Förslag till avgörande av generaladvokat Pedro Cruz Villalón föredraget den 29 september 2011

1 Originalspråk: franska.

2 Se dom av den 14 december 2000 i mål C-141/99, AMID (REG 2000, s. I-11619), av den 13 december 2005 i mål C-446/03, Marks & Spencer (REG 2005, s. I-10837), av den 12 december 2006 i mål C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (REG 2006, s. I-11753), av den 13 mars 2007 i mål C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (REG 2007, s. I-2107), av den 29 mars 2007 i mål C-347/04, Rewe Zentralfinanz (REG 2007, s. I-2647), av den 18 juli 2007 i mål C-231/05, Oy AA (REG 2007, s. I-6373), av den 28 februari 2008 i mål C-293/06, Deutsche Shell (REG 2008, s. I-1129), av den 15 maj 2008 i mål C-414/06, Lidl Belgium (REG 2008, s. I-3601), av den 23 oktober 2008 i mål C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (REG 2008, s. I-8061), av den 19 november 2009 i mål C-314/08, Filipiak (REG 2009, s. I-11049), samt av den 18 mars 2010 i mål C-440/08, Gielen (REU 2010, s. I-2323).

3 Se, bland annat, dom av den 22 januari 2009 i mål C-377/07, STEKO Industriemontage (REG 2009, s. I-299), av den 27 januari 2009 i mål C-318/07, Persche (REG 2009, s. I-359), av den 15 oktober 2009 i mål C-35/08, Busley och Cibrian Fernandez (REG 2009, s. I-9807), av den 31 mars 2011 i mål C-450/09, Schröder (REU 2011, s. I-2479), samt av den 16 juni 2011 i mål C-10/10, kommissionen mot Österrike (REU 2011, s. I-5389).

4 Se, bland annat, dom av den 28 oktober 1999 i mål C-55/98, Vestergaard (REG 1999, s. I-7641), av den 12 juni 2003 i mål C-234/01, Gerritse (REG 2003, s. I-5933), av den 3 oktober 2006 i mål C-290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen (REG 2006, s. I-9461), av den 11 september 2007 i mål C-318/05, kommissionen mot Österrike (REG 2007, s. I-6957), samt av den 13 mars 2008 i mål C-248/06, kommissionen mot Spanien.

5 Angående europeiskt medborgarskap, se dom av den 23 april 2009 i mål C-544/07, Rüffler (REG 2009, s. I-3389).

6 Se, exempelvis, domarna i de ovannämnda målen SGI, Marks & Spencer, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Rewe Zentralfinanz och Oy AA samt dom av den 21 januari 2010 i mål C-311/08, SGI (REU 2010, s. I-487).

7 Se särskilt domen i det ovannämnda målet FKP Scorpio Konzertproduktionen.

8 Nedan kallad CIR 1992.

9 Under sådana förhållanden är det knappast någon annan dom än den som domstolen meddelade i det ovannämnda målet Vestergaard som på grund av att den är så specifik kan ge oss några direkt relevanta hållpunkter.

10 Resolution av rådet och företrädarna för medlemsstaternas regeringar, församlade i rådet, av den 1 december 1997 (EGT C 2, 1998, s. 1).

11 Det kan härvidlag noteras att den belgiska regeringen i sitt skriftliga yttrande har åberopat motiven till denna lag som antagits vid parlamentssessionen 1953-1954 och genom vilken bestämmelsen infördes i CIR.

12 För övrigt i överensstämmelse med den skatterättsliga doktrinen, såsom framgår av själva rubriken till nr 54/26 i Commentaire du code des impôts sur les revenus 1992 (kommentar till 1992 års inkomstskattelag) (http://fiscus.fgov.be/interfaoiffr/publicaties/lijst_aoif.htm).

13 Det är denna terminologi som den belgiska regeringens ombud använde vid förhandlingen.

14 Jag tänker särskilt på rättspraxis angående kontrollerade utländska bolag och i vidare bemärkelse förhållandet mellan moderbolag och dotterbolag, däribland de domar som anges ovan i fotnot 6.

15 Såsom framgår av nr 54/28 i den ovannämnda kommentaren till inkomstskattelagen 1992, i vilken Cour de cassations dom av den 10 november 1964, SA Anc. Ets. Paul Auerbach (Bulletin 423, s. 151), nämns. Kommissionen har för sin del nämnt strängare processuella krav.

16 Dessa formuleringar återges för övrigt i nr 54/28 i den ovannämnda kommentaren till inkomstskattelagen 1992.

17 Denna bestämmelse som kommissionen har nämnt i sitt skriftliga yttrande tas inte vid något tillfälle upp vare sig av den hänskjutande domstolen i dess begäran om förhandsavgörande eller av den belgiska regeringen i dess skriftliga eller muntliga yttrande.

18 Se nr 54/29 i den ovannämnda kommentaren till inkomstskattelagen 1992.

19 Det måste här preciseras att den hänskjutande domstolen uttryckligen har ställt en fråga till domstolen angående tolkningen av artikel 49 EG (nu artikel 56 FEUF) om fri rörlighet för tjänster. Med avseende på karaktären hos förhållandet mellan de bolag som är i fråga i målet vid den nationella domstolen (ett gemensamt dotterbolag) uppstår emellertid frågan huruvida andra bestämmelser i fördraget, särskilt artikel 43 EG (nu artikel 49 FEUF) och artikel 48 EG (nu artikel 54 FEUF) om etableringsfrihet är tillämpliga i enlighet med rättspraxis som följer av dom av den 13 april 2000 i mål C-251/98, Baars (REG 2000, s. I-2787). I detta avseende, se även domen i det ovannämnda målet SGI, punkterna 23–37. Med hänsyn till den belgiska lagstiftningens kännetecken som presenteras ovan och eftersom denna fråga inte har varit föremål för någon som helst diskussion, är det mot bakgrund av bestämmelserna i fördraget om fri rörlighet för tjänster som nämnda lagstiftning ska prövas. Se, analogt, särskilt dom av den 12 september 2006 i mål C-196/04, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (REG 2006, s. I-7995), punkt 33.

20 Se dom av den 25 juli 1991 i mål C-288/89, Collectieve Antennevoorziening Gouda (REG 1991, s. I-4007; svensk specialutgåva, volym 11, s. 331), punkt 12, och av den 5 oktober 1994 i mål C-381/93, kommissionen mot Frankrike (REG 1994, s. I-5145; svensk specialutgåva, volym 16, s. 223), punkt 16.

21 Se, bland annat, domen i det ovannämnda målet C-381/93, kommissionen mot Frankrike, punkt 17, dom av den 28 april 1998 i mål C-118/96, Safir (REG 1996, s. I-1897), punkt 23, och i mål C-158/96, Kohll (REG 1998, s. I-1931), punkt 33, av den 12 juli 2001 i mål C-157/99, Smits och Peerbooms (REG 2001, s. I-5473), punkt 61, samt av den 11 september 2007 i mål C-76/05, Schwarz och Gootjes-Schwarz (REG 2007, s. I-6849), punkt 67.

22 Se, bland annat, dom av den 31 januari 1984 i de förenade målen 286/82 och 26/83, Luisi och Carbone (REG 1984, s. 377; svensk specialutgåva, volym 7, s. 473), av den 26 oktober 1999 i mål C-294/97, Eurowings Luftverkehr (REG 1999, s. I-7447), punkt 34, och i det ovannämnda målet FKP Scorpio Konzertproduktionen, punkt 32, samt av den 1 juli 2010 i mål C-233/09, Dijkman och Dijkman-Lavaleije (REU 2010, s. I-6649), punkt 24.

23 Se, för ett liknande resonemang, domarna i de ovannämnda målen Schwarz och Gootjes-Schwarz, punkt 66, och kommissionen mot Tyskland, punkt 80, samt dom av den 20 maj 2010 i mål C-56/09, Zanotti (REU 2010, s. I-4517), punkt 41.

24 Dom av den 11 juni 2009 i de förenade målen C-155/08 och C-157/08, X och Passenheim-van Schoot (REG 2009, s. I-5093), angående en förlängd frist för eftertaxering av tillgångar utanför beskattningsmedlemsstaten.

25 Detta är den portugisiska regeringens huvudargument och det överensstämmer också med den belgiska regeringens uppfattning.

26 Den franska och den portugisiska regeringen har gjort detta påpekande.

27 Se, bland annat, dom av den 31 mars 1993 i mål C-19/92, Kraus (REG 1993, s. I-1663; svensk specialutgåva, volym 14, s. 167), punkt 32, av den 5 juli 2007 i mål C-522/04, kommissionen mot Belgien (REG 2007, s. I-5701), punkt 47, samt av den 4 december 2008 i mål C-330/07, Jobra (REG 2008, s. I-9099), punkt 27.

28 Med tillämpning av domen i det ovannämnda målet SIG, punkterna 66 och 69.

29 Se dom av den 12 maj 1998 i mål C-336/96, Gilly (REG 1998, s. I-2793), punkterna 24 och 30, av den 21 september 1999 i mål C-307/97, Saint-Gobain ZN (REG 1999, s. I-6161), punkt 57, och av den 27 november 2008 i mål C-418/07, Papillon (REG 2008, s. I-8947), punkterna 34–40.

30 Se dom av den 26 juni 2008 i mål C-284/06, Burda (REG 2008, s. I-4571), punkt 87.

31 Domstolen har till dags dato ännu endast godtagit motiveringen i fem fall. Se domarna i de ovannämnda målen Oy AA, Lidl Belgium och SGI samt dom av den 17 september 2009 i mål C-182/08, Glaxo Wellcome (REG 2009, s. I-8591), och av den 25 februari 2010 i mål C-337/08, X Holding (REU 2010, s. I-1215). För fall där talan ogillats på området för etableringsfrihet, se domarna i de ovannämnda målen Saint-Gobain ZN och Rewe Zentralfinanz, samt dom av den 18 juni 2009 i mål C-303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha (REG 2009, s. I-5145). På området för fri rörlighet för kapital, se dom av den 8 november 2007 i mål C-379/05, Amurta (REG 2007, s. I-9569), av den 19 november 2009 i mål C-540/07, kommissionen mot Italien (REG 2009, s. I-10983), samt av den 3 juni 2010 i mål C-487/08, kommissionen mot Spanien (REU 2010, s. I-4843). På området för fri rörlighet för tjänster, se domen i det ovannämnda målet Jobra.

32 Se domen i det ovannämnda målet Oy AA, punkt 54, i vilken det hänvisas till domen i det ovannämnda målet Rewe Zentralfinanz, punkt 42, som i sin tur innehåller hänvisningar till domarna i de ovannämnda målen Marks & Spencer, punkt 46, samt Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas, punkterna 55 och 56.

33 Se domarna i de ovannämnda målen Rewe Zentralfinanz, punkt 41, och Oy AA, punkt 51.

34 Se domen i det ovannämnda målet Marks & Spencer, punkterna 43 och 51.

35 Det ovannämnda målet, punkt 51 och följande punkter.

36 Se domen i det ovannämnda målet SGI, punkt 66.

37 Se domarna i de ovannämnda målen Rewe Zentralfinanz, punkt 42, och Jobra, punkt 33.

38 Enligt den terminologi som användes av generaladvokaten Stix-Hackl i punkt 53 i förslag till avgörande i målet Lindmann (dom av den 13 november 2003 i mål C-42/02 (REG 2003, s. I-13519)), och generaladvokaten Kokott i punkt 35 i förslag till avgörande i målet Presidente del Consiglio dei Ministri (dom av den 17 november 2009 i mål C-169/08 (REG 2009, s. I-10821)).

39 Se domen i det ovannämnda målet Rewe Zentralfinanz, punkt 43.

40 Se, bland annat dom av den 20 februari 1979 i mål 120/78, Rewe-Zentral kallad Cassis de Dijon (REG 1979, s. 649; svensk specialutgåva, volym 4, s. 377), punkt 8, av den 15 maj 1997 i mål C-250/95, Futura Participations och Singer (REG 1997, s. I-2471), punkt 31, av den 8 juli 1999 i mål C-254/97, Baxter m.fl. (REG 1999, s. I-4809), punkt 18, av den 10 mars 2005 i mål C-39/04, Laboratoires Fournier (REG 2005, s. I-2057) punkt 24, av den 14 september 2006 i mål C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer (REG 2006, s. I-8203), punkt 47, av den 26 oktober 2010 i mål C-97/09, Schmelz (REU 2010, s. I-10465), punkt 57, samt av den 30 juni 2011 i mål C-262/09, Meilicke m.fl. (REU 2011, s. I-5669), punkt 41.

41 Den hänskjutande domstolen har i sin begäran om förhandsavgörande även tagit upp frågan om den eventuella inverkan som rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område (EGT L 336, s. 15; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 64) kan ha på bedömningen av motiveringarna i den belgiska lagstiftningen. Utan att här göra ett fördjupat studium av frågan anser jag inte att det är uppenbart att direktiv 77/799/EEG ska tillämpas i ett fall som det varom fråga är i målet vid den nationella domstolen, med beaktande av artikel 2 och artikel 8 i direktivet samt domstolens rättspraxis. Jämför särskilt med domarna i det ovannämnda målet Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas, punkterna 70 och 71, i de ovannämnda förenade målen X och Passenheim-van Schoot, punkterna 65–67, samt det ovannämnda målet Persche, punkt 61 och följande punkter. Se även dom av den 27 september 2007 i mål C-184/05, Twoh International (REG 2007, s. I-7897), punkt 32.

42 Se dom av den 16 juli 1998 i mål C-264/96, ICI (REG 1998, s. I-4695), punkt 26, av den 12 december 2002 i mål C-324/00, Lankhorst-Hohorst (REG 2002, s. I-11779), punkt 37, och dom av den 11 mars 2004 i mål C-9/02, de Lasteyrie du Saillant (REG 2004, s. I-2409), punkt 50.

43 Se domarna i de ovannämnda målen Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas, punkterna 51 och 55, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 74, och Jobra, punkt 35, samt dom av den 22 december 2010 i mål C-287/10, Tankreederei I (REU 2010, s. I-14233), punkt 28.

44 Se, bland annat, domarna i de ovannämnda målen Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas, punkt 55, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 74, Jobra, punkt 35, Aberdeen Property Fininvest Alpha, punkt 64, Glaxo Wellcome, punkt 89, Tankreederei I, punkt 28, samt dom av den 10 februari 2011 i de förenade målen C-436/08 och C-437/08, Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen, (REU 2011, s. I-305), punkt 165.

45 Se, bland annat, domarna i de ovannämnda målen ICI, punkt 26, Lankhorst-Hohorst, punkt 37, de Lasteyrie du Saillant, punkt 50, Marks & Spencer, punkt 57, och Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 79, samt dom av den 21 november 2002 i mål C-436/00, X och Y (REG 2002, s. I-10829), punkt 61.

46 Såsom kommissionen och den belgiska regeringen har understrukit i sina yttranden framgår det av förarbetena till den lag som är ursprunget till artikel 54 CIR 1992 att denna bestämmelse syftade till att motverka arrangemang genom vilka belgiska bolag på ett fiktivt sätt minskade sitt beskattningsunderlag genom att betala ersättning för tjänster som tillhandahålls av bolag som åtnjuter en förmånlig ställning i skattehänseende men där tjänsterna aldrig utförs.

47 Det framgår särskilt av nr 54/28 i den ovannämnda kommentaren till inkomstskattelagen 1992, i vilken en äldre dom omnämns (Cour de cassations dom av den 12 februari 1963, SA Oftri, Bulletin 411, s. 1758), att när det har slagits fast att en utgift är onormal är det hela utgiften och inte bara den onormala delen som ska underkännas och avräknas från de allmänna kostnaderna.

48 Armlängdsprincipen utgör nämligen ett lämpligt kriterium för att avgränsa konstlade upplägg från reella ekonomiska transaktioner. Jag återger här det uttryck som generaladvokaterna Geelhoed och Kokott använde sig av i sina förslag till avgöranden i det ovannämnda målet Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 66, respektive i det ovannämnda målet SIG, punkt 68. Angående genomförandet av denna princip, se särskilt domen i det ovannämnda målet SGI, punkterna 71 och 72. Se även kommissionens meddelande till rådet, Europaparlamentet och Europeiska ekonomiska och sociala kommittén om tillämpning av åtgärder för att motverka missbruk i fråga om direkt beskattning – inom EU och i förhållande till tredjeland, KOM(2007) 785 slutlig, s. 5 och 6.

49 Detta är vad kommissionen har gjort gällande genom att hänvisa till en dom meddelad av Cour de cassation den 27 november 1966 i vilken Cour de cassation frångick den lösning som valts i domen av den 12 februari 1963.

50 För ett konkret exempel på förbehåll avseende tolkning, se bland annat domen i det ovannämnda målet SIG, punkt 75.

51 Se dom av den 9 juli 2009 i mål C-397/07, kommissionen mot Spanien (REG 2009, s. I-6029), punkt 30.

52 Se, bland annat, domarna i de ovannämnda målen Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas, punkt 50, och ICI, punkt 26, domen i de ovannämnda förenade målen X och Passenheim-van Schoot, punkt 62, samt dom av den 11 oktober 2007 i mål C-451/05, ELISA (REG 2007, s. I-8251), punkt 91.

53 I förevarande fall framgår det av nr 54/26 i den ovannämnda kommentaren till inkomstskattelagen 1992 att artikel 54 CIR 1992 ska tillämpas, i likhet med vad SIAT har uppmärksammat vid förhandlingen, oberoende av varje beroendeförhållande mellan den som tillhandahåller och den som mottar tjänster.

54 Såsom kommissionen underströk i sitt ovannämnda meddelande av den 10 december 2007, kan nationella regler för att motverka missbruk … innefatta kriterier för angivande av det säkra området (safe harbour) och som inriktas på situationer där sannolikheten för missbruk är som högst. Kommissionen tillade att ett fastställande av skäliga kriterier grundade på presumtion skulle bidra till en balanserad tillämpning av nationella åtgärder för att motverka missbruk, eftersom det är av intresse för både de skattskyldigas rättssäkerhet och skattemyndigheternas möjlighet att fullgöra sin uppgift. Såsom kommissionen därefter betonade bör reglerna mot missbruk dock inte omfatta alltför mycket för att tvärtom inrikta sig på situationer som betecknas av att det saknas ett affärsmässigt berättigande.