdirektiv 2011/16 på motsvarande sätt.
76. Slutligen kan jag inte godta Förbundsrepubliken Tysklands uppfattning enligt vilken den anmodade medlemsstaten på grund av den administrativa bördan inte kan förväntas utföra de nödvändiga löpande kontrollerna i samband med skattefördelen. Det kan visserligen finnas undantagsfall då det innebär en oproportionerlig administrativ börda för den anmodade medlemsstaten att tillhandahålla upplysningar. I princip är emellertid också omfattande utredningar rimliga, eftersom handräckningen mellan medlemsstaternas skatteförvaltningar sker ömsesidigt. Indrivningsdirektiv 2010/24 anger, till skillnad från artikel 54.1 a i rådets förordning (EU) nr 904/2010 av den 7 oktober 2010 om administrativt samarbete och kampen mot mervärdesskattebedrägeri, ingen allmän begränsning av skyldigheten att lämna handräckning i händelse av en oproportionerligt stor administrativ börda. När det gäller principen om lojalt samarbete enligt artikel 4.3 FEU får den anmodande medlemsstaten dock inte begära tätare och eller mer omfattande kontroller än den kontroll som medlemsstaten själv skulle företa.
c) Slutsats
77. Förevarande inskränkning av den fria rörligheten för kapital kan därmed inte motiveras av behovet av effektiva skattekontroller, eftersom de nederländska myndigheterna kan genomföra de nödvändiga kontrollerna med hjälp av en begäran om upplysningar enligt artikel 5 i handräckningsdirektiv 2011/16 eller artikel 5 i indrivningsdirektiv 2010/24. Den fjärde tolkningsfrågan, som avser genomförandet av de nederländska myndigheternas egna kontroller utomlands, behöver därför inte besvaras.
3. Upprätthållande av skattesystemets inre sammanhang
78. Jag ska till sist dessutom behandla rättfärdigandegrunden upprätthållande av skattesystemets inre sammanhang, vilken några deltagare i förfarandet har anfört mot bakgrund av att ägarens börda på grund av skyldigheten att bevara en i Nederländerna belägen fastighet och på grund av inskränkningarna i nyttjanderätten till denna ska kompenseras genom skattefördelen.
79. Enligt fast rättspraxis kan nödvändigheten av att upprätthålla det inre sammanhanget i ett skattesystem motivera en inskränkning i en grundläggande frihet. För detta måste ett direkt samband mellan en skattefördel och kompensationen för denna fördel genom ett visst skatteavdrag fastställas. Frågan huruvida det finns ett direkt samband måste bedömas mot bakgrund av syftet med skattebestämmelsen.
80. Oberoende av frågan huruvida med denna rättfärdigandegrund hänsyn också kan tas till administrativa bördor utanför skattelagstiftningens område kan jag utifrån den hänskjutande domstolens uppgifter inte förstå varför en klassificering av en i en annan medlemsstat belägen fastighet som lantegendom inte också ska innebära skyldigheter i fråga om bevarande och inskränkningar i nyttjanderätten, för att den ska ges en sådan skattefördel som är omtvistad i förevarande mål. För övrigt har den hänskjutande domstolen angett bevarandet av det nationella natur- och kulturarvet som syfte med skattefördelen, och inte kompensationen för ägarens börda som inte har något direkt samband med villkoren för skattefördelen.
81. Förevarande inskränkning i den fria rörligheten för kapital kan följaktligen inte motiveras av att skattesystemets inre sammanhang ska upprätthållas.
D – Slutsats
82. Det kan dock konstateras att den nederländska skattefördelen för lantegendomar inom landet visserligen inskränker den fria rörligheten för kapital i samband med gåvoskatten, men att denna inskränkning kan motiveras av att det nationella natur- och kulturarvet ska bevaras.
VI – Förslag till avgörande
83. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska besvara de tolkningsfrågor som har ställts av Raad van State på följande sätt:
1 Originalspråk: tyska.
2 Se mitt förslag till avgörande X (C‑87/13, EU:C:2014:2164).
3 EUT L 84, s. 1.
4 EUT L 64, s. 1
5 Dom Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, punkt 20).
6 Se dom Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20, punkt 35).
7 Se, för ett liknande resonemang, dom Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, punkterna 25 och 26).
8 Se, till exempel, dom Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662, punkt 44 och där angiven rättspraxis).
9 Se, till exempel, dom X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punkt 22) och dom SCA Group Holding m.fl. (C‑39/13, C‑40/13 och C‑41/13, EU:C:2014:1758, punkt 28).
10 Se mitt förslag till avgörande X (C‑87/13, EU:C:2014:2164, punkt 31).
11 Dom kommissionen/Österrike (C‑10/10, EU:C:2011:399, punkt 40 och där angiven rättspraxis).
12 Dom Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, punkt 61).
13 Se dom kommissionen/Tyskland (C‑152/05, EU:C:2008:17, punkt 28).
14 Se dom Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, punkterna 47–49 och där angiven rättspraxis).
15 Se dom Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, EU:C:2006:568, punkt 39), dom Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, punkt 48) och dom Tankreederei I (C‑287/10, EU:C:2010:827, punkt 30).
16 Se, för ett liknande resonemang, dom Ålands Vindkraft (C‑573/12, EU:C:2014:2037, punkt 94).
17 Se, bland annat, dom Tas-Hagen och Tas (C‑192/05, EU:C:2006:676, punkt 34), dom Gottwald (C‑103/08, EU:C:2009:597, punkt 32) och dom Thiele Meneses (C‑220/12, EU:C:2013:683, punkt 34 och där angiven rättspraxis).
18 Se dom Thiele Meneses (C‑220/12, EU:C:2013:683, punkt 35 och där angiven rättspraxis).
19 Se mitt förslag till avgörande X (C‑87/13, EU:C:2014:2164, punkt 43).
20 Se dom Tankreederei I (C‑287/10, EU:C:2010:827, punkterna 30–33).
21 Se dom Laboratoires Fournier (C‑39/04, EU:C:2005:161, punkt 23).
22 Se mitt förslag till avgörande i målet X (EU:C:2014:2164, punkterna 35–46).
23 Se dom ADBHU (240/83, EU:C:1985:59, punkt 13), dom kommissionen/Danmark (302/86, EU:C:1988:421, punkt 9), dom kommissionen/Belgien (C‑2/90, EU:C:1992:310, punkt 32), dom kommissionen/Tyskland (C‑463/01, EU:C:2004:797, punkt 75), dom kommissionen/Österrike (C‑320/03, EU:C:2005:684, punkt 70), dom kommissionen/Österrike (C‑524/07, EU:C:2008:717, punkt 57) samt dom Mickelsson och Roos (C‑142/05, EU:C:2009:336, punkt 32).
24 Se fjärde skälet i rådets direktiv 92/43/EEG av den 21 maj 1992 om bevarande av livsmiljöer samt vilda djur och växter (EGT L 206, s. 7; svensk specialutgåva, område 15, volym 11, s. 114) och dom kommissionen/Förenade kungariket (C‑6/04, EU:C:2005:626, punkt 25).
25 Se, till exempel, dom kommissionen/Tyskland (C‑211/13, EU:C:2014:2148, punkterna 45–47 och där angiven rättspraxis).
26 Se, till exempel, dom Rewe ((även kallad Cassis de Dijon) 120/78, EU:C:1979:42, punkt 8), A (C‑101/05, EU:C:2007:804, punkt 55) och dom Strojírny Prostějov och ACO Industries Tàbor (C‑53/13 och C-80/13, EU:C:2014:2011, punkt 55).
27 Se, för ett liknande resonemang, dom Futura Participations och Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239, punkt 31), dom Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, punkt 35) och dom SIAT (C‑318/10, EU:C:2012:415, punkt 44).
28 Se, bland annat, dom Bachmann (C‑204/90, EU:C:1992:35, punkt 18), dom Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, EU:C:2006:568, punkt 50) och dom kommissionen/Belgien (C‑296/12, EU:C:2014:24, punkt 43) vad gäller rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område (EGT L 336, s. 15; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 64).
29 Se bland annat dom Bachmann (C‑204/90, EU:C:1992:35, punkt 20), dom Danner (C‑136/00, EU:C:2002:558, punkt 50), dom Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, punkt 53) och dom Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, punkt 81).
30 Se, för ett liknande resonemang, dom Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, EU:C:2006:568, punkt 48) och dom kommissionen/Belgien (C‑383/10, EU:C:2013:364, punkt 53).
31 Se, för ett liknande resonemang, dom Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, punkt 67) och dom kommissionen/Belgien (C‑383/10, EU:C:2013:364, punkterna 55–60).
32 Se dom National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 78) vad gäller rådets direktiv 2008/55/EG av den 26 maj 2008 om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar som har avseende på vissa avgifter, tullar, skatter och andra åtgärder (EUT L 150, s. 28), som ersattes av indrivningsdirektiv 2010/24.
33 Dom Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, punkt 48) beträffande artikel 8 i rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område (EGT L 336, s. 15; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 64).
34 Se ovan, punkterna 70–72.
35 EUT L 268, s. 1.
36 Se, till exempel, dom Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, punkt 42), dom Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, punkterna 43 och 44), dom DI VI Finanziaria SAPA di Diego della Valle (C‑380/11, EU:C:2012:552, punkt 46) och dom Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662, punkt 59).
37 Se, till exempel, dom Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, punkterna 43 och 44) och dom Argenta Spaarbank (C‑350/11, EU:C:2013:447, punkt 42).